国家审计分析论文（推荐8篇）
一、国家审计复核规范对内部审计复核规范有直接的影响，两者的复核控制没有本质区别
，由当时的煤炭工业部审计局根据审计署《审计机关关于审计复核工作的规定》发布了《煤炭内部审计机构审计复核工作的规定》(下称：《内部审计复核规定》)，它沿用了单一复核控制模式，即由复核专兼职人员独立完成复核工作。
国家审计与内部审计复核的内容和目的是一致的。《内部审计复核规定》的复核范围包括了审计报告、审计意见书、审计决定;复核事项包括了审计证据，审计事项表述，适用法律、法规，审计评价，定性、处理、处罚和审计程序;复核目的是确保审计质量，充分实现审计目标。所有这些都与国家审计复核规范相一致。
二、从《审计机关审计复核准则》推行的单一复核控制到审计署6号令的三级复核控制，看内部审计机构建立分级复核制度的必要性
《审计机关审计复核准则》(以下称：《复核准则》)与《内部审计复核规定》推行的都是单一的复核控制。本文拟通过《复核准则》与审计署6号令推动的不同复核的分析比较，及其对审计质量的影响，以推动内部审计机构建立分级复核制度。
(一)《复核准则》的局限性及对审计质量的影响
1、《复核准则》的局限性。
《复核准则》仅是规范审计机关内部法制机构或专职复核人员的审计复核工作规章，没有对审计人员和业务部门提出复核要求。它的.局限性在于：(1)审计与复核完全分离。相互制约机制要求同一业务的不同岗位职责要相对分离，从而防止错弊发生。复核工作作为相互制约机制的具体表现形式，应注意与审计相分离，但这种分离并不是简单或绝对的将审计与复核隔离开来，分离的程度必须有利于审计目标的充分实现。但《复核准则》并没有达到这种目的。该准则将审计方案的执行、审计证据的取得、审计事项表述、审计意见表达、审计结论、定性与处理、法律与法规依据等等，均纳入法制机构或专职复核人员的复核范围;审计组长、审计业务部门负责人与复核“无缘”，形成了法制机构包揽了所有的复核事项，导致审计与复核完全分离。(2)审计风险转化为审计复核风险。审计组长作为审计项目的第一执行人，也是审计项目的主要责任人，应当对审计实施方案确定的审计事项、审计目标实现程度、审计证据的可靠性和审计结论等影响审计质量的事项和可能出现的审计风险负责，但这种风险在《复核准则》中不仅没有得到充分的体现，反而出现不合理转移，即审计与复核的不合理分离，一定程度上将审计风险转嫁到法制机构或专职复核人员身上，形成审计复核风险。(3)审计责任的不确定性。在解读《复核准则》时不难发现，审计责任没有从中体现，审计复核责任却被无形放大了。一旦依据《复核准则》操办的审计项目出现严重失误或发生重大审计风险时，没有确切的依据来明辨审计责任。
2、《复核准则》存在的审计质量问题。(1)审计人员的审计质量意识淡薄。由于审计和复核的不合理分离，及其审计风险和责任的转化，形成审计人员对专职复核人员或法制机构的依赖。(2)专职复核人员对一些事项难以把握，或提出不切实际的复核意见。专职复核人员一不参与审前调查、二不参与实质性审计，在这种情形下，专职复核人员难免提出一些不切实际的意见。
上述问题从一个侧面反映了单一复核控制模式存在的缺陷。无论是国家审计，还是内部审计都应当正视这一问题。(二)审计署6号令中审计复核模式的特点及对审计质量的影响“以责任、质量为中心，对审计项目全过程的全面质量控制，充分实现既定的审计目标”是审计署6号令的精髓。其中审计复核控制是质量控制的核心，它推行的是“三级复核，二级把关”的复核机制，即审计组长、审计组所在部门、法制机构三级复核，法制机构负责人、审计业务会议二级把关的复核控制。
1、审计署6号令的复核控制与《复核准则》比较，有以下改进：(1)“三级复核，二级把关”的复核机制正是针对既定的审计目标，由审计组组长、审计组所在部门、法制机构等相互制约要素构成的统一体。它克服了《复核准则》中具有的局限性，是现代控制理论在审计复核实践中的运用。(2)明确了各级审计复核内容和责任。审计署6号令分别对审计组长、审计组所在部门和法制机构的复核内容作了具体、明确的规定，其中将法制机构的复核内容限制在审计程序，主要事实的表述，法律、法规的运用，审计评价、定性、处理、处罚等方面，不再是事无巨细的全面复核;对支持审计结论的审计证据、审计工作底稿，以及审计方案实施情况的复核则由审计组长和审计组所在部门承担。使三级复核各有侧重，各自优势都得以充分发挥。另外，审计署6号令对各级复核应承担的责任也做了规定，从而有利于增强审计人员和复核人员工作责任心，有利于提高审计执法水平和审计项目质量水平。
2 、审计署6号令的审计复核控制对审计项目质量的影响。审计署6号令的实施，使审计人员、审计组长到各级领导干部的质量、责任、风险意识明显增强。主要表现在：人人重视审计复核，审计组长、审计组所在部门的复核落实到位;审前调查规范化，不再流于形式;审计目标、重点明确，实施方案可操作性增强;审计程序规范;审计证据的来源渠道增加;定性、处理、处罚基本恰当;重视法律、法规的学习与运用。以广东省审计厅为例，经过“三级复核，二级把关”复核控制程序的37个预算执行情况审计项目的审计质量超过预期。37个项目经过第一、二级复核并提出复核意见后，质量问题下降了57%，比预计的30%还多出27%;在第三级复核中，法制机构共提出复核意见241条，平均每个项目6.5条;在241条复核意见中，被审计组采纳202条，接近84%，说明法制机构的意见比较切合实际。
可见，审计干部质量、责任、风险意识的增强和审计质量水平的显著提高与实施审计署6号令存在必然的联系;表明审计署6号令推行的分级复核控制对全面推进审计质量水平有着积极的作用。
三、《内部审计基本准则》是内部审计机构推行分级复核控制机制的制度基础
