战略审计主体和客体论文

一、审计与审计心理学开宗明义，文章涉及的专业领域是应用心理学的一个前沿的分支——审计心理学。审计心理学（AuditPsychology），是揭示审计主体及审计客体心理活动规律的一门新兴的、综合性的边缘科学。今天小编为大家精心挑选了关于《战略审计主体和客体论文 (精选3篇)》，欢迎阅读，希望大家能够喜欢。

战略审计主体和客体论文 篇1：

国防科研试制费审计研究

摘要：本文认为，国防科研试制费审计主体多元、客体众多、评价较难。国防科研试制费审计面临着复杂的环境，不确定性大，在工作中还存在一些不足，需要采取有力措施明确国防科研试制费审计的管辖权，培养复合型的审计人才队伍，完善有关审计法规，提高审计立足点，改进审计方式，落实审计意见。

关键词：国防科研试制费 审计 问题 对策

随着中国特色的新军事变革不断深入和武器装备发展战略的调整，我军步入了以国防科研引领装备建设的新阶段。中央财政用于装备预先研究、型号研制和相关技术基础工作的国防科研试制费投入不断加大。国防科研试制费的管理水平和使用效益，直接关系到武器装备发展战略目标能否实现。加强国防科研试制费审计监督，对于提高科研经费的管理水平和使用效益十分重要。本文在文献综述的基础上，分析了国防科研试制费审计特点现状，并提出了解决对策，以期为加强国防科研试制费审计提供参考。

一、文献综述

（一）国外的研究 JENKINS（2002）讨论了国防科研采办活动的监控问题，认为为有效监控采办绩效，运用数据挖掘技术分析国防科研采办合同可发现欺诈。但由于调查潜在合同欺诈花费的时间较长，根据合同有否“欺诈”来监控采办活动存在相当大的困难。由于合同“欺诈”与合同“不足”存在着明确关系，因此，可根据合同有否“不足”来监控采办活动，审计则是发现合同“不足”的主要手段。BONNIE等（2005）研究了国防科研合同的自动化监控问题。在美国，签订国家科研合同时，签约官要根据国防采办指南的要求，针对合同的采办活动进行必要管理。在这一过程中，签约官通常会要求签约双方的专家解答一些专业问题。BONNIE等认为在科研采办过程中，自动化监控是降低有关人员负担的途径之一，而多主体签约系统能使签约官询问科研采办情况的例行活动自动化，从而加强了对国防科研合同的自动化监控，这种签约机制为留下了重要的审计线索，为顺利开展相关审计工作创造了条件。

（二）国内的研究 李保成（2006）讨论了国防科研试制费审计的重点内容和审计处理处罚等问题，认为国防科研试制费审计监督的重点是有关军工企业和科研单位，要对科研项目成本、资金管理等进行审计，针对不同类型的国防科研项目（合同），采取不同的审计处理处罚方式。么桂杰（2006）则进一步针对国防科研试制费审计环境的变化，系统讨论了国防科研试制费的审计组织体系，认为国防科研试制费审计组织体系应当采取以国家审计为主导，由国家审计、内部审计和社会审计三部分组成的有机整体结构。但在么桂杰的体系中没有明确提到军队审计。尽管欧阳程等（2005）认为，军队审计是国家审计的重要组成部分，具有国家审计属性。但军队审计与国家审计毕竟存在着明显的差别，不能忽略军队审计在国防科研试制费审计中的作用。朱伟等（2006）认为要加强装备经费审计法规的引导性、配套性、规范性建设，特别要注重装备经费效益审计法规立法，为加强装备经费审计提供法律保障。审计中，需要科学设置审计目标，改革审计方式，创新审计方法，深化审计结果研究等手段来提高审计层次，以加强装备经费的审计监督。

二、国防科研试制费审计特点及现状

（一）国防科研费审计特点 国防科研试制费审计有别于一般的装备经费审计。（1）国防科研试制费审计主体多元。国防科研试制费审计工作由国家审计署和军队审计部门共同组织实施。具体地，审计监督由国家审计署、解放军审计署、总装备部审计局、总参谋部审计局和军兵种审计局实施。各审计主体按照审计管辖范围各负其责。（2）国防科研试制费审计客体众多。国防科研试制费审计的客体主要是分配、使用、管理国防科研试制费的军内外单位、部门。包括总装备部；军队使用部门、总装备部委托的机构、总装备部各技术管理依托机构；装备承（研）制单位。总装备部是国防科研试制费的归口管理部门。军队使用部门、总装备部委托的机构、总装备部各技术管理依托机构与总装备部之间是预（决）算管理关系，向总装备部编报分项预（决）算。军队使用部门主要是总部分管有关装备的部门和军兵种装备部。错误！未找到引用源。总装备部委托的机构主要是中国科学院、有关军工集团公司和中国工程物理研究院等机构。总装备部各技术管理依托机构主要是总装备部预研管理中心、技术基础管理中心、军用电子元器件合同管理办公室、航天总体研究发展中心等机构。军队使用部门、总装备部委托的机构、总装备部各技术管理依托机构（甲方）与装备承（研）制单位（乙方）通过国防科研项目合同，形成合同管理关系。（3）国防科研试制费审计评价较难。国防科研试制费审计涉及的利益相关方众多，面临的环境比较复杂，审计评价要考虑多种因素，难度较大。例如，要对装备价格水平是否合理作出评价就比较难。因为，装备价格的确定至少存在三种价格协调关系，即装备承（研）制单位与军事代表间、总装备部与国防科技工业主管部门间、总装备部和国防科技工业主管部门同国家发改委价格管理部门间的价格协调关系。装备价格的最终水平是多方利益平衡的结果。审计中，审计人员有可能受困于各种利益关系，难以作出合理的评价。而且要弄清装备价格水平，要有一定的相关专业知识，这又进一步增加了审计评价的难度。

