关于建设BOT项目会计核算有关问题的探讨

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[摘要]近年来，我国政府大力推广PPP模式，在市政公用工程、公路工程、公共租赁住房、水污染防治等领域出台了推广PPP模式实施意见，协调了在政府开展财政支出、私人资本合理收益、社会公共需求的关系，具有广泛的应用前景。据不完全统计，至2019年三季度末，全国PPP项目累计9200多个，投资金额超过14万亿元，落地项目累计超6000个，投资额逾9.2万亿元。PPP项目是我国特色制度与国际通行PPP模式的创新结合，是区域开发组织模式的探索与创新，对于我国新型城镇化建设具有重要意义。BOT模式是PPP模式中的特许经营模式，是经政府授予企业经营权开发项目。在BOT模式下，由于企业投资金额大、回收周期长，企业需要承担更多的风险，要求企业加强会计核算，重点加强资产核算、资产初始计量、项目费用等方面，确保企业投资收益，切实发挥BOT项目在公共资源配置中的优势作用，实现公共项目建设与企业经济效益最大化。

[关键词]BOT项目;会计核算;资产确认;建筑企业

2014年11月，国务院出台了《关于创新重点领域投融资机制鼓励社会投资的指导意见》，大力推动社会组织参与社会公共设施建设。此后，发改委、财政部等多部门陆续出台了PPP项目规章政策。在政策推动下，PPP模式在我国得到了快速发展及应用，并形成了多种创新模式，BOT模式即是PPP模式中的重要类型，BOT模式即“建设、经营、转让”模式，其实质是政府特许企业参与社会公用设施投资、建设、经营的一种项目开发模式，在政府与投资企业达成协议的前提下，由政府部门向投资企业颁布特许，允许在一段时期内筹资、建设并运营项目。BOT项目投资建设会计核算中，针对资产属性定性可分为4种观点，即组作为长期投资处理、长期应收账款处理、固定资产处理或无形资产处理，4种观点未形成统一的结论，给建筑企业会计核算BOT项目造成一定困扰。在《企业会计准则解释第2号》文件中，对BOT项目资产属性进行了明确，规定BOT项目基础设施作为企业金融资产或无形资产，并以问答的形式对PP模式中会计核算问题进行指导和规范，但由于PPP的多样性和政府干涉项目定价和经营方式等问题存在，导致BOT项目建设企业收益存在不确定性。本文重点对BOT模式下资产属性问题和建设运营期内费用核算问题进行研究，深入研究了BOT模式下会计核算典型问题，并针对性提出会计核算建议措施，促进建筑企业参与BOT模式会计核算规范化，确保建筑企业会计核算准确、真实，旨在识别、预防和控制建筑企业投资风险，为企业投资决策提供支持。

1.PPP项目和BOT项目模式概述

PPP模式是指政府部门与社会资本联合投资、经营项目，通过分摊项目风险、利益后，向市场供给公共基础设施、公共服务的过程。与社会资本或政府单独投资项目不同，PPP模式的应用，协调了控制踩组支出、社会公共需求供给和社会投资收益的关系，实现了“三赢”的结果。在我国金融供给侧改革和“一带一路”战略背景下，PPP模式的应用为我国国民经济发展和公共服务供给提供了解决途径。

在PPP模式应用推广过程中。经演化、发展形成了多种新型模式，大致可分为BOT模式(建设、运营、移交)、BOOT模式(建设、拥有、运营、移交)、BTO模式(建设、移交、运营)、DB模式(设计建设)等，其中。以BOT模式应用最为广泛。BOT模式是政府授权投资企业在特定期限内融资、设计、建设、运营基础设施，期限届满后，企业向政府部门移交项目的项目投资建设模式。由于BOT模式属于PPP模式中的应用最为广泛的项目投资模式，其会计核算问题具有典型性、普遍性，因此，本文基于公共部门和私营部门共同建立的项目公司视角会计核算问题。

2.BOT模式下项目公司资产核算问题研究

2.1资产属性问题

在《企业会计准则解释第2号》对项目资产属性进行了明确，规定BOT项目基础设施作为项目公司金融资产或无形资产，金融资产包括项目公司持有的资金、存款、贷款、债券投资等资产，无形资产是指项目公司拥有或控制的无实物形态的非货币性资产。项目公司通过BOT项目经营和政府补给子的经营性差价获利。但在建筑企业参与建设的政府投资BOT项目中，公共建设产品多为建筑，会计核算涉及建筑会计核算内容，但《企业会计准则解释第2号》并未体现BOT项目公司对建筑资产的核算。在《企业会计准则解释第2号》已明确要求项目公司进行资产核算的背景下，对该部分资产如何核算是项目公司面临的重要问题，故本文重点对建筑资产属于金融资产或无形资产进行讨论。

