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论政府部门财务报告审计准则
【摘 要】 政府部门财务报告审计准则是政府财务报告审计制度建构的核心内容，文章以经典审计理论中的审计准则理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计准则的理论框架。政府部门财务报告审计准则适用范围是各类审计主体，它与民间审计组织制定的财务审计准则的核心技术趋同;政府审计机关和政府部门的内部审计机构对政府部门这种审计客体都具有审计管辖权，审计准则制定权要以审计管辖权为基础，政府部门财务报告审计准则应该由最高审计机关来制定;政府部门财务报告审计准则目标模式应该是以审计质量观为主、兼顾审计责任观，框架模式应该选择单一模式，导向模式应该选择规则导向模式，结构模式应该选择业务类型模式;审计准则制定过程包括选定项目、拟定初稿、征求意见、修改定稿和准则发布五个步骤。
【关键词】 审计准则适用; 审计管辖权; 审计准则制定权; 审计准则模式; 政府部门财务报告审计准则
一、引言
政府财务报告制度是治国理政的基础，党和国家高度重视政府财务报告制度，党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”。政府部门财务报告审计制度是政府财务报告制度的重要内容，政府部门财务报告审计准则是对政府部门财务报告审计各主要事项的规范，是政府部门财务报告审计制度建构的重要内容，而从理论上厘清政府部门财务报告审计准则的相关问题，则是相关准则建构的基础。
现有文献中，未发现有专门研究政府部门财务审计准则的，但是，不少研究政府财务报告审计或公共部门财务审计的文献涉及政府财务审计准则，主要涉及是否需要单独制定政府财务审计准则、谁来制定政府财务审计准则、如何制定政府财务审计准则这些问题。总体来说，现有研究尚缺乏深入和系统，关于政府部门财务报告审计准则，尚没有形成系统化的理论框架。本文的贡献在于，以经典审计理论中的审计准则理论为基础，阐释政府部门财务审计准则的各主要问题，提出一个关于政府部门财务报告审计准则的理论框架，以深化对政府部门财务报告审计准则的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。
二、文献综述
现有文献中，未发现有专门研究政府部门财务审计准则的，但是，不少研究政府财务审计或公共部门财务审计的文献涉及政府财务审计准则，归纳起来，主要涉及三方面的问题：是否需要单独制定政府财务审计准则、谁来制定政府财务审计准则、如何制定政府财务审计准则。
关于是否需要单独制定政府财务审计准则，其实质是政府财务审计准则与民间审计组织制定的财务审计准则的关系，一些文献介绍了国外的情况。总体来说，国外的政府财务报告审计，要么直接采用民间审计组织颁布的财务审计准则，即使单独制定政府财务审计准则，也是在民间审计准则的基础上做些必要的调整。英国公共部门审计按照适用于企业的一般审计准则执行，但鉴于公共部门与企业在运行环境、执行的会计准则、财务报告编制程序与内容等方面的差异，英国财务报告委员会针对公共部门的一些特殊事项，专门制定了一套公共部门审计实务说明[ 1 ];澳大利亚政府审计工作同样会使用审计与认证准则委员会制定的审计准则以及会计职业道德准则委员会制定的关于审计师职业道德的准则[ 2 ];英国审计署在实施整体报告审计过程中遵循的审计准则也是适用于私营部门的国际审计准则(ISA)[ 3 ]，澳大利亚政府财务报告审计准则通过审核、采纳澳大利亚私营部门審计准则的方式制定[ 3 ];美国财务审计准则全面吸收借鉴了美国注册公共会计师协会(AICPA)审计准则(SAS)，并在此基础上提出了政府财务审计及其报告应遵循的补充要求[ 4 ];美国政府部门财务报告审计由监察长选聘的会计师事务所实施，会计师事务所主要依据美国审计署颁布的《一般公认政府审计准则》开展政府财务报告审计工作[ 5 ]。在审计准则方面，加拿大并没有专门制定政府审计准则，无论是审计机关还是会计师事务所实施政府财务报表审计工作，都需要遵循加拿大注册会计师协会发布的审计准则[ 5 ];澳大利亚审计署没有单独制定政府财务报告审计及认证业务准则，而是在开展政府财务报告审计工作时，遵循澳大利亚审计与认证准则委员会制定的审计、审阅及其他服务准则，与一般企业审计适用同样的审计准则[ 5 ];美国专门制定了适合公共部门的政府审计准则，政府审计机关和会计师事务所均需要按照《政府审计准则》来开展政府财务报告审计工作;英国虽然在政府财务报告审计时执行适用于企业的一般审计准则，但是考虑到政府财务报告审计的特殊性，专门制定了公共部门审计实务说明。加拿大、澳大利亚两国比较相似，政府财务报告审计工作遵循与一般企业审计适用同样的审计准则[ 5 ]。由于政府财务报告审计与注册会计师财务报表审计在审计理念、审计方法、审计目标、审计报告等方面具有一定的可类比性，政府财务报告审计规则在内容或者体例上，不同程度地借鉴了注册会计师审计准则[ 6 ]。美国公认政府审计准则参照了美国注册会计师协会的审计准则，英国政府财务报告审计以国际审计与鉴证准则理事会发布的国际审计准则为基础制定，澳大利亚政府审计准则采用了澳大利亚审计与认证准则委员会制定的审计、审阅及其他相关服务准则，新西兰的政府财务报告审计准则包含了由新西兰审计与保证准则委员会发布的职业道德准则和国际审计准则[ 6 ]。
关于政府财务审计准则与民间审计组织制定的财务审计准则的关系，还有一些文献提出了自己的观点。郑石桥、李媛媛[ 7 ]认为，基本原则是公共部门审计准则优先，注册会计师审计准则补缺;周曙光、陈志斌[ 8 ]认为，在中国，政府部门与企业在基本目标、机构设置、运行特征等方面具有根本差异，需要结合政府财务报告审计的特征，制定专门的《政府财务报告审计准则》。
关于谁来制定政府财务审计准则，有少量文献涉及这个问题，形成两种观点：一种观点主张政府审计机关主导政府财务审计准则的制定，国家审计主导政府财务报告审计，首先体现在确定审计规则的主导权上[ 6 ];政府财务报告审计属于政府审计的范畴，因此在制定政府财务报告审计标准体系过程中，应当以《审计法》《国家审计准则》为基础，同时参考《注册会计师审计准则》的有益经验[ 8 ]。另一种观点主张由政府财政部门来主导政府财务审计准则的制定，采取财政部主导、审计署参与的审计准则制定模式，即由财政部主导《政府财务报告审计准则》的制定工作，审计署作为政府审计工作的主管部门，参与《政府财务报告审计准则》的制定[ 5 ]。
关于如何制定政府财务审计准则，有少量文献涉及这个问题，包括准则模式和制定方法。关于政府财务审计准则模式，郑石桥[ 9 ]讨论了政府审计准则目标模式、政府审计准则框架模式、政府审计准则导向模式、政府审计准则结构模式和政府审计准则来源模式;刘冠亚[ 4 ]认为，政府财务报告审计规范体系由政府财务报告审计基本准则和政府财务报告审计具体准则两个层级构成，政府财务报告审计基本准则包括总则、政府财务报告审计主要目标、一般准则和流程准则四部分内容，政府财务报告审计具体准则包括七个方面的内容：一是政府财务报告审计目标和审计工作基本要求，二是政府财务报告审计的质量控制准则，三是政府财务报告审计内容重点类准则，四是政府财务报告审计组织管理类准则，五是政府财务报告审计技术方法类准则，六是政府财务报告审计文书类准则，七是政府财务报告审计法律责任类准则。关于政府财务审计准则的制定方法，財政部会计司联合研究组[ 1 ]认为，考虑到注册会计师审计准则的通用性以及公共部门审计准则制定的成本和效率，建议在我国现行注册会计师审计准则体系的基础上，针对公共部门审计的特殊目的、要求和事项进行增补;尹启华[ 10 ]认为，构建新的政府财务报告审计规范可从现有的审计规范体系入手。
上述文献显示，政府财务报告审计准则已经有一定的研究基础，但是，总体来说，这些研究尚缺乏深入和系统，关于政府部门财务报告审计准则，尚没有形成一个系统的理论框架。本文拟致力于此。
三、理论框架
本文的目的是以经典审计理论中的审计准则理论为基础，提出一个政府部门财务报告审计准则的理论框架，为此，需要阐释政府部门财务报告审计准则的各个主要问题，包括：是否需要单独制定政府部门财务报告审计准则，谁来制定政府部门财务报告审计准则，如何制定政府部门财务报告审计准则。
(一)是否需要单独制定政府部门财务报告审计准则
是否需要单独制定政府部门财务报告审计准则涉及两个问题，一是政府部门财务报告审计准则适用范围，二是政府部门财务报告审计准则与民间审计组织制定的财务审计准则的关系。下面分别来讨论。
1.关于政府部门财务报告审计准则适用范围
政府部门财务报告审计准则是对政府部门财务报告审计各主要事项的规范，其适用范围需要从审计主体和审计客体两个维度来考察，基本情况如表1所示。
表1中，从审计客体来说，包括政府部门(这里主要指本级部门预算单位，包括行政单位、事业单位和社会团体)和企业，政府部门财务报告的会计主体是政府部门，并不包括企业，所以，政府部门财务报告审计准则当然只适用于政府部门，不适用于企业。
表1中，从审计主体来说，无论何种审计主体对政府部门的财务报告进行审计，都应该适用政府部门财务报告审计准则，并不只是政府审计机关才适用这种准则，适用范围如此选择的原因如下：
(1)如果对政府部门财务报告审计，不同的审计主体采用不同的审计准则，政府审计机关采用政府审计组织制定的政府审计准则，内部审计机构采用内部审计组织制定的内部审计准则，而民间审计机构采用民间审计组织制定的审计准则，这意味着，一个政府部门的财务报告审计究竟执行何种准则，决定于由何种审计机构来审计，审计准则的适用呈现混乱状态，如果不同审计组织制定的财务报告审计准则未能协调一致，则审计结果也可能呈现混乱状态。
(2)不同审计机构的法律地位及法律责任不同，审计委托人对审计机构的授权也存在差异，因此，不同审计机构实施的政府部门财务报告审计确实可能存在一些差异，但是，从根本上来说，政府部门财务报告审计的核心技术问题是获取审计证据，发现政府部门财务报告中存在的错报或对政府部门财务报告的真实性形成结论。因此，无论何种审计机构来从事政府部门财务报告审计，上述核心技术问题应该没有变化，既然如此，作为规范政府部门财务报告审计技术的审计准则，也就应该实质上趋同，因此，无论何种审计主体实施政府部门财务报告审计，其核心技术应该趋同。