（二）国防科研试制费审计现状 国防科研试制费审计工作在各方协作下有序开展，发挥了应有的作用，但也存在不足。（1）审计管辖权有待明确。当前国防科研试制费审计由国家审计署审计和军队审计部门审计共同构成，两部分各司其职。这种机制有效确保了国防科研试制审计工作的顺利开展，但不足也是比较显而易见的，主要是没有明文规定国家审计署和各级军队审计部门的审计管辖权。这种做法不利于彻底解决审计管辖争议，消除监督盲区和重复审计现象，也不利于有效配置和合理利用审计资源，弱化了审计监督的作用。（2）复合型审计人才少。国家和军队审计机构成立来，一直十分重视审计人才的培养，锻造了一支素质较高的审计人才队伍，确保了国防科研试制费审计工作的顺利开展。但是国防科研试制费审计要求审计人员能够深入到国防科研项目内部，了解装备的技战术性能、研制成本、装备价格构成等细节，以正确评价国防科研试制费的分配、使用、管理等经济活动是否真实、合法、有效。这就需要审计人员必须掌握相关专业知识，成为复合型人才。但国家和军队审计人才队伍的结构不够合理，现有国家和军队审计人员中，财务人员占大多数，缺少其他方面的专家，国防科研试制费审计方面的复合型审计人才就更少。如军队审计人员中，财务干部约占80%，工程、装备等方面的专家不足20%（戴国庆，2006），这种状况与国防科研试制费审计日益繁重的工作任务越来越不适应。 （3）审计法规尚不完善。审计法规主要围绕审计监督权，规范方面的问题。规范由谁行使审计监督权，形成审计组织法规，具体规定审计主体及其相互间的权利与义务关系；规范对谁行使审计监督权，形成审计实体法规，具体规定审计客体及审计主客体间的权利与义务；规范怎样行使审计监督权，形成审计程序法规和审计评价依据法规，具体规定审计的程序、方法、法律责任、审计评价标准等。在国防科研试制费审计法规的制定中，军队审计部门起主导作用。因而在国家审计层面，没有专门针对国防科研试制费审计制定相关审计法规，主要是适用规范财政专项资金审计的法规。在军队审计层面，国防科研试制费审计属于装备审计。目前除《审计条例》等通用审计法规外，装备审计的主要法规包括两个专项规定和四个办法，这些法规起到了规范国防科研试制费审计活动的作用。但是国防科研试制费审计有别于一般的装备经费审计，现有的装备审计法规在组织法、实体法、程序法和依据法上均有一定缺失，总的来说，缺失对国防科研试制费审计的主体及其相互间的权利与义务，审计客体及审计主客体间的权利与义务，审计流程、方法、法律责任、审计评价标准等方面进行具体规定的法规。（4）审计的立足点不高。这一问题主要存在于军队审计层面。随着装备管理体制调整改革，装备经费管理的改革也在不断深化，围绕国防科研试制费管理工作，总部针对经费管理上存在的预算管理弱化、成本核算薄弱、改变经费用途、经费分配不科学等问题，出台了一系列的改革措施，对国防科研试制费管理工作的思路、重点、手段和方法带来了一系列的重大影响，这给审计工作带来了新的挑战，要求国防科研试制费审计工作向更高层次发展。但是，当前军队审计部门开展国防科研试制费审计立足点还不高，主要表现在一是偏重微观，即偏重对具体开支项目的真实性和合法性的监督，忽视对装备经费的流向、规模和效益等带有全局性问题的审计。二是偏重规范管理，对国防科研试制费的使用效益重视不够。这与当前装备财务规范化管理活动不断深入，国防科研试制费管理总体上比较规范，审计工作重点向提高经费使用效益转变的大趋势不符。三是偏重经费管理，对装备实物资产的监督力度弱。表现在安排审计工作时，常将时间和精力主要投向经费审计，客观上形成了审计工作“重钱轻物”的倾向（范永胜等，2006）。（5）审计方式比较单一。采取何种方式实施审计，取决于审计客体的性质、对审计结论（结果）的要求和对审计环境的判断。应有选择地使用就地审计、报送审计、网络审计和派驻审计等方式。在实践中，国防科研试制费审计主要采用就地审计，方式比较单一。尽管在理论上，就地审计易查清问题，但其实施成本较高，所以并不适用于所有审计事项。特别是在当前信息技术飞速发展，军内外单位、部门的信息化管理水平不断提高，分配、使用、管理国防科研试制费形成的基础资料和电子数据不断完备的背景下，只采用就地审计，虽能保证审计效果，但却不能有效利用审计资源，会造成不必要的资源浪费。而且装备研制等国防科研项目的研制周期长、不确定因素多、风险高，需要全程监督，传统的就地审计侧重于事后监督，难以满足全程监督的需要。（6）审计意见落实不易。国防科研试制费的分配、使用、管理涉及的单位、部门众多，财政部、国防科技工业主管部门、国防科研试制费主管部门在这些单位、部门中处于强势地位，负责对国防科研试制费管理制度进行顶层设计。审计发现的诸多问题，根源往往是制度设计不尽合理，国家审计署或军队审计部门针对这类问题会在审计报告中提出相应的审计意见，往往需要财政部、国防工业主管部门、国防科研试制费主管部门的配合，但在实践中，这种配合有时很难实现，客观上造成了审计意见无法落实。

