民营企业外部审计的缺失及其成因

摘要：社会主义市场经济制度确立以来，私营企业为我国经济发展做出了不可磨灭的贡献。然而，私营企业自身仍存在诸多能够被外部审计克服的问题，却由于外部审计的缺位而一直无法克服。本文从企业主、制度环境、会计师事务所三个层面总结了私营企业外部审计缺位的七种成因，并提出推动产权多元化改革，推动职业经理人制度、加强对私营企业财务人员的在职培训、培养私营企业方向的注册会计师的对策建议，以期能引起各界对私营企业外部审计问题的关注。

关键词：私营企业;外部审计;缺位

私营经济与私营企业在过去的三十年间迅速发展，成为我国经济体系的重要组成部分，为社会贡献了很大部分的工作岗位与税收。“非公经济36条”、《中华人民共和国物权法》《私营企业暂行条例》等早期政策层面的保证使得私营企业拥有良好的成长环境。审计是通过对经济活动的审查而为经济活动及活动中的合规性与合法性提供有限保证的监督活动。从审计行为实施人的角度，企业审计行为可以分为内部审计和外部审计。内部审计是企业通过设立的内审部门，对企业的所有事项进行内部的自查。外部审计是企业主动聘请或被要求外部注册会计师进驻，为聘请人所要求的事项进行调查并出具调查报告。与上市企业被要求提供各种类型的审计报告不同，未上市的小规模私营企业存在着严重的外部审计缺位现象，对这一现象的重视和成因的研究有助于私营企业的进一步发展。

一、私营企业外部审计的缺位现象

在日常生活中，“私营企业”和“民营企业”时常被混合使用，实际上这两个概念是不同的。民营，是相对于国有的概念。从公司的所有制性质来说，国泰安数据库将我国的企业分为国有、民营和外资三种类型来统计，私营企业是民营企业的其中一种分类。严格来说，全民所有制企业、非营利性组织设立的企业等出资成立的企业应当被称作民营企业，只有当这些企业改制为自然人所属的时候，才是私营企业。随着《私营企业暂行条例》的废止，私营企业的称呼也逐渐被民营企业代替。本文所讨论的私营企业，可以理解为小规模、由私人出资并享有分红的民营企业。

与上市公司相比，私营企业的特点在于：规模相对较小、组织结构简单、业务结构单一，但人事关系复杂。私营企业的员工结构通常分为企业主的本地近亲属和招聘的外地普通员工，私营企业主在以乡镇为单位的范围内往往具备一定的影响力。当前私营企业面临着共同的问题：法人治理结构不健全、缺乏必要的监督机制、内部透明度差、企业经营随意性强等。这些阻碍私营企业发展的问题，能够通过加强外部审计来改善。然而，根据全国私营企业调查显示，正在或愿意接受外部审计的私营企业不足5%，私营企业的外部审计存在着严重的缺位问题。因此，重视私营企业外部审计缺位问题的存在并分析成因极其重要。

二、私营企业外部审计缺位的成因

私营企业外部审计缺位现象的成因是多元的，可以从企业主层面、制度层面、会计师事务所层面归因。其中，企业主层面的原因是私营企业外部审计缺位的主要原因，制度层面来自社会没有向私营企业提出外部审计需求，会计师事务所是外部审计服务的提供方，从外部审计供给的角度导致了私营企业外部审计的缺失。

1.企业主层面

与大中型企业组织不同，私营企业不存在复杂的代理问题，企业主完全掌握着所有权与控制权，能够对企业产生最大的影响力。私营企业的业绩、社会评价等往往取决于私营企业主的行为，外部审计缺位的主要原因应当从考察企业主的特征入手。