本文前面的文献综述指出，美国政府部门财务报告审计由监察长选聘的会计师事务所实施，会计师事务所主要依据美国审计署颁布的《一般公认政府审计准则》开展政府财务报告审计工作[ 5 ];美国专门制定了适合公共部门的政府审计准则，政府审计机关和会计师事务所均需要按照《政府审计准则》来开展政府财务报告审计工作[ 5 ]。上述美国联邦政府部门财务报告审计实务中的做法表明，不同的审计主体在实施政府财务报告审计工作时，都采用《政府审计准则》。
综合上述分析，可以得出的结论是，政府部门财务报告审计准则适用范围是各类审计主体，无论由何种审计机构来实施政府部门财务报告审计，都应该采用政府部门财务报告审计准则。
2.政府部门财务报告审计准则与民间审计组织制定的财务审计准则的关系
虽然各审计主体都应该采用政府部门财务报告审计准则，那么，是否能直接将民间审计组织制定的财务审计准则应用到政府部门财务报告审计呢?通常来说，民间审计机构是企业的外部审计机构，资本市场的所有企业都需要民间审计机构的服务，因此，民间审计机构的财务审计准则主要是以企业会计报表审计为背景来制定的，那么，这些财务审计准则是否适用于政府部门财务报告审计呢?本文前面的文献综述指出，一些文献介绍了国外的情况，总体来说，国外的政府财务报告审计准则有两种情形：
情形之一是直接采用民间审计组织颁布的财务审计准则。例如，澳大利亚政府审计工作同样会使用审计与认证准则委员会制定的审计准则以及会计职业道德准则委员会制定的关于审计师职业道德的准则[ 2 ]。在审计准则方面，澳大利亚审计署没有单独制定政府财务报告审计及认证业务准则，而是在开展政府财务报告审计工作时，遵循澳大利亚审计与认证准则委员会制定的审计、审阅及其他服务准则，与一般企业审计适用同样的审计准则[ 5 ];在审计准则方面，加拿大并没有专门制定政府审计准则，无论是审计机关还是会计师事务所实施政府财务报表审计工作，都需要遵循加拿大注册会计师协会发布的审计准则[ 5 ]。
情形之二是在民间审计准则的基础上做些必要的调整以建立单独的政府财务审计准则。例如，英国公共部门审计按照适用于企业的一般审计准则执行，但鉴于公共部门与企业在运行环境、执行的会计准则、财务报告编制程序与内容等方面的差异，英国财务报告委员会针对公共部门的一些特殊事项，专门制定了一套公共部门审计实务说明[ 1 ];美国财务审计准则全面吸收借鉴了美国注册公共会计师协会(AICPA)审计准则(SAS)，并在此基础上提出了政府财务审计及其报告应遵循的补充要求[ 4 ]。
那么，中国应该如何处理呢?周曙光、陈志斌[ 5 ]认为，在中国，政府部门与企业在基本目标、机构设置、运行特征等方面具有根本差异，需要结合政府财务报告审计的特征，制定专门的《政府财务报告审计准则》。本文认为，不能夸大政府部门财务审计与企业财务审计差距，但是，又必须正视他们之间的差距，因此，在民間审计准则的基础上做些必要的调整以建立单独的政府财务审计准则是合适的选择，其理由有两个方面：
(1)无论是政府部门的财务审计，还是企业会计报表审计，从核心技术来说，都是获取审计证据以发现财务信息中存在的错报或对财务信息的真实性形成结论。无论是基于纸质审计载体，还是基于电子数据审计载体，审计取证的基本模式都是风险导向审计。民间审计机构在财务审计方面积累了丰富的经验或教训，很多经验教训都体现在民间审计组织颁布的财务审计准则中。既然二者核心技术相同，并且民间审计颁布的财务审计准则体现了许多经验教训，那么，政府部门财务报告准则就应该借鉴民间审计组织的财务审计准则。
(2)政府部门在基本目标、机构设置、业务营运、激励机制及外部环境等方面与企业有很大的差异，财务信息错报的风险驱动因素及控制机制有自己的特征，政府部门的财务信息错报风险评估也有自己的特征，这些特征也会影响审计人员对错报风险的应对，因此，政府部门财务报告审计的风险评估及风险应对都会有自己的特征，还有政府部门财务报告审计结果的应用也有自己的特征。总体来说，在总体趋同的情形下，政府部门财务报告审计在许多方面有自己的特征，既然如此，政府部门财务报告审计准则就应该体现这些特征，从而需要对民间审计组织颁布的财务审计准则进行调整。
(二)谁来制定政府部门财务报告审计准则
既然需要在民间审计准则的基础上做些必要的调整以建立单独的政府财务审计准则，那么，谁来制定政府部门财务报告审计准则?这涉及两个主要问题，一是政府部门财务报告审计管辖权归属，二是审计管辖权与审计准则制定权的关系。下面分别来讨论。
1.政府部门财务报告审计的审计管辖权
根据经典审计理论，审计源于资源类委托代理关系，那么，政府部门财务报告审计源于何种资源类委托代理关系呢?很显然，政府部门财务报告审计源于某种国有资源委托代理关系，这里的国有资源包括国有资金、国有资产和资源性国有资产，不同国家的经济结构不同，其国有资源委托代理关系也不同。中国是社会主义国家，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等相关法律，国有资源委托代理关系的基本情况如图1所示。
图1中有两类资源委托代理关系，一是本级政府作为代理人，本行政区公众、本级人大、上级政府作为委托人(标识为情形①②③④);二是本级政府作为委托人，本级各国有单位作为代理人(标识为情形⑤)，或者是本行政区各国有单位作为代理人(标识为情形⑥)。政府部门财务报告是以权责发生制为基础，是反映政府部门(单位)的财务状况、运行情况等信息的财务报告，所以，体现的是本级政府作为委托人，本级国有单位作为代理人的本级国有资源关系(标识为情形⑤，用实线表示)。严格地说，这里的国有单位还要划分为本级部门预算单位和国有企业，政府部门财务报告的会计主体只包括本级部门预算单位，不包括国有企业，所以，政府部门财务报告体现的是本级政府与本级部门预算单位之间的资源类委托代理关系，政府部门财务报告审计依赖的也是这种资源类委托代理关系，其审计客体是本级部门预算单位①。
那么，本级部门预算单位的审计管辖权属于何种审计主体呢?很显然，本级部门预算单位管理层或治理层可以授权本单位的内部审计机构对各内部单位进行审计，这不需要再讨论。那么，外部审计机构中，审计管辖权是属于政府审计机关还是民间审计机构呢?《中华人民共和国注册会计师法》第十四条规定，注册会计师承办下列审计业务：(一)审查企业会计报表，出具审计报告;(二)验证企业资本，出具验资报告;(三)办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告;(四)法律、行政法规规定的其他审计业务。从这些规定来看，并未明确规定部门预算单位是注册会计师的审计管辖范围(当然，这并不排除民间审计机构以审计业务外包的方式实施对部门预算单位的审计)。《中华人民共和国审计法》第十九条规定，审计机关对国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支，进行审计监督;第二十三条规定，审计机关对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，进行审计监督。从这些规定来看，部门预算单位是政府审计机关的审计管辖范围。基于国有资源委托代理关系，《中华人民共和国审计法》规定，凡是国有单位资源委托代理关系中的代理人，都属于政府审计机关的审计范围[ 11 ]。
2.审计管辖权与审计准则制定权的关系
审计准则是规范审计行为的技术规范，既是实践经验的总结，又是失败教训的总结，因此，审计准则的制定要以具体的审计实践活动为基础，没有审计实践，就没有制定审计准则的基础，所以，审计准则制定权应该以审计管辖权为基础，没有审计管辖权，也就没有审计准则制定权，政府部门财务报告审计准则制定权应该属于对政府部门财务报告审计有管辖权的审计机构。
根据前面的分析，政府审计机关和内部审计都对部门预算单位有审计管辖权，那么，由谁来制定呢?从某种意义上来说，内部审计是本单位自己设立的审计机构，其审计技术规范主要应该由自己来制定，外部机构通常不宜参与，但是，就政府部门财务报告审计来说，无论何种审计机构实施这种审计，其核心技术相同，并且，部门预算单位(也就是政府部门)的内部审计非常重要的职责之一就是作为政府审计机关对该部门开展审计工作的基础，所以，这些单位的内部审计机构，如果执行与政府审计机关相同的财务报告审计准则，则更有利于其作为政府审计的基础，基于这些原因，部门预算单位的内部审计也应该执行政府审计机关相同的财务报告审计准则。很显然，这种准则的制定权应该属于政府审计机关，而不应该属于内部审计机构。
虽然政府部门财务报告审计准则制定权属于政府审计机关，但是，政府审计机关有多个层级，同一层级的地方政府审计机关还有许多，那么，由何种政府审计机关来制定审计准则呢?很显然，应该由最高审计机关来制定这种准则。从资源类委托代理关系来说，最高审计机关可以对各级政府部门进行审计;从技术角度来说，最高审计机关更有可能总结各级政府审计机关的成功经验和失败教训。因此，由最高审计机关主持制定政府部门财务报告审计准则最为合适。
虽然由最高审计机关来制定政府部门财务报告审计准则，但是，最高审计机关要吸收多方主体参与审计准则的制定，例如，民间审计组织、内部审计组织、地方政府审计机关和政府部门财务报告使用者，还要听取各级政府、各级人大、社会公众及学术界的意见，这样制定出来的政府部门财务报告审计准则才能基于广泛的审计实践和理论逻辑，兼顾各方利益相关者的需求。
(三)如何制定政府部门财务报告审计准则
由最高审计机关来制定政府部门财务报告审计准则，那么，如何制定呢?这主要涉及两个问题，一是政府部门财务报告审计准则模式，二是政府部门财务报告审计准则的制定过程。下面分别来讨论。
1.政府部门财务报告审计准则模式
政府部门财务报告审计准则模式包括目标模式、框架模式、导向模式和结构模式等[ 11 ]，分别对这些模式做一简要论述。