三、国防科研试制费审计对策建议

（一）明确国防科研试制费审计的管辖权 国防科研试制费审计主体在各自的传统势力范围内实施审计，管辖权没有通过制度明确，可能引发管辖争议。要明确国防科研试制费审计的管辖权，具体可部分借鉴美国的做法。美国的国防科研经费审计也由最高国家审计机关和军队审计部门共同组织实施，审计总署和军队审计部门各负其责，审计管辖权明确，相互间分工协作，相互配合，但彼此独立。美国的国防科研工作归属国防采办业务系统，由负责采办与技术的国防部副部长领导，其国防科研经费通过国防采办系统运作，也来源于政府科研专项资金。美国对国防科研经费的审计，从国家立法、国家审计到军队审计，形成了完整和成熟的审计机制。监督开始于经费的申请。国会负责对预算的审查和批准，国防科研经费预算得到批准，成为国家法律，必须执行。国家审计监督由审计总署和国家科学基金会监察长办公室负责。审计总署协助国会监督国防科研经费支出及使用情况，并及时向国会报告审计结果，必要时有选择地向社会公布审计结果（戴国庆，2006）。国家科学基金会监察长办公室则对国防科研经费实施全程监督，即对经费的申请、分配和使用到绩效评估等环节实施监督。主要是监督经费申请是否合规，经费分配是否合理、项目评审是否规范，经费使用是否合法、有效。同时，还对科研人员的学术不端和腐败行为进行监督（NFSOIC，2003；NFSOIC，2004）。借鉴美国的做法确定审计管辖权要注意以下方面：一是要由国家审计署和总后勤部联合发文，将现有的审计管辖做法固定下来，即明文规定国家审计署负责监督地方的部门和单位，军队审计部门负责监督军内的部门和单位。国家审计署和军队审计部门各负其责，分工协作，但彼此独立，以彻底解决国防科研试制费审计的管辖争议。二是要由总后勤部或解放军审计署发文，将各级军队审计部门在国防科研试制费审计中的管辖传统固定下来。解放军审计署领导全军的国防科研试制费审计工作，这一点是明确的。所以发文的目的主要是将总装备部审计局、总参谋部审计局、各军兵种审计局负责监督本系统分管的国防科研试制费的做法确定下来，形成制度。三是要适应国防科研合同制管理的要求，在解放军审计署装备审计局内设立国防合同审计办公室负责领导全军的国防科研合同审计，在总装备部审计局、总参谋部审计局、军兵种审计局负责装备审计工作的部门设立国防合同审计组，负责对本系统内的国防科研合同进行审计，重点是对承包商管理和使用国防科研试制费的情况进行审计监督，以具体化审计管辖，从而促进国防科研试制费审计工作的顺利开展。

（二）培养复合型的审计人才队伍 一是强化审计人员的政治素质。品德是正确行使审计职权的保障，政治素质则是品德的基石。要通过有效的思想政治教育，大兴求真实务之风，切实提高审计人员的政治素质，造就一支善于从讲政治的高度，观察、分析和处理审计工作中遇到的问题，既刚正、廉洁，又高效、严谨的审计人才队伍。用政治上的坚定来确保审计工作的质量（赵天民，2006）。二是优化审计人员的知识结构。国防科研试制费审计不仅要审计经费的使用情况，还要对装备性能、质量等情况进行评价、考核，要求审计人员具有复合型的知识结构。即要具有较高的审计和财务的理论知识，以及系统的财政、金融、法规政策的基础知识；要熟悉有关科研项目成本核算、装备技术方面的基础知识，以及价格管理、合同法规；要具备独立处理各种审计问题的能力，熟悉计算机在审计工作中的运用。因此，国家审计署或军队审计部门，要充分利用各种教育资源，不断优化国家或军队审计人员的知识结构。为此，要建立针对现有审计人员的培训机制。采取定期请专家教授讲课、送出去深造、有计划有步骤地安排审计人员到装备承（研）制单位和部队装备部门代职或习学、以及到境外考察学习等方法，不断提高国家或军队审计人员的应变决策能力、分析总结能力、调查研究能力。

（三）完善国防科研试制费审计法规 （1）完善国防科研试制费审计的组织法，明确规定国防科研试制费审计主体的审计职责及其相互间的权利与义务。国防科研试制费审计的主体是国家审计署和军队审计部门，但双方的审计职责及相互间的权利与义务没有专门法规中明确规定。国家审计署按照财政专项资金审计的办法进行国防科研试制费审计。《中国人民解放军审计条例》明确了军队审计部门有监督国防科研试制费的职责，但没有进一步区分各级军队审计部门在国防科研试制费审计工作中应承担的具体职责。虽然经过多年实践，形成了解放军审计署负责领导全军国防科研试制费审计工作，总装备部审计局、总参谋部审计局、军兵种审计局负责监督本系统分管的国防科研试制费的机制，区分了相互间的职责，但这种区分是多方协调的结果，还没有上升到法规层面。因此，根据国防科研试制费分配、使用、管理的特点，由总后勤部和国家审计署联合出台有关法规，对国家审计署和各级军队审计部门在国防科研试制费审计中的审计职责和相互间的权利与义务作出明确的规定。（2）完善国防科研试制费审计的实体法，明确规定审计客体及审计主客体间的权利与义务。国防科研试制费审计客体众多，涉及军内外有关单位、部门。由于没有明确规定如何选择审计客体，因而在审计中，可能遗漏对重要客体的审计，弱化审计的功能。因此，要在国家审计署和总后勤部联合出台相关规定，如《国防科研试制费审计规定》中，明确审计客体及审计主客体间的权利与义务，以有效消除审计盲区。（3）完善国防科研试制费审计的程序法，明确规定国防科研试制费审计的程序。现有的财政专项资金审计法规和装备审计法规为国防科研试制费审计提供了可供借鉴的一般程序，但国防科研试制费审计有别于其他装备经费审计，比较复杂，需要按照详细规范的审计程序操作，才能最大限度地减少审计纠纷，防范审计风险。要依据《国家审计准则》和《军队审计程序规定》等有关法规，结合国防科研试制费审计的特点，由国家审计署和总后勤部联合出台专门规定，如《国防科研试制费审计程序规定》，将国防科研试制费审计程序各环节具体化，要明确在不同类型审计客体、不同审计内容条件下，实施审计的具体操作步骤。（4）完善国防科研试制费审计的依据法，明确规定国防科研试制费审计的评价标准。国防科研试制费审计评价主要依据《财政违法行为处罚处分条例》和《军队单位和人员财经违法行为处理规定》衡量国防科研试制费分配、使用、管理中的违法行为的具体表现及处理措施。但这两部法规针对性不强，需要由总后勤部和国家审计署联合出台评价标准，明确审计定性的条件和审计处理的措施等。

