税收理论（共8篇）
近年来，风险管理开始进入中国税务管理领域，衍生出“税收风险管理”的概念，它是指以最小的税收成本代价降低税收流失的一系列程序，是一种积极、主动的管理，能创造出稳定有序的征管环境，有利于建立和谐的征纳关系，有效提升税源管理的质量和效率。本文从理论到实践，从国际和国内全新视角，进一步开拓视野，广泛借鉴国际上税收风险管理的先进理念和经验，结合我国税收风险管理的实践经验，探索构建乌鲁木齐市税收风险管理的理论和方法体系，对于有效推进和实施乌市税收风险管理，提高征管质效，降低税收流失风险，提高纳税人满意度和遵从度具有重大的理论意义和现实意义。
税收风险管理包括税收流失的风险管理和税收执法风险管理，本文重点阐述税收流失的风险管理。
一、税收风险管理研究背景
随着我国经济体制改革的不断深入，市场经济的不断发展，税源分布领域越来越广泛，流动性和隐蔽性越来越强。经济决定税源，税源决定税收，这是一个简单的税收经济学原理。但在实际税源管理过程中，由于受诸多客观不确定因素的影响，税源并不一定完全形成税收，从而导致客观税源决定的纳税能力与实际税收之间存在事实上的差异，这种差异表明税源管理过程中事实上存在税收流失的风险。
根据《中国税务稽查年鉴》公布的，全国税务稽查数据显示的全国税收流失率，与同期税务机关征收的税收总额，可以推算出同期全国税收流失额。从数量上看，我国税收流失的总量逐年增加，近五年每年在3000-4000亿元左右，数额惊人。税收流失影响了我国的财政收入，弱化了税收宏观调控功能和资源的有效配置，加剧了收入分配的不公。如何有效地减少税收流失，是理论界和各地税务机关多年来一直不断探索的课题。健全法制、完善税制，规范税式支出、加大税法宣传力度、提高纳税意识等等，其中最直接有效可控的措施，是建立现代税收征管体系。自2009年以来，国家税务总局多次提出深化税收征管改革，构建适应现代经济社会发展的税收征管体系的要求，即“构建以明晰征纳双方权利和义务为前提，以风险管理为导向，以专业化管理为基础，以重点税源管理为着力点，以信息化为支撑的现代化税收征管体系。”“信息管税”、“税源专业化管理”、“风险管理”的提出，为实施全面的税收风险管理做了技术、业务和理论的准备。可见，税收风险管理是我国税收征管改革的方向和目标。
税收风险管理也是国际税收管理的发展趋势，是学习借鉴国际税收管理的先进理念和经验与我国税收管理实际相结合的产物。各地税务部门积极探索和实践，已取得初步成效。但由于我国税收风险管理理论和实践的探索处于起步阶段，在诸多方面尚存在许多瓶颈需要破解，很多难题需要探索和研究解决。
二、税收风险管理的基本理论
（一）税收风险概述
1.税收风险及税收风险特征。税收风险是实现税收征管目标的障碍，是指国家在税收征管过程中，在系列不确定性因素导致纳税人未全面遵从税法的情况下，形成的税收流失的可能性，使实际税收的征收结果与税收预期之间客观上发生偏差。
税收风险从狭义上讲，主要是指管理性税收风险，表现为两个方面：一是纳税遵从风险，二是税收执法风险。本文研究的是纳税遵从风险，即由于纳税人对政策认识不足、工作疏漏等情况造成非故意性不遵从，纳税人利用自身信息优势等不正当方式故意或恶意不遵从，形成的税收流失的可能性和不确定性。
税收风险除了具有一般风险的共同特征外，还具有其独有的特征属性：隐蔽性和潜伏性，税收风险形成机制复杂多变，使得税收风险不容易被及时发现和察觉并加以管理。纳税人利用技术手段将税收显性风险人为处理为隐形风险，促使风险累积，导致风险压力，形成真正的税收流失；难于化解性，税收风险与国家的政治制度、经济运行、税收制度、税收管理体制、管理能力及纳税遵从度等方面密切相关，使得税收风险的防范、控制、化解的管理难度较大；传导性，税收风险会在上级或下级税收之间传导和扩散，导致整个税收系统风险共担。税收系统又与社会经济紧密相关，相互影响、相互转化。所以，税收风险仍然是最为严重的社会性风险。
2.税收风险的分类及表现形式。税收风险的分类：按照风险来源，可分为税务部门税收风险和企业税收风险；按照风险的可测程度，可分为指标性税收风险和非指标性税收风险；按照风险等级评定，可分为一般税收风险和重大税收风险；按风险承担主体不同，分为纳税人风险，扣缴义务人风险，税务代理人风险，纳税担保人风险，其他税务行政相对人风险；按税收征管过程的具体环节，分为税务登记风险，财务核算风险，税源监控风险，纳税申报风险，信息报送风险，税务检查风险。
十九世纪以后,西方资本主义国家相继发生生产过剩的经济危机,从而宣告了萨伊定律的破产。第二次世界大战以后,随着国家垄断资本主义的发展,凯恩斯主义经济学取代了在西方占统治地位达一个半世纪的“古典经济学”,成为西方的正统经济学。凯恩斯对萨伊定律中包含的“古典”经济思想进行了全面地批判,认为在自由竞争的条件下,不可能经常达到总供给等于总需求的充分就业,而大量失业的根源在于“有效需求”的不足,不是“供给会创造自己的需求”,而是反过来需求创造供给,需求制约着供给,最后的结果就是有效需求决定了供给、产量和就业量。在凯恩斯看来,投资需求和消费需求的不足是造成失业的根本原因。并且,由于资本主义的市场机制不能自动调节总供给与总需求趋向于充分就业的均衡,那么,只有依靠国家对经济的干预来刺激总需求。由此凯恩斯主义者制定了一整套政府调节经济活动的政策,即“需求管理政策”。第二次世界大战后西方各主要资本主义国家纷纷推行凯恩斯主义,采取了一系列国家干预经济生活的形式和措施,特别是在70年代以前,凯恩斯主义的政策、措施曾经在推迟经济危机的爆发、减轻经济危机的破坏力以及推动西方经济的增长等方面,起到了一定的作用。例如,美国战后60年代的经济平均增长率达到了4.3%,大大超过了此次大战期间(1916—1939年)1.8%的水平。在这段时期内,美国的通货膨胀率和失业率都比较低,其他资本主义国家也出现了类似的黄金增长时代。
但是进入70年代以后,西方资本主义经济开始形成“滞胀”的局面,政府赤字庞大,通货膨胀加剧,居民税收负担加重,实际收入水平下降,经济停滞不前。面对这种局面,凯恩斯主义者无法解释,资产阶级经济学出现了重大危机,供给学派经济学正是在这种经济背景下产生了。
2 供给学派税收理论的主要内容
供给学派是在20世纪70年代西方国家经济出现“滞胀”,凯恩斯主义经济学陷入危机时兴起的一个经济学流派,其主要代表人物包括南加利福尼亚大学的阿瑟·拉弗,哈佛大学教授马丁·费尔德斯坦,《华尔街日报》的副主编裘德·万尼斯基等人。其主要的税收理论包括“相对价格”理论和“拉弗曲线”。
2.1“相对价格”理论
罗伯茨的“相对价格”理论主要从税率、税收弹性与微观经济活动的关系上分析宏观经济政策对微观经济活动的影响,以及经济政策与市场机制的关系及其在调节经济活动中所起的作用。罗伯茨认为,税收影响消费的机会成本和闲暇的机会成本,即影响两者的相对价格,而相对价格的变动又影响供给方面的活动。
2.1.1 税率、税收弹性与投资之间的关系
罗伯茨把消费的机会成本定义为,一个人把一单位收入用于现期消费所付出的代价是没有把这一单位收入用于储蓄和投资而损失的未来收益,消费的机会成本支配着人们决定其收入在消费和储蓄之间如何分配。如果消费的机会成本大即相对价格高,人们就会减少现期消费而将收入多用于投资和储蓄,这样就相应地会刺激生产与扩大供给;如果消费的机会成本小即相对价格低,人们就会把收入多用于现期消费而不愿意去储蓄与投资。消费的机会成本的大小即相对价格的高低,取决于边际税率和税收弹性——边际税率越高,税收弹性越大,相对价格就越低;边际税率越低,税收弹性越小,相对价格就越高。
2.1.2 税率、税收弹性与劳动供给之间的关系
罗伯茨把闲暇的机会成本定义为,一个人每增加一单位闲暇而付出的代价或因放弃工作而休息所损失的现期收入。闲暇的机会成本(相对价格)决定着人们在工作与闲暇、或闲暇与通过提高技术而增加人力资本之间的时间分配。这种机会成本(相对价格)的大小,同样也决定于边际税率和税收弹性在税收弹性大于0的条件下,边际税率越高,闲暇的机会成本越小,较低的相对价格就会使人们选择少工作而多休息;反之,边际税率越低,如果税收弹性大于l的话,闲暇的机会成本就会提高,较高的相对价格就会使人们愿意多工作而少休息。
2.1.3 税率对纳税经济与非纳税经济之间关系的影响
罗伯茨指出,税率也会影响纳税经济与非纳税经济(即家庭经济和“地下经济”,这两种类型的经济是不用纳税的)之间的相对价格。在《供应学派革命》一书中,保罗·罗伯茨指出,“家庭向市场提供资本和劳动力的数量便受到边际税率的影响。边际税率越高,人们利用其资源通过非市场性活动或地下经济以增加收入的可能性就越大。家庭经济学的明确含义就是,边际税率影响着用于生产纳税收入的劳动力和资本的数量。”在罗伯茨看来,如果税率过高,就会降低人们从事纳税经济的收入,从而提高不纳税的家庭经济、“地下经济”的相对收入。人们为了避税、逃税,就会将生产活动转向不纳税的家庭经济及“地下经济”,或者把资金转移到不纳税和少纳税的非生产性领域,这样一来税基就将减少,最后的结果可能是不仅没有增加税收,反而使税收减少。
2.2 拉弗曲线
为了说明税率和税收之间的关系以及减税在刺激经济增长中的作用,供给学派理论家拉弗提出了著名的“拉弗曲线”,成为供给学派解释减税理论的依据和工具。