(1)政府部门财务报告审计准则目标模式。关于审计准则的目标模式，有审计质量观和审计责任观。审计质量观认为，制定审计准则的目标是保障审计质量，通过两个保障路径来保障质量：路径之一是规范路径，主要是通过规范审计行为、防止审计失败来保障审计质量;路径之二是沟通路径，社会公众知道审计是有质量要求的，从而增加大家对审计的信任，所以，审计准则增加了社会公众对审计的信任度。在审计责任观看来，审计准则的主要功能是界定责任，是确定审计人员是否存在过错的标准，如果遵守了审计准则，就没有过错，从而也就没有责任，如果没有遵守审计准则，审计人员就有过错，从而也就应该承担责任[ 11 ]。就政府部门财务报告审计准则来说，笔者认为，应该是审计质量观为主，兼顾审计责任观。这其中的主要原因是，政府审计机关、内部审计机构和民间审计机构都采用政府部门财务报告审计准则，民间审计机构具有盈利性，明确地承担法律责任，政府审计机关和内部审计机构不具有盈利性，其法律责任与民间审计不可同日而语，因此，民间审计机构可能更加看重审计责任观，而政府审计机关和内部审计机构可能更加偏好审计质量观。总体来说，应该是以审计质量观为主，兼顾审计责任观。
(2)政府部门财务报告审计准则框架模式。关于审计准则的框架模式，有分立模式和单一模式两种做法。分立模式是按需要规范的事项分别建立审计准则，每个需要规范的事项单独形成审计准则，在这种情形下，需要一个有逻辑结构的审计准则编号系统。单一模式是将所有需要规范的事项按一定的逻辑结构组合起来，形成一个整体的审计准则[ 11 ]。就政府部门财务报告审计准则来说，笔者认为，应该选择单一模式，也就是将政府部门财务报告审计所有需要规范的事项按一定的逻辑结构组合起来，按这个逻辑结构建构一个整体性的审计准则，这便于准则的使用，也能确保对各事项的规范相互衔接和协调。
(3)政府部门财务报告审计准则导向模式。关于审计准则的导向，有规则导向模式和原则导向模式两种选择。规则导向模式下，强调审计准则要确定审计行为的具体规则，因此，要求审计准则要非常具体;原则导向模式下，将审计准则作为约束审计行为的原则，因此，审计准则只是对审计行为的原则性规范，并不要求非常具体的规定[ 11 ]。就政府部门财务报告审计准则来说，笔者认为，应该选择规则导向模式。因为政府审计机关和内部审计人员对财务报告审计都缺乏经验，民间审计机构虽然熟悉企业会计报表审计，但是，对政府部门财务报告审计，也缺乏直接经验，因此，各类审计主体都需要指南性的准则来指导和规范，规则导向模式是恰当的选择。
(4)政府部门财务报告审计准则结构模式。审计准则结构模式是指审计准则的内容及其组织方式，通常来说，审计业务准则由一般准则、现场准则和报告准则三部分组成。对于现场准则和报告準则这两部分内容，有两种组织方式：一是业务类型模式，就是按不同的审计业务类型分别制定现场准则和报告准则;二是综合模式，就是不区分审计业务类型，而是将各类业务类型结合起来制定现场准则和报告准则[ 11 ]。就政府部门财务报告审计准则来说，笔者认为，应该选择业务类型模式，分别就政府部门财务报告中的财务信息审计和财务报告内部控制审计及整合审计制定现场准则和报告准则。在此基础上，还应该就整合审计方式下的现场准则和报告准则提出要求，按业务类型模式来制定现场准则和报告准则，便于审计准则的使用。
2.政府部门财务报告审计准则的制定过程
各类审计准则的制定都要总结实践经验和教训，都要基于现有的理论研究，都要听取各方的意见，所以，审计准则的制定过程基本相同，通常包括以下五个步骤：(1)选定项目。政府财务审计准则制定机构提出政府部门财务报告审计准则备选项目，经专家咨询论证，征求有关方面意见后，审批立项。(2)拟定初稿。政府财务审计准则制定机构根据确定的项目，组织力量，进行调查研究，起草初稿，政府财务审计准则制定机构征询专家和有关方面意见并修改后，提交征求意见稿。(3)征求意见。政府财务审计准则制定机构发布征求意见稿，广泛征求各有关部门、单位的意见。(4)修改定稿。政府财务审计准则制定机构根据各方面意见修改征求意见稿，并征询专家及有关方面意见后定稿。(5)准则发布。经过适当的审批程序后，政府财务审计准则制定机构发布政府财务审计准则[ 12-13 ]。
四、结论和启示
本文以经典审计理论中的审计准则理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计准则的理论框架。
关于是否需要单独制定政府部门财务报告审计准则：首先，政府部门财务报告审计准则适用范围是各类审计主体，无论由何种审计机构来实施政府部门财务报告审计，都应该采用政府部门财务报告审计准则;其次，政府部门财务报告审计准则与民间审计组织制定的财务审计准则的核心技术趋同，应该在民间审计准则的基础上做些必要的调整以建立单独的政府财务审计准则。
关于谁来制定政府部门财务报告审计准则：首先，政府审计机关和政府部门的内部审计机构对政府部门这种审计客体都具有审计管辖权;其次，审计准则制定权要以审计管辖权为基础，政府部门财务报告审计准则应该由最高审计机关来制定，吸收民间审计组织、内部审计组织、地方政府审计机关和政府部门财务报告使用者参加，还要听取各级政府、各级人大、社会公众及学术界的意见。
关于如何制定政府部门财务报告审计准则：首先，要确定选择各类审计准则模式，对政府部门财务报告审计准则来说，目标模式应该是以审计质量观为主、兼顾审计责任观，框架模式应该选择单一模式，导向模式应该选择规则导向模式，结构模式应该选择业务类型模式;其次，就准则制定过程来说，包括选定项目、拟定初稿、征求意见、修改定稿和准则发布五个步骤。
本文的研究启示我们，政府部门财务报告审计准则具有丰富的理论问题，对于这些问题的不同认知，将导致审计准则的不同选择，因此，审计准则的制定要以科学的理论认知为基础，在理论自信的基础上，建构具有自信的审计准则。
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[13] 陈波.论独立审计准则制定的允当程序：理论分析与政策建议[J].财会通讯，2005(4)：78-80.
作者：郑石桥
【摘 要】 审计风险是“如何审计”的核心要件之一，文章以经典审计理论为基础，以命题论证型取证模式为背景，提出政府部门财务报告审计风险的理论框架。对于政府部门财务报告中的财务信息审计风险，文章阐释了财务信息审计风险的本质、产生和防范;对于政府部门财务报告内部控制审计风险，文章阐释了什么是财务报告内部控制审计风险、财务报告内部控制审计风险是如何产生的、如何防范财务报告内部控制审计风险。
【关键词】 政府部门财务报告审计风险; 财务信息审计风险; 财务报告内部控制审计风险; 内部控制失败风险; 内部控制测试风险
一、引言
政府财务报告制度是国家治理体系和治理能力现代化的重要内容，党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”，作为政府财务报告制度重要内容的政府部门财务报告审计制度的核心问题之一是如何建构控制审计风险的制度安排，由于政府部门财务报告审计涉及财务信息和财务报告内部控制两类审计主题，因此，其审计风险也包括财务信息审计风险和财务报告内部控制审计风险。从理论上厘清这两类审计风险是相关制度建构的基础。
现有文献中，不少文献以企业会计报表审计为背景，研究其财务信息审计风险，但是，未发现有文献专门研究政府部门财务报告中的财务信息审计风险;少量文献以企业内部控制为背景，研究内部控制审计风险模型，未发现有研究政府财务报告审计或内部控制审计的文献涉及到政府部门财务报告内部控制审计风险，更没有专门文献研究这些问题。本文的贡献在于，以经典审计理论为基础，分别阐释政府部门财务信息审计风险和财务报告内部控制审计风险，提出各自的理论框架，以深化对政府部门财务报告审计风险的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。
二、文献综述
政府部门财务报告审计涉及财务信息和财务报告内部控制两类审计主题，因此，审计风险也由财务信息审计风险和财务报告内部控制审计风险组成。
就财务信息审计风险来说，不少文献以企业会计报表审计为背景，研究审计风险相关问题，主要涉及审计风险的概念、审计风险模型、审计风险评估、审计风险的产生原因及其防范、审计风险对审计行为的影响等[1]。未发现有文献专门研究政府部门财务报告审计风险，有的文献指出，政府财务报告审计要采用风险导向审计模式，因此，也需要进行风险评估和风险应对[2-6]，还有的文献发现，公共部门审计风险会影响外部审计费用[7]。
就财务报告内部控制审计风险来说，公认的审计取证模式仍然是风险导向，基于此，少量文献以企业财务报告内部控制审计为背景，提出了内部控制审计风险模型，Akresh[8]认为，财务报告内部控制是财务报告的生成过程，因此，财务报告内部控制审计是对财务报告生成过程的审计，而财务报表审计则是对这个内部控制过程的产出-会计报表之审计，因此，财务报告内部控制审计与会计报表审计的审计风险模型应该不同，财务报告内部控制审计风险是审计人员未能发现内部控制所存在的重大缺陷，这种风险可以分解为固有风险、控制设计和执行风险、控制运行效果风险。一些文献借鉴Akresh的模型，也提出了类型的内部控制审计风险模型[9-10]。李媛媛等[11]提出，内部控制审计风险由固有风险、制度失败风险和制度测试风险组成。未发现有文献专门研究政府部门财务报告内部控制审计风险，也未发现有研究政府财务报告审计或内部控制审计的文献涉及此问题。
上述文献综述表明，关于政府部门财务信息审计风险和财务报告内部控制审计风险的相关研究非常缺乏，现有研究不深入也不系统，总体来说，二者都缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于此。
三、政府部门财务报告中的财务信息审计风险的理论框架
本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计风险的理论框架，由于政府部门财务报告审计涉及财务信息和财务报告内部控制两类审计主题，因此，审计风险的理论框架也需要分别建构，为此，本文将分别阐释财务信息审计风险和财务报告内部控制审计风险的理论框架，这里先讨论财务信息审计风险的理论框架，主要内容包括：什么是财务信息审计风险，财务信息审计风险是如何产生的，如何控制财务信息审计风险。上述内容的讨论都是以命题论证型取证模式为背景。
(一)什么是财务信息审计风险?
