随着我国改革开放的历史进程, 改革已经进入深水区。2016年5月1日开始全面实施“营改增”, 营业税被增值税彻底取代。作为我国最重要的税种, 增值税是用来稳定经济增长和维护经济发展的重要调控工具。增值税的正式立法, 受到社会的广泛关注, 对整个税收体系而言影响深远。我国的增值税立法应该立足于我国的实际发展情况, 剖析增值税立法的难题, 为增值税立法打好基础, 明晰税收立法的实质性内容, 巩固已有的“营改增”成果。
中国经济转型带动税制转型最好的见证是增值税从一个新的税种出现在中国到成为流转税中的主要税种。1973年在计划经济体制下我国第二次税制改革, 对商品和劳务经营所得实行全额计税, 重复征税挫伤了企业的积极性, 加上税负公平意识觉醒, 增值税应运而生。期间进行过的几次改革分别是在1984年、1993年和2012年。所历经的阶段从征税范围窄, 税率档次较多的过渡性阶段到扩大征税范围, 简并税率的规范性阶段再到部分服务业“营改增”, 增值税范围扩大。
随着我国转变经济发展方式, 推动科技创新, 以创新促进产业发展。而当时我国的流转税制中实行不同行业设置不同税种, 即营业税与增值税并存, 且增值税并非完全的消费型增值税, 间接税比重过低, 直接税比重过高。为了避免重复征税, 降低企业税负, 促进第三产业的发展, 以期适应国民经济的发展, 财政部、国家税务总局发布了“营改增”试点方案, 对应税服务范围、抵扣的增值税进项税及税收收入的归属做了调整。以个别地区部分行业先行试点, 部分区域部分行业后续跟进, 部分行业全国铺开, 所有行业全国实行的步骤推行改革, 2016年全面推开“营改增”。目的是维护税收法定、中性、效率和公平原则, 带动财政体制改革, 完善增值税制度。
增值税制度在中国已有二十多年, 暂行条例和实施细则的多次修订都解决不了增值税立法层级低的问题, 增值税立法工作就是旨在填补我国最大流转税税种的立法空白。“营改增”后续改革的落脚点增值税立法。全面完善税制立法结构, 建立有效税法体系, 对经济发展和增值税制度的完善来说至关重要。
税收契约乃税收制度的本质。依据契约论的观点, 税收制度是国家和纳税人经过多次博弈形成的一种相对固化的税收分配和管理制度。 (1) 建立税收契约的前提是税收各方平等, 税收契约的缔结必须坚守社会正义底线并遵循诚实信用原则。税收契约的效力来源于政府的强制力, 更源于契约的订立是基于程序和公共选择机制, 即通过法律程序将契约上升至具有法律效力的制度。经济基础决定上层建筑, 税收契约属于上层建筑, 国家必须根据经济环境的变化进行宏观调控及时调整变革上层建筑, 同时作为一种社会契约必须具有相对稳定性, 既体现国家意志, 也代表着社会成员集体意愿, 税收制度的修订和完善必须由政府和纳税成员共同完成。因此, 税收法律制度是公共选择的结果。
税收法定主义, 不仅为我国的税收相关立法所尊崇, 在其他国家也获得普遍认可。作为最重要的税收立法原则, 其根本要求是立法机关按照立法程序明确立法, 要素法定和依法征税是其基本内涵。税收法定原则的实施意见于2015年由全国人民代表大会再次通过, 体现了税收法定主义的基本要求即税收立法, 同时说明我国增值税立法具备了法理条件。增值税法规只是过渡和补充并不是真正意义上的法律。只有按照税收法定主义立法才能解决法规效力产生的适应性问题。
我国在1979年对增值税进行可行性调研, 随后, 在1980年在上海、长沙、柳州等地试点开增增值税。1993年12月13日发布的《增值税暂行条例》, 确立了自1994年1月1日起, 增值税的征税范围为销售货物, 加工、修理修配劳务和进口货物, 因不允许一般纳税人扣除固定资产的进项税额, 即“生产型增值税”。随后在2008年, 国务院修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》, 该条例不仅全面扩大了抵扣范围, 还统一了征收率、降低了一般纳税人的标准, 生产型增值税转变为消费型增值税, 标志着增值税在立法层面又进一步得到发展。2011年, 财政部、国家税务总局下发了《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》, 率先在上海实行交通运输业及部分现代服务业的营业税改征增值税试点改革。经国务院批准, 自2013年8月1日起, 在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。自2014年1月1日起, 铁路运输和邮政业也纳入了营业税改征增值税的试点。全行业和全国范围内于2016年5月1日, 营业税改征增值税改革全面推开, 营业税从此告别历史的舞台, 为增值税立法进一步奠定基础。