（四）提高国防科研试制费审计立足点 （1）立足宏观审计。军队审计部门必须加强预算审计力度。要加大对国防科研试制费预算编制的审计力度，促进零基预算、综合预算、细化预算的要求有效落实，力求在提高预算透明度、加大约束力、增强可操作性上见成效。要注重对国防科研试制费预算安排的合理性进行审计，促使经费保障向重点国防科研项目倾斜，督促专款专用的要求落到实处，有效遏止随意变更、调整项目和克扣经费等问题。要加强预算执行审计，促进国防科研试制费预算执行质量不断提升。要重点查处“无预算乱开支”、“小预算大开支”和“大预算小开支”等问题，遏制经费开支上的盲目性和随意性，特别对挪用装备经费、扩大开支范围的问题，要坚决纠正，确保国防科研试制费的保障效能得到充分发挥。（2）立足提高效益。军队审计部门要迎难而上，在理论上和实践上积极研究、加强探索，推动现国防科研试制费审计由合法审计向效益审计转变。要从理论上解决好对国防科研试制费费使用的经济性、效率性和效果性的认识问题，并从内涵和外延上给予理论上的准确界定，为开展效益审计提供科学系统的理论支撑。（3）立足钱物并重。军队审计部门必须紧跟改革新形势，积极探索国防科研领域装备实物资产审计工作的新方法、新思路。要从思想观念上实现从重钱轻物向钱物并重转变，充分发挥实物资产审计在规范管理、优化国防科研资源配置、提高保障效能上的作用。要不断拓展和深化对装备实物资产采购、分配、存储和使用等各个环节的审计监督。要着力纠正各级在思想上重钱轻物、重供轻管；决策上重复配置、重复建设；管理上执行规定不严格、内控措施不严密、会计核算不规范等问题（范永胜等，2006）。

（五）改进国防科研试制费审计方式 （1）坚持就地审计。尽管国防科研试制费审计多采用就地审计，方式比较单一，但国防科研试制费是比较特殊的装备经费，涉及的国防科研等经济活动不确定性高、技术性强，作出审计评价比较复杂，需要准确把握实际情况。深入被审计单位现场，可全面了解情况，随时求证有关人员，获取所需资料，故更易作出合乎逻辑的审计判断。所以，在开展国防科研试制审计时，仍要坚持以就地审计为主。但就地审计的成本较高，适用应有所限制。就地审计主要适用于装备型号研制费审计，因为在国防科研试制费中，装备型号研制费所占份额较大，其使用的真实性、合法性、效益性直接关系到新装备研制的成败，审计不容有误。此外，对于装备预先研究经费和技术基础经费的审计，可根据需要选择部分重要的项目采用就地审计，余者采用报送审计或网络审计。（2）探索派驻审计。当前国防科研试制费就地审计主要侧重于事后监督，但国防科研项目的时间跨度长，风险大，不确定性高，需要进行全程跟踪并行审计，以便及时发现问题，防患未然。派驻审计作为就地审计的特殊方式，是实施全程跟踪并行审计的有效方式。通过派驻审计的连续、不间断监督，有利于随时检查阶段审计意见的落实情况，充分发挥审计效力。但是，派驻审计的周期长，成本高，且容易产生“审计疲劳”。因此，派驻审计并不适合所有的国防科研试制费审计项目。（3）搞好联合审计。联合审计可以发挥多种专业力量联合的优势，增强审计效果。要拓展联合审计范围，对重点型号装备的预研和型号研制等重大国防科研试制项目的审计，由解放军审计署牵头，联合分管系统的审计部门组织实施。如对战略导弹型号研制项目的审计，由解放军审计署联合第二炮兵审计局组织实施。如果相关项目涉及军外科研机构、承（研）制单位，在国家审计署的管辖范围内，还可考虑联合国家审计署。要合理配备联合审计组成员。要根据审计项目的技术特点，吸收军兵种和有关业务部门的装备审价、技术等方面的专家参与，通过发挥专家的知识优势，增强审计效果。要建立联合审计反馈机制，动态跟踪审计项目，合理计算审计成本，客观评价审计效果，进一步提高选择联合审计对象的科学性，提高国防科研试制费审计质量。

（六）落实国防科研试制费审计意见 （1）正确行使提请协助权。提请有关部门协助，能有效促进审计机构在国防科研试制费审计工作中与其他相关部门密切配合，形成监督合力，以便落实审计意见。具体地，国家审计署或军队审计部门有权提请财政部、国防科技工业主管部门、国防科研试制费主管部门等部门予以协助，有关部门应当予以支持。财政部、国防工业主管部门、国防科研试制费主管部门在收到国家审计署或军队审计部门的“提请协助审计通知书”后，应当履行协助义务，并及时书面反馈协助结果（董亚超，2007）。（2）合理通报审计结果。通报审计结果，是为了充分发挥群众监督和舆论监督的作用，督促审计意见的落实。国家审计署可向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果，军队审计部门可在一定范围内通报审计结果。考虑到国防科研项目涉及国家秘密和军事秘密，从国防利益和国家安全的角度，国防科研试制费审计的审计结果不宜全面公布，只可在一定的范围内——如向有关主管部门通报。具体地，可通过机关公文或审计报告进行通报。通报审计结果应当在审计决定生效或者有关主管部门处理后进行。（3）加强审计回访力度。审计回访是督促落实审计意见的有力手段。军队审计部门按照《军队审计程序规定》对被审计单位、人员和有关部门进行审计回访，国家审计署根据《国家审计准则》通过审计整改检查对审计意见落实情况实施回访。对重要审计项目的审计意见，要实施就地回访。审计回访时机应选择在审计意见生效之日起18个月之内组织实施。时间过短，被审计单位、人员和有关部门来不及整改，时间过长，时过境迁，可能失去回访的意义。

参考文献：

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（编辑 聂慧丽）

作者：张祥 王宇

战略审计主体和客体论文 篇2：

CPA审计视野下审计客体态度研究综述

一、审计与审计心理学

开宗明义，文章涉及的专业领域是应用心理学的一个前沿的分支——审计心理学。审计心理学（Audit Psychology），是揭示审计主体及审计客体心理活动规律的一门新兴的、综合性的边缘科学。

