对我国政府会计制度下高校平行记账的实践探讨

【摘要】《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会〔2017〕25号)对会计核算最大的创新之处便是“平行记账”。高校的绝大多数业务都会使用“平行记账”，而“项目核算”又是高校业务的重要特点，两者只有紧密结合，才能使高校的会计实务既满足政府会计制度新的核算规定，又满足高校项目核算管理的基本需求。高校的会计核算本身又有许多特殊的业务类型，通过阐述“平行记账”概念内涵与外延，针对高校一些特殊业务，探讨高校如何将政府会计理论与会计实务核算真正结合起来，如何“平行记账”，为高校在实行新制度后的会计核算提供实践性建议与思考。

【关键词】高校会计实务;平行记账;项目核算

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下简称《制度》)自2019年1月1日起开始施行。但是由于ft次改革时间紧、任务重、制度变革力度大，不同高校面临的实际情况不同，对业务的理解及业务的处理方式上可能也不尽相同，《制度》理论、高校会计实务以及与财务软件系统的融合也具有一定的差异。

新政府会计制度最大的创新之处便是“平行记账”。高校的绝大多数业务都会使用“平行记账”，而“项目核算”又是高校业务的重要特点，两者只有紧密结合，才能使高校的会计实务既满足政府会计制度新的核算规定，又满足高校项目核算管理的基本需求。高校会计本身又有许多特殊的业务类型，如劳务费发放业务、较多的往来款业务、校园一卡通业务、代管类业务、科研计提管理费、奖助学金计提等。在高校会计实务中如何执行新制度，如何“平行记账”，将政府会计理论与实务核算结合起来，是高校面临的重要问题。

一、平行记账的含义

(一)平行记账的制度说明

《制度》并没有明确使用“平行记账”这个字眼，“平行记账”这一概念的正式提出是在财政部会计司有关负责人就印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》答记者问上。在回答“《制度》反馈意见采纳情况如何”时，有关负责人指出：在总说明部分明确了政府财务会计和预算会计“平行记账”的规则。这个概念不是制度直接阐述的，因ft进行政府会计制度下高校平行记账的实务探讨，首要研究的就是“平行记账”的含义。

分析《制度》，总说明第五条可作为对“平行记账”的隐形解释：“单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接。

单位财务会计核算实行权责发生制;单位预算会计核算实行收付实现制。单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算;对于其他业务，仅需进行财务会计核算。”[1]这是研究“平行记账”的理论起点。

(二)平行记账的原理及含义

“平行记账”的提出并不是改革的一时兴起，是具有理论渊源的。任何会计核算形式最终都是服务于一定的会计目标。“受托责任观”和“决策有用观”是会计理论界两大会计目标理论。一直以来，我国对政府会计目标并没有专门的描述，但从《总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》中，可以大致看出会计信息的目标需求。其实预算信息和财务信息的双重目标需求一直隐形存在着，随着世界经济形势、国内市场经济的发展，这种需求越来越强烈。2015年《政府会计准则——基本准则》第五条指出，政府会计主体要编制决算报告与财务报告，并明确提出了两种报告的目标，至ft，双重目标有了确切描述[2]。政府会计的双重会计目标需求下，单一的收付实现制或单一的权责发生制都不能满足会计目标要求，只有分别对应不同的会计目标采用不同的独立会计核算基础在与之对应的会计账户体系下核算，才能真正实现政府会计的双重目标。基于这样的会计理论逻辑起点，需要运用财务会计要素和预算会计要素对业务事项进行核算，在双目标引导下的双基础、双会计账户体系下，“平行记账”的会计核算模式应运而生。从图1可以更好地理解政府会计核算模式。

结合图1，分析平行记账的原理，可从“三个不等于”深入分析高校平行记账的含义，“平行记账≠双账套”，“平行记账≠双凭证”，“平行记账≠双分录”，并从“三双两一”即“双功能、双基础、双报告”“同一会计信息系统”“同一账套”分析探讨平行记账的核算模式。课题研究提出一个观点，认为并不是业务进行了“双分录”处理就是“平行记账”，有些业务可能与预算执行没有关系，不需要预算会计核算，只进行财务会计账务处理，这并不是违背了“平行记账”概念，如果把不该进行预算会计账务处理的业务进行了双分录处理，反而打破了真正的“平行”。因ft按照制度规定不进行“双分录”核算的，反而是从逆向角度体现了“平行记账”的含义，维护了真正的“平行”。因ft，在文献研究基础上，可从狭义和广义两方面为“平行记账”作一个全面的定义解释。从狭义上理解“平行记账”，即可简单地理解为双分录;从广义上理解“平行记账”，它是一种具有“平衡”理念的核算模式，是一种维持财务会计与预算会计双体系平衡的核算理念，为触发财务会计或是同时触发财务会计与预算会计账务处理提供一种核算逻辑思考。