1978年,“拉弗曲线”首先在一些报纸和裘德·万尼斯基的《通向成果的道路》一书中披露。对“拉弗曲线”的解释可以通过图一来说明。如图一所示,在平面坐标图中,“拉弗曲线”用一条函数曲线表示税率同政府收益之间的关系,纵轴表示税率,横轴表示政府税收收益。当税率为零时,人们能够得到他们在货币经济中生产的全部成果。这时政府对经济生活不发生任何干预,政府对生产也就没有阻碍作用,社会生产量能够达到最大。货币经济中的产量只会受到工人在选择闲暇和工作之间愿望的对比力量的限制。但是处于无政府状态的社会显然是不合理的,政府必须为社会提供一些必要的政府职能,还要对造成市场扭曲的经济行为加以规范,以维护经济社会的正常运行,这样政府就必须从企业和个人征取一部分收入作为政府的行政成本。再考虑另一种极端的情况,这就是当税率上升到100%时,这也意味着人们的全部收入都要上交给政府,这种情况下将没有工人愿意工作,也没有企业愿意投资,由于整个社会停止生产,就没有产品可供征100%的税源,因此,政府的税收收入也就为零。
当税率从100%开始下降时,比如下降到图中的A点,生产开始慢慢恢复,政府也略有所得,A点代表一个很高的税率和很低的产量。当税率下降的幅度越大时,经济社会的总产量也就越大。比如图中的B点代表一个很低的税率和很高的产量,从理论上进行分析,我们说,A、B两点的生产状态都能给国家带来相同的税收总量,C点和D点也一样。但是对于B点和D点的产量却远远高于A、C两点,显然理性的政府会将社会生产停留在A、B而不是C、D两点,按照相同的分析方法,可以看出对于图中的阴影部分区域是政府制定税率的禁区,在这个区域内,只要降低税率,在收益不变的情况下,会使总产量增加。
供给学派通过实证分析,美国在20世纪50—70年代的大多税率都是处在“禁区”之中的。因此,供给学派认为,当时美国首要的经济政策应该是减税,降低边际税率,从而提高工作、储蓄、投资的相对价格,提高投资的相对收益,来刺激工人工作、储蓄和投资的积极性。他们认为,只有减税才能使政府的收益和私人的储蓄、投资同时增加,而以往使用税制对财富进行再分配的政策只会损害工人工作和企业投资的积极性。
3 供给学派减税对美国经济影响的实证分析
20世纪80年代里根政府借用了供给学派减税理论,对经济实施大规模的减税政策,随后减税所获取的成果也通过以下几方面表现出来。
3.1 劳动生产率有所提高
虽然劳动生产率的提高取决于多种因素,但1981年—1989年美国的劳动生产率平均增长率为3.6%,1983年最高增长点达5.7%。这与70年代的美国(1973年—1979年仅为0.8%)的情形相比,可以看出减税措施对于工人劳动供给和劳动生产率的刺激是具有一定作用的。
3.2 储蓄和投资率有明显变化
虽然美国在80年代私人投资和私人储蓄的增长率都不如70年代高。但比较明显的是,1981年减税法和1986年减税法实行后,分别有1983年—1984年和1988年—1989年的私人投资和储蓄的较大增加。美国经济学家阿伦·思南和安德兽·罗斯在一份研究报告中认为,1981年减税使商业储蓄在1981年—1982年中增加了270亿美元,个人储蓄增加了480亿美元。如果没有1981年的减税,那么在1981年—1982年的衰退中,美国经济的情况将会更坏,国民生产总值至少还将下降6%。(见表一)。
资料来源:美国《总统经济报告1 9 9 1年》第3页
3.3 对国民收人产生了积极的影响
根据美国国会联合经济委员会1984年的一份证词,1981年减税法将边际最高税率从70降到50后,占纳税人总数1.36%的高收入者的纳税额从1981年的580亿美元增加到1982年的605亿美元,其纳税额占税收总额比重由1981年的20.4%,上升到1982年的21.8%。这说明减税增加了这部分人的工作时间和收入。同时,减税对低收入纳税人的刺激较小,占纳税人总数50%的低收入者所纳税款从1981年的217亿美元降到1982年的195亿美元。1985年美国人口调查局的报告表明:虽然1984年富有阶层收入增长速度远高于低收入阶层。占美国家庭5%的最富有者得到国民收入的16%,比上年多获得40亿美元;占美国家庭40%的下层阶层只得到国民收入的15.7%。
3.4 扩大了就业,促进了经济增长
减税对增加就业机会的作用十分明显。美国80年代的失业率一直呈下降趋势,从1983年—1989年,就业增长率平均为2.45%,高于70年代水平。1988年哈佛大学的林含从数量经济模型得出,1981年的减税政策到1985年,共使GNP的实际增长率提高了2%以上,并创造了250万个就业机会。
4 供给学派减税理论对中国的启示
现在,在我国经济学界,希望国家实行减税政策的呼声不时出现。通过资料显示我国的总体税赋水平和国际上比较相对偏高。我国增值税的基本税率为17%,折算成“消费型”的增值税,则税率高达23%。而大多数西方国家的税率水平低于20%。我国内资企业所得税税率是33%,高于发达国家的税率水平,比如德国为25%,澳大利亚为28%,英国、日本为30%。另外改革开放以来,为吸引的外资的需求,我国对外资企业所征收的所得税率仅为15%,远低于本国企业,另外我国个人工薪所得税最高档45%的边际税率也高于国外水平。而且,我们可以清楚地看到,我国与西方国家相比,除了正常的税收以外,在我国还有名目繁多的各种行政事业性收费。对于民营经济而言,乱罚款、乱摊派、乱收费、“权力寻租”等问题也非常严重。这些都增加了企业成本,降低了投资的回报率,打击了企业家投资的信心。因此,在今后,中国可以实行具有中国特色的“减税”政策,必定能达到供给学派所主张的减税政策的效果。
摘要：本文试图从供给学派所阐述的财税理论入手,结合西方发达国家的减税经验,来分析中国目前的税收政策。第一部分析了供给学派税收理论产生的历史条件,第二部分介绍了供给学派主要理论,第三部分分析了美国经济在20世纪80年代实施供给学派减税后对经济产生的影响,第四部分结合我国现阶段国情说明了供给学派税收理论对我国的启示。
关键词：供给学派,拉弗曲线,减税
参考文献
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【关键词】代税收；理论研究；税收管理；应用分析
在当今的社会中，国际的经济形势以及国内的经济发展形式发生了许多的变化以及改革，现在的全球经济已经非常的引人注意了，我国在2001年已经加入了世界贸易组织，渐渐的促使我国的经济与世界经济接轨，进一步的促进我国经济的发展。现在的经济形势非常的多元化，并且收到市场经济的影响，企业化的转变，现在的经济网络已经渐渐的覆盖了全国范围的各个领域。
一、代税征收管理的界定以及理论
代征税款是税务机关按照国家法律、行政法规的规定，委托某些单位和个人征收税款的一种征收方式。代征收税款不仅体现了现阶段的经济管理手段以及时代经济的特征，还表现了现在的经济水平的管理，为了适应现在的全球经济的大环境形势，符合现在的国情以及经济的客观条件，为了达到世界税收的先进水平以及发展鲜明的时代性质以及税收相关的科学性和成效性，形成的一种代税收的行为。
二、代税是适应全球化的经济形势下的一种关于税收的管理
面对现在的经济全球化的发展潮流，以及经济的发展形势下，针对现在的税收改革方面的不足进行了相应的调整，要建立与国际的税收形势和经济形势接轨的，更加的科学完善的税收政策以及税收机制，改变我国传统的纳税征收模式。因此，在现在的经济形势下，随着经济形势的多变，税收改革模式的转变，现在的代征税行为已经非常的普遍。在我国现在的税制征收方式下，代税收已经成为了经济中不可或缺的征收方式。
三、现在的经济经济全球化形式促使现在的代税收形式的形成
面对现在的经济发展的形式，在全新的经济模式下，传统的税收体制已经不能很好地适应现在的经济形势了，对于税收方面的改革一直在进行创新与发展。对于税收方面的改革一直在继续，建立与国家经济相符的更加明了、更加完善的代税收管理机制，与现在的税收管理体制相融合，更好的促进我国的税收改革。所以，在现在的经济条件下，企业的代税收运营形式已经渐渐的成熟，关于这方面的管理体制也在不断的完善。现在的企业生产组织以及资金的流通活动越来越广泛，已经渐渐的成为了社会经济全球化的主要的方向以及动力。现在的企业可以自由的进行公司地址的设立，对于这方面的政策已经渐渐的放宽，可以进行跨国贸易以及第三国生产等，纳税形式也更加的丰富，可以采用很好的方式进行合理的避税。在这样的经济形势下我国的税收制度以及纳税的形式在不断地进行完善。对于企业来说，代收税不仅方便了企业的经营以及支付员工的薪酬方面的形式，还减少了企业的纳税形式，在国家方面也对现在的税收体制的改革起到了促进的作用。当然，在进行代收税的推行规程中，企业的现代化过程，需要代税收改革不仅要适应现在的经济发展形式，还需要对企业现在的具体经济情况以及发展的方向进行考虑。我国现在的是一个经济发展的大国，对于经济发展的要求还非常严格，并且现在的经济发展十分的不平衡，城乡、地区之间还存在着很大的差距，社会的经济管理活动还不够充分，还没有形成一定的规模，所以，不能盲目套用各国的经济及税收管理模式，要选出最适合自己的税收管理体制。
四、现代的代税收管理上需要完善的方向
1.关于工作人员的素质方面需要更加的完善以及教导。关于代税收征收的管理机制实际上是一个以人为主体的管理系统，税收的征管方式以及工作人员的素质方面对于代收税的征收管理非常的重要，可以说直接的影响到代税收的征管水平以及征收的效率的高低。代收税征收的效果关系到我国的税收的征收情况以及纳税的效果，以及国家税收的增减变化。对于国家的收入来说，税收是国家最根本的收入，直接影响到国家的经济职能的发挥。在进行代征税方面一定要注意工作人员的工作素质以及个人的能力水平。
2.代收税的环境要素。在现在这个大的经济环境中，关于代收税的环境方面的要求越来越重要，不管是税收还是代税收，对于环境的要求都非常的严格，所以，在进行相关的代税收方面账务处理时，一定要有安全的环境以及完善的法律体做支持。