中国内审协会于发布了《内部审计基本准则》。该准则第二十条规定“内部审计机构应建立审计报告的分级复核制度，明确规定各级复核的要求和责任”。这就为内部审计机构建立分级复核制度奠定了制度基础。
一、聘用审计的概念及特点
（一）聘用审计的定义
本文所研究的聘用审计是指国家审计机关在实施审计项目过程中遇到审计力量不足、相关专业人员不能满足要求时，聘用社会中介机构、其他专业机构(以下统称“中介机构”)及专业人员参与审计。被聘用的社会中介机构或者专家不能承担所有的审计工作，而且要受到审计机关的指导和监督。中介机构是指依法设立的运用专门的知识和技能，按照一定的业务规则或程序为委托人提供中介服务，并收取相应费用的组织。受聘中介机构及专业人员参与审计的形式包括：委托中介机构承担某一审计项目或某一审计项目中的主要或部分工作任务;聘用专业人员参加审计组工作。以上两种形式，均需由审计机关的审计人员担任审计组组长，运用被聘用审计机构或者专家审计结果，并对被聘用中介机构或专家的审计质量进行监督检查。
（二）聘用审计的特点
聘用审计涉及三方关系，即审计的委托方、被审计方、受托方。聘用审计的委托方一般是指国家审计机关，被审计方是指被审计的单位，被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。审计的实施者既包括审计的委托方也包括审计的受托方，即国家审计机关和外聘的中介机构或者专家，其中国家审计机关在审计的实施中居于主要地位，对审计的过程及结果负责，而被聘用的中介机构或者专家主要是对审计实施起到辅助作用。聘用审计比较特殊的地方在于审计的委托方同时也是审计实施方的组成部分，这就决定了国家审计机关需要对被聘用的社会中介机构和专家进行监督和评价。三者之间的关系见右上图所示。
在聘用审计中，委托方即国家审计机关的权利与义务主要包括：1.有权要求被审计单位按照审计机关的规定提供预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务会计报告，运用电子计算机储存、处理的财政、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档，社会审计机构出具的审计报告，以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料。2.有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和运用电子计算机管理财政收支、财务收支电子数据的系统，以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产。3.有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。4.在客观、公正的前提下，选择被聘用的社会中介机构和专家。5.对被聘用的社会中介和专家进行国家审计的相关培训，包括审计职业道德、审计目的、审计方法、审计内容、审计报告等。6.对被聘用的社会中介和专家进行指导、监督，并对其审计质量进行评价，负责全部审查工作的质量控制。7.对出具的最终审计结果、审计报告负责。8按照约定支付审计费用给被聘用的中介机构和专家。
被聘用的中介机构或者专家具有的权利与义务主要包括：1.有权要求被审计单位按照要求提供预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务会计报告，运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档，社会审计机构出具的审计报告，以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料。2.有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和运用电子计算机管理财政、财务收支电子数据的系统，以及其他与财政、财务收支有关的资料和资产。3.有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料，有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料。4.按照与国家审计机关的协议，按时按量完成审计工作，保证审计质量，不得转包或由其他社会中介机构协助审查工作。5.遵守国家审计人员的审计职业道德、审计的相关规定，对存在利益关系或冲突的情况应该予以回避。6.有权如实向审计机关反映审计中发现的问题和处理建议，对审计机关有关人员阻止受聘人员如实反映情况的，受聘人员可越级向国家审计机关的上级领导反映有关情况，提出相应意见和建议。7.受聘人员应当在审计项目完成后，将审计实施过程中所形成的全部纸质原件和电子资料，及时移交相关业务部门，受聘人员不得将其参与审计工作的相关结果用于与所审计事项无关的目的。8.外聘人员在审计工作中，发现被审计单位存在问题，应当及时向审计组长报告。9.外聘人员及中介机构对被审计单位的一切内容负有保密责任，不得自行对外披露审计计划、审计内容和审计结果等。
二、聘用审计的动因分析
从经济学的角度分析，笔者认为目前聘用审计的动因主要包括以下几点：
（一）聘用审计可以消除国家与被审计单位存在的信息不对称
