经济责任审计作为一项综合型审计, 在约束领导者权利运用, 评价与考核领导者以及治理腐败等方面发挥了巨大作用。本文将从内部控制评价角度, 探讨内部控制评价与经济责任审计的关系以及内部控制评价对经济责任审计的积极影响。
2006年修订的《审计法》对经济责任审计做出规定, 第二十五条指出“审计机关按照国家有关规定, 对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位主要责任人, 在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况, 进行审计监督”。修订后的审计法对经济责任审计进行专门规定, 突显经济责任审计的重要性, 推动了经济责任审计的进一步发展。
经济责任审计作为一种特殊审计, 与常规的财政财务审计、绩效审计、企业财务审计、管理审计等审计相比, 具有不同的特点。第一, 对审计人员的政策水平要求不同。经济责任审计对象涉及党政领导干部, 对审计人员的政策水平要求特别高, 审计人员不仅要熟悉财经法规和财务审计知识, 而且应掌握各个时期党的路线、方针、政策, 了解干部管理和监督政策制度, 在审计处理中更要求把握好审计原则和标准。第二, 审计对象层面不同。财务审计主要是将被审计单位作为立足点, 主要是针对“事物”进行的监督。经济责任审计主要是借助于对“事”的监督来贯彻落实对“人”的监督[6] (沈立铸, 2018) 。第三, 立项依据不同。经济责任审计的立项主要是组织、人事和纪检、监察部门的审计申请书或委托书, 审计服务对象主要是干部管理监督部门。第四, 审计报告内容不同。经济责任审计的主要内容则是在常规审计的基础上, 重点围绕单位部门和企业领导人的经济决策权、经济管理权和政策执行监督权以及廉政建设等“三权一廉”进行审计监督等情况[4] (高晓玲2012) , 进行审计评价。第五, 审计的难度性不同。经济责任审计是对个人监督, 目前相关的法律法规尚不健全、完善, 对新问题的评审和定性缺乏法律依据, 评级指标的衡量与其他审计相比, 也具有一定的难度。
2009年财政部发布的《企业内部控制基本规范》提出, 内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整, 提高经营效率和效果, 促进企业实现发展战略。而《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》强调企业领导干部应当关注本企业财务收支的真实、合法和效益情况;有关内部控制制度的建立和执行情况;履行国有资产出资人经济管理和监督职责情况等。
建立和执行内部控制制度、制定和执行重大经济决策情况被明确列入了经济责任审计的审计内容。内部控制目标与经济责任审计的内容存在着一定程度的相互融合和重叠, 经济责任审计内容明确规定了审计内容包括对内部控制制度建立和执行的要求, 而领导人员履职期间的政策执行情况的审计, 均需要对内部控制制度进行评价。在经济责任审计中, 审计直接目标是评价领导人员的个人经济责任。而在企业内部建立有效、科学、合理的决策、执行和监督体系, 以及严格的内部控制制度已成为考核领导人员经济业绩的一项至关重要的指标, 内部控制评价已成为经济责任审计内容的必要组成部分。
经济责任审计相关规定中, 财政财务收支及有关经济活动的真实、合法、效益仍为经济责任审计的基石, 这些数据核实离不开内部控制的评价。对内部控制评价, 是审计人员围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督 (无要素) 等要素, 确定内部控制评价的具体内容, 对内部控制设计与运行情况进行全面评价。从审计程序而言, 首先, 对内部控制进行评价, 将为进一步明确经济责任审计重点和方向, 有利于对企业负责人的履职情况进行更精确的评价, 对内部控制进行测试和评价是提高审计效率的有效途径。其次, 内部控制评价揭示企业执行层面潜在风险, 为经济责任审计中领导人员履行制度和政策情况做出初步评估。内部控制评价可以了解企业内控管理制度健全性和有效性, 确定审计侧重点;通过流程图、测试等方式, 检查内控制度有效遵守情况, 判断制度实际执行的效果, 从而对企业经营管理状况, 揭示各控制点的潜在风险, 有利于审查评价领导人任期经济责任履行缺陷等情况, 做出基本评估。因此, 内部控制评价是经济责任审计的必经程序。
经济责任审计将领导干部履行经济责任过程中存在问题所应当承担的责任分为直接责任、主管责任、领导责任。而在经济责任审计中存在着一系列责任划分问题, 任期内与非任期内经济责任界限;集体责任与个人责任的界限;会计责任与领导责任、上级责任和分级责任的界限等, 尤其是在集体责任和个人责任界限方面, 由集体决策造成的失误, 应由集体负责, 由领导个人决策造成的失误, 应由领导个人负责, 这些责任的划分均无明确的指标和依据。《企业内部控制审计指引》 (保监会财会[2010]11号) 将内控缺陷分为设计缺陷和运行缺陷。内控控制中设计缺陷的时间认定, 将有利于领导干部任期内责任和非任期内责任的界定, 进而评价领导人员在制度建设方面的职责;而运行缺陷中, 制度执行程度, 制度运行各关键环节和风险点的控制将有利于促进领导干部直接责任、主管责任、领导责任的认定, 从而推进领导人员在制度、决策执行方面的总体评价。完善的内部控制可以有效分清责任, 内部控制环节越细越有利于发挥内部控制评价在经济责任审计中的功能, 促进经济责任审计评价的规范性。