结束语
关于如何更好地进行我国的税收制度一直是个严重的问题，为了更好地进行税收方面的服务，政府一直在进行中创新性的改革，但是税收的体制改革一直是一个不定型的问题，只有在发展中进行探索，才能更好地适应经济的发展形势。
【参考文献】
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一、效率与公平：对税收中性含义的探讨
就最初的含义而言，所谓税收中性是指在不存在收入分配问题或该问题已经解决了的前提下，探讨征税如何不构成对人们行为的扭曲。那些不会引起商品相对价格发生变化从而不改变纳税人行为的税收被认为是中性的。其目的在于使超额负担最小化。从其政策主张看，它相信个体的选择是有效率的，主张减少来自税收的外部干预。正是在这一基础上人们认为税收中性思想滥觞于古典经济学鼻祖亚当•斯密。
在对现有文献的梳理中发现，税收中性的实现方式实际上是沿着这样两条思路展开的：一是对效率原则的强调，即征税有可能带来效率损失，由此而要求政府征税应尽量减少对经济个体行为的不正常干扰，一个理想的税收制度应是超额负担最小的制度，其评价依据是课税对消费选择和生产决策的影响程度;二是对普遍原则的强调，即“对价值增值普遍征税，也就是对所有经济活动按统一税率普遍征税。”从“看不见的手”这一前提出发，税收作为政府管理国家经济的一种手段，很难避免对市场机制效率构成损害，这已为马歇尔有关超额负担的精彩分析所证实。关键是如何减少损失，普遍原则反对差别课税的原因即在于此。在上述认识的基础上，人们明确提出政府征税应当对市场资源配置作用保持中性的主张。
从增值税的角度考察税收中性或许是有意义的，本世纪代所出现的增值税是由销售税衍变而来的，它“是以企业所生产的商品或服务的市场增值额为课税对象的一种税。”奥克兰认为，“由于只对增值而不是对全部收入征税，增值税避免了许多形式的销售税所具有的多阶段征税的特点，即消除了在销售的中间环节和最终环节对同样的投人重复征税。”较之公司利润税，增值税更符合利益原则，不仅使企业在税负方面更为平等，而且可以促进企业提高效率。同时，增值税更能促进经济的增长和保持国际收支的稳定。显然，增值税以其自身的内在优势，与中性税收所要求的效率原则和普遍原则是相契合的。仔细观察下来，在以所得税为主体税种的国家中，由以所得为基础的税制向以消费为基础的税制转变，已成为一种基本趋势。其中，尤其是要求实行增值税的呼声最大。而大多已采用增值税的国家中，增值税已成为永久性税种。增值税所以受到如此广泛的重视，从根本上说还是源于人们对“税收中性”思想的认同，对效率原则的追求。
增值税又不可避免地有着自己的缺陷，其“中性”的实现程度与其税制要素的安排直接相关，不同的要素安排方式对资本积累的激励作用是不相同的。当然，最致命的是采用增值税，很可能会因管理成本和缴付成本的提高而导致公共部门的扩大。然而，又有哪一个税种是完全没有缺陷的呢?相对而言，在既定的约束条件下，采用增值税可以在促进税收增加的同时又使超额负担最小化，从一个比较完整的意义上体现出中性税收思想的理念。或许，奥克兰是正确的，“增值税能否推行的关键在于政治方面，而不在经济方面。”人们因偏好的不同对利益的理解。对利益最大化的追求是有区别的。
二、税收中性与收入非中性：效率原则的扩展
具有中性特征的增值税，以其内在的优势可以为政府提供大量的财政收入，更为有意义的或许是与一些税种相比较它所具有天然的隐蔽性。增值税虽然是由企业缴纳，但最终却是由消费者和要素提供者负担，这大约是在各种中性税收举措中，增值税被广为采用的原因之一。然而，也由于增值税自身所难以避免的缺陷，所以奥克兰才会认为政治因素会影响这一税种的推广。政治因素的涉入，不可避免地会提出这样一个问题：中性税收和税制改革果真是“中性”的吗?接踵而来的问题是：政府为什么要选择中性税收?
布伦南和布坎南认为，收入中性的税收理论的假定前提，即“税收水平不是税收结构本身的一个函数”是不成立的。从政府收入最大化这一前提出发，“在一定条件下，扩大税基不会使税收的超额负担改变，却会增加政府征收的收入量。”这一说法不无道理，中性税收思想思考前提是经济角度的，所偏重的是效率原则，所以要从中性立场出发，引导资源配置优化，以实现帕累托最优。但是，布伦南和布坎南的论证，却是经济角度与政治角度相结合，认为税制改革带来的不仅仅是经济收益，同时还包括政治收益。所以他们认为“当考虑到政治体制时，由于税收的政治成本降低了，所以任何宣称以较低的税收超额负担来征收等量税收的收入中性的税改尝试，实际上会导致增加收入。”
以美国的税制改革为例，其主要内容是：(1)对资本利得减税，降低长期资本利得的最高税率;调整对出售主要自用住宅所取得的资本利得的税收优惠政策;(2)调整儿童扣税额;(3)提高对个人退休帐户的税收优惠;(4)增加对个人教育费用的税收优惠;(5)增加遗产与赠予税的免征额。显然，这里体现了政府鼓励储蓄、促进投资、支持教育和社会稳定的愿望。很明显，美国19的税制改革方案事实上是一个减少税收的方案。或许“退一步是为了进两步”是对此次税制改革的一个比较恰当的注解。近年来，美国经济复苏，财政赤字有了较大的缓解，组织收入的压力为之一轻，而通过减税则可以更好地刺激乃至支持经济进一步稳定增长，这似应是本次税制改革的着眼点。考虑到税收与GDP之间所呈现的是正相关关系，其结果将是政府收入的进一步增加。尤为值得注意的是，这一税制改革除了可以取得较大的经济收益以外，还会得到较大的政治收益。这无疑也是效率原则的体现，是一种更大范围的效率的实现。
税制改革从税收中性前提出发，却得到收入“非中性”的结果，这一现象是颇为耐人寻味的。看来以往的那种狭义的效率原则已不是政府所追求的唯一目标，在某种意义上效率或许已成为一种手段。对现代政府而言，税收政策已成为实现经济与政治之间保持均衡的一种调节因素。所以无论是“中性”的还是“非中性”的税收政策，都应是政府保证社会稳定、支持经济增长的一种政策安排而已，其关键在于选择怎样的政策安排才能实现政府的利益最大化取向。不要忘记政府的目标是多重的，其政策安排的意义在于寻找到一个实现社会均衡的解。
三、实践与探索：对中国税制改革的考察
考察中国的税收中性问题，不仅仅是逻辑的而且是历史的。追溯改革的发展轨迹，最初的“放权让利”政策安排，已经在实际上为中性税收的推出作了必要的铺垫，而社会主义市场经济思想的提出，则是税收中性得以实现的必要前提。在中国，真正的具有实质性意义的中性税收政策安排，主要表现在1994年的税制改革上。这次税制改革的指导思想是：“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济体制要求的新税制体系。”其中，已经相当明确地体现出对税收中性原则的认同，更为准确地说，它是“中性”与“非中性”的一个尝试性结合的产物。所以说这次税制改革是尝试性的，是基于以下几点理由：(1)税收中性思想是借鉴国外有益经验的结果，它的应用缺乏本土渊源，还有待于我们进一步深化理解;(2)中国的税制改革毕竟是在由计划经济向市场经济转轨的制约条件下展开的.，并不完善的市场现实尚难以为税收中性原则的推行提供相应的环境和条件，为顺利推进新税制的出台所采取的诸多让步性举措，也不可避免地使新税制的中性色彩有所减退。但无论如何中国的税制体系变革，毕竟迈出了具
有决定性意义的一步。如新税制取消了产品税，代之以在生产和流通环节普遍课征的增值税，消除了原税制价税不分对市场造成的干扰，在很大程度上为企业营造了一个平等竞争的环境;统一后的内资企业所得税，因其不再按企业的所有制性质区别课税而大大减少了税收对厂商行为的扭曲;中外个人所得税的并轨，避免了税收对人力资源配置的干扰。这些，无可置疑地体现了中性税收特色。从现实运行看，新税制也取得了令人满意的效果。但在严格的意义上，新税制仍然是存在缺陷的，如增值税的征税范围尚未包括大部分的劳务服务、并未完全消除对固定资产投资的重复征税、税率档次过多等等。还有内外资企业仍继续实行两套不同的所得税制、企业所得税率分为三个档次、复杂的减免优惠措施等。由此不难看出，政府的税收政策目标的选择与税收政策安排的约束条件之间是存在冲突的。也就是说，制度的规范性与现实可行性之间是存在距离的，因此也顺理成章地提出新税制进一步完善的问题。
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发布时间：2009年02月14日 信息来源：徐州市地税局 字 体：【大 中 小】
近年来，随着依法治税的加强和新《税收征管法》的颁布实施，行政执法机关相对人保护自己的合法权益意识日渐增强，对行政主体依法行政提出了更高的要求。再加上近年来国家税务总局大力推进税收执法责任制，强化对税收执法权的监督制约，税收执法风险不断加大。如何认识和规避这些风险，已成为新形势下税务机关及其工作人员在履行职责过程中必须认真研究解决的重要课题。本文旨在把风险及风险管理的理念引进税收执法领域，并借鉴企业管理的绩效评价理论对税务部门风险管理效果进行评价，针对产生税收执法风险的主要原因，提出规避的措施，以期将税收执法风险降到最低限度。
一、税收执法风险的概念