信息不对称是指代理人与委托人之间存在信息不对称，代理人可以获得全部信息，而委托人则不能获得全部信息。于是代理人可能利用其掌握的而委托人不知的信息牟取私利，使委托人的利益受到损害，这就是信息不对称产生的逆向选择后果。国家把经营权交给了企业，由于政府与企业的经营者之间存在信息不对称，只有通过高质量的审计来减少信息不对称造成的逆向选择的后果。审计质量是一种间接信号，高质量的审计更能向委托者传递关于企业质量的信号。但是如果审计不能有效实施，则不能解决委托者与代理者的信息不对称。另一方面，技术经济学要求在社会再生产过程中，根据特定的政治、经济、技术、资源等具体条件，研究技术与经济的相互关系及其发展规律，寻求技术与经济的最佳组合，以保证所采取的技术政策、技术方案、技术措施获得最大经济效益。聘用审计是国家审计机关提高审计质量的一种方式，因此有利于消除国家与被审计单位存在的信息不对称。
（二）聘用审计可以减小国家审计机关的审计风险
关于审计的理论主要有两个，即“声誉假说”和“保险假说”。“声誉假说”认为审计质量很难衡量和观察，财务报表使用者或者审计委托者往往以审计实施者声誉、规模等可以衡量和观察的变量来衡量审计质量。审计实施者也试图通过传递其品牌和声誉等信号来表明其审计质量。一般认为，声誉好的审计实施者提供的审计服务质量更高。“保险假说”认为公司选择审计实施者的动机是为了转移部分财务披露责任，这样审计实施者可以为投资者、债权人等利益相关者提供保险。如果报表使用者或者审计委托人由于审计实施者的原因而遭受损失，那么他们可以向审计实施者索赔。而审计实施者为了避免索赔，就必须客观、公正地评价企业出具的财务报表。为了确保能够顺利赔付利益相关者，审计实施者必须是一个财力雄厚的主体，即“深口袋假说”。一般认为，“口袋”越深的审计实施者保险的可靠性越高。国家审计机关采用聘用审计的方法，聘用具有专业资质的会计师事务所和专家，实际上一方面增强了自己“声誉”，另一方面也增强了自己的“财力”，可以利用中介机构或者专家转移自身的审计风险。
三、聘用审计的作用
（一）对国家审计机关审计力量和资源不足的补充
目前国家审计机关一般主要对以下审计项目采用聘用审计：国家建设项目审计;企业和金融机构资产、负债、损益审计;国外贷援款项目审计;绩效审计;计算机信息系统审计;其他适合聘用外部专业人员参与的审计项目或事项。这些项目专业性较强，国家审计机关由于技术、人员的缺陷，无法保证审计质量，因此，聘用会计师事务所或专家是完全必要的，可以有效缓解政府审计部门的压力，顺利完成重大项目的审计，是对国家审计机关人力、专业资源不足的最好补充。
（二）提高国家审计方法技能的有效途径
国家审计机关通过聘用审计，使社会审计、专家与国家审计相结合，审计人员之间可以相互学习，互为补充，可以改善国家审计机关人员的知识结构，丰富实践经验。另一方面，国家审计机关对中介机构有履行审计质量监管的法定职责，通过聘用中介机构，可以更深入地了解中介机构的审计方法和理念，从而为监管提供更为专业的知识和途径，为开展高层次的监督提供了坚实的基础。
（三）降低审计成本的有效途径
关键词：国家审计；国家治理；经济责任
一、国家治理的涵义
审计自古以来就是一种监督手段，在国家治理这个庞大且复杂的系统中，审计发挥中重要的监督作用。国家审计是由国家审计机关实施的，内容包含政府财政、财务收支的全部内容，目的在于保障经济的平稳运行，已经成为了国家治理过程中的一项重要手段，起到了无可替代的作用。
（一）国家审计的本质
国家通过立法的形式，赋予国家审计权威性，以达到通过国家审计的手段来监督、制约政府权力的目的，实现更科学、合理的国家治理。这一觀点开辟了国家审计的新发展，将国家审计的政治职能与经济监督职能有效地统一起来，把国家审计的地位提升到了国家治理的高度，使其更具有权威性，可以更好地服务于国家治理，进而可以保障国家治理体系的安全和高效。
（二）国家审计的作用
1、监督作用。国家审计最基本的职能就是监督职能。依法治国要求国家治理要依据法律的规定对国家进行管理，而国家审计就是要检查和监督各级政府部门行政的合法性与合规性。国家审计工作的开展，加强了对国家治理体系的监督，实现了利益的合理分配，促进了国家治理的完善。
2、预防和建设作用。国家审计的预防和建设职能是在国家审计的不断发展中所延伸出的一大职能。近年来，由于经济的高速发展暴露出的国家治理方面的问题日益复杂，因此审计工作便具备了预防和建设职能。国家治理的难度的加大，要求国家审计要及时发现社会管理的突出问题，并为这些突出问题提出相应的完善措施，进而实现更好的国家治理。
二、国家治理的涵义
（一）国家治理的内涵
国家治理是一套完整、科学的体系，其涉及社会发展的方方面面，并注重社会的各个领域间的协调配合，以实现维持社会稳定，促进经济发展的目的。国家治理是指国家通过法律来规范大众的行为，政府有效地协调社会的各个领域，实现利益的合理分配，激发社会活力，实现社会的进步。
（二）国家治理的意义
1、国家治理可以实现社会公平，促进社会进步。一个社会想要发展，必然先要保证这个社会是公平的。国家治理要求政府依照法律协调各个领域的利益，对利益进行合理的分配，在维持社会稳定的前提下实现社会的发展。同时，国家要不断完善相关法律法规，政府要按照法律严格执行，实现社会的高效运转，促进社会进步。
2、国家治理提倡落实和追究责任。明确和落实责任是国家治理的重中之重。一方面，国家治理明确政府在各个领域中的责任，以立法的方式进行公布，对于在政府的管理中阻碍社会进步的低效率事件，要追究相关责任人的过错。另一方面，在出现危害国家和人民利益的事件时，国家治理要求严格落实政府责任，对各级政府的不当行为进行纠正。
三、国家治理与国家审计的关系
为了实现更好的国家治理，就必须有一套完备的监督体系，而国家审计就是这套监督体系最不可缺少的。国家审计可以为国家治理提供有力且高效的监督，而国家治理的发展也为国家审计的发展指明方向。
（一）国家审计为国家治理提供有力且高效的监督
国家治理的体系中需要发挥监督职能的国家审计。一些未曾遇到过的复杂问题伴随着经济的高速发展而出现，国家治理解决这些问题的难度在增加，国家审计因其法律赋予的独立监督职责，在国家治理体系中的地位越发重要。