2.1.1确认为金融资产

根据《企业会计准则解释第2号》规定，PPP项目建设完成后，如项目公司可以无条件取得资产且资产可以作为货币资金形式或金融资产的，项目公司收取的经营服务费低于限定金额时，由政府依据BOT投资合同补给差价时，应将该部分资产视为金融资产。当该部分资产确认为金融资产后，运营期内，项目公司应按实际利率核算利息收入和摊余成本，并相应扣减金融资产直至资产账面价值为零。依据该核算模式，难以体现运营期内资产损耗成本。项目前期核算利息收入较多，利润自然较多，但随着项目运营，后期利润逐渐下降，与BOT项目前期投入多、利润低的实际情况和后期经济利润提高的实际情况不符。因此，在金融资产核算模式下，会计核算经营收入与实际不符，导致项目公司会计核素信息失真。

2.1.2确认为无形资产

严格意义上而言，BOT项目自建设完成应移交政府授权经营方所有。基于物权的角度分析，项目公司对已移交后的资产无所有权，并对该部分资产无控制权，将其视为项目公司金融资产有失妥当。如将该部分资产确认为无形资产，可从政府特许经营权角度解释，体现了项目公司经营获利的权利，且该部分收益可核算确认。根据学者周国广对国外收费公路PPP项目会计核算进行的实证研究，调研中的8家企业均未将项目资产确认为金融资产，2家企业将项目资产确认为无形自查，其无形资产摊销核算能够体现资产损耗，运营期内摊销核算与资产价值相符。结合国内外学者观点和实践，将项目资产作为无形资产核算更为契合、准确，因此，笔者认为应当将项目资产视为无形资产确认并核算。

2.2资产计量及费用核算问题

根据《企业会计准则解释第2号》规定，项目公司未集成提供建筑服务，而是将项目发包给第三方的，项目公司不应确认建筑收入。如项目公司集成了建筑工程建设服务的，则会计核算问题未明确，因此，在建筑工程项目建设、运营期间各项费用问题值得研究，主要体现在建筑工程项目资产初始计量和项目费用核算两个方面。

2.2.1BOL项目资产初始计量问题

BOT模式下建筑工程项目建设未交付运营期间，由于项目公司未对外提供建设服务，无法确认收入，资产成本应计入哪个科目存在不同理解。胡熙敏建议在“其他非流动资产”科目下相应增设二级会计科目核算该部分费用。而部分学者则认为BOT项目移交运营前应对资产会计计量存在重复确认资产问题。根据《PPP会计准则》，PPP项目合同满足“双控制”条件的，应由政府方确认，项目公司按“互补”原则对资产进行初始计量确认，两种资产性质不同，因此，针对项目资产进行初始计量不存在重复计量问题，而是投资双方发生非货币性交换产生的会计结果。以二级会计科目中初始计量、核算资产时，BOT项目建设过程中发生的费用支出，如项目环评、节能评估、图纸设计、土地征用费用、土方外运费用等，以费用或其他资本形式计量值得研究。笔者认为，项目建设期间资产初始计量应以完全成本计量，具体包括建筑工程项目建设期间各项费用支出、建设成本、费用利息等，符合合同双方“双控”原则。如项目公司能够提供一体化建设服务，则应当结合建筑会计在“工程施工”科目下归集相关费用，项目移交并运营后结转入相应的会计科目。

2.2.2BOT项目费用核算问题

BOT项目建设期内，会计核算不可避免涉及借款费用核算问题。依据会计准则，借款利息资本化费用核算时，应确认项目资产达到可使用状态。根据该要求，则项目公司核算项目费用是按结束资本化节点、按资产建设完成节点或项目竣工验收节点并未明确。在BOT项目建设中，因项目公司在项目建设期初已签订了贷款合同，借款利息于项目建设完成前已发生，此时，BOT项目费用核算能否按资本化核算需结合项目实际情况，需要进一步研究。

3.BOT项目会计核算问题建议措施研究

在我国大力发展PPP模式的背景下，项目合作形式不断创新发展，会计核算问题在探索中不断完善，但也暴露出诸多问题，以上仅列举了部分会计核算中的问题。针对上述问题，本文针对性提出建议措施，以期为建筑BOT项目公司会计核算提供参考。