财务信息审计风险就是与财务信息审计相关的风险，认知财务信息审计风险当然离不开对风险的认知，所以，首先讨论风险的本质，然后介绍和评述财务信息审计风险的主要观点。
1.风险的本质：既定目标未能达成而可能带来的损失
根据现有文献，关于风险，有四种观点，“一是认为风险是损失性的可能性;二是认為风险是损失的不确定性;三是认为风险是实际结果与预期结果的偏离;四是认为风险是实际结果偏离预期结果的概率”[12]。上述四种观点，前面两种观点可以归纳为损失论，后者可以归纳为目标偏离论。损失论强调风险会带来损失，一种观点强调损失的可能性，另一种观点强调损失的不确定性，事实上，可能性本来就具有不确定性，二者并无实质性差异。目标偏离论强调风险是目标的偏离，一种观点只强调偏离，另一种观点强调偏离的概率，偏离当然不是绝对的，是以一定的概率发生的，所以，目标偏离论的两种观点并无实质性差异。
问题的关键是，损失论与目标偏离论是否兼容呢?本文认为，二者具有兼容性，目标偏离论从风险原因角度认知风险，而损失论则从风险结果角度认知风险，正是因为偏离了目标，损失才会发生，如果达成了目标，则损失也就不会产生。所以，损失论和目标偏离论是异曲同工的。既然如此，就需要从目标和损失两个维度来认知风险，首先，风险表现为既定的目标没有达成，如果达成了目标，也就不会有风险;其次，正是因为既定的目标没有达成，与此目标相关的特定主体可能会发生损失。
2.财务信息审计风险主要观点之一：不当意见论
目前，关于财务信息审计风险的本质，有不同的认识，主要的观点有两种，一是不当意见论，二是损失可能论[13]。
不当意见论认为，审计风险是指审计人员对存有重大错报的财务报表进行审计后认为该重大错报并不存在，从而发表与事实不符的审计意见的可能性。或者表述为，审计风险是指当会计报表存在重大错报时，审计人员针对会计报表发表的不恰当审计意见的可能性。
本文认为，不当意见论有两个缺陷，一是对审计风险的类型考虑不周全，二是对审计主体类型考虑不周全。
关于对审计风险的类型考虑不周全，从逻辑上来分析，审计意见有多种类型，表1描述了审计意见的四种情形，当财务信息真的真实，而审计意见也确定为真实时，审计意见正确;当财务信息真的不真实，而审计意见也确定为不真实时，审计意见同样正确;当财务信息不真实，而审计意见认为财务信息真实，这就发生误受险(β风险)，审计意见错误;当财务信息真实，而审计意见认为财务信息不真实，就发生误拒险(α风险)，审计意见同样错误。
上述四种审计意见中，不当审计意见包括误受险(β风险)和误拒险(α风险)，它们都属于审计风险[14-15]，所以，《蒙哥马利审计学》指出，“审计风险包括两个方面：一是审计人员认为是真实的财务报表，但实际上是错误的;二是审计人员认为是错误的财务报表，但实际上是真实的”[16]。
不当意见论只是关注到误受险(β风险)，而没有考虑误拒险(α风险)，这是其逻辑上的缺陷。也许有人会认为，误拒险(α风险)只是理论逻辑上的推导，实际审计生活中不可能出现这种类型的审计意见。从财务报表作为一个整体来说，最终的审计意见需要与审计客体沟通，所以，作为最终发表的审计意见不会出现这种情形。但是，在审计取证过程中，由于样本规模不当或抽样方法不当，误拒险(α风险)完全可能发生，这种审计风险发生之后，无非是增加样本量或改变抽样方法等，这些都会降低审计效率;另外，这种审计风险发生之后，还会损害审计人员的声誉，这也是重要的不利影响[14]。
关于对审计主体类型考虑不周全，根据本文前面对风险本质的分析，风险是既定目标未能达成而可能带来的损失，从文字表述来看，不当意见论只是关注到审计目标没有达成。一般来说，财务信息审计目标主要是鉴证财务信息的真实性，财务信息不真实，而审计意见认为其真实，发表了错误的审计意见，当然没有达成其审计目标，这无疑是审计目标没有达成。然而，审计职业界正是因为审计风险给职业界带来了重大损失，职业界才开始重视审计风险，所以，不当意见论当然不能不考虑不当审计意见带来的损失，但是，为什么不当意见论没有强调不当意见带来的损失呢?其原因是，注册会计师对其审计意见承担法律责任已经是不争之事实，发表了不恰当的审计意见，当然会承担责任，而承担责任的后果就是带来损失。所以，对于注册会计师行业来说，不当意见带来损失是显而易見的事实，无须在审计风险概念中强调。但是，当我们将注册会计师背景的审计风险概念应用到政府审计或内部审计时，就会发现这个概念有缺陷，因为在政府审计或内部审计中，发表错误的审计意见并不一定有法律责任，从而也不一定有赔偿责任。
3.财务信息审计风险主要观点之二：损失可能论
损失可能论认为，审计风险是指由于财务信息审计给审计主体带来损失的可能性，这是学术界对审计风险的主流观点，具体又有多种表述方式，谢志华[17-18]认为，“审计风险是指在审计业务过程中，由于各种难以或无法预料，或者无法控制的审计缺陷，使审计结论与实际状况相偏离，以致审计组织将蒙受丧失审计信誉，承担审计责任的损失的可能性”;谢荣[15]认为，“审计风险是指审计人员经过对企业的财务报表进行审查后，对财务报表的真实性发表了不恰当的审计意见而可能导致的行政责任、民事责任和刑事责任风险”;秦荣生[19]认为，“审计风险是指审计客体会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性”;吴联生[20]认为，“审计风险是指在审计活动中由于各方面因素的影响而造成损失的可能性”;阎金锷等[21]认为，“审计风险是指审计主体遭受损失或不利的可能性”;徐政旦等[14]认为，“审计风险不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括经营失败可能导致公司无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计机构产生影响的营业风险”。
从损失可能论的不同表述中，可以看出，这种观点的显著特点是具有广泛的适用性，并不局限于民间审计从事的财务信息审计，各种审计主体从事的财务信息审计的审计风险都适用这个概念。但是，从具体内容来说，损失可能论又有两种类型，一类观点强调不恰当的审计意见与损失的关系，认为这种损失是由不当审计意见引致的[15，17，19];另一类观点只强调财务信息审计可能带来的损失，并不强调这种损失是由不当审计意见引致的[14，20-21]，前者可以称为狭义审计风险论，后者称为广义审计风险论[22-23]。
无论何种类型的损失可能论，都符合风险的本质，同时关注了结果及其原因，既强调了审计风险的结果是损失，又从一定的角度强调了这种损失的原因。区别在于，狭义审计风险论强调损失的原因是源于审计失败(也就是发表了错误的审计意见)，广义审计风险论强调的原因更加广泛，即使没有审计失败，也可能有损失。因此，狭义审计风险论和广义审计风险论的区别在于对审计风险的原因有不同的认识。那么，二者谁更有道理呢?问题的关键在于，对于审计主体来说，审计失败与审计风险究竟是什么关系。首先，审计失败是否一定会招致损失呢?其次，没有审计失败，是否也会有损失呢?下面，我们来具体分析这两个问题。
审计失败是否一定会招致损失呢?答案似乎很简单，审计失败一定会招致损失。然而，现实生活中一些审计现象，使问题变得复杂。例如，一些政府审计机关，对会计报表进行审计，发表了错误的审计意见，并没有人追究这些审计机关的责任。这就说明，即使存在审计失败，审计主体也并不一定会有损失。笔者认为，事实上，这些审计主体也有损失，只是这些损失与一般意义上的经济损失不同而已，对于政府审计机关来说，目前的主要损失体现在审计人员的声誉方面，同时，也可能影响审计机关的主管者对审计机关的看法，进而影响审计人员在组织中的地位，从而也可能发生经济上的得失。所以，总体来说，审计失败一定会招致损失，只是损失的形式多样。
没有审计失败，是否会招致损失呢?有一种观点认为，由于“深口袋”政策，即使没有审计失败，审计人员也可能招致损失，审计人员虽然为审计客体提供了正确的审计意见，但由于审计客体关系方面的原因而受到伤害蒙受损失[23]。无过错，无责任，这是基本的法律原则，审计人员出具了正确的审计意见，没有审计失败，而要承担责任，这似乎是违背了基本的法律原则。事实真的如此吗?本文认为，问题并不如此简单，关键在于对审计失败的认识不同。
由于财务信息审计充满职业判断，在审计过程中的许多决策或选择并没有明确的规定，需要审计人员根据其职业判断来决定，而这些决策或选择直接影响审计成败，更为重要的是，同样的审计事项，不同的审计人员可能出现不同的选择，在许多情形下，难以评价何种决策或选择是正确的或错误的。正是由于审计过程的职业判断性，使得审计失败的评价也会出现不同的评判，审计人员认为没有审计失败，甚至审计职业界都认为没有审计失败，利益相关者和司法界可能认为存在审计失败，认为审计人员有过错，既然有过错，就应该承担责任。所以，从本质上来说，审计人员的损失还是因为利益相关者和司法界认定的审计失败而导致的，虽然这种审计失败并不为审计人员所认可。如果利益相关者和司法界认定的审计失败也作为审计失败，则广义审计风险论和狭义审计风险论就具有一致性。
(二)财务信息审计风险是如何产生的?
根据本文前面的分析，审计风险源于审计失败，而审计失败包括两种，一是审计人员认同的审计失败，本文称为狭义的审计失败;二是审计人员甚至审计职业都不认同，但是利益相关者和司法界认定的审计失败，本文称为广义的审计失败①。审计风险的产生，就是因为上述两种审计失败。然而，上述两种类型的审计失败为什么会发生呢?