国家审计通过多种方式对政府各个领域的工作进行审计，实现对国家治理过程的监督。同时国家治理赋予了国家审计更多的管理职能，使国家审计可以为国家治理中存在的问题提出相关建议，从而有利于实现良好的国家治理。
（二）国家治理的发展为国家审计的发展指明方向
国家审计要服务于国家治理。国家审计要如何发挥其监督职能，想要解决社会管理的什么问题都取决于国家治理的发展方向。社会的转型和经济的发展使得国家治理面对的问题越来越复杂，因此国家审计要更好地服务于国家治理，就要及时调整审计的重点，丰富审计的方法，实现更好的国家治理。
四、相关建议
国家审计作为国家治理的重要工具，为了不断提升国家治理的水平，就必须在牢牢把握审计本质的基础上，不断地改革与创新，把人民的利益放在首位，实现社会的民主与公平，最终提升国家治理的总体水平。
（一）开展经济责任审计制度，加强对权力的监督
领导干部经济责任审计一般是在领导干部离任以后，对其任期中各个领域尤其是经济领域进行审计。经济责任审计实现了对权力有效的制约，可以使国家治理更加地科学有效。在对领导干部进行经济责任审计的过程中，可以及时发现该领导干部在其任期内的决策失误，权力失控与失范等问题，有助于摸清该领导所在单位的家底，促进廉政建设。同时，在领导干部的重要人事任免和重大案件处理中，要用好领导干部经济责任审计的结论，从而党政领导干部更好地科学执政和依法行政。
（二）增强国家审计权威性的地位
国家审计如果不能具备权威性，审计则不具有威慑作用，相当于形同虚设，无法发挥服务国家治理的作用。在现阶段，在审计机关的结构与职责设计中存在以下两个问题：一是各级审计机关受到两个方向的领导，即当地政府的领导和上一级审计机关的领导。若这两者的利益存在冲突，会造成了审计机关在审计过程的执行中受到阻碍。二是审计机关缺乏相关执法能力，在审计过程中发现问题，只能将问题移交纪检、公安等其他机关处理，降低了国家治理的效率。为了更好地实现国家治理，必须从以上两方面提高国家审计的权威性，增强国家审计独立性的权力，更好服务于国家治理。
（三）提高审计人员素质
提高国家审计的质量，更多地要以人为本。人才是各个领域发展的重要因素，审计工作更注重实践，更加强调审计人员素质的重要性。由于经济发展和社会转型出现的诸多问题，国家治理向国家审计提出了更多更高的要求，于是提高审计人员素质就成为国家审计发展的重要内容。因此提高审计质量，应将提高审计人员的综合素质放在首要位置，不断根据审计实践中出现的问题对审计人员进行职业教育。
（四）开展风险导向审计，不断丰富审计技术
作为国家治理的重要工具，国家审计应当不断吸收科技进步和理论研究的成果，根据审计工作中出现的新问题，不断丰富审计技术。一方面，由于社会的进步，众多新生事物的出现使得审计风险在加大，审计工作应广泛开展风险导向审计，努力降低审计风险。另一方面，通过开展风险导向审计，国家审计可以对政府社会管理中的各种风险进行预警，并对国家治理中存在的问题提出相关建议，以实现更好的国家治理。（作者单位：贵州财经大学）
参考文献：
[1] 郭小聪.财政改革：国家治理转型的重点[J].人民论坛，2010（05）.
[2] 尹平，戚振东.国家治理视角下的中国政府审计特征研究[J].审计与经济研究，2010（05）.
【摘 要】进入新世纪，我国社会和经济的深入发展，不断对审计工作提出新的更高的要求，同时审计环境也在不断发生新的变化。原有审计准则中的一些规定，已不能完全适应新形势下审计工作的发展要求。如何贯彻落实新国家审计准则全面提高审计质量成为摆在广大审计人员面前的新课题。笔者认为应该从以下几个方面来贯彻落实新国家审计准则全面提高审计质量：一是充分认识《审计准则》修订的重大意义；
二、加强学习培训，准确把握具体内容和精神实质；
三、加强内部管理，保障新准则得到切实执行；
四、加强审计队伍建设，为新准则的贯彻实施提供组织保障。
【关键词】审计准则落实审计质量
新修订的审计准则2011年1月1日已正式实施。这是继审计法和审计法实施条例修订后我国审计法制建设的又一件大事，对规范审计机关和审计人员行为，保证审计质量，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能，具有非常重要的意义。
一、充分认识《审计准则》修订的重大意义
《审计准则》的修订和公布实施，是完善我国审计法律制度的重大举措，是国家审计准则体系建设史上一个重要的里程碑，对规范审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险，发挥审计保障国家经济和社
会健康运行的“免疫系统”功能有十分重大的意义。
进入新世纪，我国社会和经济的深入发展，不断对审计工作提出新的更高的要求，同时审计环境也在不断发生新的变化。原有审计准则中的一些规定，已不能完全适应新形势下审计工作的发展要求，在一定程度上影响了审计工作的进一步深化。例如，新修订的审计法和审计法实施条例，对审计机关的职责、权限和审计程序等都作出了一些新的规定,而原有的审计准则是根据修订前的审计法和审计法实施条例制定的，如果不依据新修订的审计法和审计法实施条例对审计准则及时进行修订和完善，明确这些新规定执行的具体要求，就难以确保审计法和审计法实施条例的全面贯彻落实。
新审计准则系统总结了我国国家审计二十多年来的实践经验，吸收了原有准则中经过实践证明行之有效的规定，对执行审计业务基本程序作了系统规范，进一步细化了审计流程、统一了审计标准、规范了审计行为，并把依法审计贯穿到审计工作的全过程，充分体现了科学性、综合性和实用性，适应了现阶段审计工作科学发展的需要。