审计是指由独立于被审计单位的社会机构和人员对被审计单位的财务及有关经济活动进行审查和评价，独立对其经营行为的真实性、合法性和效益性进行监督的管理活动。在审计活动中，广泛涉及作为审计活动承担者的专职机构和人员（文章中称为“审计主体”）和被审计单位的经济责任承担者和履行者（文章中称为“审计客体”）之间的一类主客体关系，而审计活动就是紧密围绕着审计主体与审计客体展开的，双方心理和行为的交互作用会影响甚至决定审计活动的效果和效率，进而更会关系到投资人、社会公众以及社会整体等诸多利益相关者的权益。因此，审计活动与审计心理有着极为密切的联系。陈沛然、秦小丽（2012）认为，一方面，审计活动迫切需要心理学的技术和原理来指导和帮助，如了解财务舞弊行为的心理特征、应对审计过程中的反抗态度、运用审计活动中的心理策略等；另一方面，审计活动又为推动审计心理的研究和发展提供了必要的准备，在审计活动中遇到的各种实际困难、总结的各种具体经验都会进一步丰富和完善审计心理学的理论建构 。

但是审计心理学发展至今无论是在西方还是在国内都没有单独成科。由于学界关于审计心理的研究起步较晚，有关审计心理问题的研究目前的成果还很少。在国内，作为本领域研究的第一人，南京审计学院的副院长王会金教授（1992）最先提出了审计心理学的概念，论述了审计心理学研究的重要性，并提出了审计心理学的理论框架及主要内容 。刘万明（1995）在分析审计主体和审计客体心理和行为的基础上，就正确处理审计与被审计单位及人员之间的心理和行为冲突提出了一些建议。袁晓勇（1999）主要研究了心理学在舞弊审计中的应用问题，包括纠正审计客体的心理偏差、开展审计调查、分析财务会计资料、识别口头证据的可靠性、选择审计策略等 。古淑萍（2001）提出了审计心理学是研究在审计活动中审计组织和审计个体表现出的心理规律。李晓波、姜法竹、王树锋（2006）主要探讨了审计心理学的历史沿革和发展，审计心理学的研究对象、研究内容和研究方法，并主要从审计主体、审计客体、审计授权或委托人三个不同主体角度，以及从审计调查活动的各个环节的角度对其中的心理和行为进行了分析 。汤效禹（2007）主要分析了心理学在审计实践中的应用问题，并提及了审计人员的素质、心理健康和压力缓解问题 。李嘉明、李兰芬、胡志涛（2008）从注册会计师的心理需求、审计动机入手，对其审计判断行为进行了分析，构建出审计判断模式，并从心理学的角度对防治审计判断偏误、提高审计判断质量提出了一些对策建议 。王小红、张丽丽和晁军宁（2010）重申了对审计主体和审计客体的心理分析的重要性和必要性 。王会金（2011）进一步讨论了审计心理学的研究意义，分析了审计心理学与其他学科的关系，在此基础上提出了审计心理学的学科特点及发展趋势 。徐国君、姜毅（2012）创造性地提出并论述了人本审计的问题，是对传统的物本审计思想的一次较为彻底地调战和革新，他们认为一切经济活动源于人及其行为，而人的行为往往存在缺陷，但又是可确认的，因而审计工作更应当关注人的行为过程对经济活动所产生的巨大影响，并结合对经济活动的行为结果的分析，系统审查审计客体经济责任的履行情况，并将审计评价最终指向人，从而能更好地把握审计活动的实质 。上述这些研究可以分为两个路径，一是立足于审计原理，从我国特有的社会制度、经济结构和文化背景出发进行的学科理论性研究；二是立足于心理学的思想和方法，讨论心理学技术在审计活动中的应用性问题。上述研究基本上都是从宏观层面上进行分析和探讨，对审计活动的实际指导性尚不强。

二、审计客体的态度研究

在心理学中，态度被界定为，个体对事情的反应方式，这种反应可以是积极的或者是消极的，它通常体现在个体的信念、感觉或者是行为倾向中。与一般的态度相似，陈沛然（2011）认为，审计客体的态度就是审计客体在审计活动中逐渐习得的，对审计活动和审计主体的认知、情感和行为倾向 。

态度被视为是了解行为的神奇钥匙，它肩负着描述和预测行为的重任。起初的心理学研究发现，缺乏足够的证据表明行为的改变和态度的变化之间存在高度的一致性。态度和行为之间的低相关成为社会心理学诸多耻辱之一。人们可以较为清楚的分析行为背后隐含的态度，但对于根据已知的态度去预测未来行为却表现出缺乏建树。人之所以会表现出言行不一，出现态度和行为的分离，很大的原因就在于表露出的态度和显现出的行为之间存在着许多因素的影响。就审计客体的态度而言，影响审计客体态度的因素来自众多方面，陈沛然（2011）认为主要可以归纳为审计主体、审计客体、审计情境和审计信息四个方面。其中，与审计主体相关的因素包括审计主体的威信、立场、审计意图等；与审计客体相关的因素包括审计客体的认知基础、情感基础、原有态度等；与审计情境相关的因素包括审计情境的复杂性、重复性等；与审计信息相关的因素包括审计信息的提供方式、审计信息的影响力等。而审计客体在审计过程中表现出的态度不仅会直接或间接地影响审计活动的效率和效果，更重要的是，能够发现审计客体的态度和日常财务工作的相关性，并根据审计客体现在的态度去估计过去和预测未来财务工作在所有重大方面的合法性和公允性，这一点极为重要。

对于审计心理学中审计客体态度的研究更处于起步阶段，研究成果更为稀缺。隋玉银、姚宪华和方金根（1994）率先从审计主体和审计客体的角度对审计心理学问题进行了探讨，研究提出了作为审计的核心工作，即审计主体在监督、评价和鉴证经济活动中的认识过程、情绪过程和意志过程，并对审计客体的心理活动进行了分析，指出了审计客体可能存在的坦荡心理、防范心理、抵触心理、抗拒心理，以及可能表现的出的积极态度、淡漠态度、消极态度 。刘金柱（1998）首次针对来自20多个单位32名会计人员进行了9道题的匿名心理测验 ，他的研究是一次开创性的有益探索，为后人的研究提供了有价值的参考，但也存在一些遗憾和不足，如研究时间与现在时隔较久、没有对心理测验本身进行信度和效度的检验、对调查结果的分析不够深入等，同时调查结果中也还存在一些矛盾。陈沛然（2011、2012）主要从审计客体态度的构成和形式入手，对审计客体在审计工作中表现出的态度进行重点分析，找出了影响审计客体态度转变的因素，剖析了审计客体态度转变的过程，并设计了审计客体态度测量的量表，构建了审计客体态度转变测量和评估的模糊数学模型 。有关审计客体态度的研究更似是一块处女地，还有众多可供后来者取得丰厚收获的肥沃土地。