二、平行记账在高校会计实务核算中的应用

(一)双分录的触发判断

从狭义上了解平行记账，可以简单理解为双分录核算，那什么情况下会触发双分录，什么情况下不生成双分录，财会人员需要对高校业务性质进行清晰判断。分析《政府会计准则——基本准则》对预算会计要素作出的概念描述，可以把握三个关键点，即预算年度、纳入预算管理、现金的流出流入，实务中多集中于判断是否纳入预算管理以及现金的流出流入。在这里，现金是一个广义概念，包括货币资金如库存现金、银行存款、其他货币资金，零余额账户用款额度，财政应返还额度，财政直接支付资金也属于广义现金范畴。那什么样的资金是纳入预算管理的资金，哪些资金是不纳入预算管理的。如《高等学校财务制度》第五十条规定“高等学校对外投资收益以及利用国有资产出租、出借取得的收入，应当纳入学校预算，统一核算、统一管理。高等学校资产处置收入应当按照国家有关规定实行收支两条线管理。”[3]由这两句话衍生出的账务处理是不同的，第一种情况，取得的收入纳入预算，因ft需要同时确认财务会计收入与预算会计收入，而第二种情况，如果有资金流入，则需要先入应缴财政款，不纳入预算，不触发预算分录。通过梳理制度，总结出以下常见不纳入预算管理的资金类型：应缴财政款(如学费、资产处置收入)、受托代理负债(如党费、团费等受托代理款项)、具有押金及质保金性质的往来款(需原路退回)、直接计入专用基金的资金等。预算会计与财务会计资产负债表都有一个货币资金的概念。不难发现，预算会计的资金结存与财务会计的货币资金有交集，但是并不相等。两者的关系可用图2表示。

备注：其中“不纳入预算管理”部分的受托代理款项，如果单位在“库存现金、银行存款、其他货币资金”下设置明细科目核算“受托代理资产”，资产负债表的这部分要扣除，转移到与“受托代理资产”其他明细科目合并填列。

(二)双分录处理下的会计科目对照

双分录的账务处理，需要正确使用不同会计体系下的会计科目，财务会计科目和预算会计科目是如何进行对照的，结合高校业务类型，分析总结出以下几种主要对应类别，以便高校借助财务系统设置进行高效准确的账务处理。

直接对应

直接对应就是财务会计科目与预算会计科目对照关系非常明确，也不用区分借贷方，直接对应的科目主要有三类：(1)货币资金类，如财务会计的库存现金、银行存款、零余额账户用款额度、其他货币资金、财政应返还额度都对应预算会计的资金结存科目;(2)收入类科目，在《制度》一级科目中，多数收入科目是对应设置的，只是预算会计科目加以“预算”字眼区别于旧制度，如财政拨款收入对应财政拨款预算收入，事业收入对应事业预算收入，而“其他预算收入”科目并没有像财务会计一样设“捐赠收入”“利息收入”“租金收入”等一级科目，但是同样可借助系统实现“多对一”直接对应，并可以设预算会计二级明细科目实现与财务科目一一对应;(3)部分费用类科目，如经营费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、其他费用分别对应相同名称的支出科目。

需要说明的是，一级科目编号与科目名称是制度规定的，高校可根据实际情况设置多级明细科目，在设置明细科目时，若一一对应设置，也可以完全实现直接对照。如以前年度盈余调整，若分别设置二级明细财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余，就可以实现与财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余的年初余额调整明细科目一一对应。

间接对应

间接对应是指财务科目与预算科目无法明确一一对应，或者有些科目无法找到对应关系，需要借助高校项目核算以及财务系统设置达到间接对应。这种科目主要体现在费用科目的“5001业务活动费用”“5101单位管理费用”以及部分资产类科目，如“其他应收款”“固定资产”“库存商品”等，这些一般会生成预算支出，鉴于预决算以及高校财务管理需求，预算支出科目会根据资金性质及项目预算类型等在一级科目基础上设置多级明细科目，但财务科目并不一一对应，为提高业务效率和准确性，可总结间接对应方法以更好地借助系统实现会计核算。表1以某高校的科目设置为例，直观阐述科目间接对应实现方式。

如表1所示，一般情况下，费用科目设置到二级，即使再设置三级、四级明细科目，也不是采用满足预决算要求设置预算支出科目的方式，而是会采用满足成本核算需求的设置模式，这样费用与支出大致能对应到二级，但具体就某一项业务对应哪一个明细科目，就无法一一对应了，这时可以结合高校项目核算，分析资金项目情况，例如是财政拨款还是非财政拨款，是基本支出还是项目支出，结合项目属性判断出预算分录使用哪个预算支出科目，尽可能通过所用财务软件实现这种对应设置，以实现双分录的自动生成。

资产类科目，如固定资产、库存商品等，发生购进支付时，会生成预算支出，但是这种情况甚至一级科目都无法对应，ft时可以借助财务软件为项目绑定支出科目，判断是教育还是科研方面的支出，然后再结合第一种间接对应方法，根据项目属性来实现对照。

差别对应

差别对应是指同一财务科目，借贷两方对应不同的预算科目，主要体现在短期借款、长期借款。新制度增加了债务预算收入与债务还本支出科目进行贷款的会计核算。若负债科目发生额在贷方，则对应债务预算收入，若科目发生额在借方，则对应债务还本支出。