二、加强学习培训，准确把握具体内容和精神实质 新审计准则颁布实施，使我国审计法律制度进一步完善。基层审计人员要认真学习、深刻领会，准确把握新审计准则的框架结构和主要内容、把握其具体内容和精神实质，为依法有效地履行审计监督职责打下坚实的基础。
新审计准则与原准则相比，主要有以下几个方面变化：一是废止了审计署以前发布的28项审计准则和相关规定，将原有准则保留的内容统一纳入到新审计准则中，形成一个完整单一的审计准则，便于审计人员系统学习和掌握。二是对各级审计机关和审计人员执行审计业务都必须遵守的职业要求，以约束性条款作出规定；对实践证明行之有效的审计实务，作为指导性条款进行推介，增强了审计准则的适用性和指导作用。三是对审计项目计划的编制作出了更加细致的规定，并明确了审计计划管理的分工。四是对编制审计实施方案提出了更具体的要求，增强了审计实施方案的科学性和可操作性，同时规范了各类审计记录的内容和要求。五是规范了专项审计调查报告、跟踪审计报告、专题报告、综合报告的形式和内容，将对审计结论性文书的复核调整为对审计项目的审理，对审计整改检查也作出了具体规范。六是体现了风险导向的审计理念，将风险评估贯穿于审计的全过程，实行对审计业务的分级质量控制，并分别明确了各级的工作职责和应承担的责任。特别需要关注的是，新审计准则在总结审计实践经验和借鉴国外审计准则中有关舞弊检查内容的基础上，对审计人员检查重大违法行为作出了特别规定。这也是对审计机关在打击经济犯罪、维护国家财政经济秩序和经济安全、促进廉政建设方面提出的新要求。
审计机关要把学习《审计准则》作为法制宣传教育和干部教育培训的重要内容，大力组织开展多种形式的专题学习
培训活动。广大审计人员要尽快掌握《审计准则》的各项内容，领会精神实质。尤其是对《审计准则》与过去准则及审计规范不同的新规定、新要求，要反复研读，融会贯通。要与审计业务密切结合、相互促进，切不可把两者割裂开来，甚至对立起来。要对照审计实践，认真思考，找出差距，重点学习，加深理解。
三、加强内部管理，保障新准则得到切实执行
加强内部管理，保障新准则得到切实执行。首先要按照新审计准则的要求，规范审计文书，规范工作程序，规范审计工作各环节的管理。其次要改进审计方法，在审计实施环节加强对重要性判断、风险评估、信息系统安全有效性检查等审计方法的运用，推动提升审计技术能力和水平。最后要建立健全更加科学规范的审计质量控制体系。由三级复核向审理过渡，是审计质量控制手段的重大转变。各级审计人员尤其是法制工作人员要尽快适应这一转变，发挥审理工作的监督功能和规范功能。
四、加强审计队伍建设，为新准则的贯彻实施提供组织保障
目前，许多地方审计法制人员素质不高，现有审计法制人员结构不合理。法制人员多数由业务部门直接转入，有的是将即将退休的老同志安排进来，虽有一线经验，但缺乏法规专业知识，而由法律专业毕业生考入的则缺乏审计财经知识和审计工作经验，学法律专业不懂得审计，搞过审计又缺
乏法律法规知识。所以目前地方审计机关普遍缺乏高素质的复合型审计法制工作人员，这为新审计准则的贯彻落实带来了一定的障碍。
因此，各级审计机关领导要高度重视审计法制队伍建设，有计划、有目标地选调一批原则性强、既有丰富审计经验，又有法律法规知识的干部充实到审计法制队伍中来，同时，采取有效措施改善现有法制队伍的专业知识结构，把现有法制工作人员有计划地放到审计一线去锻炼，切实加强审计法制队伍的素质和能力建设。有条件的地方要适当增加审理工作人员，并可参国外审计部门经验，探索设立专门的审理机构，从机制上加大审理工作的力度。
国家审计报告虽然是一种长文式审计报告，允许审计人员使用有个性的语言，充分发挥其聪明才智，详细报告审计情况和结果，但这并不意味着国家审计报告的格式是自由的。国家审计报告的格式是有规范的，撰写时必须遵循《审计机关审计报告编审准则》、《审计机关审计事项评价准则》和《审计机关审计处理处罚的规定》等规范。
一、报告总体格式规范性的研究
根据《审计机关审计报告编审准则》的规定，国家审计报告的总体格式规范主要有以下几点：(1)报告应当包括标题、主送单位、报告内容、审计组组长签名、审计组向审计机关提出报告的El期等五个部分;(2)审计报告的标题应当包括被审计单位名称、审计事项的主要内容和时间;(3)审计报告的主送单位是派出审计组的审计机关;(4)审计报告的主要内容包括审计的范围、内容、方式和时间，被审计单位的基本情况和承诺情况，实施审计的有关情况及审计评价意见，审计定性、处理、处罚建议，对被审计单位改进管理的意见和建议等。
目前，在审计报告总体格式中，主要存在四个问题。
其一，在报告标题的撰写上，主要存在四个问题：一是不适当地增加了审计机关的名称，而审计报告是审计组向派出其进行审计的审计机关提交的报告，不能冠以审计机关的名称;二是将标题中的时间如“××年度”错误地写成“× ×年”;三是标题所揭示的审计事项的主要内容与审计通知书所规定的内容或审计报告所报告的主要内容不相符，如报告的标题是“关于×× ×局× ×年度预算执行情况的审计报告”，而报告的实际内容却是对该局某年度预算执行及财务收支的审计;四是标题不精炼，如“关于×××局××年度预算执行情况及其财务收支情况的审计报告”，完全可以写为“关于× ××局× ×年度预算执行及财务收支的审计报告”。
其二，在报告主送单位时，将派出审计组的审计机关错误地写成机关领导，如将“× × ×审计局”写成“局领导”。审计组是对派出其进行审计的审计机关负责的，所以，审计报告应当主送给派出其进行审计的审计机关。
