税收筹划应该在经营活动的起始阶段予以实行, 而合同属于单位经济业务准备阶段的重点, 是税收筹划的关键内容。现阶段, 新税收制度的实行, 使得合同签订的税收筹划成为影响建筑行业税收负担的重要因素, 与企业税收成本有着极为密切的关系。新规定中对于建筑合同的总承包项目、甲供材料以及混合销售等内容有了新的调整, 对工程合同的税收管理提出了挑战。
对建筑行业的相关企业而言, 税收改革对工程合同条款中涉及的设备值进行了更加准确的定位。营改增背景下, 允许企业对新会计时期内购买的设备进行增值税抵扣, 建设单位可以结合设备值的具体需求开增值税的相关发票。与此同时, 由于固定资产的新增部分可以进行税收抵扣, 因此新增部分的资产相对降低, 折旧费用也有所减少, 提升了工程的营业利润, 导致部分建设单位通过增加工程造价的设备值来提升整体经营利润, 出现建安产值削减的情况。
新税收细则对混合销售进行了特别规定, 即纳税人提供建筑产业相应劳务的同时, 出售自己生产的货物或者做出税务相关部门另行规定的行为时, 需要对应税劳务与货物销售额进行分类核算, 应税劳务部分缴纳11%的增值税, 货物部分缴纳17%的增值税。如果没有进行分类核算, 按主管单位的核定结果进行缴纳。
细则内容的变化主要表现在建筑单位混合销售的税收管理上。原政策规定, 如果混合销售没有进行分别核算或者出现核算结果不准确的情况, 混合销售中的应税劳务、货物以及非应税劳务都需要缴纳增值税, 不用缴纳营业税。现行的新准则将混合经营的增值税核定工作转移到税务机关上。如果建筑工程属于钢结构的制作项目, 同时涉及两种增值税的劳务管理范畴, 建筑企业应该分别进行核算, 通过合同进行筹划管理, 提升整体建筑效益。
建筑工程的合同可以分为固定造价与成本加成两种类型。固定造价建筑合同主要是对建筑工程收入与毛利的确认。在没有实行营改增政策之前, 营业税是一种价内税, 合同收入应缴纳营业税。在营改增政策实行后, 增值税的性质属于价外税, 因此合同收入没有包含增值税的内容。与此同时, 合同造价的总成本中, 原材料、租赁费用以及燃料等属于增值税的税额不归于实际成本, 合同预计的成本相较于改征前有所下降, 增强了建筑成本的实际配置效率, 促进建筑产业的良性发展。
成本加成类的建筑合同属于对建筑工程整体收入的确认, 主要是以合同条款或具有法律效益的其他协定为基础, 对成本及成本一定比例或定额费用进行价款确认, 最终形成的建造合同。营业税缴纳改为增值税缴纳后, 将合同的总价, 即营业总收入作为基本参数, 扣除实际成本中可以抵扣增值税的数额, 因此实际成本不包含可以抵扣进项税额的部分, 降低了建筑企业的税收压力。与此同时, 建设成本的定比或定额也会相应改变, 使得营业总收入相较于过去有所提升, 缓解了建筑工程的税收负担。
通过分析新税收机制对建筑领域财税管理的具体影响, 可以发现建筑项目的合同税收管理对项目财务资源的管理有着极为重要的意义。当施工单位承包了整体工程时, 需要对建安产值、设备值进行明确划分;如果项目包括自产产品、加工产品时, 应该更准确地区分建安产值与自产产品值。
新税收规范对整体建安工程 (包含设备) 的筹划重点表现为提升建设单位整体效益, 保证增值税缴纳合规、合理, 在满足发票开办标准的同时, 科学降低设备使用、收入税负。
(1) 合同协商的注意事项。在进行建筑合同的准备与协商过程中, 应及时与业主进行沟通, 将总承包合同划分为不同的项目, 如设计、设备采购等, 将设计与设备进行单独拆分, 以经营性质的不同为标准, 分立合同, 避免因管理不善而造成的重复缴税问题。与此同时, 施工单位应该尽量避免法人同时与建设单位订立设备采购、建安工程两个合同。根据施工单位的组织构架, 选择是否单独进行协商。