增值税是我国最大的税种。而现行的增值税暂行条例是国务院制定的, 同时为了该条例能够顺利实施, 国务院和财政部又颁布一系列的规范性文件。可见在我国是国家行政机关掌握了增值税的立法权, 其所制定的这些规范性文件并不是通过严格的立法程序制定的, 其效力层面不如法律, 缺乏稳定性、规范性和权威性。另外, 地方税务机关和地方政府制定的地方税收规定, 制定程序较为简单, 制定内容甚至超出文件的规定范围, 出现漏洞的可能性较大, 可操作性不强, 违反了税收法定原则, 降低了法律效力, 不仅给税收执法部门的工作带来了一定难度, 还给企业在实际经营中留有一定的空白地带, 增大偷税、漏税的可能性。税务通知的变化复杂频繁, 征纳税的依据不明确, 主要的税收规范性显得很鸡肋, 对于专业的税收工作人员而言都很难较好地掌握和运用, 何况没有专业知识的纳税人。国务院颁布的现行增值税法规由全国人民代表大会授权, 缺乏统一的法律级次, 法律的权威性被削弱, 得不到全国人大代表的全面监督, 不符合法治社会的要求。
授权立法导致税收立法权形式化, 滋生执法乱象。“制定法律的过程的确是一个十分复杂的过程, 有时发生意外之事, 使判决或法规产生并非期望的结果, 而这些结果如果制定法律者具有远见卓识的话那也是可以预见的。” (2) 我国税收立法主要有两种方式:一是由全国人民发表大会或常务委员会授权国务院立法;二是国务院从全国人大获得授权后转授予国家税务总局、财政部制定。制定的暂行条例仅仅是规范性文件, 增值税立法效力和立法的权威性必然降低。“正义是社会制度的首要价值。某些法律和制度, 不管它们如何有效率和有条理, 只要它们不正义, 就必须加以改造或废除。” (3) 判断一部法律的好与坏要看其统一性和专业性, 也要看其体现出来的价值取向和时代精神。面对复杂多变的经济环境, 只有较高法律素养和真知灼见的法律制定者才能制定出既具有前瞻性、示范性又符合实际的法律。过多的授权立法, 非权威机构代替立法机关进行增值税立法会造成立法体系紊乱, 规章、条例等比例失调。
增值税是中央和地方共享税, 增值税立法涉及中央和地方的利益冲突和协调, 立法的重难点是如何确定税收的分配比例和归属权。根据《国务院关于依法全面推开“营改增”试点后调整中央和地方增值税收入划分过渡方案的通知》提到的中央政府分享增值税的50%, 地方政府分享50%, 即增值税中央和地方共享比例调整至50%:50%。中央上划收入通过税收返还方式给地方, 确保地方既有财力不变。在“营改增”以前, 我国是按照中央分享75%的增值税, 地方享有剩余25%增值税。表面上看, 地方享有的比例提高了, 但是随着全行业实行“营改增”后营业税即退出税收舞台, 增值税比例调整后地方收入较“营改增”前还是有所下降。目前按生产地缴纳增值税会导致地方税收转移, 有悖于受益原则。但是完全按照消费地纳税也存在缺陷, 消费地所在的企业的消费者大多不集中的, 难以统一管理, 增加消费地税务部门的征收管理难度, 从征管效率的角度考虑并不可取, 最终会引起地与地收入分配的不公平。
从我国引入增值税制度到全面实行“营改增”, 增值税一直呈现出档次多、结构复杂的特点, 多次的税率调整加大了税收的征管难度。虽然, 我国于2017年7月1日取消13%这一档次的税率, 但是与欧盟、澳大利亚等国相比, 税率档次依旧较多。多档次的税率不利于发挥市场竞争机制的作用, 导致行业间税负显失公平, 破坏了税收的中性原则。为了使小规模纳税人的税负与一般纳税人相当, 规定了小规模纳税人适用3%的征收率, 但其实际税负依旧可能偏重, 这种过多的低税率却实行较高的征收率有违税法公平。另外, 我国对增值税税率进行过多次调整, “营改增”过程中就进行了多次优化和调整, 此前还制定过一系列增值税低税率和征收率优惠政策, 增值税税率调整过于频繁, 征管成本陡增, 随意性较大, 有违税收法定原则。
德国法学家, 萨维尼曾说:“法律就如同一个民族的特有的语言、生活方式和素质一样, 具有一种固定的性质。这些现象不是分离地存在着, 是一个民族特有的技能和习性, 在本质上相互依赖生存。”欧盟新的《国家增值税法案》2013年正式通过, 说明增值税立法取得了国际性突破, 在欧盟成员国中增值税立法达成了统一共识。“中国开放的大门不会关闭, 只会越开越大!” (4) 中国的对外开放水平不断提高, 经济全球化的背景下, 税法刚性不足必然会引发各种矛盾。在我国《增值税法》必须正式确定, 立法也必将是其外在的表现形式, 全国人民代表大会及其常委会是我国的最高立法机关, 代表着最高权威也最为专业, 能够更好地搜集意见, 制定高质量的法条。从这个角度看, 《增值税法》的法律层级必须上升到全国人民代表大会的立法委员会级次上。同时要提高增值税法律解释的规范性, 维护税收法定原则提高增值税法的法律效力。
