财政部国家税务总局于2019年2月2日发布《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》 (财税[2019]20号) 的第三条规定:自2019年2月1日至2020年12月31日, 对企业集团内单位 (含企业集团) 之间的资金无偿借贷行为, 免征增值税。此文的正式下发, 与财政部国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号) 附件3中规定的企业集团统借统还业务, 共同构成目前企业集团内单位资金借贷业务的增值税优惠政策。现就企业集团内单位资金借贷业务的增值税涉税风险进行分析并提出相应对策。
目前已有的税收文件, 并没有对企业集团的明确界定。根据原国家工商行政管理局发布《企业集团登记暂行规定》 (工商企字[1998]第59号) 的规定:企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体, 以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。同时该文件第五条明确办理企业集团应当具备三个条件, 即: (1) 企业集团的母公司注册资本在5000万元人民币以上, 并至少拥有5家子公司; (2) 母公司和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上; (3) 集团成员单位均具有法人资格。该文件第十三条规定:企业集团经登记主管机关核准登记, 发给《企业集团登记证》, 该企业集团即告成立。
但是国家市场监管总局于2018年8月17日下发的《关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》 (国市监企注[2018]139号) 中明确:不再单独登记企业集团, 不再核发《企业集团登记证》。同时改造国家企业信用信息公示系统, 增加“集团母公司公示”等内容, 并于当年9月1日前完成。所以, 对企业集团的认定, 必须要符合下列条件之一:1.2018年8月31日前取得《企业集团登记证》;2.2018年9月1日后在国家企业信用信息公示系统公布企业集团名称及集团成员信息。
值得注意的是, 虽然国家市场监管总局取消了企业集团核准登记的行政许可事项, 改为在国家企业信用信息公示系统公示集团相关信息, 其并没有明确取消办理企业集团应当具备三个条件, 也未就企业集团发布企业集团信息发布新的备案标准, 因此企业集团应事先对照原国家工商行政管理局发布《企业集团登记暂行规定》的关于企业集团的相应标准, 达到后再在国家企业信用信息公示系统完成登记, 以减少不必要的涉税风险。
根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号) 附件3中对企业集团统借统的规定:企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平, 向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。除了企业集团的规定之外, 其政策核心点有:
第一资金的来源是金融机构借款或对外发行债券;第二统借方是企业集团核心企业或集团所属财务公司;第三利率水平是不高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平;第四合同要件是集团所属财务公司应与集团内下属单位签订统借统还贷款合同。
但是该文件并未对统借方的核心企业做出明确规定, 一般认为集团母公司, 但若集团母公司只为具备管理职能的投资公司而无实际经营业务时, 以集团内资产、销售等标准较大的且从事实际经营业务的子公司是否为核心企业, 并没有明确规定。
根据《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》 (财税[2019]20号) 的规定:自2019年2月1日至2020年12月31日, 对企业集团内单位 (含企业集团) 之间的资金无偿借贷行为, 免征增值税。在企业集团的框架下, 其政策核心点有:
第一资金的来源没有限制, 可以是自有资金, 也可以是外部资金;可以从金融机构借款或对外发行债券, 也可以从其他个人或企业借的资金。第二对实际借款方没有限制, 可以是企业集团核心企业或集团所属财务公司, 也可以是非核心企业;第三借款行为必须无偿, 内部借贷不得收取相应的利息;第四集团内部企业资金借贷, 合同的签订不是必要条件;第五优惠政策有期限, 自2019年2月1日至2020年12月31日, 执行期限为1年零11个月。
该文件只是规定了有效期限, 并没有是对无偿借贷的纳税义务发生时间还是无偿借贷的行为发生时间在2019年2月1日至2020年12月31日做出明确规定。
企业集团公司对下属单位的闲置资金进行有力控制并统一使用, 但是集团公司与下属企业之间、下属企业与下属企业之间的发生的资金借贷行为, 必须对提前对资金的来源、利率、起始时间等做出统筹安排。如果只是成员单位的自有资金的借贷行为或者向外部非金融企业、个人借款等, 建议使用财税[2019]20号优惠政策;如果使用统借统还政策, 必须在形式要件上符合财税[2016]36号的规定, 才可以享受增值税减免政策。值得注意的是, 上述两种操作, 必须提前在主管税务机关做好相应的增值税减免备案工作。
统借统还业务集团所属财务公司应与集团内下属单位签订统借统还贷款合同, 应按照借款金额的0.005%税率缴纳印花税。对集团内部发生的统借统还的利息费用, 借款单位开具免税的增值税普通发票, 作为借出单位的所得税税前扣除凭证。
对于企业集团内单位资金借贷的企业所得税问题, 统借统还的税收优惠政策, 主要是指国家税务总局下发的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》 (国税发[2009]31号) 中涉及到的房地产开发企业。对于无偿借贷, 企业很有可能面临税务机关依照税收征管法和企业所得税法中不符合独立交易原则进行纳税调整。企业遇到此种情况时, 企业可以根据国家税务总局2017年6号公告中的该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入减少的原则申请不予调整。除此以外, 关联企业资金借贷行为要符合“资本弱化”、“关联方债权性投资与其权益性投资比例”等反避税条款的约束。
摘要：企业集团内单位资金借贷增值税优惠政策从原有的统借统还到现有无偿借贷, 其外部环境和限制条件均发生明显变化, 本文重点分析企业集团内单位资金借贷的两种模式的增值税涉税风险点并提出初步应对措施。
关键词：企业集团内单位,资金借贷,涉税风险
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