(1)财务管理意识淡薄。根据2016年的第十二次全国私营企业调查数据显示，35岁以下的私营企业主仅占17.1%，有过半数的私营企业家在五十岁以上;超过70%的私营企业主的受教育程度在大专及以下。总体上呈现高年龄、低学历的特征。由于时间、精力与能力的限制，企业主们在支撑起企业业务的同时，很难再去学习财务、管理方面的知识，往往将财务事项交给女性近亲属完成。因此，私营企业的财务负责人任用标准实质上是依靠关系而非能力。此外，私营企业业务结构简单，财务流程固定，私营企业的财会人员缺乏继续学习的动力与机会，对准则和核算确认的变化不敏感。审计的基础是健全的财务制度。在私营企业中，企业主们财务管理意识的淡薄，财务制度和管理制度存在人浮于事的现象，致使审计工作无法展开。为了审计非专业人员记录的账册，外部注册会计师在进驻后需要花时间熟悉企业的已有做账程序;企业主财务管理意识的淡薄加大了注册会计师工作的难度。

(2)审计职能认知缺失。诸多私营企业主认为：外部审计就是查账，私营企业业务简单，不存在代理问题，外部审计是多此一举。这种观念忽视了注册会计师行业的职业能力和特征。审计只是注册会计师所提供的一种鉴证服务，审计行业的本质是咨询。因此，私营企业主的这种观念体现了对审计职能认知的缺失和理解的狭隘。由于从事财务工作的近亲属专业程度不够，注册会计师在审计时需要重新梳理财务制度和账册。在这一阶段，注册会计师所提供的服务并非审计，而是咨询与教导：在梳理账册的过程中，财务人员向注册会计师学习正确的账务处理方法，修正财务制度和财务流程存在的不足。与此同时，注册会计师通过教导过程加深对企业情况的了解，从而能够为企业出具合理的担保报告。诸多私营企业主没有认识到外部审计能够提供审计外的服务，从而对外部审计产生了抵触的消极情绪。

(3)过度保护企业信息。在审计过程中，注册会计师必须全面地接触企业的所有相关信息，取得获取信息的权限。部分私营企业主认为，外部审计过程会泄露企业的信息，既包括技术层面的机密信息，也包括企业主个人和家庭的相关信息。这些信息的在被审计过程中脱离自身的掌控，可能会流入到竞争对手或结怨对象手中。出于信息保护的角度，私营企业主抗拒外部审计的进入，或在审计过程中拒不配合，造成了私营企业外部审计的缺位和审计信息的失真。

2.制度层面

(1)缺少审计报告使用人。审计报告的使用人可以分为股东、债权人、潜在投资者、政府管理机构等。与大型企业不同，中小型私营企业的股权、控制权、现金流权等往往高度集中在企业主及其家人手中，不存在代理问题，因而不需要审计报告来检查代理人的经营业绩;在大部分情况下，现有股东不是私营企业外部审计报告的使用者。股东层面可能会产生私营企业审计报告使用场景的情况，只有外部投资者要入股或成为新股东而委托注册会计师对企业进行审计检查。

长期以来，民营中小企业都面临着融资难与融资贵的困境，但这一困境并非是由于银行信贷歧视造成的。银行并非慈善行业，很多情况下是私营企业自身的经营稳健性、盈利能力等达不到银行所要求的标准而无法从银行获得借款，也有部分情况是由于缺乏第三方对企业经营能力和还款能力的担保，银行出于风险规避的角度不予贷款。

在政府管理机构方面，工商、税务等部门并不要求企业出具审计报告，财政部门也不要求企业必须严格遵守会计准则并对此出具证明文件。私营企业即便定期进行外部审计，所出具的审计报告也并非是某些情况的“通行证”，成为一项可有可无的消费支出，私营企业主从减少无谓的成本支出角度考虑，自然不会主动选择进行外部审计。所以，缺乏审计报告使用人导致了私营企业外部审计的缺位。

(2)腐败治理对私营企业关注不足。经济腐败行为破坏了市场的公平竞争，对行业的发展具有严重的不利影响。十八大以来，反腐倡廉一直是党和政府的工作重心，但党和政府的反腐工作主要在政治腐败，从惩治贪腐官员的角度入手，对私营企业主们可能存在的行贿行为等经济腐败行为关注不足。事实上，审计是防止腐败行为的有效手段，通过外部审计评估私营企业主们的业务模式、人际关系和对接的政府管理部门可以在一定程度上客观评价出私营企业主们行贿的可能性。