目前，学术界对风险的内涵还没有统一的定义，由于对风险的理解和认识程度不同，或对风险的研究的角度不同，不同的学者对风险概念有着不同的解释，但可以归纳为以下几种代表性观点。风险是事件未来可能结果发生的不确定性；风险是损失发生的不确定性；风险是指可能发生损失的损害程度的大小；风险是指损失的大小和发生的可能性；风险是由风险构成要素相互作用的结果；利用对波动的标准统计方差定义风险；利用不确定性的随机性特征来定义风险。风险有广义和狭义两种形式，广义的风险表现为不确定性；而狭义的定义则强调风险表现为损失的不确定性。由于风险存在部分可度量性，就为各种风险管理的研究提供了基础。税收执法风险作为风险的一种，也有广义和狭义之分，本文根据税务机关执法特征将税收执法风险主要界定在狭义风险范畴，并由此展开对税收执法风险的管理和规避探讨。所谓狭义的税务执法风险，一般是指税务机关及其执法人员因税收执法不当、执法错误或行政不作为而损害了国家利益或纳税人的合法利益而引起必须承担相应的行政和法律责任的不利后果和不良影响，即在执法实体和执法程序两方面违规违法，从而导致承担责任的风险，如行政败诉、行政处分、行政赔偿等。
二、如何在税务系统进行绩效评价指标设计的构想
（一）相关理论渊源
绩效评价实践已有较长的历史，现代企业绩效评价的开端可以追溯至20世纪初杜邦公司开始使用的投资报酬率。但是，绩效评价理论的出现则较晚。在西方，直到20世纪40年代，责任会计的理论、方法才成熟起来，这标志着责任中心绩效评价理论体系的建立。国内对绩效评价的定义,财政部统计评价司认为，绩效评价是指运用数理统计和运筹学方法，采用特定的指标体系，对照统一的评价标准，按照一定的程序，通过定量定性对比分析，对企业一定经营期间的经营效益和经营者绩效，做出客观、公正和准确的综合评判。而我们目前实践中经常涉及到的绩效评价通俗地讲就是按照企业目标设计相应的评价指标体系，根据特定的评价标准，采用特定的评价方法，对企业一定经营期间的经营绩效做出客观、公正和准确的综合判断。
我国的企业绩效评价研究，是从20世纪50年代开始的，当时国家开始推行企业经济核
算制，相应地，企业在内部开展了班组经济核算，这可以说是我国绩效评价的萌芽。此后，以统计和财政部门为主，全国性的经济效益考核指标体系得以建立并不断完善。1999年，财政部等四部委颁布《国有资本金效绩评价规则》，使我国企业绩效评价理论体系更加科学。迄今为止，对企业绩效评价的理论研究形成了多个视角，但始终没有形成一个系统的理论框架。近几年来，不少基层税务部门为提高基层税务干部工作绩效，引入了“绩效管理”的理念，提出了大力提升税务干部的工作执行力。工作执行力不仅是检验基层税务干部称职与否的首要标准，而且还是影响组织目标能否实现的关键因素，同时也是促进基层税务干部工作效能提高的根本保证。而税收执法风险作为工作执行力的相反面，税务干部工作执行力高，理解运用政策法规解决实际问题的能力强，税收风险相对就低;反之，工作执行力低隐含的税收风险就大。因此，本文拟将绩效管理理论纳入税收执法风险管理体系中，从而架构税收执法风险管理的绩效评估体系，在实践中是一个全新的尝试，也期望从中为税收执法风险管理探讨一个新的思路。
（二）绩效评价指标的设计
一是评价指标的设计。建立科学有效的税收执法风险管理绩效评价体系应贯彻并具体体现风险管理的基本原则，遵循设定绩效评价体系的一般性原则和适应税务风险管理要求的特殊性原则.参考企业绩效评价的方法，目前税收执法风险管理绩效评价可用的评价方法，包括管理控制中常用的传统的绩效评价法、平衡计分卡评价以及沃尔比重法。这三种方法各有利弊，具体应用到税收执法风险管理中，需要将上述三种方法加以改进和融合，并按照税务部门具体情况和所处税收环境的特点，设计出新的评价指标体系及评价标准，从而建立符合税收执法风险管理要求的绩效评价方法和体系。
根据指标体系设计的原则，设计税收执法风险管理评价体系指标主要应从实施的税收执法风险管理方案对税务机关工作目标实现的辅助作用、对税务机关外部环境的影响、指标体系的有效性方面展开评估。结合这些因素考虑需设计两大类指标：一类是可量化的指标，即税务指标；另一类是不可量化的指标，即非税务指标。
（1）税务指标体系
1．1 准期登记率，即以税务机关从工商部门取得办理营业执照的资料，各管理科按照名单通知纳税人办理税务登记，期限为从纳税人领取营业执照的日期起计算，在30日内办理税务登记为准期。该指标直接反映税务机关对经营者的初始管理水平。
1．2 准期申报率，以《综合查询软件》内生成数据为准，对全部纳税人、扣缴义务人的综合申报率进行考核。
1．3 准期入库率，与上一个指标一起考察管理科应收尽收水平。
1．4 下户巡查频率，即税收管理员根据不同的目的设定巡查的范围。如重点户定期税源巡查，对上一年入库税款（具体额度根据当地企业水平确定）以上的纳税人，每月不少于一次巡查；特定行业的专项巡查；税收管理员通过税收征管软件或纳税情况对发现有疑问的纳税人进行下户巡查及个体户的下户巡查等。该指标重在反映对纳税人的税源管理质量高低及了解纳税人经营的能力。
1．5 欠税增减率，考核欠税管理水平及清缴欠税力度。
1．6 接受外部举报率，该比率反映管理辖区内纳税人的税法遵从度，间接反映出管理员的执法水平。
1．7 发生行政复议、行政诉讼率及违纪违法处理率，该指标反映税务部门内控质量及税务人员依法行政的能力水平。
（2）非税务指标体系
2．1 税务机关社会形象的树立。是指税务机关在当地公众心目中的形象。形象高，影响力大，税收政策的推行比较顺利；反之征税成本高。
2．2 与各部门和企业的沟通。加强与工商、银行、国土、邮政、司法等部门的沟通合作，充分发挥中介机构和社会力量的作用，形成群众性协税互税体系，共同维护税收秩序，良好的税收环境的营造，有助于降低税务机关的执法风险。
与税务指标体系相比，非税务指标的最大特点在于难以评价。由于数据采集的困难以及不可避免带有主观成分，其外部可信度不高。因此，对非税务指标的评价可以采用专家评估的方式，可以采用下列步骤进行：首先，制定一个科学、客观的评价标准。其次，通过专家组的集体测评来给各项指标打分。专家组的成员可以由监察室、法规处、各业务处室领导和纳税人代表构成。最后，汇总测评结果，得出一致的结论。对非税务指标的评价，一般是按固定的周期进行，如一年一次或半年一次等。在建立了一套指标体系以后，还需要开展指标体系的有效性分析。指标体系用来评价税收执法管理的业绩，评价的准确与否取决于指标体系自身的质量。本文只是对之进行初步的探讨，如果指标设计不甚合理，指标值有偏差，毫无疑问会影响评价的效果。因此，应随时评价指标体系的适用性和有效性，对指标体系进行动态管理设计。
三、税收执法风险管理绩效评价体系基本框架的构建
与国外风险管理实践相比，我国目前总体来说缺少一个有效的税收执法风险管理框架，并且发展很不均衡，科学有效的内部控制机制尚未建立。而内部控制体系建设是一项动态的、长期的系统工程，不是一蹴而就的，受整个所处宏观经济、政治大环境制约，需要我们一代代税务人的努力来提高和完善。我们只能就目前所处内外部环境和自身管理水平来探讨风险管理框架架构问题。然而我们目前的征管现状是处于这样一种状况。即虽然我们的税收执法责任制及工作规范已经建立，但由于我们税收领域执法风险才刚刚提及，可收集利用的影响风险因素的数据很少，因而采用概率或方差指标来度量税收执法风险的定量分析目前还很难进行，对税收执法风险管理的效果很难进行客观、科学地评价，税收执法管理框架体系亟待构建，税收执法风险管理则作为其中一个部分。基于此，笔者构划如下风险管理评价体系框架，尽早收集第一年数据作为基期数据，逐年累积，形成趋势分析，并借鉴企业绩效评价理论，将对企业管理评价质量的方法引入税收执法风险管理效果评价领域，从而大大提高我们发现和处理税收风险的能力。
1、目标体系的确立。应用系统论的观点，将税收执法风险管理纳入税收执法日常管理中去，并借鉴现代企业控制论的一般原理，落实到具体税收工作中，对税务人员税收执法风险评价，主要基于降低税务人员执法风险，保护干部的税收执法行为。
2、主要环节的确立。税收执法风险评价主要针对税务干部执法风险，具体是指对税务登记、税收管理、申报征收、发票管理、税务稽查、政策执行、减税免税管理等各个环节全部纳入计算机软件控制，这些内容全部存在执法风险问题。按照税务执法岗位类别及分工，确定每一个岗位存在的风险点，通过确定的风险点，按照不同岗位设定预警指标。将所有执法风险点按照高、中、低和经常发生、偶而发生等情况进行分类，实施分类管理，重点关注高风险点和经常性发生的执法行为。对当期所发生的所有执法行为进行全程预警、监控、考核、处罚，将内部管理与监督紧密结合起来，实行分级评价。并构建税收执法风险评估模型，利用税收执法风险评估模型准确评估税收执法风险。这是一个动态长期积累变动的过程；同时利用税收执法风险评估模型建立长期数据库，这也是一个长期的过程，从收集信息开始，筛选、录入数据，计算指标值、确认标准值、计算指标差异度、计算查前风险分数、确定风险类型、计算查后风险分数和风险等级等。通过该模型，可以有效地反映、预测税务部门可能出现的问题及问题的严重程度。
3、建立税收执法风险管理系统。考虑到税收执法风险贯穿于税收执法的各个环节，且具有变化性和动态性等特征。因此将税收执法风险纳入税务部门内部控制系统，作为一个动态的过程而不仅是静态的制度来建立，需要树立适时、全程控制的观念，将税收执法风险纳入日常执法管理工作中，并在机制上构建一整套完善的系统。一个好的税收执法风险管理系统应该能够实现对税收执法风险的有效管理。具体包括如下几个子系统：税收执法风险识别系统、税收执法风险预警系统、税收执法风险决策系统、税收执法风险规避系统、税收执法风险监控系统。