1.狭义审计失败的原因
审计风险正式成为财务信息审计的核心构件是始于风险导向审计，所以，分析狭义审计失败的原因也就主要基于风险导向审计(以命题论证型取证模式为背景)。
风险导向审计的基本思想体现于审计风险模型，传统风险导向审计的审计风险模型是美国注册会计师协会1983年发布的第47号审计准则公告《审计业务中的审计风险和重要性》中确定的表达式为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险;现代风险导向审计的审计风险模型是国际审计与鉴证准则委员会2003年颁布的国际审计准则中确定的，表达式为：审计风险=重大错报风险×检查风险。这两种审计风险模型都可能导致审计失败。
先来分析传统风险导向审计。根据审计风险模型，传统风险导向审计模型可能在三个方面失败：
第一，确定了不恰当的可接受审计风险。一般来说，“可接受审计风险越低，审计效率越低，而可接受的审计风险越高，則审计效率越高。审计人员基于提高审计效率的考虑，总是想在将审计风险控制在可接受范围的情形下，提高审计效率”[24]。在这种倾向下，如果审计人员对审计客体的相关情况了解不到位，完全有可能确定超出审计客体应该有的可接受审计风险，从而导致过高的检查风险，进而导致审计失败。
第二，风险评估不恰当。“在传统风险导向审计模型中，固有风险和控制风险分别评估，由于固有风险评估较为复杂，一些审计人员直接将固有风险评定为高等级，在此基础上，将风险评估的重点放在控制风险评估”[24]。这种做法的结果是，审计人员将风险评估聚焦在审计客体内部，聚焦在财务报表相关的内部控制，而在许多情况下，会计信息错报并不是财务报告内部控制存在缺陷，并且，管理层会凌驾内部控制，也就是说，内部控制对员工舞弊也许有作用，对管理层舞弊的作用是非常有限的。同时，审计客体的会计信息舞弊，可能是源于外部原因导致的经营失败，会计信息错报的重要路径是经营失败导致会计信息舞弊的动机，而财务报告内部控制对这种动机驱动下的舞弊的抑制作用有限。所以，聚焦控制风险评估，可能导致对会计信息错报风险的错误认知，进而导致检查风险不当，从而发生审计失败。
第三，即使审计人员在可接受审计风险及固有风险和控制风险评估方面没有不当，“进而恰当地确定了检查风险，而检查风险是需要通过审计程序来实施的，审计程序通过其性质、时间和范围实现与检查风险的匹配，如果匹配不当，其结果就是实施的审计程序并不能将检查风险降低到计划的水平，从而终极审计风险也就超出了可接受审计风险，这也是审计失败”[24]。
现代风险导向审计改变了审计风险模型，将固有风险和控制风险合并评估，较大程度了解决了传统风险导向审计下的风险评估缺陷，但是，也带来新的问题，在2005年上海国家会计学院举办的现代风险导向审计论坛上，英国曼彻斯特大学Turley[25]教授直言不讳：“将风险(因素)与财务报表数字联系起来…审计人员评估风险的专门技术以及培训与人员配备问题…这些问题提供了未来实务研究的对象”，将风险因素与具体认定层次的重大错报相联系起来，需要很大程度的职业判断[26]。同时，在现代风险导向审计下，可接受审计风险不恰当、审计程序与检查风险不匹配，这些审计失败同样可能发生。
接下来的问题是，上述三方面的失败为什么会发生?原因主要有三个方面：社会经济等审计环境方面的原因，审计客体和审计内容方面的原因，审计主体和审计方法方面的原因。事实也正是如此，从社会经济环境来说，社会变得越来越复杂、动态化、信息化，这一方面会影响审计客体的业务营运方式方法及经营成败，另一方面，作为审计环境因素，会影响审计客体及利益相关者对审计的希望。从审计客体和审计内容来说，审计客体规模越来越大，经营的业务越来越多元化、复杂化、动态化，同时，财务信息涉及的内容也越来越广泛，例如，持续经营问题、违反法律行为、环境问题、信息系统等逐步进入财务信息审计的内容。就审计主体和审计方法来说，随着审计环境及审计客体等方面的变化，需要新的审计技术方法，进而也需要审计人员的职业素质和职业操守随之相应的改变，如果不能适应这些变化，就可能出现执业不当。总之，上述三方面的原因都可能导致审计失败。
2.广义审计失败的原因
广义审计失败当然包括狭义审计失败，但是，它扩展了审计失败，将审计人员甚至审计职业界不认可而利益相关者和司法界认定的审计失败也作为审计失败，本文从后者意义上来分析广义审计失败的原因。
广义审计失败的产生有两个原因，第一，审计客体的利益相关者遭受损失，进而产生法律诉讼，在“深口袋”政策下，审计人员成为被告或被告之一。出现这种情形，一般是审计客体陷入了经营困境，利益相关者的利益受到了损害，而审计客体本身可能难以满足利益相关者的利益要求。在这种背景下，审计人员也可能成为利益相关者索取权益的“深口袋”。第二，司法界对审计职业判断有不同认识。审计人员陷入诉讼之后，如果能证明审计人员没有过错，根据无过错就无责任原则，审计人员也就没有损失。然而，问题的关键在于，审计人员是否有过错，司法界有自己的认识，而且这种认识可能与审计人员甚至审计职业界的认识不同，审计人员甚至审计职业界认为无过错之处，司法界可能认为有过错，这就使得审计人员蒙受损失。正是从这个意义上，有一种观点认为，仅仅因为从事审计职业，都可能带来风险，这种风险称为审计营业风险[14]。
(三)如何控制财务信息审计风险?
根据本文前面的分析，审计风险源于狭义审计失败和广义审计失败，既然如此，控制审计风险也需要从这两个角度来实施。
1.狭义审计失败的控制
根据本文前面的分析，狭义审计失败发生在三个领域：确定不恰当的可接受审计风险、不恰当的风险评估、审计程序與检查风险的不匹配，而这些失败发生的根源是审计环境、审计客体和审计主体。就审计人员角度的审计风险防范来说，审计人员对审计环境和审计客体方面的原因是没有太多控制力的，主要方式是加强沟通，避免误会。审计机构控制审计风险的主要着力点应该是审计主体方面，在审计机构内部采取一些措施，避免审计过错，恰当地应用审计准则，主要方法有以下三个方面。
第一，审计人员业务素质。“审计人员业务素质不高是审计过错的重要原因，要恰当地应用审计准则，必须正确地理解审计准则，并能根据审计客体的具体情况，恰当地做出审计决策或选择，这些都需要审计人员的业务素质为支撑。也正是因为如此，各类审计准则对审计人员的业务素质都非常重视，除了职业资格准入以外，还特别强调后续教育”[24]。
第二，审计职业操守。“审计人员业务素质为恰当地应用审计准则提供了基础性条件，但是，如果审计人员缺乏应有的职业操守，则再好的业务素质也难以发挥作用，有时甚至走向相反方向。审计人员的独立性、应有的职业谨慎、勤勉尽责等职业操守是审计人员恰当地应用审计准则的前提条件”[24]。也正是因为如此，各界都非常重视审计职业操守，颁布专门的职业道德准则，对审计职业操守予以规范。
第三，质量控制。“审计机构除了强调审计业务素质和职业操守外，还要加强质量控制，以预防和检查审计人员对审计准则的不恰当应用，同时，由于各层级的审计人员都可能出现不恰当地应用审计准则，所以，审计质量控制一般需要分层级进行”[24]。正是因为如此，各类审计职业组织都非常重视审计质量控制，建立了独立的质量控制准则。
2.广义审计失败的控制
根据本文前面的分析，广义审计失败是审计人员陷入司法诉讼后，司法界对审计失败的认识与审计人员甚至审计职业不同。既然如此，广义审计失败的控制应该从两方面来进行，一是避免陷入司法诉讼，二是缩小对审计失败的认识差距。
关于避免陷入司法诉讼，主要的措施是慎重选择审计客体，避免与不诚实或法律诉讼可能性较大的审计客体发生业务关系。一般来说，如果审计客体本身不损害利益相关的利益，不发生法律诉讼，审计人员陷入司法诉讼的可能性也就小，如果审计客体的业务营运失败，甚至违法营运，进而财务失败，在这种情形下，审计客体的利益相关者很可能蒙受损失，而这些利益相关者挽回或降低损失的重要路径就是对审计人员实行“深口袋”政策，如果审计人员不与这类审计客体打交道，当然也就从根本上避免了“深口袋”政策。
关于缩小对审计失败的认识差距，主要是加强沟通，避免相关各方对审计的不恰当理解。主要的沟通对象有三个方面，一是在初步业务活动中与审计客体沟通，让审计客体正确地理解财务信息审计，避免误会;二是与利益相关者沟通，避免他们对财务信息审计有不当的期望;三是与司法界沟通，让他们理解审计过程的特征，避免他们对审计过错的不恰当认定，当然，这种沟通，除了陷入诉讼的审计人员外，审计职业界有计划地与司法界进行沟通，可能是更为有效的路径。
四、政府部门财务报告内部控制审计风险的理论框架
以上讨论了政府部门财务报告中的财务信息审计风险的理论框架，接下来，我们讨论政府部门财务报告内部控制审计风险的理论框架，主要内容包括：什么是财务报告内部控制审计风险，财务报告内部控制审计风险是如何产生的，如何控制财务报告内部控制审计风险。上述内容的讨论都是以命题论证型取证模式为背景。
(一)什么是财务报告内部控制审计风险?
本文前面介绍过，关于财务信息审计风险的本质，有不当意见论和损失可能论这两种观点，它们同样适用于财务报告内部控制审计风险，根据不当意见论，财务报告内部控制审计风险是指审计人员对存有重大缺陷的财务报告内部控制进行审计后认为该重大缺陷并不存在，从而发表与事实不符的审计意见的可能性;根据损失可能论，财务报告内部控制审计风险是指财务报告内部控制审计给审计主体带来损失的可能性。一般来说，对于财务报告内部控制审计来说，发表不同意见是带来损失的前提，如果没有不当意见，则通常难以给审计主体带来损失。所以，在财务报告内部控制审计中，从某种意义上来说，不当意见论是损失可能论的基础，要控制审计风险，关键在于控制不当意见，因此，本文后续内容中，主要从不当意见论的角度来阐释财务报告内部控制审计风险的产生和防范。
(二)财务报告内部控制审计风险是如何产生的?
财务报告内部控制审计风险的产生，需要从其风险模型来分析，通常认为，内部控制审计风险模型如公式1所示。
ICAR=IR×IFR×IDR (1)
在公式1中，ICAR(internal control audit risk)是内部控制审计风险，也就是发表不当审计意见的可能性;IR(inherent risk)表示固有风险，也就是在没有内部控制的情形下，控制目标不能达成的可能性;IFR(institution failure risk)表示内部控制失败的可能性，也就是内部控制不能达成其控制目标的可能性，包括内部控制设计失败和内部控制执行失败;IDR(institution detection risk)表示内部控制测试风险，是指审计人员不能发现已经存在的内部控制重大缺陷的可能性。公式1要在两个层面来应用，一是内部控制整体层面，这个层面的内部控制审计风险评估主要用于审计总体计划或审计策略的制定;二是内部控制审计标的层面，以每个审计标的为对象进行风险评估，这个层面的风险评估主要用于针对审计标的的审计方案或具体审计计划的制定[11，27]。
基于公式1，财务报告内部控制审计风险的产生原因有以下三种可能性：
1.确定了过高的可接受财务报告内部控制审计风险(ICAR)。任何审计项目都不可能消除审计风险，因此，必须接受一定程度的审计风险，所以，审计人员要在了解审计客体及相关情况的基础，确定可接受的审计风险。如果这个风险水平确定较高，在其他因素不变的情形下，可以提高内部控制测试风险(IDR)，从而降低内部控制测试工作量，进而提高审计工作效率，但是，却增加了发表错误审计意见的可能性。
2.风险评估不恰当。公式1中的固有风险(IR)和内部控制失败风险(IFR)都是审计人员无法控制的，但是，审计人员需要对这些风险进行评估，从目前的状况来看，这种风险评估并无程序化的操作办法，主观成分较大，因此，审计人员有可能高估或低估固有风险(IR)和内部控制失败风险(IFR)，如果高估这两种风险，虽然不会导致不当审计意见，但会降低审计工作效率，如果低估这两种风险，则会增加内部控制测试风险，从而增加了发表错误审计意见的可能性。
3.“即使恰当地确定了可接受审计风险，也恰当地评估了固有风险(IR)和内部控制失败风险(IFR)，从而恰当地确定了内部控制测试风险(IDR)，而内部控制测试风险是需要通过审计程序来实施的，而審计程序通过其性质、时间和范围实现与内部控制测试风险的匹配，这种匹配主要体现在审计方案中，所以，如果审计方案设计不当，其结果就是所实施的审计程序的性质、时间和范围并不能将内部控制测试风险降低到计划要求的水平，从而最终的内部控制审计风险也就超出了可接受的内部控制审计风险”[11]。
(三)如何防范财务报告内部控制审计风险?