三、审计客体态度研究的理论意义

（一）有力推动审计学与心理学研究的结合 学科发展的前沿往往存在着多学科的交叉和融合。而在学科发展的过程中有时会遭遇瓶颈，有可能是“学者们不能或不愿意互相交流，相互不了解。而不了解的障碍在于不愿意。不愿意的原因，可能是由于学科不同所引起的专业上的‘隔阂’，也可能是担心害怕别人动摇了自己的学术地位（《The Management Theory Jungle》，Harold Koontz，1961）”。这样的原因我们应当时刻警惕和规避。改变以往数百年来注重审计技术方法的传统审计研究，立足于前人对审计心理学的初步探讨，创造性地尝试将心理学的原理和方法运用到解决审计活动的具体问题中，更好地实现审计学与心理学研究的结合，这是本研究的一个重要理论意义。

（二）有助于审计心理学理论体系的发展和完善 审计心理学的诞生，“为审计科学的百花园地里增添了一枝奇葩”（裘宗舜，2010），但她还是年幼的、不成熟的、不完善的。刚刚兴起的审计心理学，“如果缺少了系统的学科建构和完备的理论支持，难于想象其能够成为可以服务于审计和经济社会活动的一门有价值的、独立的学问（《The Philosophy of Auditing》，R.K. Mautz & Hussein A. Sharaf，1961）”。本研究从审计客体的角度，在分析审计客体态度的含义和构成的基础上，讨论审计客体态度的影响因素及其内在特点，以及与审计客体行为的关系等，是对审计心理学理论体系的有益补充和完善发展。

（三）更好地认识和把握审计客体及其态度在审计活动中的重要作用 审计活动涉及审计主体、审计客体、审计授权或委托人三方的关系。审计客体是审计活动中极为重要的一环，一方面，它受托和履行审计授权或委托人托付的经济责任，是经营和财务活动的实际承担者；另一方面，它又接受审计主体的审计和监督，以确保其对审计授权或委托人负责，及保障其他相关第三方的利益。审计客体的态度包含了其对于审计活动和审计主体的看法、评价和情感反应，并可以间接地反映其过去和未来的财务工作。同时，审计客体的态度还会影响审计报告的可靠性，最终甚至影响到其他相关第三方及社会公众的利益。

（四）与现代风险导向的审计更为契合 风险导向审计是以战略和系统的思想为指导，对企业经营风险和财务舞弊风险进行评估，并将其贯穿于审计的全过程之中。而传统的审计工作，虽然借助于丰富的审计方法和技术，但归根结底总是在一个会计周期结束后对被审计单位财务报告的合法性和公允性所进行的事后的处理和控制，具有被动性、滞后性的缺陷，是最低层次的。古有云，君子以作事谋始（《周易》）。如果对审计客体态度及其影响因素进行研究，找出审计客体态度和日常财务工作的相关性，在评估其过去的财务报告的同时，还能预测其在未来的财务工作中可能的表现，这是最高层次的。正所谓，凡此者不病病，治之无名，使之无形，至功之成，其下谓之自然。故良医化之，拙医败之，虽幸不死，创伸股维（《鹖冠子》世贤第十六）。这种与风险导向审计思想相吻合的审计心理模式，可以更加有效地降低企业经营风险，减少财务舞弊行为，实现风险控制，乃至风险驾驭。

四、审计客体态度研究的现实意义

（一）有利于提升审计工作的效率 审计效率主要取决于审计主体、审计客体、审计信息和审计情境四个因素的函数，公式表示为：E=f（S，O，I，C）

公式中，E表示审计效率、S表示审计主体、O表示审计客体、I表示审计信息、C表示审计情境。其中，影响审计活动效率的最主要因素来自于审计主体在执行审计程序的过程中所受到的限制，使其无法获取到充分、适当的审计证据，而导致这一问题的主要原因便是审计客体的不配合。研究审计客体的态度，可以从审计客体入手提升审计工作的效率。

（二）有助于提高审计工作的质量 审计工作质量的高低主要看审计主体所出据的审计报告的准确性和可靠性。通过对审计客体态度的研究，可以帮助审计主体在对被审计单位在财务工作的所有重大方面的合法性和公允性作出更为合理的保证。其中，合法性的判断包括会计政策选择的恰当性、会计估计作出的合理性、会计信息质量的可靠性、会计信息披露的充分性等；公允性的判断包括经管理层调整后的财务报表是否与审计主体的了解相一致、财务报表的列报、结构和内容是否合理、财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质等。这将有效降低审计客体在上述方面存在财务舞弊风险的可能性。

（三）改善审计活动中的主客体关系 经常是由于认知上的缺陷和误区，导致了审计主体与审计客体在价值和立场上的对立，从审计诞生之日起，在相当多的审计活动中，都潜伏着或是不可避免地出现了审计主体与审计客体间的对立关系。通过对审计客体态度的研究，可以更全面、更准确地把握审计客体行为背后的根源所在。这对从审计客体的角度出发，缓和和改善审计主体与审计客体在审计活动中表现出或隐藏着的对立关系，具有重要的现实意义。

