“营改增”下商业银行日常税收风险识别管理

2016年3月23日, 根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号) (以下简称36号文) 的规定:2016年5月1日, 金融业开始全面纳入“营改增”工作。作为金融业的重要组成部分, 商业银行从原有的营业税管理模式转向全新的增值税管理模式, 相应的税收风险识别管理也随之需要重新构建。

一、商业银行日常税收风险识别及主要步骤

商业银行日常税务风险, 主要针对商业银行的纳税义务人、征税对象、税率、应纳税额、税收优惠等逐一分析识别, 通过与现行税收法律法规的对比分析, 发现潜在的税务风险, 并加以识别管理。

日常税务风险识别的主要步骤有:第一步:纳税义务人风险识别, 确定企业是否需要承担纳税义务;第二步:征税对象风险识别, 确定征税对象和范围是否符合税收法律法规的要求;第三步:税率风险识别, 确定税率选择是否正确;第四步:应纳税额风险识别, 确定应纳税额计算是否正确;第五步税收优惠风险识别, 确定企业企业经营业务是否符合税收优惠范围;第六步:纳税期限风险识别, 确定是否在规定期限内进行缴纳税款;第七步:征收管理风险识别, 确定纳税申报、发票管理等方面是否符合税收征收管理规定。

二、“营改增”下商业银行税收风险的实务操作

A商业银行 (某城市商业银行开设在甲地区二级分行, 一般纳税人) 于2018年10月1日同业拆放B商业银行 (某大型商业银行开设在甲地区二级分行, 一般纳税人) 期限三个月金额10000万元, 2018年12月31日收到B商业银行当期利息收入100万元, 根据相关税收法律法规的规定, 企业收取的利息实际上属于金融服务, 金融服务适用的增值税税率为6%, 那么该笔收入营改增后实际应纳增值税为多少?假设当季度A商业银行除此项业务之外的销售应税服务收入为10000万元, 销项税额为600万元, 进项税额为10万元, 无其他增值税应税行为发生, 进项税额均属于可抵扣税额且无法根据实际业务进行划分。

根据日常税务风险识别的主要步骤, 该笔利息收入的纳税义务及应纳增值税主要分析如下:

第一步确定是否是纳税义务人。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号) 的规定:在中华人民共和国境内 (以下称境内) 销售服务、无形资产或者不动产 (以下称应税行为) 的单位和个人, 为增值税纳税人。此文件同时规定的金融服务是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。根据此文件的规定, A商业银行同业拆放B商业银行期限三个月金额10000万元, A商业银行属于提供了贷款类金融服务, 属于销售服务行为, 所以A商业银行为增值税纳税义务人。

第二步确定征税对象风险。根据36号文规定:贷款, 是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入, 包括金融商品持有期间 (含到期) 利息 (保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等) 收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入, 以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入, 按照贷款服务缴纳增值税。A商业银行同业拆放B商业银行金额10000万元并取得当期利息收入100万元, 100万元属于将资金贷与他人使用而取得利息收入, 属于贷款服务的征税对象。

第三步确定税率。根据36号文规定:发生金融业相应应税行为, 税率为6%;增值税征收率为3%。A商业银行属于一般纳税人, 提供的应税贷款服务适用税率为6%。

第四步确定应纳税额。根据36号文规定:一般计税方法的应纳税额, 是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式:应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。

当期的销项税额=600+100*6%=606万元,

当期进项税额=10万元,

当期应纳税额=606-10=596万元。

第五步确定税收优惠。根据36号文规定:金融同业往来利息收入属于免税收入。金融机构包括人民银行、商业银行、政策性银行。同时根据《财政部国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》 (财税[2016]70号) (以下简称70号文) 规定:金融同业往来利息收入包括同业借款利息收入, 同业借款是指法律法规赋予此项业务范围的金融机构开展的同业资金借出和借入业务。根据人民银行等金融监管部门对商业银行的划分, A商业银行属于银行业金融机构的城市商业银行, B商业银行属于银行业金融机构的大型商业银行, 两者均属于商业银行中非法人机构。

根据36号文和70号文以及人民银行等金融监管部门的规定:A商业银行同业拆放B商业银行金额10000万元并取得当期利息收入100万元, 100万元利息收入属于金融同业中的同业借款利息收入, 属于免税收入。

第六步确定纳税义务时点的判断。根据36号文规定:增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。A商业银行的10万元同业利息收入是也在2018年12月31日产生纳税义务。

第七步确定是否按期申报或者取得发票。根据36号文规定:银行业纳税人适用于以1个季度为纳税期限。A商业银行的10万元同业利息收入应在2018年四季度申报期, 即2019年1月份按照税务部门规定的申报期内将免税收入予以申报。

同时此时根据36号文规定:适用一般计税方法的纳税人, 兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额, 按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额× (当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额) ÷当期全部销售额。

不得抵扣的进项税额=10×100÷ (10000+100) =0.099万元,

当期的销项税额=600万元,

当期进项税额=10-0.099=9.901万元,

当期应纳税额=600-9.901=590.099万元。

所以A商业银行在2019年1月份应税收入申报金额为10000万元, 免税收入的申报金额为100万元, 当期申报进项税额为10万元, 当期进项转出金额为0.099万元, 实际应纳增值税额为590.099万元。

据财税[2016]36号文规定, “购进的贷款服务”不得从销项税额中抵扣, 所以A商业银行应向B商业银行开具10万元增值税普通发票。

三、“营改增”下商业银行识别日常税收风险主要措施

(1) 严格按照日常税务风险识别步骤进行管理。部分商业银行的日常税务管理通常只关注第二步至第五步的, 即征税对象、税率、应纳税额、税收优惠等定量方面。但是对第一步和第六步, 定性的是否为纳税义务人、何时纳税并不关注, 如果忽视第一步的内容, 可能造成某些业务并不是商业银行为纳税人而多缴税收;忽视了第六步, 可能造成超过纳税义务时间缴纳税款带来的滞纳金等税收处罚风险。第七步中发票管理, 在“营改增”下必须关注是否取得发票以及发票为增值税普通发票和增值税专用发票带来的风险。

(2) 加强对商业银行全流程业务税收风险监控。商业银行的税收风险贯穿于商业银行经营活动的全过程, 包涵一项业务的决策、运营、收益、转让等全生命周期过程。这就需要商业银行的税收管理人员对决策部门、运营部门的日常业务进行全流程梳理, 完善在增值税模式下的税收日常管理。创新作为金融业的重要特征, 新业务、新做法层出不穷, 比如商业银行面临目前争议比较大的资管产品、融资租赁等高风险涉税业务, 在“营改增”的条件下, 税收管理人员必须对高风险涉税业务提前介入, 提供必要的税收影响分析、税收合规性分析等支撑, 确保税收风险处于可控范围之中。

摘要：随着商业银行全面纳入“营改增”工作范围, 需要重新建立增值税框架下的日常税收风险识别管理模式。本文通过实际案例的分析, 从纳税义务人风险识别到征收管理风险识别等七步骤, 闭环式分析商业银行日常业务中遇到的税收风险, 并提出相应的管理建议。

关键词：“营改增”,商业银行,税务风险

参考文献

[1] 李建琼.企业税收风险管理机制研究[D].西南财经大学, 2007.

[2] 栾美琦, 王娟.“营改增”后商业银行税收风险探讨[J].纳税, 2018 (4) .