三、平行记账在高校会计实务核算中的概念延伸

高校会计核算中的平行记账，并不仅仅指财务会计和预算会计的科目核算，高校会计的一个重要特点是项目核算，整个部门的预算情况是由诸多项目构成的，高校会计账务处理是建立在项目维度基础上的，项目的资金执行最终反映在预算会计信息上，因ft研究高校会计核算中的平行记账应多一层含义，就是项目核算的平行。目前基于软件自动由财务分录生成预算分录设置的需求，一般情况下，财务科目也进行部门项目的辅助核算，这样项目在双体系中都有所体现。在账务处理中，要有一种项目余额的意识，一是在预算会计分录中要正确核算不同项目的额度扣减;二是在财务会计分录中，要与预算会计分录保持项目的平行;三是不涉及预算项目额度扣减的，在财务会计单分录中恰当使用项目。将项目核算与平行记账结合起来探讨研究，可以帮助财务人员准确把握高校会计实务，提高项目资金执行数据的准确性，以提升财务会计信息与预算会计信息质量。高校项目核算，主要是反映项目资金的收入、支出、结余等信息，因ft，它是一个现金流概念，基于ft，预算会计下的项目余额应作为项目资金额度的参照。经过2019年过渡期，发现即便有软件的支持，仍有财务会计与预算会计挂靠项目不一致或者金额不一致的错账出现。账务处理上，应时刻保持一种“平行”的理念。首先如果某一项目的支付资金全额产生资金流出，在双体系下既要保证项目一致，同时账务金额也应一致。如果某一项目的支付资金有延迟支付的情况，比如代扣代缴款项，这种情况下预算分录的资金结存、预算支出金额对应财务分录的实际资金流出金额，ft时财务分录确认的项目资金扣减额度便与预算支出项目的扣减额度有差额，即为延迟支付金额，项目核算就未保持“平行”，比如某高校A学院从项目a使用银行存款为专家发放劳务费1000元，产生应预扣预缴个税40元。若严格按照制度业务理论举例而不考虑高校项目

核算管理需求的话，可做以下处理。

月份发放劳务费时，财务会计：

借：业务活动费用——教育费用(A-a)1000

贷：其他应交税费——应交个人所得税40

银行存款960

预算会计：

借：事业支出——教育支出(A-a)960

贷：资金结存——货币资金960

月份上缴个人所得税时，财务会计：

借：其他应交税费——应交个人所得税40

贷：银行存款40

预算会计：

借：事业支出——教育支出(A-a)40

贷：资金结存——货币资金40

理论上这种处理既遵循了财务会计权责发生制和预算会计收付实现制的要求，最终也可以实现项目资金额度扣减，但是在现实账务处理中，业务种类多、数量大，达到这种理论和理想化状态并不容易操作，而且项目额度扣减的延迟支付相当于给项目变相增加了对应额度，等真正要扣减时，项目余额并不一定能满足扣款需要。因ft为了实现项目资金核算时点的及时性，应将平行记账的“平行”理念延伸到ft类业务，即财务会计项目A-a扣减1000元，预算分录中项目A-a也应同时扣减1000元，延迟支付的40元，通过另一种方式体现，具体处理在第四部分做出详细探讨。

四、平行记账模式下高校特殊业务会计实务核算探讨

(一)延迟支付类业务

新制度采用“双基础”核算，某些业务财务会计与预算会计核算基础、确认时点不同，会造成在上一章节中讲述到的金额不同步情况，除上述涉税业务外，再如发票金额未全额支付、差额作为质保金情况等。但是项目核算作为高校会计的重要特点，项目余额的控制需求是刚性的，这就需要采用特殊处理来满足会计核算与项目管理的双需求。研究提出两种解决方案，以供参考。

一种是可以对差额科目(如应交个人所得税)同时进行部门、项目辅助核算，并设置对冲控制，如上述例子的会计处理见表2。

根据表2，预算会计根据收付实现制确认项目扣减金额，通过在财务会计一端增加涉税科目部门项目辅助核算、对冲核算的形式，在真正支付时，能通过对冲准确扣减项目额度，但是这种处理对项目在时点上的实质可用额度并不能做到精准管理。这个问题考虑是否可结合财务软件设置实现项目额度冻结，但是现实涉税业务情况复杂，高校个税上缴能否达到一一精准对冲也有待探讨。另一种方法可以设置过渡性质的归集项目来处理，一般归集项目部门归属于学校，假设上述例子中，学校部门编号为000，设置个人所得税归集项目000—001，上述例子的会计处理见表3。

通过这种方式，将延迟支付的差额用事业支出借方红字显示，同时将这部分金额归集到“个人所得税归集项目”，既满足了双基础的核算要求，又实现了实质项目资金额度的精准管理。归集项目的设置正是“平行”理念延伸应用的具体体现。在延迟支付的业务中，可以借鉴归集项目的设置理念，根据业务类型设置不同归集项目分类核算，如质保金归集、社会保险金归集项目等。