研究表明，审计风险因素来源于审计主体、审计客体和审计环境，对于审计客体和审计环境方面的原因，审计机构难以有所作为，因此，本文主要从审计机构的角度来阐释财务报告内部控制审计风险的防范。通常来说，审计机构主要是通过控制其过错的方式来控制其审计风险，而控制审计过错的主要方法有以下几个方面：
1.提高审计人员业务素质。审计过错主要是对相关审计规范的应用不当，而准确地理解审计规范并能根据审计客体的具体情况来应用审计规范是避免审计过错的关键，审计人员的专业素养是其正确理解和恰当应用审计规范的基础，因此，提高审计人员的业务素养是避免审计过错的重要举措。
2.坚守审计职业操守。审计人员的业务素养对于正确地理解和应用审计规范当然是重要的，但是，如果缺乏应有的职业操守，审计人员的业务素养难以发挥作用，甚至还可能成为审计人员舞弊的技术手段，所以，强化审计人员的职业操守，使得审计人员从理念上坚守客观公正，是其基于业务素养来正确地理解和应用审计规范的前提。
3.强化审计质量控制。审计机构除了强调审计业务素质和职业操守外，还要加强质量控制，以预防和检查审计人员对审计准则的不恰当应用，由于各层级的审计人员都可能出现不恰当地应用审计规范，所以，审计质量控制一般需要分层级进行。
五、结论和启示
政府财务报告制度是国家治理体系和治理能力现代化的重要内容，建构控制审计风险的制度安排是政府财务报告审计制度建构的重要内容，本文以经典审计理论为基础，分别阐释政府部门财务信息审计风险和财务报告内部控制审计风险，提出各自的理论框架。
关于政府部门财务信息审计风险，本文阐释三个问题：什么是财务信息审计风险，财务信息审计风险是如何产生的，如何控制财务信息审计风险。关于什么是财务信息审计风险的结论：财务信息审计风险的本质有不当意见论和损失可能论这两种主流观点，不当意见论认为，审计风险是审计人员发表了错误的审计意见，包括误受险和误拒险;损失可能论认为，审计风险是审计失败招致损失的可能性，这里的审计失败既包括审计职业界认同的审计失败，也包括利益相关者和司法界认定的审计失败。由于民间审计要对其审计意见承担责任，所以，对于民间审计来说，不当意见论和损失可能论具有一致性。关于财务信息审计风险原因有如下结论：财务信息审计风险源于狭义审计失败和广义审计失败;狭义审计失败源于确定不恰当的可接受审计风险、不恰当的风险评估、审计程序与检查风险的不匹配，而上述三方面的失败又源于审计环境、审计客体和审计主体;广义审计失败源于司法界与审计界对审计过错的认识不同。关于控制财务信息审计风险有如下结论：控制审计风险主要是控制审计失败，需要从狭义审计失败和广义审计失败两个角度来实施，控制狭义审计失败的措施主要包括审计人员业务素质、审计职业操守和质量控制;控制广义审计失败的措施，一是慎重选择被审计单位，二是加强与相关各方的沟通，避免他们对审计的不恰当理解。
关于政府部门报告内部控制审计风险，本文阐释三个问题：什么是财务报告内部控制审计风险，财务报告内部控制审计风险是如何产生的，如何控制财务报告内部控制审计风险。关于财务报告内部控制审计风险的本质，根据不同意见论，财务报告内部控制审计风险是指审计人员对存有重大缺陷的财务报告内部控制进行审计后认为该重大缺陷并不存在，从而发表与事实不符的审计意见的可能性，根据损失可能论，财务报告内部控制审计风险是指财务报告内部控制审计给审计主体带来损失的可能性;财务报告内部控制审计风险的产生原因有三个方面，一是确定了过高的可接受财务报告内部控制审计风险，二是风险评估不恰当，三是审计程序的性质、时间和范围并不能将内部控制测试风险降低到计划要求的水平;防范财务报告内部控制审计风险主要是控制审计过错，主要方法包括提高审计人员业务素质、坚守审计职业操守和强化审计质量控制。
本文的研究启示如下：政府财务报告审计风险是一个复杂系统，有很丰富的内容，要科学地采用风险导向审计模式和命题例证型取证模式，有效地将审计风险控制在可接受的范围内，必须以系统思维来建构相关制度，而这些制度建构又必须基于对相关问题的科学认知，理论自信是制度自信的基础。
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作者：周敏李 郑石桥
编者按：政府财务报告是以权责发生制为基础，反映政府及其部门的财务状况、运行情况的财务报告。党和国家高度重视政府财务报告制度的建构，党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中提出，“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”。政府财务报告审计是政府财务报告制度的重要内容，许多的基本问题尚缺乏深入和系统的研究。基于此，本刊将连续刊发政府财务报告审计基本理论研究系列文章，以期部分弥补以上缺憾。
【摘 要】 基于经典审计理论，提出政府部门财务报告审计本质的理论框架。从内涵上来说，政府部门财务报告审计是基于系统方法从财务信息及相关制度等维度对部门预算单位的国有资源经管责任履行情况的独立鉴证，是推动责任评价和责任追究的治理制度安排。从外延上来说，政府部门财务报告审计是一个体系，可以从不同的视角对其进行分类，从审计业务类型来说，政府部门财务报告审计可以分为财务信息审计和内部控制审计;从保证程度来说，政府部门财务报告审计可以分为合理保证审计业务和有限保证审计业务;从业务基础来说，审计业务可以区分为基于责任方认定业务和直接报告业务;从审计主体来说，各类审计主体都可能参与政府部门财务报告审计。政府部门财务报告审计与政府财务报告审计、部门预算执行审计和部门决算审计既有关联，也有区别。
【关键词】 审计本质; 政府部门财务报告审计本质; 国有资源委托代理关系; 国有资源经管责任
一、引言
政府财务报告是治国理政的基础，政府财务报告制度是国家治理体系和治理能力现代化的重要内容。政府部门财务报告是政府财务报告的重要内容，是以权责发生制为基础，反映政府部门(单位)的财务状况、运行情况等信息的财务报告，而政府部门财务报告审计是政府部门财务报告制度的重要组成内容，因此，如何建构政府部门财务报告审计制度就成为政府财务报告制度建构的重要内容。理论自信是制度自信的基础，从理论上厘清政府部门财务报告审计制度的各基础性问题，是制度建构的基础，在诸多的基础性问题中，政府部门财务报告审计本质是最为基础的，对这个问题的认知不同，将导致不同的制度建构。
现有文献中，查账论和系统过程论对认知政府部门财务报告审计本质有一定的启发，然而，总体来说，政府部门财务报告审计本质尚缺乏一个系统化的理论框架。本文的贡献在于，基于经典审计理论，阐释政府部门财务报告审计的内涵和外延，并辨析其与相关概念的关系，提出一个关于政府部门财务报告审计本质的理论框架，以深化对政府部门财务报告审计本质的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。
二、文献综述
政府部门财务报告审计也是一种财务审计，关于财务审计的本质，有多种观点，其中，查账论和系统过程论是影响最广泛的两种观点。查账论认为，审计就是查账，也就是对会计凭证、会计账簿和会计报表等会计资料的检查[1-2]，这种观点是早期关于审计本质的主流观点，然而也过于简单。系统过程论是美国会计学会(AAA)发布的《审计基本概念公告》(A Statement of Basic Auditing Concepts)中提出的观点，这种观点认为，“审计是客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定的证据，以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传递给利益关系人的系统过程”[3]，系统过程论解决了查什么、怎么查的问题，一定程度上深化了查账论，所以，不少的经典审计著作都采纳了这种观点，例如，Relly[4]、尚德尔[5]都采用了这种观点。上述两种观点对认知政府部门财务报告审计本质有较大的启发，但是，他们关注审计现象较多，深入审计本质不够。
现有文献中，未发现有文献专门研究政府财务报告审计本质，更没有文献专门研究政府部门财务报告审计本质，审计实践中也未有真正意义上的政府财务报告审计和政府部门财务报告审计，从某种意义来说，“政府财务报告审计是一个全新的审计范畴”[6]，但是，一些文献分析了政府财务报告审计与相关审计的关系。审计署审计科研所[7]提出，“推动政府决算审计与政府会计的动态协调和整合发展”;王祥君等[8]提出，“政府财务报表审计与政府会计改革的协同要以全口径政府预决算审计为基础，实现既对年度预算收支及决算结果的流量资源进行动态审计，又对政府资产负债净资产等存量资源进行静态审计的政府财务报表审计”;陆晓晖[9]、王祥君[10]认为，政府财务报告审计在审计内容上与全口径预算执行审计、部门预算审计有一定的交叉，因此，要协调这些审计业务;崔孟修等[11]认为，政府财务报告审计与决算草案审计的联系主要表现在二者“在具体内容、编制主体、编制程序方面具有高度重合性”，而二者的区别主要表现在审计目标、审计内容和审计报告机制方面;一些文献介绍了国外的政府财务报告审计与决算审计的协调情况[12-13];此外，刘昱彤等[14]从治理结构的角度比较了公司财务审计与政府财务报告审计，认为二者有很大程度的相似性。
上述文献中，查账论和系统过程论对认知政府部门财务报告审计本质有一定的启发，但是，它们关注审计现象较多，深入审计本质不够，而关于政府财务报告审计与相关审计的关系之分析，虽然一定程度上有助于认知政府部门财务报告审计本质，但是，毕竟有很大的局限性。因此，总体来说，政府部门财务报告审计本质尚缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于此。
三、理论框架
“什么是审计”是审计本质关注的核心问题，政府部门财务报告审计本质也是如此。本文的目的以经典审计理论中的審计本质理论为基础，提出政府部门财务报告审计本质的理论框架，为此，需要从理论上顺序地阐释以下问题：政府部门财务报告审计的内涵，政府部门财务报告审计的外延，政府部门财务报告审计与相关概念之关系的辨析。
(一)政府部门财务报告审计的内涵
