《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号) 对统借统还的业务模式、资金来源等做了严格规定, 然而在实际操作中各地税务机关掌握尺度不一, 因此分析统借统还涉税问题, 对规避税收风险有重要意义。
总局层面对于企业集团并无明确界定, 但在实际操作中部分税务机关通常依据《企业集团登记管理暂行规定》, 要求企业集团必须进行核准登记并取得《企业集团登记证》, 而未经核准登记的企业不可以享受免税优惠。然而2018年市场监管总局下发《关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》 (国市监企注[2018]139号) , 明确取消企业集团核准登记事项, 改由集团企业的母公司将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统的“集团母公司公示”栏目向社会公示, 已取得《企业集团登记证》的可以不再公示。因此对于尚未取得《企业集团登记证》的企业集团需凭国家企业信用信息公示系统的公式信息证明来适用优惠政策。
首先从资金来源来看, 统借统还业务资金必须来源于金融机构借款或对外发行债券, 若是来源于集团内部如股东、集团内委托贷款则不符合免税规定。其次从向外部借款的主体来看, 统借方须为企业集团或企业集团中的核心企业, 如某集团主营为建筑服务, 主要生产任务都在下属建筑企业, 如果由该集团为多元化而成立的某家科技公司取得外部贷款则不符合免税规定。然后从资金使用者来看, 对于由企业集团或其核心企业直接分拨资金的, 资金的使用方只能是企业集团内下属单位;对于由企业集团通过所属财务公司分拨资金的, 资金使用方可以是企业集团或集团内下属单位。最后从资金归还途径来看, 融资本息必须由统借方统一收取并统一归还。
很多企业集团内通常有多个层级企业, 虽然政策并未明确分拨资金的下属单位层级, 但在实际操作中有两种做法, 一种认定第一层免税, 即一级公司分拨给二级公司时, 一级公司免税, 但二级公司再分拨给三级公司时, 二级公司不免税;第二种认定多层分拨都不能享受免税, 即统借统还资金只限下拨一层, 若多层分拨则所有企业都不免税。
统借统还业务要求资金来源和去向必须能准确对应, 且分拨期限不长于统借期限, 如果统借方提前归还借款而利息支出方未归还借款, 资金来源就转为自有资金, 则不能再继续享受免税优惠。同时分拨利率水平不高于统借利率水平, 特别要关注利息的价外费用, 如果统借方收取额外的管理费、服务费等附加费用, 容易被认定为属于利息的价外费用, 也无法享受免税优惠。
多项税收政策会涉及销售额的界定, 如一般纳税人与小规模纳税人的界定、增值税加计抵减政策中销售额比重等, 统借统还本身属于增值税应税范围, 其免税销售额也应考虑在内。
虽然财税[2016]36号并没有明确享受免税是否需要进行备案, 但在实际操作中各地区税务机关均有明确的备案要求, 是否已办理备案也被作为统借方能否开具免税发票的重要前提, 因此未进行备案而直接享受优惠存在一定风险。各地区对优惠备案管理大同小异, 纳税人可以在办税大厅或者电子税务局提交备案申请。如果纳税人在未进行备案的情况下享受了优惠政策, 一般情况下可以进行补充备案。
统借统还业务虽然免征增值税, 但它仍然属于增值税的征税范围, 而不是像不征税项目天然不在征税范围中, 根据《中华人民共和国发票管理办法》, 统借方应该开具增值税普通发票给利息支出方, 税率栏应显示免税。如果税率栏显示0%就是错误的开票方式, 即混淆了零税率和免税的概念。利息支出方凭免税发票进行企业所得税税前扣除, 如果利息支出方只收到收据、分割单等而未取得发票, 存在利息不能税前扣除的风险。
有些纳税人在享受增值税优惠的同时由于核算等原因, 没有在申报表中体现统借统还免税优惠的销售额, 也存在税收风险。纳税人需要将免税收入分别填入《增值税纳税申报表附表附列资料 (一) 》、《增值税减免税申报明细表》和《增值税纳税申报表主表》, 同时还要注意对应的进项税额转出。
统借统还虽然享受增值税免税优惠, 但是企业所得税对此并无优惠政策, 即从企业所得税角度统借方收到利息支出方的利息应该确认收入, 同时统借方支付给银行的利息也可以税前扣除, 所以一收一支相抵后对企业所得税无影响。如果纳税人出于会计核算考虑, 未在利润表中反映利息收入和费用, 则填写企业所得税纳税申报表时还需要注意是否应进行调整。
利息支出方与统借方通常属于关联企业, 根据“实质重于形式”原则, 统借统还实际上仍属于向金融机构融资, 首先符合关于非金融机构之间借款利息利率水平的规定, 其次在债资比方面, 虽然不一定满足比例要求, 但如果企业能提供资料证明交易活动符合独立交易原则则不应受债资比限制。
摘要：为解决融资难问题, 很多企业集团会开展统借统还业务。为支持企业集团健康发展, 财政部、国家税务总局早在2000年就出台了统借统还不征收营业税的优惠政策, “营改增”后该优惠政策得以延续, 对于满足条件的统借统还业务继续免征增值税, 但在实际操作中企业集团如果应对不当则容易产生涉税风险。本文从实际操作出发, 浅析统借统还免税政策运用要点及风险、实务操作要点和企业所得税涉税问题。
关键词：统借统还,税收风险
[1] 徐清育.“营改增”后企业集团统借统还涉税风险及应对[J].现代经济信息, 2018 (5) .
[2] 纪广杏.企业集团资金管理之统借统还免征增值税政策运用[EB/OL].搜狐, 2017-02-14.
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