会计与税收产生的历史背景不同，但是会计与税收有着天然的联系。不论是在税收征管方面，还是在纳税人方面，税收与会计都是息息相关的。在长期的人发展演变过程中，税收与会计逐渐形成分离、趋同、协作3个层面的稅会关系模式。税务会计是专门研究企业税款支出确认、计量和报告以及纳税资金筹划管理的边缘性学科。它的目标是向会计信息使用者提供有助于税务决策的会计信息。税务会计与财务会计密切相关，因此《企业会计准则》中规定的会计信息质量特征以及会计要素的确认与计量原则，基本上也都适用于税务会计。但又因税务会计与税法之间的特定关系，税法中的实际支付能力原则、公平税负原则、程序优先于实体原则等，都会非常明显地影响着税务会计。结合财务会计原则与税收原则和税务会计本身的特点，税务会计必须遵守权责发生制与收付实现制相结合的原则、收入原则、配比原则。
税务会计模式有很多种，目前，国际上比较成熟的税务会计模式主要有3种，即英美会计模式、法德税务会计模式、日本税务会计模式。我国采取财务会计与税务会计适度分离的运行模式是最佳选择。
现代税收离不开会计，离开会计的税收将是一片混乱的；同样会计也必然会涉及税收，并总是和税收密切相。税收制度在漫长的发展过程中，借鉴了越来越多的会计思想和会计技术而日趋成熟，可以说，现代税收制度是借助于会计理论才得以建立和发展起来的。
税务会计是有税制要素构成的，税制要素包括纳税人、征税对象、税率、税目、计税依据、纳税环节、纳税期限、违章处理。纳税人、征税对象和税率是最基本的税制要素。
纳税人享有权利和义务，但是权利和义务是相辅相成的，没有无义务的权利，也没有无权利的义务。纳税人享有的权利主要有：税法知悉权、申请减免退税权、延期申报权、延期纳税权等。纳税人享有的义务主要有：依法进行税务登记的义务；依法设置账簿等。
税务征管是税务管理的重要组成部分，是税务机关根据有关税法的规定，对税收工作实施管理、征收、检查等活动的总称，它的法律依据主要是《税收征管法》及其实施细则。管理是征收和检查的基础。征收是管理和检查的目的，检查是管理和征收的补充和保证。
“治道”研究范围一般是市场经济条件下政府对公共事务的治理。与政治学相比, “治道”不研究“统治”问题, 而是研究政治生活中的政府管理问题;与行政学相比, 它不研究单纯的“公共行政”, 更侧重于公共行政的治理理论和模式方面[1]。“治道”的英文对应词是Governance, 在国内通常被翻译为“统治”、“治理”、“管辖”等, 但该词在当前的学术研究领域所表达的意思更接近于“统治方式”或者“管理方法”, 而“治道”是对该词涵义最准确、最简洁的翻译。“治道”是介于政治与行政之间的一个领域, 这使它既摆脱了政治意识形态的羁绊, 又免于“泰罗式”科学管理主义的狭窄格局, 成为多数国家政府可以适用的治理变革理论。
治道研究兴起于20世纪70年代末期, 当时西方国家纷纷陷入“滞胀”危机, 经济衰退、财政赤字以及公民对政府服务的不满, 引发了政府治理方式的反思和变革, 在实践方面比较著名的有英国撒切尔夫人推行的国有企业的民营化改革, 美国里根总统推行的政府职能的市场化改革等。一般做法是政府从一些市场干预、社会管制中有序退出, 在公共事务管理中引入市场竞争机制和企业管理手段, 在公共服务提供手段上变政府直接提供为竞价购买、合作提供等效率更高的方式, 赋予地方政府和政策执行机关更大的自主权, 发挥非营利组织及“第三方”在社会管理中的作用。美国学者戴维·奥斯本和特德·盖布勒在《改革政府》一书中系统总结了美国政府改革的主要思路, 包括从划桨至掌舵、从服务到授权、从垄断到竞争、从集权到分权、从政府到市场等[2], 成为政府适应时代潮流实行治道变革的重要指南。也有一些学者如P·奥库安、马什卡雷尼亚什等, 将西方一些政府管理上的成就与趋势称之为“新公共管理”。
治道变革的理论基础可追溯到“自由至上主义”思潮以及“公共选择”学派, 以哈耶克、弗里德曼、诺齐克等为代表的自由至上主义强调个人权利, 反对政府干预, 鼓吹“更多的市场、更少的政府”。以詹姆斯·布坎南和戈登·塔洛克为创始人的公共选择学派, 从政府的“经济人”的假说出发, 对“政府失灵”诸现象进行了深入的研究。2009年诺贝尔经济学奖得主伊莉诺·奥斯特罗姆, 通过大量理论和实证分析得出结论:相对于政府管制和市场手段, 社区居民自治能够更好地对“公共池塘资源”进行管理[3]。以上理论和研究成果深刻地影响了治道变革方向。
改革开放以来, 我国政府进行了多轮改革, 政府管制触角不断从市场竞争领域和私人事务领域退出, 政府治理手段由过去的“行政命令”式的直接管理逐渐变为通过市场、法律、税收等手段间接调控。尽管目前仍然存在政企、政事、政社不分的现象, 但大的方向是不可能改变的。中国的学者们在学习借鉴西方治道研究的同时, 也在对我国政府治道变革进行了卓有成效的研究探索, 形成了“服务型政府”、“有限政府”等现代理念。如李景鹏提出要从传统的政治管理模式向“服务型”政治管理模式转变, 而这种新型的政治管理模式必须“充分尊重社会自身的创造性和自主性”[4];刘军宁提出“有限政府”是社会主义市场经济成功的必备前提条件[5];毛寿龙认为中国政府治道变革的进程就是从无限政府 (计划政府) 走向有限政府 (市场政府) , 从人治政府走向法治政府, 从集权政府走向分权政府, 从专政政府走向民主政府, 从封闭的政府走向开放的政府, 这是改革开放以来中国政府发展的基本事实, 也是我国政府治道未来的方向[6]。
从20世纪70年代末起, 西方各国政府与我国政府都开始了治道变革的历程。尽管背景、条件、动力、目标都有所不同, 但在变革的方向上具有一致性, 即重新厘清政府与企业、政府与社会的关系, 人们认识到要推进国家和社会的善治绝不是政府越大、管得越多越好, 而是应该遵守市场经济的价值规律, 尊重社会发展的自主性。政府应该“掌舵”、“导航”而不是“划船”;政府作为社会唯一权力中心和唯一责任中心的状态必须改变, 变“单中心”管理为“多中心” (1) 治理, 以激发社会和基层活力;将政府权力下放或者分权, 通过政府职能的转移, 缩小政府的边界, 拓展社会自治空间;引入市场竞争机制, 通过投标、承包、委托代理、契约等等形式实现公共服务生产的有效竞争, 提高公共服务质量。
二、税收征管主要挑战的治道分析
税收征收管理作为政府众多管理职能的一种, 其变革的方向和原则应该和政府职能转变相一致。基于当前我国政府职能转变和社会治理的需求, 我国税收征管体制面对的主要挑战, 应是如何提高税收征收管理的效率, 以实现税收的财政保障职能, 更好地达到政府通过税收进行经济调节和社会管理的目标, 治道变革理论为我国的税收征收管理提出了三个基本问题:
1. 有明确征税逻辑基础。
治道变革理论虽与政治学不同, 但仍然隐含着一个基本假定, 即公民与政府之间的“契约关系”, “有限政府”只有在这样的逻辑前提下才能够成立。税收则是政府与公民之间约定的一个表现形式, 即公民向政府让渡其自然财产权利的一部分, 政府保障公民更好地享有其他自然权利以及公力救济。在这种逻辑下, 公民纳税是一种“准自愿遵从” (2) , 也意味着税收作为一种“契约”对政府和公民有双向约束。但是, 目前在我国仍然存在着税收的“国家分配论”或“国家意志论”解释, 如在很多税收教科书上把税收定义为“国家为了实现其职能, 凭借政治权力, 按照预定标准, 无偿地参与经济单位或个人创造的国民收入分配所形成的特定分配关系”, 它强调了税收的强制性、无偿性和义务性, 是一种“单向”约束。“国家意志论”作为一种学术探究未尚不可, 但把它作为税收工作的一种指导思维存在隐忧, 不但难以使纳税人内心获得自愿纳税的道德逻辑, 而且容易成为纳税人逃避纳税义务的天然借口, 对于以纳税遵从为基础的现代税收管理来说无疑于釜底抽薪。现在税收需要一个积极的逻辑前提, 使征纳双方的权力责任、权利义务能够得到严格划分。双方的权责都是法定有限的, 互不干涉, 又必须各自承担违约责任。
2. 实现税收的社会治理职能。
治道变革使政府的社会治理手段由“行政命令”变为法律、经济等手段, 由直接管理、严格控制变为间接调控、适当管制。在此背景下, 作为重要的经济、社会调节手段, 税收地位十分重要。税收调节作用的实现固然与税制设计有关, 同样也有赖于政府以及税务机关的执行能力。税制科学不科学是一回事, 税收能不能征上来是另一回事。当前, 我国税收在调节社会财富分配方面没有起到应有的作用, 个人所得税的收入调节作用尽乎失效, 甚至被称为“劫贫济富”。过高的税收流失率使大量本应转化为税收的私人财富滞留在个人手中, 进一步加剧了贫富差距。税收流失还有一个后果, 就是严重影响税收公平。对于市场上平等竞争的厂商来说, 偷税者比依法纳税者能够获得更大的竞争优势。如果税务机关的征管能力不足, 导致部分企业偷税而受不到应有处罚, 守法企业也会失去对税务机关的信任进而选择偷税, 从而使得偷税成为整个行业的“潜规则”, 事实上这种“潜规则”在许多行业中都不同程度地存在。税收要有利于、服务于社会的善治, 政府或税务机关必须有高效率的征管措施。
3. 提高税务机关的内部组织效率。
治道变革的原因之一, 就是要解决政府内部的官僚主义现象。英国历史学家诺斯古德·帕金森将官僚组织“无论工作量多少, 职工人数总在上升”的现象戏称之为“帕金森定律”, 尼斯坎南则提出了“官僚预算最大化”模型。税务机关作为一个政府组织, 同样要面对这些问题。为了解决管理薄弱的问题, 政府往往采取增加预算、增设机构等手段。但是资源的投入、预算的增加并不必然带来管理效率的提高, 还有可能带来机构的膨胀和“人浮于事”。基于政府官员“经济人”的立场, 治道变革对政府行为持理性的不信任态度。这种态度启示人们在审视多年来税收管理领域的改革时, 应该算一算投入与产出这笔账。