参考文献：

[1]王小红、张丽丽等：《基于审计心理学的审计研究》，《财会通讯》（综合·下）2010年第8期。

[2]王会金：《审计心理学研究的意义、特点及发展趋势》，《审计与经济研究》2011年第1期。

[3]徐国君、姜毅：《审计学革命：从物本审计到人本审计》，《中国注册会计师》2012年第10期。

（编辑 园 健）

作者：陈沛然

战略审计主体和客体论文 篇3：

战略审计——董事会战略控制的正式机制

【摘要】 20世纪70年代以后，随着战略管理的兴起，对战略管理的审计也逐渐产生和发展起来。战略审计应涵盖战略管理过程的所有层次和过程，开展战略审计的主体应为董事会设立的专门战略审计委员会或聘请独立的第三方。战略审计成为董事会战略控制的一种正式机制。董事会执行战略审计要把握好审计周期、注意时刻对其职责保持敏感、控制绩效标准而且要控制支持这类标准的数据库。

【关键词】 战略审计；战略控制；战略管理；管理审计

战略审计是对于影响企业整体经营状况的关键因素的评价活动，是正式的战略评价过程，它同时对董事会和管理层施加约束，也是董事会参与战略管理过程的主要方式。实施战略审计，能够提高战略决策和战略执行的效率、有助于改善公司治理。美国金融危机的原因之一是公司治理机制失灵，例如华尔街精英们的天价高薪和股票期权。另一方面，公司战略控制失效，商业银行、投资银行等金融机构均采用了杠杆经营模式，即资产规模远高于自有资本规模，出现过度交易问题。华尔街的经理人们做出开发次贷这样风险巨大的金融产品的战略决策，却没有受到董事会的质疑，这些投资银行的董事会没有负起战略监督的责任，有必要对战略控制进行反思。

一、战略审计的产生和发展

20世纪60年代以来，受到战略管理的影响，内部审计师不仅开展效率性和效果性审计，而且发展起了战略审计。20世纪70年代以后，正是由于经营环境不确定性的增强、企业规模的扩大、管理活动的复杂化以及法律和政府对于投资者和社会公众利益保护力度的加大，使得管理者的受托责任空前扩大，投资者、管理者和其他利益相关者产生了对于战略监督的需求，并导致了战略管理的兴起。例如有些学者在1972年提出了将绩效审计扩展到公司战略管理过程的思想，认为绩效审计强调外部董事参与公司战略选择与计划的设计与评价，以及从管理层以外获取信息。一方面战略管理对于公司绩效有着直接的影响，决定着投资回报，投资者需要对战略管理过程监督和控制，以确保能够维护投资者利益的战略得到制定和执行；另一方面对战略的监督能够帮助管理层减少战略决策的不确定性和失误、缩小战略执行过程中的偏差、降低经营风险并提高经济效益。各方面的因素使公司董事会积极地寻找战略监督的途径。

20世纪80年代以后，国外研究战略审计的文献开始增多，例如Alfred在1980年讨论了独立审计人员开展战略审计的可行性。认为独立审计人员在正式开始审计之前，必须了解客户的业务、产业和整体经济背景，而战略审计正是这一步骤的扩展；战略审计有助于独立审计人员了解主要的风险领域，从而为审计计划的制定提供更为坚实的基础；独立审计人员可以通过战略审计帮助公司董事增强其战略监督功能，他们提供的信息是董事会特别需要的、来自管理层之外的信息战略审计既有可能为公司带来利益，也有可能为公司带来附加成本，是否应该实施战略审计应取决于成本效益的权衡。

Gordon（1995）将战略审计作为公司治理的重要工具并且分析了战略审计的构成要素。他认为，董事会和经理层对于战略管理的视角是不同的，经理层总是将战略管理作为自己的“势力范围”，主要关注既定战略的执行效率问题；而董事会则为了维护股东利益，主要关注战略本身的合理性问题。董事会对于战略管理的参与，常常局限于CEO离任、公司财务状况恶化或者敌意收购三种特殊情况。再加上董事会的议程安排常常使战略方向的严肃讨论不太合适，以及董事会的大部分成员通常缺少有关行业和公司的专业经验和知识，也缺乏参与战略管理的足够时间，董事会对于战略的监督常常并不能到位。战略审计可以作为一种正式的战略考察过程使董事会切实履行其战略监督责任。它可以对董事会和经理层同时施加约束。战略审计的领导权必须集中在独立董事手中，只有这样它才经得起公司内部权力冲突的考验。他同时还提倡“低调和幕后的战略审计”，强调战略审计应加强董事会和经理之间的信任而不是随意侵犯经理的权限范围。战略审计的构成要素包括确定标准、数据库的设计和维护、建立战略审计委员会、协调与CEO的关系等。

Hunger等人在2001年讨论了战略审计的性质及重要作用，认为咨询公司、管理学者、董事会和管理工作者已经发现管理审计是决策过程中的一种重要的分析和诊断工具，可以发现公司经营中存在问题的领域。它超越了具体职能部门的界限而注意到企业与环境的相互作用及各职能部门的有机关联，能够通过战略分析和评价而减少战略决策中的不确定性并增强战略决策的可行性。传统的内部审计较少地介入公司的战略管理过程，主要是因为他们在战略管理过程中的作用没有得到管理层应有的重视和支持。

20世纪90年代以来，国内一些学者开始关注战略审计。陈良华等（2003）将企业管理审计划分为战略管理审计、管理控制审计和业务审计三个不同层次，并且认为战略管理审计的评价重点是最高管理当局所关心的企业与经营环境的关系和企业竞争力问题。余玉苗等（2004）分析了战略审计及其实施的现实意义并提出了战略审计实施的有关构想。梅丹（2004）对企业战略审计的主体、对象、内容和评价标准进行了论述。陈留平等（2005）对战略审计实施的条件、机构及评价标准进行了分析。廖洪等（2005）对战略审计研究的发展过程进行了回顾和总结。程新生（2008）对战略审计与内部控制关系进行了研究。

二、战略审计的主体和客体

战略审计人员应具备独立性和必要的权威，应涵盖战略管理过程的所有层次和过程等。为了保证战略审计的有效性，执行主体应达到两个基本条件：一是独立性，战略审计人员要独立于企业的战略管理活动，与进行战略管理活动的机构或人员不存在直接的利益关系；二是具有专业胜任能力，即熟悉市场环境、精通企业管理，尤其是战略管理。