其三，在报告的内容上，主要存在两个问题。一是不适当地对被审计单位承诺的真实性和完整性发表审计意见。审计人员可以结合财政收支、财务收支的审计，对被审计单位提供的承诺是否真实、完整加以验证，并将验证结果作为提出处理、处罚建议的依据列入审计报告，但不必专门对被审计单位提供的承诺书进行审计，更不必在审计报告中对其真实性和完整性专门发表审计意见。二是不适当地将审计发现的情况单独加以说明，从而造成与审计评价意见和审计定性、处理、处罚建议两部分的内容重复。其实，审计发现的总体情况应在“审计评价意见”段中加以说明，审计发现的违反国家规定的重大问题应在“定性、处理、处罚建议”段中加以说明，没有必要再单独集中报告审计发现的情况。
其四，在报告的日期上，将审计报告的日期错误地写成审计组完成实际审查工作的日期或完成审计报告的日期。这两个日期都不利于确定审计组是否及时提交审计报告，所以是不适当的。也有少数审计报告的日期签署早于实际审查工作结束日，这可能意味着审计人员在没有结束审查工作之前就写成了审计报告，即审计报告不是审计最终结果的真实反映，这样的审计报告是不合格的。
二、报告引言段规范性研究
审计报告的第一段是“审计的范围、内容、方式、起止时间”段，它主要是为审计报告提供一个总揽全局的引言，因此，这一段宜称为“引言段”。这一段的内容应当包括：审计任务的依据— —审计通知书的字、号;审计的执行者—— 我们/本审计组;审计工作的起止时间(应与审计通知书规定的时间相一致);被审计单位的规范名称(应与被审计单位的营业执照或批准成立文件上的单位名称相一致);被审计的`时间范围，如× ×年度;审计内容，如预算执行情况、财政收支情况、财务收支情况等(应与审计通知书规定的审计内容相符);审计的空间范围— —延伸审计情况(未进行延伸审计的，可不作说明);审计的方式— — 就地审计还是送达审计(也应与审计通知书要求相一致);提出报告—— 审计情况和结果。
目前，在这一方面主要存在三个问题。
其一，审计任务的依据表达不正确。有的将《审计项目计划》作为依据，有的将《审计工作方案》作为依据，有的将政府签发的《审计指令》作为依据等等。
这些都是不对的。审计任务的依据只能是所在审计机关签发的《审计通知书》。
其二，审计执行者的表述有误。常见的错误是将审计执行者表述为审计组所在的处、室，而审计业务是由审计组执行的，审计报告的真实性、合法性应由执行审计业务的审计组负责，所以审计报告中的审计执行者应是该审计组。
其三，使用“现将审计情况报告如下”、“现将审计结果报告如下”或“现出具审计报告如下”等不规范表达方式。审计报告是审计组对审计事项实施审计后，就审计工作情况和审计结果向派出的审计机关提出的书面文书，所以应写为“现将审计情况和结果报告如下”。报告审计情况是为了便于国家审计机关检查、监督审计组的工作质量，报告审计结果是为了便于审计机关据以出具审计意见书和做出审计决定，国家审计报告作为下级向上级提交的报告，不同于独立审计直接对被审计单位提交的审计报告，所以也不宜用“现出具审计报告如下”的表达方式。
三、被审计单位基本情况介绍段规范性的研究
审计就是对国家经费的数据监督，用数据审计并审计数据。《大数据时代》作者维克托说：世界的本质就是数据。国家经费的本质当然也是数据，这些经费从起始到终端，如进入河流一般，会流经一个个闸口，守闸和开闸的都是握有一定权力的官员。按理说，国家经费在官员眼中就应该是数据，就应该遵从经费的流向，让上游来的资金好好浇灌下游的土地。该开闸就放水，该节流就闭闸。
《国家审计》电视剧里讲述的一个个故事，让我们看到贪官污吏对国家经费垂涎三尺，为了把经费据为己有，不仅关闭闸口，甚至巧改河道，让人难以察觉就放水到隐蔽的“小金库”了，沿途不仅筑起“安全工事”，甚至动用权利实施封口。故事里的人物都是有身份的官员，可以道貌岸然的阻挡审计人员。看的好紧张啊!
什么叫“魔高一尺，道高一丈”?隐蔽再巧妙，终有痕迹漏出。维护国家利益的审计人员还真是厉害，没有什么豪言壮语，只是默默加班加点工作;也没有声色俱厉，只是和颜悦色讲明职责。
什么叫“不见棺材不落泪”?贪官污吏们只要看不到最后证据都是死鸭子嘴硬的，但是每一个故事的结尾都是让好人看着开心的。
如今，腐败乱象丛生，审计风暴虽然不能解决根本问题，但是常常让民众眼前一亮也有鼓舞人心的作用。盼望审计风暴吹散腐败的阴云，每一天推开窗户都有透亮的视野和清新的空气。
一、国家审计质量的内涵
审计质量是指“会计师发现客户的会计系统存在违规现象并报告这些违规现象的联合概率”, 这是会计研究领域第一次明确提出审计质量的概念。后来, 许多学者从不同的角度对审计质量都做出了相应的定义, 虽然表述方式有所不同, 但其内涵都是一致的, 一是指出了审计工作包括外勤审计工作和审计报告工作;二是都认为审计质量应该由两个过程所决定, 即外勤审计工作是保证审计质量的前提, 审计报告工作是审计质量得以最终实现的途径。笔者也持相同的观点, 但基于我国国家审计的特殊性, 特别是在外勤审计工作和审计报告工作程序之间, 存在一个被审计单位针对审计机关所提出的整改意见进行相应的整改这样的一项工作, 因此, 笔者采用了以下的方式来定义国家审计质量, 以体现国家审计质量的内涵。
国家审计质量即国家审计控制效果, 是指国家审计机关对被审计单位的财政财务收支活动过程及结果进行制约和监督的实际结果, 包括两个过程:一是审计检查过程, 即发现财政财务收支活动中违规行为的过程;二是针对这些违规行为辅导被审计单位进行纠正并将纠正过程及纠正结果进行报告的过程。
二、国家审计质量衡量指标的具体分析
(一) 国家审计质量衡量指标应满足的条件
自DeAngelo在1981年首次提出审计质量的概念以来, 许多学者都对审计质量做出了相应的定义, 并根据自己的研究目的寻求不同的替代指标对其进行了实证研究。到目前为止主要有:可操控应计利润、会计师事务所规模、事务所声誉、审计诉讼、审计收费、审计时间、审计市场集中度、非标准无保留审计意见等。在以上的指标中, 有些指标只能或者主要是社会审计所具有的特征, 如事务所规模、事务所声誉、审计诉讼、审计收费、审计市场集中度、非标准无保留意见等。那么可操控应计利润和审计时间是否能作为国家审计质量的衡量指标呢?笔者认为, 作为国家审计质量衡量指标应该满足以下几个条件:
1、国家审计质量应该用一个或一组替代指标来衡量。Dopuch&Simunic和DeAngelo都认为, 注册会计师审计质量是难以衡量的, 只能以替代指标来衡量。国家审计质量同注册会计师审计质量一样, 也只能以替代指标来衡量。从这点来看, 可操控应计利润和审计时间是满足的。
2、国家审计质量应该由金额指标来表示, 以消除对不同审计对象 (政府部门、事业单位、国有企业等) 审计质量的差异。被审计单位在财政财务收支上的错误其实就是所造成的经济上的损失。因此, 以金额来替代审计对财政财务收支违规行为控制效果是可行的。从这点上来看, 审计时间不宜作为国家审计质量的替代指标。
3、国家审计的控制过程是审计机关对被审计单位进行控制的双向过程, 因此, 国家审计质量的衡量指标应该是能反映这双向过程的一个指标体系。
一方面, 审计要对违规行为进行审查, 找到因违规所造成的后果, 这是第一个过程。审计机关审查的力度越大, 则审计机关查出被审计单位的违规金额占应查出的违规金额的比重 (这里的“应查出的违规金额”要在对审计机关审计质量检查过程中才能确定) 也就越大, 即审计机关对被审计单位初步的控制效果就越好。当然, 这个初步效果是否得到实现还有赖于第二过程效果, 即被审计单位的纠正效果。把查出被审计单位的违规金额占应查出的违规金额的比重作为第一过程效果指标的原因主要在于: (1) 目前, 我国财政财务收支方面的经济大案要案非常多, 我国国家审计工作重点也主要是围绕这些经济大案要案所进行的, 在这种情况下, 如果审计机关执行力度越大, 则审计机关查出被审计单位的违规金额占应查出的违规金额的比重也就越大。 (2) 由于《中国审计年鉴》所披露的数据是按省份为单位进行的, 并公布了每个省份该年度的被审计单位数量, 因此, 笔者在本文以及后续的实证研究中所指的“审计机关查出被审计单位的违规金额”是按被审计单位数量平均后的违规金额, 这样就在一定程度上消除了被审计单位规模所带来的差异。
但另一方面, 如果被审计单位对审计查出的应纠正违规行为和金额不进行纠正, 则审计对其进行控制的效果没有最终达到。所以, 审计机关对违规行为的控制效果的最终实现还需要被审计单位针对审计机关审查出来的违规行为做出纠正, 这是第二个过程。第二过程是建立在第一个过程的基础上的, 只有第一个过程完成后, 审计机关才会监督被审计单位对违规行为进行纠正。只有这双向的过程都完成才能表明审计机关对被审计单位的控制达到了效果, 国家审计质量才高。
因此, 笔者认为, 国家审计质量的衡量指标不仅应该包括审计活动的效果指标, 还应包括被审计单位做出的纠正效果指标, 应该是一个用第一过程指标和第二过程指标来综合反映的指标体系。在这个体系中, 应该具有的指标如图所示:
反映审计机关对违规行为进行检查过程的质量指标——审计机关查出被审计单位的违规金额占应查出的违规金额的比重。这是第一过程指标, 主要是用来反映审计活动对被审计单位的违规行为审查力度的效果指标。审查力度越大, 则审计机关查出被审计单位的违规金额占应查出的违规金额的比重也就越大, 审计控制的初步效果也就越好。当然, 审计第一过程效果有赖于第二过程的纠正效果。
反映被审计单位对审计查出问题所做出纠正力度的质量指标——纠正类型、纠正金额和纠正率。通过分析国家审计署审计结果公告后发现, 针对审计机关提出的应纠正违规行为和金额, 被审计单位所采取的纠正类型主要有三种:不纠正、定性纠正和定量纠正。不纠正是指针对审计机关所提出的应纠正违规行为和金额, 被审计单位在规定的整改时间内未进行任何形式的整改, 并且在整改回复中根本就没有进行提及。定性纠正是指针对审计机关所提出的应纠正违规行为和金额, 被审计单位在规定的整改答复时间内并未进行实质整改的一种纠正行为, 只是在整改回复中进行了定性说明, 如在审计署对财政部的2004年预算执行情况审计后, 财政部针对审计署提出的整改建议只是做出了“对上述问题非常重视, 正在积极研究整改的措施”的定性说明。定量纠正是指针对审计机关所提出的应纠正违规行为和金额, 被审计单位在规定的整改答复时间内已经完成了一定数量程度的整改。如, 审计署在对国家体育总局的2004年预算执行审计后发现北京体育大学在基建和维修改造项目中存在着“虚报项目500万元”的问题, 针对审计署提出的整改建议, 国家体育总局已发文通知北京体育大学缴回资金, 后者在规定的时间内将“此笔资金已缴回总局”。并且, 在定量整改中, 又存在纠正金额和纠正率的差异, 如纠正1 000万元比100万元的控制效果要好, 100%的纠正率就比50%纠正的控制效果要好。纠正金额是一个绝对指标, 纠正率是一个相对指标。针对审计决定中所提出的应纠正违规金额, 被审计单位所做出的反应程度代表了审计对被审计单位进行控制的质量。不纠正表示审计质量最差, 定性纠正其次, 定量纠正的效果最好。在定量纠正类型中, 如果纠正的金额越大, 纠正率越高, 则国家审计质量就越好。
(二) 国家审计质量应该由指标体系中两个过程指标来综合评价
审计质量衡量指标可以分为“高”、“中”、“低”三个层次, 审计质量分为“最好”、“较好”、“一般”、“较差”和“最差”五个层次。当第一过程指标属于“高”时, 并且第二过程的纠正效果也很“高”时, 则审计综合质量就“最好”;相反, 如果第一过程指标和第二过程指标都很“低”时, 则审计综合质量就“最差”。在进行审计质量评价时可以采用下表中的参考标准。