三、制约税收征管效率的若干因素
从20世纪80年代以来我国税收征管改革的历程来看, 总体与政府职能转变方向是一致的, 也取得了开创性成果。一是明确征纳之间的权责分际。在计划经济条件下, 企业是政府的附属机构, 甚至“企业就是政府”, 政府与企业之间的权责难以厘清。随着社会主义市场经济的建立, 纳税人的主体地位得以确立, 征纳之间的权责关系趋于明确。20世纪90年代中期以后提出的“以纳税申报为基础, 以计算机网络为依托, 集中征收, 重点稽查”的征管模式, 明确将纳税申报作为税收征管的基础, 彻底将“上门征收”改为“主动缴纳”, 从而将公民的纳税义务与缴税自主性结合在一起。特别是《税收征管法》及相关法律的出台与完善, 在明确了税务登记、纳税申报等的法律地位的同时, 也加强了对税收执法过程的制约以及对纳税人合法权益的保护, 明确了对税收违法行为的处罚标准, 促进了税收管理的实质性变化。二是税收执法权力的分解与制衡。20世纪80年代中期以前, 税收征管模式是“一员进厂、各税统管、征管查合一”, 税收专管员的权力很大。20世纪80年代中期以后开始进行权力分解, 形成了“管查分离、各司其职、相互制约”的格局。到20世纪90年代中期征收、管理、稽查权力的分离和制衡格局完全形成。这是“集权政府”向“分权政府”转变的治道变革在税收管理领域的一个实践, 对于减少税收管理中的寻租和腐败现象起到了一定作用。三是信息化依托作用日趋增强。税收信息化基础设施越来越先进, 各种征管软件的应用实现了从税务登记到税款征收的全程计算机处理。纳税人信息的省级集中和大规模共享, 使信息化对税收分析和评估的支撑作用越来越强大, 提高了税收工作的科技含量, 缓解了征纳之间的信息不对称, 对于提高税收监管能力和效率具有重要作用。
西方发达国家税收征收率一般在80%左右。如英国2002-2008年增值税征收率均保持在80%以上, 税收流失率在11%-16%之间。我国的税收征收率仍然远低于西方国家, 税收总体征收率为60%左右, 也就是说有40%的应征税收流失了。不同行业和经济性质的纳税人之间, 税收征收率也存在巨大差异, 工业企业好于商业企业, 国有企业好于私营企业。从税务登记、纳税申报等环节, 也能看到税收流失的严重性。各地税务机关登记的纳税人数量远低于工商部门统计的经济实体户数。大量的经济实体, 如地下经济、隐蔽经济、社区经济等游离于正常的税务登记之外, 更不可能纳税。纳税申报的情况更加蹊跷, 各地普遍存在大量纳税人零负申报的现象, 甚至一些企业长期零负低申报, “长亏不倒”, 说明纳税申报的准确度不高。因此, 应该看到征管改革尚未完全改变我国税收征管效率偏低的现实。
税收征管水平低下, 固然有政府总体治理能力、社会法治环境等外部因素的影响, 但税收征管本身在工作理念、工作手段方面也有若干障碍。
第一, 存在着法治“工具化”的倾向, 未完全摆脱“行政命令”式管理。比较典型的是“任务治税”, 完不成任务时收“过头税”, 完成任务后有税不收, 其实就是用行政指令代替法律。这种思维也导致了政府或者税务机关对纳税人自主行为的不当干涉, 以及对纳税人权利的侵犯。如为了应对目标考核, 用行政命令或者暗示的方式, 要求纳税人不得零申报;为了完成税收任务, 要求纳税人提前缴纳税款;用规范性文件的方式, 超越法律权限规定纳税人在所谓的“专项整顿”、“大检查活动”中自查出的税款免于处罚;等等。由于行政凌驾于法律之上, 短时期内可能方便了管理, 但长远看导致公民和纳税人对法律和税务机关的不信任, 不利于依法诚信纳税习惯的养成。
第二, 税收监管手段长期没有实质突破。税收管理能力高低取决于税务机关能够在多大程度上掌握纳税人的经营数据和收入信息。西方的税务机关主要靠通过银行账户进行监控, 了解纳税人资金流向, 严密的监控、严厉的处罚使纳税人不敢在税收上胡作非为。尽管我国税收信息化建设取得了长足进展, 但是能够取得纳税人“真”信息的有效途径尚未建立起来。政府各部门之间的信息系统相互隔绝, 共享很困难, 不共享是常态;通过发票监控企业经营数据虽然方便, 但税务机关没有能力了解企业不开票、开假票的行为。法律虽赋予税务机关检查企业银行账户的权力, 但是企业可以多头开户, 也可能直接通过现金交易躲过监控。无法通过银行账户进行有效监控, 意味着税务机关失去了最有力的征管武器。当前纳税人想逃避缴纳税或者少缴税款并不需要高深的手段, 对企业账外经营、返利销售甚至制造假账等偷税手段, 税务管理人员心知肚明, 但很难获得直接的证据。
第三, 执法力度长期偏松。虽然税收监管手段缺乏, 大量的偷税行为发现不了, 如果对少数被发现的偷税者依法施以重罚, 也能够起到震慑作用, 问题是这一步也难以做到。据有关资料显示, 目前我国纳税人被发现的少缴税款, 只有约20%左右被定性为偷税或者逃避纳税义务, 近80%的被发现的少缴税款在补缴税款后, 再缴纳一定的滞纳金即可, 不会被处以罚款。纳税人违反税法的成本极低甚至为零, 而收益却很大。这其中虽有法律不健全的影响, 但人情、关系对执法行为的干涉, 税务人员不愿作为的心态等亦不容忽视。
第四, 内部管理责任的弱化。管理责任落实不到位, 很多该管的事没人管, 是造成税收管理水平低下又一重要原因。问责机制不完善导致了责任弱化。除非受到了外界的较大压力, 行政部门领导一般不会主动处罚内部的干部职工, 即使惩处也会千方百计网开一面, 通过调离执法岗位、待岗学习、责令写出检查等变通手段来应付。既然行政不作为、慢作为、乱作为被追究的几率很小, 惩处也不严厉, 管理人员自然怠于责任的履行。这并非是机关干部的“侥幸”心理, 而是他们基于事实的一种理性判断。
第五, 各层级之间征管资源分配不公。多年来, 全国税务干部数量稳步上升。1997年约79.1万人, 2001年经过机构改革精简至74.7万人, 到2009年又增至85.6万人。但是, 人员增加并未缓解基层人力资源短缺的现状。总体上看机关层级越高, 人员数量膨胀速度越快。如通过对某省税务系统10年来人员数量结构分析, 发现省级机关人数增长了一倍多, 市级机关平均增长约60%-80%, 县 (区) 局机关平均增长约20%左右, 基层税务所 (分局) 人数则普遍下降。根据现行管理体制, 具体的税收管理职责由最底层的税务部门 (税务所、税务分局等) 直接实施。但是, 大量的资源和高素质人才都集中在省、市、县 (区) 局机关。多年来税务队伍结构也发生了巨大变化, 中层领导干部逐渐增加, 一般人员相对减少;机关人员、科室数量在增加, 基层工作人员数量在减少。随着官僚层级链不断拉长, 越来越多的人脱离了“划浆”队伍进入“喊号”的序列, 加剧了“官多兵少”、“机关人多, 基层人少”等弊端。基层责任重、工作量大但缺乏人才和资源, 机关人才济济却没有具体的管理职能, 造成了征管资源的浪费。因此, 在税收工作中常常出现这种情况:省、市、县 (区) 税务机关有能力、有精力通过信息比对发现大量的疑点, 但把这些疑点派发到基层后, 基层没有能力、精力去核实, 结果是“石沉大海”。
第六, 混淆了“分权”与“分工”。一般而言机构分设越多则效率损失越大, 尽管分权的目的是为了防止权力过分集中造成腐败和寻租, 最早是指立法、司法和行政的“三权分立”。行政权内部的分权主要是指决策、执行和监督权的分离, 分权一般要通过分设机构来实现, 因为两项相互制约的权力在一个单位, 容易形成“运动员”和“裁判员”同体, 弱化监督效果, 即“分权”是牺牲效率来换取公平。分工主要是指在一个机构或团队内进行的人员职责分解, 目的是突出专业特长。分工不宜搞机构分设, “术业有专攻”的目的就是要提高工作效率, 机构分设的结果往往适得其反。税务机关主要是一个执行机关, 税收管理是一项完整的行政权力, 税务机关内部的权力分解应该慎重进行, 因为制衡多迈出一步就是扯皮。税收征收、管理、稽查权力的分离, 成立了相对独立的机构做支撑, 虽然取得了权力制衡的效果, 客观上也带来了效率损失。税务稽查内部的选案、实施、审理与执行四环节分离基本上是分工, 这四个环节并没有从稽查局独立出来。但是, 很多地方税务机关在征管改革中有意无意地混淆了“分权”与“分工”, 借“分权”、“分工”之名成立名目繁多的独立机构, 为了多提拔干部不惜牺牲效率, 结果是牺牲了效率也没有换来执法公平。有些权力在执行上本身就是一个整体, 人为地将其硬掰成几块, 部门设得太多、职能分得太细, 势力造成责任不明确。
四、治道在税收征管改革中的应用
第一, 严格界定和遵守税务机关、纳税人和社会的权责边界。要明确划分政府、纳税人和社会在税收领域的责任, 哪些由政府管, 哪些由纳税人自行决定, 哪些工作可交由社会完成, 都应有明晰的界线。在征纳双方权责定位上必须回归税收的“契约”性质。纳税人在法律框架内进行税务登记、申报、缴纳, 是一种具有自主意义的行为, 也是一种有条件的“准自愿遵从”;税务机关作为政府的征税部门, 负有监督、提醒、宣传、稽查、处罚等职责。每一方都要履行好“约定”, 如果履行不好则甘受其咎。征纳之间表面上的权责划分比较容易, 防止政府 (或税务机关) 对纳税人事务实质上的干扰要困难得多。在法律和行政命令的冲突中, 政府部门工作人员始终存在着枉顾前者屈从后者的冲动和倾向。要做到这一点, 需要政府工作人员法治意识的提高, 更需要纳税人权利意识的觉醒。