政府部门财务报告审计当然也是审计，其本质应该是在审计共性本质的基础上，显现其个性本质，所以，认知政府部门财务报告审计本质需要以审计共性本质为基础。经典审计理论中，关于审计一般的本质(也就是共性本质)也有多种观点，本文采用的观点是，“审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”[15]，基于审计一般本质的上述表述，并参考“财政审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度对财政经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的财政治理制度安排”[16]，本文将政府部门财务报告审计本质表述如下：政府部门财务报告审计是以系统方法从政府部门财务报告中的部门财务信息及相关制度这两个维度对部门国有资源经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的治理制度安排。这个表述有五个核心内涵：政府部门财务报告审计是国有资源经管责任履行情况审计的组成部分;政府部门财务报告审计从政府部门财务报告中的财务信息及相关制度这两个维度来开展;政府部门财务报告审计需要履行独立鉴证、评价和责任追究三大审计职能，并采用系统方法;政府部门财务报告审计需要将审计结果传递给利益相关者;政府部门财务报告审计属于治理制度安排。下面，对上述五方面的核心内容分别做详细阐释。
1.政府部门财务报告审计是国有资源经管责任履行情况审计的组成部分。国有资源包括国有资金、国有资产、资源性国有资产，从终极意义来说，国有资源的所有者是全体人民，但是，人民作为一个集体，是没有行动能力的，所以，必须有一定的国家机构来代表人民履行所有者的职能，这就形成了国有资源委托代理关系链，不同的国家，国有资源委托代理关系链不同。中国是社会主义国家，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等法律法规，国有资源委托代理关系的基本情况如图1所示。
图1中有两类委托代理关系，一是本级政府作为代理人，本文称为第一类委托代理关系，图1中的情形①②③④属于这种类型;二是本级政府作为委托人，本文称为第二类委托代理关系，图中的情形⑤⑥属于这种类型。在第一类委托代理关系中，本行政区公众、本级人大、上级政府分别作为本级政府的委托人，形成基于国有资源的委托代理关系;在第二类委托代理关系中，本级政府作为委托人，本级各国有单位(情形⑤)及本行政区各国有单位(情形⑥)作为代理人，同样形成基于国有资源的委托代理关系。上述两种情形的国有资源委托代理关系中，有共同的内容，这就是委托人将一定的国有资源交付给代理人并要求代理人使用这些资源来履行特定的职责，上述这些内容也称为国有资源经管责任。但是，由于代理人的人性自利和有限理性，当激励不相容、合约不完备、信息不对称和环境不确定时，代理人不一定能最大善意地履行其承担的国有资源经管责任，可能偏离委托人的期望，因此，委托人会推动建立一整套的治理机制来应对代理人的上述偏离行为，审计是这套治理机制的重要组成部分，通过审计来发现代理人在履行其国有资源经管责任中存在的问题，并推动解决这些问题，从而促进其更好地履行国有资源经管责任。
政府部门财务报告是以权责发生制为基础来反映政府部门(单位)的财务状况、运行情况等信息的财务报告，在图1所示的国有资源委托代理关系中，本级政府与本级各国有单位之间的委托代理关系(图1中的情形⑤，也就是本级国有资源关系，用实线表示)是政府部门财务报告反映的内容，是对各国有单位对国有资源使用、管理情况的财务计量，所以，政府部门财务报告审计，实质上就是从财务角度来审计本级各国有单位的国有资源经管责任履行情况，属于国有资源经管责任履行情况审计的组成部分。
正确地理解图1中的情形⑤对于政府部门财务报告审计非常重要，不同的委托人，将有不同的审计主体和审计客体选择，也会有不同的审计结果使用，从而对政府部门财务报告审计制度建构产生重要影响。有些文献将图1中本级政府与本级国有单位之间的委托代理关系(情形⑤)分为两个层级，一是本级政府与财政部门之间的委托代理，本级政府是委托人，财政部门是代理人;二是财政部门与本级各国有单位之间的委托代理关系，财政部门是委托人，本级各国有单位是代理人，两层级组合起来的实质是，本级政府将国有资源交付财政部门，财政部门再交付本级各国有单位[16-17]。笔者认为，将图1中的情形⑤分成两个层级的委托代理关系需要正确理解，财政部门与本级各国有单位之间的委托代理关系只是形式上的，其实质是本级政府与本级国有单位之间的委托代理关系，因为财政部门只是本级政府的一个职能部门，是代表本级政府履行一些财政职能的部门，国有资源经管责任的许多事项并不由财政部门来履行(例如，国有单位需要履行的职责之要求等)，所以，不能将财政部门交付一些国有资源给本级国有单位之间的关系理解成财政部门与本级国有单位之间的委托代理关系，这种关系仍然是本级政府与本级国有单位之间的委托代理关系，委托人是本级政府，不是财政部门，财政部门履行的职能是代表本级政府。一个恰当的例子也能进一步说明这种关系，例如，各单位财务部门都负责本单位的财务资源管理，但是，不能将财务部门理解为本单位内部其他单位的委托人，本单位财务部门只是代表本单位管理层来履行财务资源管理，财务部门与各内部单位之间的关系体现了本单位管理层与各内部单位之间的关系，委托人是本单位管理层，不是财务部门，内部各单位要履行的本单位管理层所要求的职责，而不是财务部门所要求的职责。
2.政府部门财务报告审计从政府部门财务报告中的财务信息及相关制度这两个维度来开展。基于上述分析得出，政府部门财务报告审计实质上就是从财务角度来审计本级各国有单位的国有资源经管责任履行情况，具体来说，财务角度的审计又分为两个维度，一是政府部门财务报告中的财务信息，二是政府部门财务报告相关制度。这里的财务信息，就是政府部门财务报告中的各项财务数据，审计机构主要关注其真实性，对财务信息真实性发表意见或报告所发现的财务信息错报。这里的相关制度主要是为保障财务信息真实性而建立实施的各种内部控制制度及信息系统，审计机构主要关注其健全性，包括内部控制设计健全性和執行有效性。如果实施政府部门财务报告审计的政府审计机关，相关制度还包括政府部门会计准则及制度，虽然这些会计准则及制度是政府部门财务报告审计的审计依据，但是，对于这些审计依据本身是否存在缺陷，也需要保持一定的职业关注。
3.政府部门财务报告审计需要履行独立鉴证、评价和责任追究三大审计职能，并采用系统方法。从财务信息和相关制度两个维度对政府部门财务报告开展审计，如何审计呢?这就涉及到需要履行的审计职能及方法。审计有多种职能，不同的审计职能选择会有不同的审计结果，进而会有不同的审计效率效果。就政府部门财务报告审计来说，需要履行的审计职能包括鉴证、评价和责任追究，这里的鉴证，是搞清楚政府部门财务报告中的财务信息及相关制度的真实情况，并形成其与既定标准相符程度的结论，或发现违规既定标准的情形，基本体现了系统过程论的要旨;这里的评价是在鉴证的基础上，对于财务信息所表征的绩效水平做出判断，或对内部控制水平做出判断;这里的责任追究，是在鉴证及评价的基础上，对于信息错报、制度缺陷或績效低下的责任人和责任单位直接进行责任追究或移送其他权力机构进行责任追究。上述三种审计职能中，鉴证是必须履行的职能，在所有的政府部门财务报告审计中都必须履行，并且必须独立履行，而评价和责任追究是可以选择的职能，并不一定在所有的政府部门财务报告审计中都履行，并且可以与其他机构合作履行。
审计机构对政府部门财务报告履行鉴证、评价和责任追究这些审计职能，必须以系统方法来履行，这里的系统方法是指科学的审计取证模式及实现该取证模式的审计程序，目前，主要是指风险导向审计模式及实现该模式的审计程序。要求采用系统方法的意义在于，在控制审计风险的前提下，高效率获取审计证据并形成审计结果，缺乏系统方法，要么是无法控制审计风险，要么是审计效率低下。
4.政府部门财务报告审计需要将审计结果传递给利益相关者。审计机构以系统方法对政府部门财务报告履行鉴证、评价和责任追究这些审计职能，取得了一定的审计结果，如何使用这些审计结果呢?审计机构不是为审计而审计，所以，审计机构要将这些审计结果以恰当的方式传递给政府部门财务报告的利益相关者，便于这些利益相关者做出相关判断或决策。如果缺乏审计结果的有效传递，利益相关者不能获取审计结果，进而无法在他们的判断或决策中使用政府部门财务报告审计结果，则这种审计的价值将大为降低，甚至失去价值。这里的利益相关者主要是政府部门财务报告所体现的国有资源委托代理关系中的委托人及代表其履行国有资源管理的相关政府职能部门。
5.政府部门财务报告审计属于治理制度安排。在图1所示的本级政府与本级各国有单位的国有资源委托代理关系中(情形⑤)，为了促使代理人更好地履行其国有资源经管责任，委托人会推动建立针对代理人的治理机制，这个治理机制有多种制度，通常包括激励机制、制衡机制、监督机制、道德机制、透明机制、监视机制等，审计只是这个机制的组成部分之一，主要定位于监督机制和监视机制，特殊情形下，也可以定位于制衡机制[18-19]，但是，无论何种定位，审计只是治理机制的组成部分之一，因此，要做好与其他治理机制的协调配合。就政府部门财务报告来说，为了应对财务信息错报及相关制度缺陷，也会有多种治理机制，因此，政府部门财务报告审计也需要与其他治理机制协调配合，不能形成职能重复或缺乏。
(二)政府部门财务报告审计的外延
以上分析了政府部门财务报告审计的内涵，下面，来勾画政府部门财务报告审计的外延，以进一步认知政府部门财务报告审计的本质。政府部门财务报告审计是一个体系，可以从不同的视角对其进行分类，基本情况如表1所示。
从审计业务类型来说，政府部门财务报告审计可以分为财务信息审计和内部控制审计，财务信息审计聚焦政府部门财务报告中的财务信息是否真实，内部控制审计聚焦政府部门财务报告相关内部控制是否健全。上述财务信息审计和内部控制审计，由于会计期间不同，各自都可以再分为年度报告审计和中期报告审计，这里的中期报告是会计期间少于一年的报告。
从保证程度来说，政府部门财务报告审计可以分为合理保证审计业务和有限保证业务，合理保证审计业务是审计总体形成审计意见，对于财务信息来说，要从整体上对财务信息是否真实做出结论，对于内部控制来说，要对内部控制整体是否有效做出结论;有限保证业务并不对审计总体形成审计意见，只是报告审计发现，对于财务信息来说，只是报告审计人员发现的财务信息错报，并不对财务信息整体是否真实形成结论，对于内部控制来说，只是报告审计人员发现的内部控制缺陷，并不对内部控制整体是否有效形成结论。很显然，不同的保证程度，审计结果的价值不同，当然，审计成本也不同，通常来说，年度报告要采取合理保证，而中期报告则可以选择有限保证或合理保证。