制度层面对审计工作在腐败治理方面的作用仍没有足够的重视，有部分原因在于存在事务所在审计大型企业的过程中，由于没有发现腐败行为或与企业共同勾结腐败而被证监会和注册会计师协会处罚的恶性事件，致使大众对外部审计独立性产生怀疑，认为外部审计无法为腐败治理做贡献，甚至可能主动参与腐败行为。与大型企业相比，中小型的私营企业结构简单，利害关系较少，两者在性质方面存在显著的区别，外部审计可能无力撼动大型企业的腐败问题，但对于中小私营企业来说不失为一个尝试的机会。

3.注册会计师行业层面

(1)供需失衡。尽管有部分私营企业主对外部审计有着明确的认知和需求，但这仍不能使外部审计缺位现象改变，因为私营企业主们无法控制市场上外部审计服务的优先供给。一般认为，注册会计师行业是知识密集型行业，注册会计师们利用自身的专业知识赚取佣金。然而，在长期经济快速发展的背景下，注册会计师的供给与市场的需要高度错配，注册会计师数量不能满足于市场要求的情况经过了多年发展仍未见明显改善;注册会计师行业实质上成了劳动密集型行业。根据资源配置理论，有限的资源会被有限分配到报酬较高的领域，于是会计师事务所和注册会计师们的主要精力放在了上市企业的年报审计和未上市企业的上市辅导等具有高额报酬的领域，无暇顾及众多小型私营企业的审计需求。

(2)缺乏专门人才。作为外部审计服务的供给方，会计师事务所一方面无暇顾及私营企业的审计需求，另一方面也缺乏针对中小型私营企业的专业审计人才。如前所述，私营企业具备结构简单、业务单一、财务制度不完善等特点，而大多数注册会计师从执业开始面对的就是大型、复杂、规章制度完备的企业，当他们去审计人事关系复杂但组织结构简单的私营企业时，长久以来养成的审计过程和执业习惯会导致强烈的“水土不服”，使审计过程中的沟通难度增大。

三、解决私营企业外部审计缺位的对策

从供需两方面的成因分析可以看出，私营企业外部审计的缺位主要是审计需求不足，其次才是审计供给不足。本文尝试性地从如下方面提出相应解决对策。

1.推动产权多元化改革，推动职业经理人制度

审计职能起源于所有权与经营权的分离而产生的代理问题，可以说代理问题是审计需求的核心起点。2012年的全国私营企业调查就将企业继承问题作为一项主要的问卷内容，这一事件说明私营企业经过三十余年的发展，已经进入了代际传承时期。若下一代不愿意接班，势必要将企业交由他人打理，由此便产生了代理问题，进而产生了审计需求。可以看到的是，在未来越来越多的企业进入代际传承阶段，接班的拥有更高的学历与知识水平，深知审计的重要性，非接班的需要外部审计来保障自己的利益。当前私营企业面临的外部审计缺位问题可能在未来一段时间内迎来恰当的解决时期。

2.加强对私营企业财务人员的在职培训

简单的业务很容易磨灭财务人员的进取心。私营企业受制于人力资本的限制，往往会要求财务人员承担一定的行政、文员工作，这进一步加剧了私营企业财务人员在专业知识上的脱节。因此，有必要针对私营企业财务人员进行专门的培训与在职教育。例如，通过与小型会计师事务所的合作，定期向一线审计人员和会计咨询行业工作者学习。

3.培养私营企业方向的注册会计师

私营企业具有与上市公司完全不同的性质与特征，为了消除注册会计师在审计私营企业的“水土不服”，有必要培养专门面向私营企业审计的注册会计师。这类审计人员不需要掌握前端的审计技术或审计工具，主要任务在于通过各种事前的风险评估审视私营企业可能存在的风险点，将审计重点放在风险评估阶段而非审计程序的完整。

四、结语

本文分析了私营企业外部审计缺位的现象和成因，并提出了相应的对策建议，从审计角度为私营企业发展建言。私营经济与私营企业是我国社会主义市场经济的重要组成部分，私营企业的健康发展是事关国计民生的重大问题。在私营企业由于人力资本限制无法组织内部审计部门的情况下，外部审计的缺失是亟须被重视和解决的问题。

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