除税务机关及纳税人之外的社会“第三方”, 同样也应扮演重要角色。凡是成熟的、能够自我调节、自我治理、自我发展、长治久安的社会, 必然在集中的政府与分散的公民之间存在着第三种力量。这种力量就是各个阶层、行业、团体自发组成的非政府组织, 他们把“一盘散沙”的公民和群体聚合在一起, 一方面形成了有组织、有力度、有效率的监督政府的力量, 另一方面也通过自我治理填补了政府在社会管理上的缺陷。这种第三方力量的监督不但能够促进政府执法管理的规范化, 也有助于抵抗官僚组织内在的自我膨胀压力。因为政府即使有改良自身的愿望, 如果缺乏外界足够的监督, 也容易造成“机构越改越大、效率越改越低”的怪象。而纳税人作为税收工作的利益相对人, 对税收事务有知情权和监督权, 自然有意愿对政府和税务机关的征税、用税行为进行监督。第三方力量对税收工作中的积极还在于, 它是税收服务的重要一环, 发达的税收中介组织是现代税收征管服务体系的重要组成部分, 也是社会化分工的必然。
第二, 适度的分权制衡。行政权内部的权力分解对于防止腐败的意义应该得到重新评估和认识, 在行政的公平与效率之间应谨慎选择, 注意不要把一个完整的执法过程硬掰成两半。这就像把捕鱼分成撒网和拉网两个程序, 分别有人负责, 结果是一旦捕不到鱼, 拉网者可抱怨网撒得不好, 撒网者也可以归咎于网位得不力。分工应该尽量在团队内部进行, 分工不分家。所以, 未来的征管改革中不宜再增设独立机构或者内设机构, 职能的调整应尽可能通过现有机构转任来完成。另外, 用行政权分解来防止腐败是有条件的, 取决于严厉的惩处能否实现。如果做不到后者, 行政权的分解没有多大意义。
第三, 高度的信息化。在当前无法及时监控企业资金流的情况下, 可以通过其他职能部门获得信息, 强化某些行业的税收管理。如通过房管部门获得房地产行业的数据, 通过医保部门获得医药销售企业的数据等等。实现这一步必须争得政府的支持, 由政府牵头进行协调组织, 但根本解决之道是完善银行账户管理制度, 建立税务机关与银行的合作机制。应严格规定除小额交易外, 其他交易必须通过银行账户进行转账。身份证号、纳税代码、银行账户与社会信用号码应保持单一对应, 以有利于税务部门和金融机构交换信息。税务部门与银行应实现信息共享, 以准确获取纳税人的各项应税收入情况, 从而对纳税人进行有效的监督。
第四, 完善的问责机制。要健全完善制度, 在税务机关内部明确决策者与执行者之间、上级与下级之间、不同的管理部门之间不同的责任形式;同时要加大追责力度, 落实好追究制度, 防止出现税务人员和纳税人违法“零成本”的现象。要注意税务机关的监管职责具有“事后性”, 尽管税务机关有责任通过各种手段告知纳税人违反税法要承担什么风险, 但是只有在纳税人申报完毕后, 税务机关才能去核查其申报的真实情况。不宜以风险管理、纳税评估等名义, 对纳税人的申报行为进行事前干预。属于纳税人的税收风险, 必须让纳税人自己去承担;属于税务机关自身的风险, 更无须向纳税人转嫁。税务机关事前的预测分析只能作为内部情况来掌握, 不能作为干涉纳税人申报的理由。事前的提醒永远无法代替事后的惩处, 尽管后者成本较高, 但只有严格的惩处, 才能让事前的提醒更有意义。
税务机关与纳税人之间的接触要在法律框架内进行, 尽管税务机关拥有通过各种途径发布、宣传、解释税收法条的责任, 但主动知晓、了解政策变化也是纳税人的责任。税务机关没必要对同一纳税人进行苦口婆心、长期重复的催报催缴 (实际工作中很多税务管理人员正是这样做的) , 对纳税人拒不履行税收义务的行为, 税务机关在法定的有限次告知后, 必须采取法律规定的强制措施。对于作为“准自愿遵从”的税收来讲, 对违法者的强制执行, 增强了人们对他们不是“受骗者”的信心, 是实现纳税遵从的必要条件。
第五, 扁平化的内部组织结构, 税收征管改革应符合政府“小而有效”的趋势。发达国家的税收成本一般在0.5%-2%左右, 而我国目前的税收成本已高达5%-6%。下一步的改革如果还沿袭旧的管理层级和体制, 不但无法满足税收工作需要, 更会进一步推高征税成本, 加剧资源浪费。因此, 下一步征管改革应该精简机关、强化基层。当前各地税务机关正在进行的税源专业化改革, 目的之一也是要解决“人”与“事”不匹配的问题。改革有两条路可供选择:要么征管力量下沉, 充实基层;要么权力上收, 把机关变成基层。如选前者, 最好的改革方案是在市局、县 (区) 局两级中裁掉一级, 或者省局直辖县 (区) 局, 或者市局直辖基层分局 (税务所) 。次优方案是把最底层的税务所 (分局) 裁掉, 县 (区) 局变成最底层机构, 这样做阻力较小, 但效果差一些。即使做不到这一步, 也应该把省、市、县 (区) 局这三级机构规模进行压缩, 逐级充实基层。如选后者, 可以把基层的一部分管理权力上收到县 (区) 局或者市局机关, 以充分发挥局机关的资源优势。但要注意, 一项权力不收则已, 要收就要全部上收, 基层税务机关不再插手。如果只收部分权责, 由于基层与机关博弈中处于弱势地位, 极有可能演变为机关“只收权力、不收责任”, 结果不但基层的工作量没减少, 而且又造成了权力与责任的不匹配, 增加了机关与基层扯皮的可能性。
五、结语
治道变革的意义在于使人们从过度的“政府崇拜”中走出来, 并科学地认识政府之外力量的自我治理能力。治道变革理论对税收治理之“道”的启示, 是应该从政府 (税务机关) “单中心”的治理方式向政府、纳税人和社会组织共同作为、相互作用、各履其责的“多中心”转变, 践行好纳税人的主人翁地位。政府与纳税人之间不但法律地位平等, 力量也应该平衡。所以, 税务机关的管理之“术”应该从适度的分权制衡、高度的信息化、完善的问责制, 以及扁平化的组织结构等方面着手改善, 以提高税收管理的效率, 使税务机关更好地完成份内之事。
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关键词：税收监管；最优；交易费用理论
一、 文献综述
西方发达国家通常有着相对成熟和高效的税收监管体系。税收监督机构的专业化和职责分工的明晰化、税收监督主体的多元化、税务监督手段的信息化、税收监督程序的规范化、税收监督审计的专业化、税收监督执法的严格化和税收执法监督的制度化充分体现出其成熟性和高效性。而在我国现行的税收监管体系中，多重主体对监管客体独立实施监管，监管结构平板化，职能交叉引发职责不清；信息不能有效共享导致重复监管和监管真空并存；对监督主体的监管缺位埋下了有法不依和执法不严的隐患。
由于我国在税收监管方面存在一系列亟待解决的问题，如果得不到及时的处理和改进，很有可能阻碍政府职能的充分发挥和威胁经济社会的长久稳定健康发展。所以，必须采取有效的措施加强和改进税收监管。在税收监管措施的规范性研究方面，程新、王丽（2000）认为税收监督需要引入人大审计机构强化对政府的监督；强化财政监管职能和强化对社会审计机构的管理，充分发挥“经济警察”的作用。于关悦（2003）针对现行税收监管模式存在的主要问题，提出了以下几点建议：（1）建立部门责任制度。（2）建立微机联网制度。（3）建立稽查情况及文件资料相互移送制度。周炤（2005）在评估我国税收风险的基础上，指出了税收宪政的重要意义，并提出了通过税收宪政保护纳税人的合法权益和限制公权力，从而提升国家的税收汲取能力的观点。雷炳毅（2009）认为要降低税收风险，加强税收监管关键环节是：（1）明确税收风险识别的具体对象。（2）有效收集税源风险信息。（3）建立相对固定与灵活的税收风险识别分析指标体系。洪连埔（2010）借助风险管理的理论框架，构建了以风险识别、评估、控制和管理效果评价为框架的基本的税收风险管理机制，以期提高国家（政府）、税务机关以及税收执法人员防范、抵御、应对、化解税收风险的能力，以加强税收监管。
在税收监管措施的实证性研究方面，李建琼（2004）借鉴COSO模型搭建了税收风险评估模型，在定义税收风险的内生因素、外生因素、风险修正因素和制约因素的基础上提出了企业防治税收风险和政府加强税收监管的有效路径。杨伊、邓兵（2008）根据税收征管过程中的信息不对称现象，对税收征管博弈模型进行了多重博弈的扩展分析，并在此基础上提出了一些解决纳税者偷漏税问题的对策建议，可以从加大检查和惩罚力度、建立纳税信用等级制度和加强内部监督管理等方面提升监管效率。吴武清、陈敏等（2009）则首次应用双重委托—代理模型对税收监管问题进行了经济分析，认为税收的监管成本应该越小越好，应采用完全不合作策略。郑新举（2012）运用CTAIS征管系统，就如何深化中央税收监管，从监察的内容、重点、方法等方面提出了具体的工作思路，并就监察工作如何促进税收制度的完善提出了建议。
二、 交易费用的理论逻辑
1. 交易费用理论的基本假设前提。交易费用理论是由科斯首先提出。科斯在其1937年《企业的性质》中指出企业存在的边界就是由于交易费用的存在。阿罗（1969）指出：“市场失灵并不是绝对的，最好能考虑一个更广泛的范畴——交易成本的范畴，交易成本通常妨碍——在特殊情况下则阻止了市场的形成”。交易费用理论经过威廉姆森的发展得到了极大的完善，威廉姆森认为交易费用主要包括事前的和事后的费用，持同样观点的还有巴泽尔以及马修斯等。
根据威廉姆森的研究，交易费用存在主要取决于三个影响因素：有限理性主义、机会主义和资产专用性。有限理性指的是交易参与人因为受到自己个人的情绪、偏好等限制，在追求自身效用最大化的时候所产生的约束性的条件。由于有限理性的存在，交易者不能完全掌握契约的真实性和完整性，同样也不能预测契约执行过程中所发生的变化，因此，有限理性的存在会使得交易费用必然发生，这种影响贯穿整个交易契约的始终，因此所产生的交易费用既包括事前的谈判、签订等费用，也包括事后的执行费用。