战略审计的对象是公司整个战略管理过程及其实施效果，战略审计应能覆盖各层次的战略管理活动，特别是公司整体层次的战略管理。管理层和董事会对于战略有不同的视角，因而战略审计分为两个层面，一是管理层面；二是治理层面。管理层负责把战略愿景转变为现实。在这一过程中，他们必然专注于战略实施。企业管理层面战略审计强调效率和效果，基于以下假设：一是企业经营环境是高度不确定的，企业的战略管理是一项高风险的管理活动；二是企业经理的有限理性，他们的知识和能力存在不足。因此，要有专业人士来帮助他们，为他们提供有关企业内外环境的分析性信息，帮助他们评价既定战略的执行效果。

公司治理层面的战略审计侧重于制度安排的设计，基于以下假设：股东和经理的目标函数是不同的，由于信息不对称的存在，经理有可能在战略管理的过程中采取机会主义行为，从而损害股东和其他利益相关者的利益。因此，必须通过战略审计加强战略管理过程的监督，确保企业的可持续发展。然而董事会参与制定和实施公司战略一直是个敏感问题。Frazer等（1972）、Gordon（1995）、何卫东（1999）等学者就是从这个角度来研究战略审计的。治理层面的战略审计视野更加宽广、所涉及的组织层次更高，对于战略审计独立性的要求也更高。董事会的职责是代表投资者对战略路线本身提出质疑，战略审计必须由独立董事而不是管理层负责（Gordon，1995）。但在战略制定和执行时董事会和高级管理人员必须就职权分工达成一致。在董事会为公司战略方向出谋划策和董事会直接管理公司两者之间有着微妙的界限，如果超过这一界限，董事会就难以起到监督作用。董事会要有效地评价战略，就需要掌握财务绩效和非财务绩效信息。这意味着要建立以董事会为核心的审计体系。开展战略审计的主体应为董事会设立的专门战略审计委员会或聘请独立的第三方。

战略审计委员会应从外部独立董事中选3-5人来组成。委员会主席的人选尤为重要，他需要在CEO和外部董事就战略发生分歧时，防止双方分裂。Gordon认为，如果董事会中有一位外部董事任主董事或是与CEO间的联络董事，此人应该是战略审计委员会主席职位的当然人选。战略审计委员会委员职务应该定期轮换，以保证机构的连续性。该委员会负责确定评价公司战略绩效的依据；审查评价所需基础数据的获取、设立审查程序和检查审计过程。该委员会应保证数据收集和报告的真实性和连续性；明确应与CEO讨论的问题；使全体董事会成员及时掌握公司战略的数据更新情况，安排商讨战略问题的定期或临时会议。

公司董事会应聘请外部人员进行独立评价，例如由管理者提供会计师事务所或咨询公司的人选。因为至少在战略审计的初期，董事会和咨询公司都需要管理层的大力合作和援助。所聘请的会计师事务所可以是为企业进行年度报告审计的会计师事务所，但审计人员不应当是为公司进行年度报表审计的原班人员。一方面由于会计师事务所对客户情况的熟悉和基础数据的掌握，能节省审计时间和成本；另一方面又可避免将战略审计与财务审计混淆，还可增强审计人员的独立性。许多咨询公司和会计师事务所都能提供战略审计的服务。

三、战略审计需要注意的问题

一是“正确的战略方向问题”一旦在董事会上被提出，有可能被认为其中隐含着对既定战略和领导的批评，引发紧张气氛。如果战略审查会议定期召开，可以降低出现这种紧张气氛的可能性。这个会议由董事会和CEO参加，要客观地交换意见，分歧消除前不向外界披露。总之，战略审计委员会应该保持低调，幕后操作，以免影响管理层的权威和领导。外部董事对战略的干预很少，往往都是在公司遇到严重问题时才会发生。所以，公司治理过程中需要建立一种正式机制，使董事会能积极行使其战略监督责任。

二是对职责保持敏感，即使有完美设计的正式监督过程所施加的约束，董事会仍可能在持续的成功下麻痹大意。Gordon认为，对责任和机会保持敏感是正式的战略审查过程最重要的构成因素。对既定战略任务上出现的任何脆弱信号和对那些为肯定或修改既定战略方向提供了自然机会的事件或行动，董事会都应保持警惕性。

三是战略审计周期，要考虑行业特点和技术、竞争与社会环境的变化速度，以及企业既定战略规划涉及的年限。应当注意，战略审计周期不宜太短，因为战略审计太过频繁可能导致战略审查和经营审查混淆，把重要指标的微小变化理解为重大趋势；但也不可过长，因为社会环境和技术手段都在不断变化，战略审计周期太长可能会贻误纠正战略失误的时机。除既定战略实施年限结束或CEO即将退休等特殊情况外，战略审计委员会每三年与CEO举行一次战略审查会议可能比较合适。

四是对数据库的要求，有效的战略监督过程要求董事会不仅要控制绩效标准而且要控制支持这类标准的数据库。董事会考察过程的可靠性取决于衡量绩效所使用的统计量的完整性和一致性。要注意各期数据应尽量保持形式上的一致，董事会需要的是累积数据，以跟踪在几个季度或几年里绩效指标上出现的趋势。有效的监督还取决于在短期和在长时期收集和保存这些数据的方式以及由谁代表董事会进行这一工作。董事会既没有时间也没有专业知识去收集和分析数据，较好地办法是聘请外部审计师，因为他们既具有设计数据库和收集数据的专业能力，又熟悉企业。

【参考文献】

[1] 陈良华等. 管理审计模式发展与管理制度变迁[J]. 审计研究，2003，（5）.

[2] 程新生. 内部控制理论与实务[M]. 北京：清华大学出版社/北京交通大学出版社，2008.

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[5] 王光远. 管理审计理论[M]. 中国人民大学出版社，1996.

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[8] 余玉苗，黄兵海. 我国上市公司战略审计初探[J]. 财会月刊A版，2004，（3）.

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[11] Gordon Donaldson. 1995. A New Tool for boards: Strategic Audit. Havard Business Review, July／August.

[12] Hunger, J. D, Wheelen, T. L. 2001. Essentials of Strategic Management. Prentice Hall, 2ndEdition.

作者：程新生　刘思思　程　璐