综上所述, 笔者认为, 通过先计算第一过程指标和第二过程指标, 然后利用综合评价表对审计质量进行综合分析, 就可以得出国家审计质量的综合水平。以上审计质量衡量指标的计算和综合评价方法的运用具有很强的可操作性, 可以运用于审计实务以及审计实证研究中审计质量的衡量和评价。
摘要：从我国财政财务收支审计出发, 对实证研究国家审计质量的衡量指标进行深入分析可以发现, 国家审计质量的衡量指标应该是由反映审计工作第一过程——审计检查过程的指标和反映审计工作第二过程——被审计单位针对审计检查出的违规行为进行纠正过程的指标所组成的指标体系, 具体包括应纠正违规金额、纠正类型、纠正金额以及纠正率等指标。
【关键词】国家治理理念；国家审计；职能变革
一、引言
随着我国市场经济改革的不断深入，政府在管理社会公共事务中必然面临着诸多挑战，政府自身职能需要随着社会的发展而动态调整。党的十八届三中全会将国家治理体系和治理能力现代化提到了前所未有的战略高度，在经历了多年的实践探索，建构现代国家治理体系成为中国政治体制改革的历史必然选择。国家审计制度是依据法律确立的一种监督制度，国家治理体系中的权力配置决定着国家审计的职能定位。但是，国家审计作为国家治理体系中的一部分，其自身职能的发挥又对国家治理整体效率具有影响。因此，国家审计在整个国家治理体系中处于何种地位，国家审计如何服务国家治理，国家审计在服务国家治理过程中如何和其他监督子系统有机地协调，这些问题都是值得深入研究和探讨的。
二、现代国家审计应在宏观经济调控中发挥作用
在现代国家治理理念下，国家审计不仅应关注微观领域，还应把关注的焦点放在宏观层面上，发挥国家审计在国家宏观调控中的战略分析作用。国家审计针对国家宏观调控的战略分析作用主要体现在两个方面：一是运用国民经济各领域的数据指标分析的结果来评判宏观政策的制订是否恰当，政策目标是否具有可实现性；二是对政策实施过程中的效果要及时的做出科学的评判。因此，国家审计要站在宏观战略的视角，综合分析国家宏观战略规划的可行性，综合评价战略布局规划是否合理，评价宏观经济政策的制订是否综合考虑了国内外经济环境的变化，是否符合国家和社会目前的资源能力，是否考虑了未来科技的发展趋势等因素。国家审计要从政策顶层设计的高度去分析和评价国家的宏观经济政策的制订及实施效果。对于审计中发现的政策的不合理之处，不仅要明确指出问题所在，而且要向决策机构提出战略性和前瞻性的建议，真正发挥国家审计的建设性作用，促进国家经济政策的优化。例如某县某林场2012年至2013年资产、负债及损益情况审计中，2012年至2013年某林场共向某某预付危旧房改造工程材料款295万元，施工方没有开具完税发票，漏交税费17.79万元，这就需要国家审计提出建议，及时缴纳税收，降低税收风险。
三、我国国家审计职能变革的路径选择
1.改革国家审计在国家治理中的制度安排
理论上分析，国家审计在国家治理体系中的地位决定着国家审计的职能及作用的发挥。因此，为了更好地发挥国家审计的治理功能，必须改革我国国家审计的制度安排。如前文所述，我国现行的行政型政府审计体制肩负着双重职能：一是代表“人大”对政府的监督，即国家审计的职能；二是政府内部的不同层级之间的监督，即政府内部审计的职能。例如，某某同志担任某县某局长期间经济责任履行情况审计中，部分资产购置未作增加固定资产的账务处理。经查，某局在2011年11月至2015年9月期间购置办公设备及各学校学生食堂、宿舍楼建设等总计 20，514，890.67元未入固定资产账。这对该同志的任期考核会产生负面的影响。然而，随着新《预算法》的颁布和实施，“人大”对预算各环节的监督职责更加明确，新《预算法》对各级“人大”在预算、决算审查中如何利用审计机关的结果作了具体规定，突出了“人大”对预算的监督作用，而现有的“人大”内部的财经委员会虽然也有预算审查的职责，但受人员和专业力量的限制，无法胜任新《预算法》对预算监督的要求，尽快设立一个隶属于“人大”的专门的国家审计监督机构势在必行。因此，随着新《预算法》的颁布和实施，社会公众越来越希望有一支专业的独立于政府行政权力之外的监督队伍履行对国家预算的审查和监督职能，实现国家审计监督由行政型向立法型模式的转变。
2.加强国家审计机关与其他监督机构的协同机制
由于我国国家审计机关是行政型监督，存在着监督手段的局限性、信息资源获取的有限性等方面的缺陷。从系统论的角度分析，国家审计在完善国家治理的过程中不应只关注其内部管理制度、质量控制、领导关系等问题，还应注重加强与其他监督机构的协同与合作，只有与其他监督机构相互协调和配合，才能实现信息共享，提高国家审计监督的效率和效果。我国国家治理系统中的其他监督形式主要有以下几种：
（1）立法监督。立法监督是指立法机关对各级行政机关是否依法履行职责实施的监督。我国的立法机构是全国人民代表大会，拥有制订法律的权力。立法机关在国家治理中的监督作用主要体现在两个方面：一是通过制订法律为国家治理提供行为依据。二是通过监督法律的实施实现对国家治理过程的监督。
（2）司法监督。一般来说，司法监督是与立法监督和行政监督相对应的概念，通常指国家审判机关将法律适用于纠纷或者案件的过程。在我国，司法监督主要是指人民检察院和人民法院的监督。
（3）纪检、监察监督。纪检监督指的是中国共产党纪律检查委员会的监督，是一种党内监督机构，各级纪委是监督的主体，监督的客体是各级党组织和中共党员。监察监督是一种行政监察，是各级政府内部设立的监督机构，各级监察机关是监督的主体，监督的客体是各级国家机关、公务员和国家机关聘用的其他工作人员。由于我国纪检、监察机构合署办公，监督的客体有时同时具备党员干部和公务员双重身份。因此，二者通常不能截然分开。
参考文献：
[1] 田园.拓展与变革：国家治理视角下政府审计的发展路径[J].宜宾学院学报. 2015（10）.
