引入管理会计方法对国有企业产生的排斥效应及影响因素

摘要本文基于中国改革开放的背景，关注了国有企业引进西方的管理会计方法后可能面临的“排斥效应”，以及这些企业如何通过后续变革加以应对。对这一问题，本文采用质性分析为主的案例研究方法开展实地调查，通过扎根方法与归纳式分析，梳理出案例企业山推股份向日本合资伙伴学习了管理实践和相关管理会计方法，以及为克服排斥效应而开展的后续变革。案例分析揭示了后续变革的两种路径和关键影响因素，即市场竞争与产权制度。研究结果表明，国有企业以引进新的管理会计方法为起点，开展的后续变革是顺应市场竞争和受到体制束缚而权衡、折中的结果;在这两个因素的影响下，面向市场和面向内部的管理会计方法后续变革的结果因此不同。

关键词管理会计方法;排斥效应;后续变革;产权制度;市场竞争

引言

企业的管理体系是培育竞争力的内部基础。当现有的“管理之手”不能够有效运转时，需要对这只手进行不同程度的改造。作为研究企业管理的重要领域，管理会计领域的研究将此解读为企业的管理会计变革，并认为是企业开启战略变革和提升竞争能力的重要驱动。[1-4]然而，企业自外部引进新的管理会计方法以更新或替换现有的管理控制系统时，可能面临一个重要的问题——排斥效应。排斥效应的产生，是由于新的管理会计方法补充或替代企业管理控制系统的一部分，可能令已经形成依赖的管理控制系统对新方法产生不适应或不接纳;而且，新方法在应用过程中本身也可能存在着水土不服。所以，排斥效应如果不能妥善解决，会导致新方法的功能变异(Dysfunction)，令此类管理会计变革出现“南橘北枳”的后果。

上述问题在国有企业改革情景下更为突出。众所周知，中国向市场经济转型的过程，在国民经济中占有重要地位的国有企业群体，面临着改造“管理之手”的重要命题。为此，许多国有企业选择引进、借鉴西方的管理会计方法。[5-7]然而，这些国有企业深深扎根于中国社会的政商网络之中，具有独特的企业文化，他们从外部引进的管理会计方法却大多带有西方企业的“组织基因”，在此情景下国有企业如何克服排斥效应，对引进的外来管理会计方法开展后续变革，是有待深入研究的问题。

纵观管理会计领域的现有文献，对后续变革的界定与调查是缺失的。基于问题的意义和研究现状，本文重点关注了国有企业引进外来管理会计方法的后续变革过程。这里存在着一个路径分歧：是改造新引进的管理会计方法，使之为国有企业内部接纳?还是保持新方法的原汁原味，替换、改造国有企业“管理之手”的其他不协调部分?对这样一个开放性问题，本文应用扎根方法开展案例调查，①对获取的数据进行编码与归纳式分析(InductiveAnalysis)，最终归纳得出国有企业在后续变革中面临的路径选择与影响因素，从而构建了理论框架。

通过案例资料与理论文献之间的反复对话，本文得到的研究结论是——国有企业以引进新的管理会计方法为起点的后续变革是顺应市场竞争和受到体制束缚而权衡、折中的结果：市场化力量推动了那些面向市场的管理会计方法被更为彻底地吸收，后续变革的结果是逐渐与西方同行趋同;而国有体制的束缚促使那些面向内部的管理会计方法出现自我改造，后续变革的结果是与西方“原型”较大不同。

此研究的理论意义在于，关注企业跨越组织边界引进管理会计方法的变革过程，提出排斥效应以及后续变革问题，从而拓展管理会计变革的理论观念，展现管理会计变革不仅是渐进式发展的，而且可能因为排斥效应的存在导致变革的最终效果出现功能变异，或者说变革在结果上可能同时有前进与倒退。更为重要的是，本文在已有研究之外，关注转型经济背景以及产权制度对管理会计变革轨迹的影响，从而为管理会计变革的研究增添理论线索。长久以来，这一领域的研究以制度经济学为理论根基，关注了管理会计变革的一般性特征，对产权制度与各国经济环境的特定影响较少涉及。本研究为了解国有产权背景下企业管理会计变革的过程和效果提供了个案证据和理论启示。另外，这一研究揭示出企业引进管理会计方法并不能直接等同于管理改进，后续的经验研究需要开发出更为合适的变量，以有效地测量管理会计变革的演进过程。在现实意义上，变革的过程可在以上诸多研究中，制度经济学成为解释管理会计变革的主流理论基础，而且大多基于Burns等[24]提出的概念框架。在这一概念框架中，管理会计实践被描述为一系列稳定的规则和惯例的集合。规则是组织内正式的管理控制实践，惯例是非正式的管理控制实践。由此，各类管理会计方法的变革最终都可以归纳为管理控制规则或惯例的变革。

