初探政府会计准则PPP项目会计

摘要：政府会计准则的颁布实施，此准则既借鉴了国际经验，又立足国内形势，为政府部门及单位在进行PPP项目融资过程中会计核算提供了理论依据，规范了PPP模式下政府部门的账务处理以及政府财务报告列报，同时也为政府财政部门制定社会方会计核算政策奠定了基础。

关键词：政府会计准则PPP项目会计核算

我国早在上个世纪就已经借鉴国际政府会计改革经验，开始在医疗、教育等公共服务领域推广PPP模式，旨在拓宽政府财政部门资金来源渠道，缓解政府资金压力。三部委《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见》中提出，“要建立完善公共服务成本财政管理和会计制度，创新资源组合开发模式，针对政府付费、使用者付费、可行性缺口补助等不同支付机制，将项目涉及的运营补贴、经营收费权和其他支付对价等，按照国家统一的会计制度进行核算。”

我国提出建立权责发生制的政府财务报告制度以来，历经了政府会计准则——基本准则出台、存货等具体准则、政府会计制度出台，政府财政部门于2019年1月1日起实施政府会计制度，表明我国已经建立了政府会计准则制度框架。而《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》即PPP会计准则的出台，进一步表明了我国政府会计准则国际化趋同的思路。该准则已于2021年1月1日起实施。此准则既填补了政府方会计核算的空白，又兼顾了与社会资本方会计处理的对称。

一、PPP项目中主体及资产来源

PPP项目中涉及政府方(即项目合同甲方)与社会资本方(即项目合同乙方)。政府会计的主体是政府方，是指政府有关职能机关或事业单位，是授权或指定实施PPP项目的机构。

PPP项目的资产来源于两个渠道：一是由社会资本方投资建造或者从第三方购买，或者是社会资本方的现有资产;二是政府方现有资产，或者对政府方资产进行改扩建后形成。

二、PPP项目中会计要素的确认与计量

1.要素确认。PPP项目中，适用此标准的项目从使用权、收益权、控制权和重大剩余权益方面的衡量。按适用该准则的前提条件乙方使用、乙方受益、甲方控制。即在合同约定的期间内由乙方使用项目资产提供公共产品和服务，同时就该公共产品和服务获得补偿;但是必须是受政府部门对该公共产品或服务的类型、价格等的控制或管制，且合同终止后，政府方控制该资产的重大剩余权益。对于不满足前述条件的，适用其他会计准则。除此条件外，PPP项目资产的确认还必须同时满足会计准则关于资产确认的条件，即与该资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入;成本能可靠地计量。

按借贷记账法原则，甲方在确认PPP项目资产同时，增加PPP项目净资产。甲方在该项目持续期间，应该按月对该项目资产计提折旧，同时冲减PPP项目净资产。

2.确认时点。针对不同来源的PPP项目资产，确认的时间有所不同，对于由乙方投资修建或乙方从他方购入的资产，在验收合格交付使用时确认;使用乙方现有资产形成的，在PPP项目开始运营日确认;如果使用甲方现有资产的，应将原来资产重新划分为PPP项目资产;对于将甲方资产改扩建的PPP项目，则应于验收合格交付使用时予以确认，同时终止确认现有资产。

3.会计要素的计量。PPP项目资产通常按成本或资产评估价值进行初始计量。乙方出资修建的，按验收合格交付使用之前的全部支出计量，如建安成本、设备、待摊、其他投资等;乙方从他方购入的，包括买价、税款、验收交付使用前的运费等可归属的杂费等;使用甲方现有资产的，按其在项目开始日的账面价值或评估价确定，如与原价值有差异时，计入其他收入或其他费用科目;乙方对甲方已有资产进行改扩建的，按改扩建之前的价值加上新发生的支出减除替换等的金额计量。

三、PPP项目优势及其会计准则的突破

PPP项目合同中甲乙双方通过订立PPP合同，建立合作关系，规范彼此的权利义务。对于政府方，强调实现公共利益，对于社会资本方，追求利润最大化。因此，通过政府部门掌握的政策制定权以及协调资源配置的权力，加上社会资本方在建设、营运管理方面的专业经验相结合，就能发挥各自优势，实现双方各自的目标。

社会资本方根据企业会计准则将PPP项目确认为无形资产或金融资产，政府方将同时满足使用、收益、最终收益控制权要求的确认为PPP项目资产，合同双方将同一项资产均确认为了资产，但是资产的性质不同。通过此会计准则的规定，保证了甲乙双方在对同一经济事项进行会计处理时相互对应，也就是所谓的“镜像互补”原则，甲乙双方可以做到不重复、不遗漏。

对于该项目支出，依据政府会计准则——负债的规定，对PPP项目中未来不确定的支出不属于现时义务，而是一种或有负债，因此不确认为政府方的负债。而仅要求地政府财务报告中予以真实批露。此规定主要是依据国家关于政府债务的精神规定，即政府部门不能承诺乙方公司最低报酬，必须依据最终项目考评情况确定政府行政及事业等单位的义务，因此，在初始确认PPP项目资产时不应确认负债。

四、PPP会计准则执行过程中存在的问题及建议

1.PPP项目中会计信息质量很难保证，PPP作为政府方的一种融资形式，通常主要集中在基础设施领域，涉及金额较大，项目历经建设、经营以及合同结束后移交等环节，建设周期长。政府方通过PPP项目合同，允许社会有资质的企业加入到前期的可行性研究、设计、招投标、建设、竣工决算、运营、分配收益。作为甲方，原始凭证从乙方的取得传递、到进行账务处理、期末列报都要受到乙方的影响，进而对会计信息的质量提出了挑战。

鉴于PPP项目管理主体的复杂性，在进行会计处理时，必定会有交叉的业务，应该在项目设立初期明确划分清楚各方的责权利。进而在对于相关数据以及凭证的传递中，避免出现会计数据处理的信息不对称现象发生。

2.PPP项目涉及双方的谈判与协作，甲乙双方需要依照不同的规则进行会计处理，仅就不同的规则本身而言，除了理解有难度外，在执行过程中也存在很大难度。在执行政府会计准则制度的前提下，增大了政府部门PPP项目合同进行会计处理实务的难度。乙方提供建筑安装、运营、维护等服务除此之外还包括与税务、消防、土地、银行、城建、发改委等关联机构的沟通，因此，涉及成本、收入等要素的确认计量相较于政府部门的核算更加复杂。目前项目的会计核算除依据企业会计准则第2号解释中规定了企业对BOT合同的会计处理的解释外，尚未出台与政府会计准则配套的社会资本方的核算准则。没有统一的标准增大了项目公司对项目成本、收入等进行核算时的难度。

国家财政部门结合宏观层面的因素，以政府会计准则第10号及企业会计准则相关规定，抓紧出台规范PPP项目中社会资本方会计核算的制度规定，完善PPP项目会计核算体系。在制订准则过程中一定要注意同现有政策之间的协调，尤其在双方对同一项目进行会计核算时的要素确认时避免重复。

参考文献：

[1]《政府会计准则第10号—政府和社会资本合作项目合同》

[2]《政府会计准则第10号—政府和社会资本合作项目合同》应用指南

[3]《企业会计准则解释第2号》

[4]马永义.PPP项目合同会计处理规则辨析.新理财，2021(3)

[5]郑东霞.PPP项目会计核算问题研究.行政事业资产与财务，2021(1)