在《立法法》中有明确规定, 对于由全国人大授权立法的事项待时机成熟时应及时制定法律。而法律一旦制定, 来自于全国人的授权也应即归于消灭。国务院因取得全国人大授权而主持立法工作, 有一定的历史背景。而授权过度会造成税收法律服务于行政, 必须取消不符合实际的授权立法, 减少授权立法, 使立法权回归最高权力机关, 同时要规范授权立法的根据。增值税设计中具有较高的技术性, 对变化的实际情况要及时做出调整, 同时法律也必须维护自身的稳定性, 完全通过立法来适应新环境, 立法成本太高, 可操作性很低, 所以应当保留一定的授权, 诸如:减免税优惠具体政策、税率的调整等都可授权由国务院提出并报全国人民代表大会常务委员会备案。但是对于授权范围、程度要进行全面有效的监督, 以规范授权立法、完善税法规则, 增强实效性。虽然被授予的权利不允许被授权机关再转授其他机关, 但并不禁止财政部、国家税务总局制定增值税政策的权利, 而是应该让其将制定的税收政策报国务院批准, 以国务院的名义发布, 等条件成熟后再并入增值税法修正案中。
适当划分税收立法权。根据税收法定原则, 全部的税收问题都由立法者决定即由人民代表大会决定杜绝行政机关代之立法, 其初衷是确保所立之法代表人民的意愿。但中央并不一定了解地方发展的实际状况, 且地方当局当选也代表着当地人民的意愿, 地方立法机关能制定出更符合该地区实际情况的税法。税收的立法权高度集中加上各地区经济实力不均衡, 很难符合地方发展的需求。既然实行税收分享制度, 中央和地方的税收立法权也应适当划分。
构建地方税收体系。“营改增”后, 地方收入下滑, 而资源税、消费税、房地产税和环境保护税具备地方税属性, 可以成为地方未来收入的主要来源。资源税本身就是地方税, 征收所得全部归地方财政。消费税属于中央税种, 可以改为中央和地方共享税种, 并适当提高地方分享比例。在国外房产税属于典型的地方税种, 我国可以借鉴国外做法让房产税成为地方收入来源之一的税种, “房地产税的定税权由中央统一确定, 同时赋予地方政府在中央确定的税率范围内确定其具体的税率, 从而平衡中央和地方的税权分配”。 (5) 环境保护税目前还在立法进程中, 是中央和地方共享税还是归属中央又或者是归属地方, 也值得商榷。
简化税率档次, 在税制要素设计上简并税率, 将同行业税率在现有的差别税率的基础上由高税率向低税率合并, 可以选择一档基本税率即不改变基本税率17%, 另外加一档或者两档低税率, 这样就可以使税负降低。对小规模纳税人而言, 要解决与一般纳税人相比税负不公的问题, 除确定一合理的征收率外还可以通过完善一般纳税人资格认证的制度来降低认证门槛, 以期使得小规模纳税人在符合条件的基础上都可以认证成为一般纳税人, 减少小规模纳税人的主体数量, 降低与一般纳税人相比税负不公的纳税人比例。
由于增值税的模式是中央和地方共享税, 建议借鉴共享制度的国际经验, 将现行的税收分享制度改为税基分摊和税率分配, 统一的税率依旧由中央政府制定, 地方政府采取不同的税率计征。这种共享系统可以使各级政府的财政收入在稳定的基础上随着经济的不断发展而持续增长从而具有一定的可预测性。另外, 要提高税率设计的科学性, 尽量避免过于频繁地调整税率, 维护税法的规范性和严肃性。
摘要：增值税自引入我国以来, 随着经济转型也经历了多次调整。税收契约论和税收法定主义奠定了“营改增”的背景下增值税立法的理论基础;我国增值税规范和相关条例的制定奠定了增值税立法的实践基础;立法层级低、授权过度使用、收入分配差距大以及税率结构不合理是增值税立法的现实困境。而解决这些难题可以促进真正意义上的增值税立法。
关键词：“营改增”,增值税,增值税立法
1 蔡昌.增值税立法的经济学分析[J].中国社会科学院研究生院学报, 2016 (6) .
2 [英]阿蒂亚:《法律与现代社会》, 范悦等.译.辽宁教育出版社, 1998, 227.
3 [美]约翰·罗尔斯:《正义论》, 何怀宏等译, 中国社会科学出版社, 2003, 3.
4 习近平.习近平在首届中国进口博览会开幕式上的主旨演讲, 党建网, dangjian. com/djw2016sy/djw/syyw/201811/t20181106_4886230.shtml, 最后访问于2018年11月13日.
5 黄燕芬.我国房地产税立法与改革的政策逻辑和实现路径——基于国家治理体系和治理能力现代化视角下的研究[J].价格理论与实践, 2014 (10) .
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