鉴于本文采用案例研究方法，作者重点总结了管理会计变革的案例研究，详见表1。

一、相关研究回顾

自上世纪90年代以来，随着各国经济形态的演变以及企业管理实践层出不穷的创新，管理会计的研究范畴也在不断向前延伸，以呼应现实世界的变化。[8,9]例如，ERP系统的运用推动了不同管理控制方法呈现整合的趋势，[10]相应地，在理论研究上自2000年后管理控制系统(MCS)成为管理会计领域重要的研究内容。Simons[11]开创性地提出了一个理论框架，在这个框架中管理控制系统由四个控制杠杆构成，包括观念控制、边界控制、诊断控制以及互动控制。以此为基础，许多管理会计学者探索了传统会计领域之外更为丰富的管理实践，例如流程再造与作业成本法的应用、全面质量管理衍生的业绩评价与管理控制，以及各种管理方法在企业内部形成管理控制系统后具有的特征。[12-15]这意味着，管理会计的内涵与外延，正随着现实世界的发展而不断延伸、拓展。

在管理会计实践不断推陈出新的背景下，有关管理会计变革的理论探讨和实地调查在近10年来成为热点，许多研究解释了变革的动机、特征、效果以及导致变革的条件。[16-20]其中，对于管理会计变革的特征，已有研究探讨了变革的速度、类型以及变革的重要性等。[21-23]例如，Burns等[24]将管理会计变革按照速度与后果区分为革命性的变革与演进式的变革、退化的变革以及进步的变革。而Sulaiman等[19]从管理会计方法的角度，将变革分类为增添新方法、用新方法替换现有方法以及对现有管理会计方法加以修正或摒弃等不同类型。

Sulaiman等[19]指出，在有效的管理会计变革中，新的管理会计方法可能需要与组织现有的管理实践进行磨合。类似地，Grabner等[4]在研究中指出，新的管理会计方法嵌入到企业中，最初只是与现有的管理控制系统组成一个相对松散的集合，需要重新设计才能与现有的管理控制系统融合在一起，这其中可能存在着一个试错的过程。但是，为什么存在磨合、重新设计或试错的过程，现有文献只是简单地解释为惯例之间的不协调，[16,25]而管理会计方法之间的不协调如何衍生了后续变革是不清楚的。

抛开变革的问题，在现有的管理会计文献中，广泛认可的观念是企业内部的管理控制系统是相互依赖的，[26-28]而且一些研究进一步认为，企业内部的管理控制系统具有互补性。[1,29]管理控制系统的这些特征意味着企业从外部引进的管理会计方法存在着抗拒变革或排斥效应：新方法补充或替代企业管理控制系统的一部分，令已经形成相互依赖的管理控制系统对新方法的不适应或不接纳。造成这一结果的原因之一是新旧管理会计工具之间的不协调。[19,30]另一方面，战略管理领域的研究表明，管理类知识和惯例具有默会性和嵌入性，难以轻易复制到新组织中，从而造成新方法跨组织引进之后的“水土不服”。[31,33]②

一面是既有管理控制系统的不适应乃至不接纳，一面是新的管理会计方法自身水土不服，导致企业意图引进或仿效其他企业优秀的管理实践，存在着如何将这些管理会计方法跨越组织边界“引进成功”的问题。如果不能够解决排斥效应，则新的管理会计方法可能在企业中出现功能变异(Dysfunction)。