(2) 明确外购设备值。为合理降低建筑单位的税负, 在建筑合同订立的过程中, 需要明确外购的设备值:首先, 施工阶段的设备价值先不进行封口, 当最终计算价值时应以单位的采购数据为依据;其次, 由于外购设备的相关合同值不能确定, 因此, 建安合同的价值也不应该进行封口, 将总包干价与外购设备价值的差额作为最终结算;第三, 施工单位在投标准备过程中, 应该对设备市场进行调查, 确定设备合同值与实际的采购值基本一致。
建筑合同中涉及混合销售项目的税收需要进行分类筹划:如建安项目包括自产产品、加工产品的经营收入, 自产、加工产品的销售额应该缴纳增值税, 土木建设以及安装工程需要缴纳。筹划这一类工程项目税收需要区分营业部分, 明确辨别增值税应税项目及应缴税率的不同, 合理降低税收成本。具体来讲, 混合销售应该最先测算自产及加工产品的整体销售额, 取得相应的税金抵扣包含的物资成本, 依照成本明确应税项目的实际合同值。在合同中分别注明不同的应税项目与合同值。如果遇到混合销售项目难以区分的内容, 可以在后续协商阶段签署补充合同, 或者在甲方所属的签量单上单独注明。
由于新税收实施细则规定:纳税人提供建筑业劳务 (不含装饰劳务) 的, 其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。因此建筑企业承建的包含甲供材料的工程, 即使工程结算值中不包含甲供材料, 甲供材料值也必须依照当期收益缴纳相应增值税。工程合同造价中包含甲供材料值, 但是甲方不出具甲供材料的发票, 仅凭甲方提供的材料清单入账, 该部分甲供材料成本在计算企业所得税时是否允许扣除, 在税务机关是有一定的争议的。如果甲方提供的材料价格高于甲方采购价格, 施工单位将会间接帮助甲方逃避了材料增值税, 同时, 税务机关会以未按照税法规定取得发票对公司进行处罚。
(1) 预算取费包括甲供材料的税款。根据国家关于工程造价的相关规定, 在工程中, 无论材料由谁提供, 工程总造价包括全部的材料价款, 且在工程总造价的核算中, 所有的材料都是税后计入工程总造价, 即工程造价是含税价。因此, 为避免公司造成损失, 无论合同值是否包含甲供材料值, 预算取费时均应计算甲供材料的增值税及附加费用。
(2) 甲供材料税收成本的不同计算。合同签订时, 应与甲方沟通协商甲供材料发票事宜。第一, 如果甲方是增值税一般纳税人, 其可以在购买材料时取得增值税专用发票, 并申报抵扣, 随后按原价开增值税专用发票给本公司, 这样甲供材料没有差额也不用缴纳增值税;第二, 甲供材料也可以改为“甲定非甲供”材料的方式, 即材料由甲方指定供货商, 材料不直接进入甲方的工程成本, 而通过对施工单位的工程计价转入甲方的工程成本, 材料供应商直接对本公司出具增值税发票。
建筑合同的税收管理作为企业税收机制的关键内容, 不仅需要对工程建设中不同项目的税收进行整体调整, 还是后续经营活动的主要税收依据。新税收机制的背景下, 对原有的合同管理工作提出了挑战, 同时, 也对混合销售、甲供材料以及总工程承包等方面的内容有了新的调整。在此基础之上, 施工单位应该在合同准备期间做好调查工作, 在合同订立的过程中明确不同项目应税项目的差异, 降低建筑单位的税收负担。
摘要：税收管理改革的目的在于解决现行税收系统存在的应税漏洞、重复收税等弊端, 在降低企业经营税收负担的同时, 提升现有财税系统的筹划效率, 规范企业的税务活动, 营造出更加公正、和谐的竞争环境, 为企业发展形态的健康转变夯实基础。然而, 税改制度在实际的执行过程中, 仍旧存在一些筹划问题, 尤其在建筑行业内, 由于产业发展的特殊性, 导致税收系统的改革反而增加了企业税负的情况。基于此, 本文重新税改对建筑行业的影响出发, 对工程合同准备、签订阶段的税收筹划工作进行具体分析。
关键词：总承包项目,甲供材料,混合销售
[1] 杨雪婷.建筑施工企业“营改增”税收筹划的全新思路解析[J].纳税, 2018 (12) .
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