3.1BOT项目资产确认

BOT模式下建筑工程项目移交后一般确认为无形资产，符合BOT项目特许经营权的核算界定，且该模式在国际上被广泛认可和采纳，如英国和美国等国家均出台了会计核算政策，我国PPP模式是国际PPP模式与我国实际的创新结合，两者会计核算框架具有一致性，因此，借鉴国际经验，如项目公司能够建筑工程建设服务时，可将资产计入“工程施工”科目，待项目资产移交确认后转入“无形资产”科目。如项目未能提供建筑工程项目建设服务，项目资产可计入“在建项目”会计科目，并在该科目下增设二级科目核算项目建设期间发生的各项费用支出，以此核算项目资产建设期间各项成本支出。虽然，项目资产建设期间资产不属于项目公司，但项目建设完成后转入项目公司并记为无形资产，对BOT项目资产进行核算能够实现项目资产初始计量和成本归集。该思路与《PPP会计准则》中政府对净资产确认和计量的思路一致，即政府对PPP项目资产确认时，应确保PPP项目净资产初始入账金额与项目资产初始入账金额相符。BOT项目公司对资产进行确认和计量，符合我国政府对PPP项目规范建设要求。

3.2BOT项目初始计量

BOT模式下建筑工程项目建设期间发生的环评费用、设计费用、土地征用费用、土方外运费用等，属于项目资产产生而发生的费用支出，如项目公司未提供项目建设服务，则应当计入项目资产初始成本，并在“在建工程”科目中归集。为区分项目立项成本费用，可在“在建项目”科目下增设“前期费用”科目用于区分项目前期和项目建设期间费用，实现项目资产资本化费用核算。依据该思路，建议项目公司在确认建筑工程项目资产时，应当结合项目建设实际，不限于项目资产建设成本，而是核算项目全过程费用，包括项目前期发生的科研费用和借款利息费用，为资产初始计量提供依据。针对项目资产收益节点，可以项目经营权取得作为无形资产确认节点。如项目合同中已明确约定为项目竣工验收后确认的，则以合同约定为准。

3.3BOT项目费用会计核算

BOT项目投资规模大、资金回收周期长，投资资金多来源于项目公司贷款筹集，贷款利息在项目投资中占比较大，其资本化确认节点的合理性直接影响项目初始成本确认和项目投资收益，因此，确定借款利息资本化节点尤为关键。

结合前述，建议BOT建筑工程项目自项目竣工验收后停止借款利息费用资本化核算，经项目验收交付验收表示项目资产产生收益，可按《企业会计准则第17号—借款费用》要求将借款费用归集为符合资本化条件的资产构建或生产成本费用成本。其他借款费用应根据其费用发生额确认为费用，并计入当期损益。由项目公司提供建设服务的，可依据《企业会计准则第14号—收入》要求，将借款费用产生的利息确认为资产，视为项目公司履行合同发生的成本进行资本化处理。由于建筑工程项目建设周期较长，一般经2年以上达到竣工验收状态，对项目建设期间发生的借款费用核算时，可先进行资本化处理，计入“工程施工”或“在建工程”科目，确定为合同履行成本，当项目竣工移交后，项目公司可将该部分费用确认为项目无形资产。项目建设期间发生的差旅费、房屋租赁费、办公费等管理费用，可根据其费用发生内容，计入项目资产会计科目中“管理费用”科目。项目交付运营后发生的费用，可按《企业会计准则第6号——无形资产》进行计量核算，对于运营期内运营费用，应按合同约定的经济利益分配方式进行合理摊销，计入“期末无形资产摊销”科目，借方为“主营业务成本”，贷方为“累计摊销”。与项目运营发生的直接费用，可计入合同履约成本，期末结转入主营业务成本，其他费用则计入当期损益，归集为“管理费用”和“财务费用”科目。

4.结语

新时期背景下，随着PPP投融资模式的广泛应用，我国政府出台了一系列政策，旨在整段PPP模式各类问题，并于2018年起对不合规的PPP项目进行了清库整顿。随着PPP项目相关会计准则的制定、发布、实施，PPP项目保持了良好的发展态势，促进了各省市公共基础设施供给，为我国政府投资项目提供了良好的解决机构，借助市场经济作用，优化了资源配置和供给，缓解了地方政府财政压力，一定程度上提高了社会资本参与PPP项目投资积极性，合理控制了PPP项目投资收益，平衡了公共基础设施投资和收益关系，基本达到了预期目标。在PPP项目BOT模式下，项目公司应根据项目特点和实际情况，合理确定项目资产确认方式，加强项目初始计量确认，规范项目费用会计核算，促进BOT项目规范化发展，为项目投资方提供高质量的会计信息，以实现PPP项目的大发展。

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