对此，管理会计变革的现有文献没有直接分析。其中，Burns等[24]提出了抗拒变革(ResistancetoChange)的概念，并总结了抗拒变革的三种来源：一是由于内部的利益冲突导致正式的、明确的抗拒变革;二是企业内部人员缺少应对变革的能力(包括知识和经验)而抗拒变革;三是企业内部人员由于思维定势或行为惯性导致他们已经适应了现有的惯例和制度，从而不情愿变革。从以上研究可见，抗拒变革集中反映了变革中人的(Actors)行为因素，但是对于变革中管理会计工具之间的潜在不协调，以及组织路径无法复制造成的新工具“水土不服”缺少解释。

对这一问题，构成上述研究现状的原因之一在于，管理会计领域有关抗拒变革的研究立足于制度理论。[18]既有的研究传统将变革的过程界定为直线前进，变革中的主体不自觉地按照制度规定行事，从而朝着制度的方向趋同。[30,34]然而，变革在演进过程中可能存在抗拒与倒退，组织如何加以应对乃至克服排斥效应，缺少足够的调查研究。

所以，本文基于管理会计变革的理论文献提出了排斥效应，以继承和拓展关于抗拒变革的研究，并重点关注企业如何在实践中解决排斥效应，即后续变革的问题。本文对排斥效应的界定为企业从外部引进新的管理会计方法用以补充或替代既有管理实践时，同企业现有管理控制系统的不协调或同企业现有组织路径的不协调。后续变革是在引入新的管理会计方法后为解决排斥效应而采取的变革措施和过程。

国有企业在“西学东渐”情景下的管理会计变革与影响因素

管理会计领域的一系列国际主流研究，调查证实了转型经济体的国有企业引进西方现代化的管理会计方法具有的前因后果。在后果上，以上“西学东渐”式的管理会计变革被认为是一种决定国有企业重组成功的基本力量，可以提高国有企业的管理效率，降低管理者的错误，促进组织学习和抑制腐败。[5-7,35]

从变革的原因来看，已有的经验研究，证实对外设立合资企业、进入国际资本市场以及与外资竞争等经历，推动了国有企业积极采用西方的管理会计方法，包括设立或改进预算安排、提高业绩评估的客观程度、实施标准成本，以及采用更多广义的管理控制，如行为和产出控制、设立利润中心等等。[5,36-38]

在各种影响因素中，市场竞争被认为是影响国有企业管理会计变革的基本力量。随着中国经济转型，一系列制度变迁强化了市场竞争，[39]倒逼国有企业的决策者开启改革，以谋求竞争力。在市场环境中，国有企业的管理者需要掌握关于产品需求、运营效率和成本费用的准确信息，以做出正确的判断和决策。这使得国有企业更依赖部门经理和员工接触市场、掌握信息，从而促使了企业内部的放权，并推动企业引进新的管理会计方法，以激励和监督部门经理和员工。[5,6,40]

看似矛盾的是，市场化力量与持续管制的力量在中国是共同存在的，并制约着国有企业的管理会计变革。有关代理问题的大量文献表明，国有产权与发达市场经济环境下的私有制企业存在着天然的不同：国有产权安排不清晰，政府管理部门代为行使出资人的权责，并由行政官员以及国有企业的管理者分享国有企业的控制权。但是，他们却不能如私营业主一样拥有剩余索取权，他们个人也不必作出资产抵押，承担企业的最终风险。[41,42]即使在市场经济改革之后，上述制度也未曾动摇。[6]

国有产权制度的以上特征，导致国有企业的决策者们并不完全追求企业利益最大化。[42]从国有股东方面来看，国有资产管理部门在决定国有企业管理者的选拔和报酬时带有政治考量。[43,44]从国有企业内部的代理链条来看，企业高管也往往具有官员和企业家的双重身份，③他们对内部经理人的选择也部分基于政治纽带。[6]所以，自上而下的政治约束造成国有企业的管理体系要服从多样化的目标，从而损害了西方管理会计方法的功能，例如降低了业绩评估和激励计划的透明度与客观性。[6,41]

尽管现有研究调查了影响国有企业管理会计变革的因素，但是以大样本为基础的经验研究基本上将国有企业引进新的管理会计方法等同于管理改进，并未考虑到企业引进这些方法后可能存在的失败。