审计风险由固有风险、控制风险、检查风险三大要素构成。在经济责任审计中, 这三大要素依然是构成审计风险的三项主要内容。其中控制风险主要由领导干部个人决策、重大事务全权决策, 领导干部任职期目标不够明确等原因形成, 检查风险主要由于审计人员经验不足、审计程序不到位等原因形成。经济责任审计中, 通过内部控制评价, 以企业内部控制各要素为立足点全面评价企业运营涉及的各方面, 发现企业运行中存在的不足与风险, 不断完善企业内部制约机制, 对领导干部是否个人专断、重大事务是否全权决策进行风险评估, 评价领导干部任职期间的企业内部权利制约机制, 可以有效降低控制风险。同时, 通过内部控制评价, 发现企业内部控制薄弱环节, 有针对性的优先配置审计资源, 集中审计力量, 扩展对薄弱环节的审计时间和范围, 增加实施更详细的审计程序, 扩展抽样范围等, 达到降低检查风险的目的。因此, 在经济责任审计中对内部控制进行评价, 可以降低控制风险和检查风险, 进而有效降低经济责任审计的总体风险。
目前经济责任审计中, 普遍认为经济责任审计评价存在评价依据不充分, 评价内容笼统, 过于格式化, 评价抽象、不具体等问题。在审计评价中, 企业的业绩指标仍然占经济责任审计的主要内容, 对企业财务收益的真实性、合法性评价较多, 而对经济效益的好坏和管理情况的评价较少。以盈利性为主的定量指标已远不能满足目前经济责任审计的要求。
以国家电网公司经济责任审计评价指标体系构建为例, 通过将内部控制评价融入经济责任审计, 为经济责任审计评价指标体系的构建和完善提供了有效支撑, 将评价指标列为九个方面[3], 分别为会计信息质量、业绩考核指标完成、重大经营决策情况、法规政策执行情况、风险管理和内部控制、历史遗留问题处理、资产质量、发展能力、经营绩效, 这些指标均需要对内部控制进行评价。
具体支撑联系见下图:
上述指标仍建立在内控五要素的基础之上, 对内部控制环境中组织架构、发展战略等评价为经济责任审计的发展能力评价指标、重大经营决策情况和法规政策执行情况提供定量和定性评价的基础数据和信息;对企业全面预算、生产流程、资金活动等方面进行风险评估和控制活动、内部监督的评价, 为经济责任审计中制度健全性、控制有效性等提供所需要的指标数据和最直接的定性分析;在内部控制信息与沟通要素中对信息收集、处理和传递的及时性, 为经济责任审计的经营绩效、会计信息质量、资产质量以及历史遗留问题的处理解决, 有效提供了所需数据信息来源, 提供数据真实有效的保障;对内部控制的整体评价也为企业业绩考核指标完成情况提供整体评分依据。
可见, 内控评价从五要素入手进行全面系统、有针对性的评价, 通过对治理结构设置、权责分配、岗位设置、人力资源政策和激励约束机制、生产经营环节、预算执行、合同履行、资产管理、信息系统、内部报告的沟通与传递等非财务性指标方面进行评价, 同时直接将内部控制制度建设情况作为评价指标之一, 为经济责任审计在非财务信息指标的审查方面提供一定的参照依据, 促进了经济责任审计评价指标体系的设立。经济责任审计成果的运用, 又将进一步促进企业的优化, 完善企业内部控制, 使内部控制评价与经济责任审计二者为促进企业发展及廉政建设, 形成不断优化、互相推进的循环发展方式。
摘要：经济责任审计在强化权力制约与监督, 预防和治理腐败、落实政策部署和正确的政绩观等方面发挥了重要作用, 近年来随着审计工作的要求越来越高, 经济责任审计范围不断扩大, 审计内容不断深化。本文从经济责任审计与常规审计相比具有的特点出发, 从内部控制评价角度, 分析了内部控制评价与经济责任审计的关系, 阐述了内部控制评价对提升经济责任审计效率, 降低经济责任审计风险, 促进经济责任审计评价指标完善等方面的重要影响。
关键词：经济责任审计,内部控制,评价
[1] 刘世林、方伟明.经济责任审计理论与实务[M].北京:中国时代经济出版社, 2006.
[2] 中国审计学会.企业内部控制自我评价与审计[M].大连:大连出版社, 2010.
[3] 国家电网公司.经济责任审计评价体系研究.2010 (12) .
[4] 高晓玲.浅议经济责任审计与常规审计的区别[J].会计之友, 2012 (24) .
[5] 张军, 张克娜, 许海晏.经济责任审计制度变迁研究[J].商业会计, 2017 (23) .
[6] 沈立铸.财务审计与经济责任审计的关系分析[J].现代国企研究, 2018 (8) .
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