机会主义是指交易参与者双方都存在为自己牟利的投机行为，无论是合作还是竞争关系，机会主义的存在都增加了契约执行的难度。特别地，机会主义行为更多地表现在契约签订以后。一般而言，在签订契约之前，交易双方都会隐藏个人的真实信息，进而争取契约的达成，而一旦完成契约签订后，投机行为就会不断显现。为了防止交易双方对契约的破坏，必须要成立一个监察审计部门，这个交易费用是非常昂贵的。
资产专用性是指用于特定环境下的某些资产很难再用作其他方面，否则资产的价值可能会贬值甚至可能成为无用资产，这是与沉没成本直接相关的资产。在不同市场结构类型下，不同的行业对投入的要素有具体的要求，要素的交易费用与行业的垄断程度、保护程度甚至壁垒的厚度直接相关。
2. 税收监管的交易费用理论逻辑。税收实际上是一项契约，由于实际征税过程中有限理性和机会主义的存在，为了保证征收工作的有效运行会产生大量交易费用，因此，应当尽可能通过多重治理方式避免或减少交易费用的产生。从征税程序来研究最优税收立法，实际上就是要分析交易费用对最优征税的影响。这里所涉及的交易费用主要包括两个方面，第一是征税程序的成本，第二是征税过程中的附加成本。
征税过程中涉及的成本分为显性成本与隐性成本。显性成本本来是一个生产者选择理论的核心概念，主要是指企业在生产要素市场上购买或者租用要素的能够在会计账簿上反映出来的成本。但是显性成本的外延是很宽阔的，把显性成本引用到税收的征收程序来看，应该包括以下两部分内容：一部分是税收执法人员作为税收征管投入的要素的报酬支付，即税务工作者的工资，这一部分构成税收执法显性成本的主要组成部分。另一部分是税收执法程序所投入的固定成本，包括像税务机构的建筑、固定设备等固定资产的投入，这部分成本与税务工作者的工资构成税收执法过程中的主要显性成本。隐性成本同样是生产者选择理论的概念，主要是指厂商使用自我拥有的、自我雇佣的资源的机会成本。引用到税收征管程序中来看，征税的隐性成本主要包括：税务工作者放弃从事其他工作的最高收入和资产专用性的机会成本。在我国，税务工作者属于公务员编制系统内部人员，其专业知识以及才能并不一定是税务的层次，因此这些从事税务工作者的人员可以参加其他工作，一般将从事当前工作而放弃从事其他工作所获得的最高收入称为税务工作者的机会成本，当然，这种机会成本很难去进行具体的衡量，因为其机会成本是不确定性的。资产专用性的机会成本主要是指税务固定资产的机会成本。
在税收的具体征收过程中，除正常的显性成本和隐性成本外，还有一些可能带来灰色收入的成本，即征税的附加成本。征税过程中的附加成本主要包括两个，第一是征税者的索贿；第二是纳税者的行贿。一般来说税务工作人员享受公务员待遇制度，而公务员的基本工资收入实际上是比较合理的，但是公务员的职权可能会引发权力寻租行为，尤其是许多执法人员为了一己之利，私自帮助纳税人寻找法律漏洞进行逃税漏税等，从其中拿回扣，这是典型的索贿行为，也是最常见的，即税务执法人员与纳税人形成非法合作。另外一种关于征税者的索贿则是强制性的索贿行为，也就是通过权力的威吓来迫使纳税人被动行贿。比如以纳税不合格等理由警告或者威胁纳税主体停滞经济活动，针对企业而言，就是如果纳税不合格，企业可能面临倒闭的风险等。征税者的索贿和纳税者的行贿是同一事物的两个方面，但是两者发生的原因有可能存在差异。从纳税者角度来看，他们的行贿可能是被动的，但是更多的是主动行贿。主动行贿属于一种利益寻租，纳税者的寻租行为致使自身利益得到了改善，但是却使得整个社会外部成本不断增加，社会总体利益下降，效率受损。
三、 最优税收监管的交易费用治理模式
为了确保税收立法最优，从程序法上实现税收的公平和效率，必须要对征税程序中的交易费用有针对性地提出治理模式。由于税收监管实际上是对税收作为契约的执行过程进行监督和审查的过程。税收监督和税收审查从本质上来说是契约的治理过程。根据新制度经济学关于交易费用理论的三个假设前提在实际契约签订过程中的作用，可以将契约的内在信息进行有效反馈并折射出隐含的签约过程。
根据有限理性、机会主义和资产专用性在一项契约的参与中所起作用的不同对隐含的签约过程的影响，当契约签订主要是受机会主义和资产专用性的影响时，很显然这项契约的参与者是有预谋的或者说有计划的；如果机会主义在一项契约的签订过程中无关紧要，契约签订主要受有限理性和资产专用性影响时，则表示该契约的参与人是一个言而有信的；如果资产专用性在某项交易中不重要，起作用的是有限理性和机会主义时，则表示该项交易是充满着竞争的。另外，如果一项交易中，有限理性、机会主义和资产专用性都很重要，则该项契约需要治理，也就是说这个交易会产生大量的交易费用或成本。
从税收的征管过程来看，一方面，征管者的有限理性使其无法有效甄别纳税人的信息；另一方面，征管者的机会主义倾向又使其具有与纳税者结成同盟损害国家税收利益的可能性。同时，税收的监管具有资产的专用性，意即表明税收的监管不是一个竞争的市场。因此，从交易费用角度出发，税收的征管是需要治理的，才能实现最优。
税收的征收实际上是一种典型的委托—代理模型，税收征管过程中的监管就是对国家作为委托人将征税的权力委托给国税局与地税局这种契约进行治理的过程，它需要有特殊的治理机制。日本著名经济学家青木昌彦在《比较制度分析》一书中提出了不同的契约的治理机制及其实施条件。根据交易双方的关系温和程度，治理机制分为个人信任一直到国家法制系统，显然这是从弱到强的信号表示。契约的实施者也是从内部协调实施到外部强制性实施，而预期行动决策规则也是从对欺骗行为的报复到对欺骗行为的依法惩罚。税收征管过程中的监管不仅仅需要税收管理体制内部治理，还必须要借助于外部司法体系的强制干预。
对于那些由国税和地税部门的内部治理而引发的交易费用，主要是指由于有限理性和资产专用性而产生的成本，应该采取“俱乐部规范”治理模式，这是一种典型有效惩罚机制。作为税收征管的代理人，国税和地税部门就相当于是国家税务系统的“会员”，由于都是属于系统内的成员，因此可以看成它们的行为活动是内生性的。作为委托人的国家显然知道国税和地税部门的策略集是有差异的，能够最大程度地使得自己的目标函数得以实现就要靠激励机制。“俱乐部规范”治理的预期行动决策规则是将不诚实的交易者从“俱乐部”中驱逐，当然在现实的税收征管中，不可能说随意取消某个征税部门。内部治理的“驱逐”策略集中体现在税收政策的优惠，包括补贴、返还、减免等，即一但委托人发现代理人存在舞弊或者投机主义行为，就会剥夺其享受税收补贴等优惠政策，但是从现实应用来看，内部治理只能够有效降低税收系统内部的交易费用。从威廉姆森的垂直一体化理论和杨小凯的迂回生产理论来看，如果取消地税局，而将税收事务完全托付给国税部门去管理，那么由国税与地税划分而产生的交易费用将会转为内部控制成本，这可以有效促进税收效率的提高。
对于由机会主义产生的交易费用，主要是指由于征收管理过程中产生的附加成本或外部成本。对于外部成本的治理需要通过第三方的强制实施或国家的法制系统来治理。这就需要在税收立法中通过税收的行政处罚和刑罚处罚来实现税收征管的监督和审查，以强制性的方式避免或消除机会主义行为。这就要求第三方或国家法制系统中带有公正性、规范性和强制性的部门以惩罚的形式实现有效的监督和审查。如果第三方能做到公正和规范，则可以有效降低外部成本。稅收的行政处罚和刑罚处罚构成了税收监管立法的重要内容，这同样是要建立是“税收法定主义”和“税收基本法”的基础上，并从公平和效率的视角实现税收监管的最优化。
四、 结论及政策建议
交易费用的存在是税收征管中真实存在的问题，也是征管程序中最难控制的问题，它不仅仅会直接影响税收立法的效率性，同时还会间接影响税收立法的公平性。税收征管的交易费用包括由有限理性和资产专用性产生的内部成本和由机会主义产生的外部成本。
内部成本可以通过“俱乐部规范”以剥夺其享受税收补贴等优惠政策的“驱逐”策略进行内部治理。从内部治理结构来看，税收本来就属于财政的范畴，而这主要是由财政部门直接负责，如果将其再次分配给国家税务总局，然后再进行地方税务局的分摊等，使得程序太过繁杂，治理成本非常高昂。从威廉姆森的垂直一体化理论来看，合并国税和地税部门或者取消地税部门的垂直一体化的措施可以将由于国税与地税划分而产生的交易费用转为内部控制成本，从而可以在内部治理中得到化解，使得税收的效率必然提升。可以将国家税务总局改为国家税务局，从属于国家财政部。财政部下达的各种关于税收的财政政策由国家税务局统一执行，然后统一传输到地方的财政局下属的相关税务机构，从而以减少交易费用的路径提升税收的效率。
外部成本主要表现是在征管过程中可能存在利益勾结和联盟等，对于外部成本的治理需要通过第三方的强制实施或国家的法制系统来治理。这就需要在税收立法中通过税务行政处罚和刑罚处罚来实现税收征管的监督和审查，以强制性的方式避免或消除机会主义行为。而法制系统强有力的约束性要能够实现有赖于“法定主义”和“税收基本法”的实现，因此加快“税收法定主义”和“税收基本法”的建设仍然是我国最优税收立法的基础。
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基金项目：江苏高教优势学科建设工程（PAPD）（项目号：苏政办发[2011]137号）；江苏省法学会课题“新制度经济学视角下我国最优税收立法问题研究”（项目号：SFH2013D17）；江苏高校品牌专业建设工程资助项目 英文标志简称：TAPP；侦查学科研创新团队（2015SJYTS01-01）研究成果。
作者简介：张磊（1977-），女，汉族，江苏省泰州市人，江苏警官学院侦查系教授，厦门大学财政學博士，研究方向为财政法律与制度。