现有研究存在的不足和机会

整体上，管理会计变革的理论自2000年以来已经得到了很大的发展，然而一些关键性问题依然有待探索。在变革中的排斥效应就是没有得到充分关注的重要问题，造成这一现象的原因之一是理论根基上的。长久以来，研究管理会计变革以制度理论尤其是旧制度经济学为基础，对变革在演进过程中组织如何应对困难，缺少足够的理论分析。另一方面，以公开数据为基础的经验研究无法观测到管理会计变革的过程，简单将引入新技术等同于变革的结果，难以揭示变革当中的排斥效应或抗拒变革的问题。已有研究的不足和问题本身对大样本数据的挑战，令探索性案例研究成为可行且重要的方法。

二、案例选择、实地调查与数据编码

案例研究方法

基于文献回顾展示的研究机会，本文采用质性分析为主的案例研究方法，[45-47]从中构建理论。

在执行研究的过程中，作者具体应用扎根方法(GroundedTheory)④对实地调查数据开展编码与归纳式分析，将案例中的现象概念化、系统化与连贯化，从而建构解释这些现象的理论框架，最终将研究问题、理论框架和结论链接起来。扎根方法基于一系列严谨的步骤，指引研究者将收集到的一手和二手资料，开展归纳式分析，确保研究人员的归纳与结论忠于调查数据，而非主观臆断。[48]

在应用扎根理论方法的过程中，如Parkhe[49]所述，清空预先的理论设想是不可能的，科学研究本身就是基于前人的研究成果渐进式前行。当一个特定案例面临的影响因素较为复杂时，不可能没有任何事先的理论框架作为指引，就得出令人信服的结论。类似地，Siggelkow[50]提出，在案例分析前不能因为没有直接相关研究，便忽视了理论基础。所以，作者随后的案例分析仍然与已有文献开展了“对话”。

案例的选择

选择案例是案例研究中的关键一步。作者遵循理论抽样原则，⑤选择切合研究目标且具有调研条件的企业作为研究对象。经过筛选和比对，作者最终选择中国工程机械行业中推土机市场的龙头企业，位于山东省济宁市的山推工程机械股份有限公司(以下简称“山推股份”，证券代码SZ.000680)作为研究案例。从产业环境来看，这家企业所处的工程机械行业在国内外市场面临着与外资企业的激烈竞争。可以说，工程机械行业内的国有企业承担着剥离体制的不利因素与适应国际竞争的双重压力。

公司访谈者提供以及研究者从互联网上检索得到。

在开展实地调研前，研究团队收集了山推股份、日本小松以及双方成立的中日合资企业小松山推工程机械有限公司⑥(以下简称“小松山推”)的大量公开资料，并对这些资料进行评估。另外，作者调研了连任两届(共8年)的公司独立董事，掌握了许多一手信息。结合前期准备掌握的资料，研究者依据研究主题设计访谈问卷，相继于2011年5月、2012年4月以及2013年4月三次到山东省济宁市对山推股份进行实地调研。

在连续三年的访谈中，研究者访谈的对象有三个层级：第一层级是公司的高管，包括山推股份的董事长、总经理、财务总监与董事会秘书以及中日合资企业小松山推中方副总经理;第二层级是公司的中层管理者，包括运营经理、市场经理、证券事务代表、总裁办负责人;第三层级是公司的普通员工。前两个层级是由两位研究者在公司现场分别进行单独访谈，三年间累计访谈24次，每次访谈在45-90分钟不等。第三个层级主要是2011年5月、2013年4月，对小松山推和山推股份的运营现场进行调研。以上访谈均采用半结构化的方法，在执行中研究者首先询问被访者关于产业背景的问题，随后询问有关公司管理改革的问题，最后询问他们的工作职责与管理改革的关系。

为了增强访谈数据的可靠性，作者对于2013年5月对熟悉工程机械行业的专家冯女士(以下简称“行业专家”)进行现场访谈，该专家曾负责带领中国的各家工程机械企业到国外调研、学习，提供了许多有用的行业背景资料，并评价了作者调研的企业，与作者上述现场访谈可以构成相互验证。

以上各个渠道获取的数据及其主要访谈对象总结为表2。

在上述背景下，自1995年开始，山推股份在行业内较早开始了与日本株式会社小松制作所(以下简称“日本小松”)的长期合作，以推进自身变革。日本小松实力雄厚，长期在全球工程机械行业中位列三甲，也是世界500强企业。

整体上，案例企业及其所处的背景较为契合此项研究主题。而且，案例企业是上市公司，有公开可用的财务数据和分析师意见，能够形成公开数据与非公开数据的相互佐证。

实地调查与数据收集

作者从几种渠道收集数据：一手数据的获取主要基于现场访谈、电话访谈;二手数据包括公司内部文档、网站资讯、新闻报道和公开披露的财务报告等，分别由扎根方法与数据编码对以上访谈中取得的一手数据，作者首先整理访谈记录，并发送给受访者校正，以确保内容真实有效。随后，作者遵循扎根方法的要求对一手数据与二手数据开展编码。在基本步骤上，首先对各类数据进行分段(DataChunking)与命名(DataNaming)，其中包含着“很多未知的概念以及概念间的关系”。[48]其次，作者采用三级编码方法，对数据逐步归纳，包括提炼主题(Themes)、归纳概念类属(DevelopingConceptualCategories)，并借助同步持续比较(ConstantComparison)改进编码和补充资料，直至理论饱和(TheoreticalSaturation)，⑦在这一过程中力争实现扎根理论的两个关键标准，契合(Fit)与相关性。[48]

三级编码的具体步骤如下：(1)进行开放式编码，即对获取的各类数据进行一级编码，包括识别现象、提炼主题、界定概念、发现概念类属、发掘类属的性质及其维度。具体到此项研究中，经过一级编码分析，作者提炼出“引进管理会计技术”、“排斥效应”、“后续变革”、“国有产权制度”与“市场竞争”5个类属，共形成96个初始条目，详见表3。(2)进行轴心编码(AxialCoding)，将开放式编码中得出的概念类属作为轴心，运用因果条件、现象脉络、中介条件、行动/互动策略、结果，作为基本框架(BasicFrame)，将各项概念类属联结在一起，并将类属的维度具体化，创建类属与亚类属的联系，[51]至此第二级编码后共保留40个条目。(3)进行选择性编码，识别和确定核心概念类属，整合其他类属，系统地与核心概念类属建立联系，用数据加以验证，并把概念化尚未发展完备的类属补充完整，最后形成理论框架。具体到本文的研究中，作者以后续变革为核心类属，逐步探索其他类属与核心类属的关系，最终结合案例分析得出全文的理论框架。

案例研究的效度和信度

案例研究需要保持足够的效度和信度。[52]在研究的构念效度方面，本文采用了多种来源的数据相互验证、建立证据链，以及将访谈数据回复给受访者斧正，努力提高构念效度。在研究的内部效度方面，本文检验理论、概念与数据资料是否契合，通过扎根方法中的“同步持续比较”，审视和修正理论与命题，排除对立的解释，以保障研究的内部效度。[53,54]

关于案例研究的外部效度，本文所选案例面临的问题，即国有企业在“西学东渐”的管理改革中可能存在着排斥效应与后续变革，在国有企业群体的管理改革中有一定的代表性，故具有一定的外部效度。需要说明的是，案例研究的外部效度是以分析类推(AnalyticalGeneralization)为基础的。不同于统计类推，[53]分析类推是透过理论契合或构念契合的方式，来判别研究的外部效度。⑧[47,54]

在研究信度方面，本文两位作者对同一资料作出相同编码时，才视为有效可用的编码，以此提高编码过程中的信度。[54]在手工编码之外，作者也通过质性分析软件NVIVOv80辅助分析，保证数据分析的质量和内部一致性。

案例简介

为保障研究的可靠性，以上三级编码分别采用人工编码与软件编码(使用质性分析软件NVIVOv8.0)两种方式进行，对同一文档中相同或相近意思表述的只计为一个条目，对人工编码和软件编码不一致的条目在研究组内部讨论，经过合并、删除，最终保留26个条目。