从业务基础来说，审计业务可以区分为基于责任方认定业务和直接报告业务，由于政府部门编制财务报告是法定要求，所以，政府部门财务报告中的财务信息审计是基于责任方认定业务，而政府部门财务报告相关内部控制审计，从逻辑上来说，可以是基于责任方认定业务，也可以是直接报告业务，但是，从成本效益原则和控制审计质量出发，即使审计客体有内部控制评价报告，内部控制审计仍然选择直接报告业务定位。
从审计主体来说，本级政府审计机关受本级政府的委派可以实施政府部门财务报告审计，民间审计机构通过审计业务外包的方式也可能实施政府部门财务报告审计，政府部门设置的内部审计机构也可以对本部门的财务信息及内部控制进行审计，所以，各类审计主体都有可能参与政府部门财务报告审计①。
(三)政府部门财务报告审计与相关概念的关系辨析
以上分析了政府部门财务报告审计的内涵和外延，下面，来辨析政府部门财务报告审计与相关概念的关系，以进一步深化对政府部门财务报告审计本质的认知，这些相关概念包括政府财务报告审计、部门预算执行审计和部门决算审计。
政府财务报告审计是比政府部门财务报告审计更宽泛的概念，它包括政府部门财务报告审计、本级政府综合财务报告审计和本行政区政府综合财务报告审计，由于本级政府综合财务报告和本行政区政府综合财务报告都是合并会计报表，政府部门财务报告都纳入了合并范围，因此，政府部门财务报告审计是本级政府综合财务报告审计和本行政区政府综合财务报告审计的基础，没有政府部门财务报告审计，其他类型的政府财务报告审计都将失去基础。因此，政府部门财务报告审计如何与本级政府综合财务报告审计和本行政区政府综合财务报告审计协同，是政府财务报告审计中的一个重要问题。
部门预算执行审计是审计机关依据国家法律、行政法规，对部门单位预算执行情况的真实、合法和效益进行的审计监督[20-21]。审计实践中，部门预算执行审计呈现综合审计的特征，以有限保证为主，既关注预算收支相关信息虚假，也关注相关制度缺陷，还关注损失浪费，但是，最为关注的是预算收支的合规性，这与政府财务报告审计关注的焦点不同。部门预算执行审计的各项内容中，预算收支相关信息与政府部门财务报告中的财务信息类似，但是，预算收支相关信息是以收付实现制为基础来确认的，而政府部门财务报告中的财务信息是以权责发生制度为基础来确认的，所以，预算收支信息和财务信息既有关联，也有区别，在审计实践中，部门财务报告审计与部门预算执行审计需要协同实施，否则，会造成重复审计。
部门决算审计是审計机关依据国家法律、行政法规，对部门单位决算的真实、合法和效益进行的审计监督[22，11]，审计实践中，部门决算审计主要关注决算信息的真实性，业务类型主要是有限保证，发现并报告决算信息失真是主要内容。与政府部门财务报告审计相比，其共同之处是，二者都以财务信息是否真实为主要目标，但是，二者有两个重要的差异，第一，部门决算审计关注的财务信息以收付实现制度为基础来确认的信息，而政府部门财务报告审计关注的财务信息是以权责发生为基础来确认的信息;第二，政府部门财务报告审计可以选择合理保证和有限保证，而部门决算审计通常选择有限保证。很显然，部门决算审计和政府部门财务报告审计所关注的财务信息存在交叉，因此，这两种审计业务要协同实施，否则，会造成重复审计。
四、结论和启示
政府财务报告制度是国家治理体系和治理能力现代化的重要内容，如何建构政府部门财务报告审计制度是政府财务报告制度建构的重要内容。理论自信是制度自信的基础，本文以经典审计理论中的审计本质理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计本质的理论框架。
从内涵上来说，政府部门财务报告审计是以系统方法从政府部门财务报告中的部门财务信息及相关制度这些维度对部门国有资源经管责任履行情况实施的独立鉴证，并推动责任评价和责任追究的治理制度安排。从外延上来说，政府部门财务报告审计是一个体系，可以从不同的视角对其进行分类，从审计业务类型来说，政府部门财务报告审计可以分为财务信息审计和内部控制审计;从保证程度来说，政府部门财务报告审计可以分为合理保证审计业务和有限保证业务;从业务基础来说，审计业务可以区分为基于责任方认定业务和直接报告业务，财务信息审计通常采取基于责任方认定业务，而内部控制审计通常采取直接报告业务;从审计主体来说，各类审计主体都有可能参与政府部门财务报告审计。政府部门财务报告审计与政府财务报告审计、部门预算执行审计和部门决算审计这些概念既有关联，也有区别。
本文的研究启示在于，正确地认知政府部门财务报告审计本质对于审计实践具有重要意义，如果缺乏对政府部门财务报告审计本质的正确认知，可能在相关制度建构中将审计实践引向偏离政府部门财务报告审计本质的轨道，并造成与其他各类相关审计业务的重复交叉。
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作者：郑石桥 贾云洁
不舍的情感
银行信贷后台部门实习总结
转眼间已经结束了在中国邮政储蓄银行×××××的实习。在这三个月中已经忘了时间过的有多快，学到的知道也越来越多。还记得第一次羞涩的我被信贷部主任安排到信贷部实习那傻傻的样子，场景还在脑海中依依回放。我不愿一切都要跟我一样要离开，我都不想承认心痛，我也不能坐在这心挂，随着漩涡渐渐沉没，是什么让我这样迷恋这么的放肆。我真不舍你们，古人曾经说过知己难求，再见了朋友们。其实我不想道别。
在踏入银行的大门时，我有一种憧憬。未来我也能和他们一样端庄、明亮。每天每天我都笑容满面的工作，我的习惯，分享生活的每一天。慢慢发现，我知道我每个笑，有不同的意义存在。
我所实习的部位为信贷后台部门，一共有三个岗位分别为审查、审批、贷后岗。三个不同的岗位分别有着不同的工作，因为我对信贷业务知识不是很了解，固我被安排到贷后岗帮忙，我的师傅是个个子不高，小而机灵的大姑娘。她的工作基本为贷后管理及贷后检查，在第一天实习的上午，她就交了我怎么整理一份完整的档案和检查档案一些问题和差错，如有差错和问题退还给信贷员整改。虽然听听很简单，但工作量巨大。有许多档案需要检查，顿时觉得贷后岗相当辛苦，此时此刻我对师傅佩服之情就如滔滔河水一发不可收拾。
中国建设银行实习报告
具体业务部门的实际工作报告
1 基本情况
本人于2011年6月13日起于×××银行实习，至今历时一个月。在这一个月的时间里，我参加了三个部门的工作，分别是办公室、大厅接待和公司业务部。参加了这三个部门的工作之后，我已经对银行主要部门的工作有了初步的了解。在这过程中，我不仅熟悉到了银行的工作流程，更重要的是我学会了如何与他人相处，如何得到别人的尊重。
2业务部门工作介绍
2.1 办公室
刚刚来到建设银行，人事部门的领导根据我的专业和实习意愿将我安排到办公室工作。办公室虽然不是前沿部门，但是却直接影响到其他各个部门的工作。我的工作内容是协助文秘处理分内事务。
我初到工作岗位上，最先涉及的是文书方面的工作，文书工作主要包括工作动态汇总和文档归档。工作动态汇总的任务主要是分析整理各网点及部门工作动态。具体的工作程序如下：文档分类、收集材料、统一格式——分析数据、补充材料——完成汇总。文档归档主要包括收集各网点的员工季度谈话记录、员工管理措施。对员工季度谈话记录、每周工作动态、重要会议记录等资料原件按照性质和归档期限长短进行文件分类归档。
做了几天文书工作之后，我参与了单位的岗位梳理工作，这项工作主要包括以下几个步骤：第一，在整个支行进行系统全面的岗位调查，了解情况、建立联系。第二，做好员工的思想工作，使其明白岗位梳理的目的和意义，争取被调查对象的配合。第三，收集整理各部门和网点上报的书面材料。材料内容包括：机构职责、岗位说明书、岗位设置情况表。最后，扩大岗位梳理信息来源，收集各岗位的任职报告、同事的报告，扩大调查范围，提高数据说服力。在此次岗位梳理过程中，我们以小组集体讨论的方式进行，对岗位任务、责任、权限、员工任职条件、工作条件和环境、工作疲劳状况以及与其他部门协调机制等方面进行调查。尽最大努力争取此次岗位梳理的科学性和准确度，经多次修改后形成岗位梳理的初稿，然后将初稿送交办公室主任审阅，确认无误后送交行长审查批准。
在办公室的最后几天，我参与了单位的任职条件考察工作，该考察是对支行的柜面工作员工任职资格的一种考核方式，考试分笔试和上机操作两部分。在这项工作中，我主要负责营业网点考试报名表的制作，并对报考科目、报考人员、考场、座位号 、考试时间的信息资料进行核对，同时做好特殊人员免考情况说明。
在这短短几天的工作中，我遇到很多困难、犯了很多错误，不过在长辈的帮助和指导下逐一改正。这项工作的珍贵之处在于它让我意识到任何一项工作都需要本着认真严谨的态度进行。
2.3大堂经理助理
通过在办公室的实习，我已基本了解了整个单位的框架以及各个部门的工作重心，因此我向领导申请到其他部门去体验和学习，经过再三的请求，有关领导将我安排到大堂作为大堂经理助理参加工作。
在大堂，每天最多的工作便是面对客。客户进来时微笑欢迎;人多的时候负责对不同窗口的客户进行有效的疏导;协助客户经理和业务顾问做好理财产品的介绍和推荐工作;客户办完业务礼貌送走。慢慢地对各种业务熟悉起来，工作开展也得心应手。
通过几天的工作我了解到，作为大堂服务职员，除了要对银行的金融产品、业务知识熟悉外，更重要的是加强自身职业道德修养，爱行敬业。自觉维护国家、银行、客户的利益，遵守社会公德和职业道德。在平时的工作中，大堂经理助手是第一个接触到顾客的人，其一言一行都会给客户的留下印象，因此要求综合素质必须相当高。在服务礼节上也要做到热情、大方，主动、规范，而且还要处事机智，能及时处理一些突发事件。我还熟悉到大堂服务还应具备良好的协调能力，学会调动驻点职员和保安的工作，发挥整体的作用，主动让自己融进这个集体中，提高凝聚力，发挥团队精神，尽量满足客户的要求。此外，由于很多顾客都是直接拿着相关证件来咨询，还经常需要大堂经理帮忙指导ATM的操作等问题，这些都涉及了顾客的切身利益，坚决遵守“为顾客保密”的原则就成为每个大堂经理的最基本素质和职业道德。同时，大堂经理及助理必须及时发现顾客的问题，积累并分析，为银行提供具有建设性的建议，不断提高银行的服务和管理水平，改善银行的业绩。
大堂经理助理的工作看起来简单，实则需要高度的耐心细致和责任感。由于美天接待客户中有很多高端客户，这类客户群体构成复杂且对服务的质量、服务人员的素质及服务环境的舒适度和私密度等的要求非常高。大堂经理助理的岗位又是第一道门户，因而一上岗我就感受到了建设银行严格的工作要求及严明的工作纪律。 该岗位就像一个秘书台，设在财富管理中心的入口，岗位职责包含的内容十分广泛。不仅需要从早站到晚，问候和送别每一位客户，期间还有很多琐碎的工作要做，诸如接听客户的咨询电话、收发信件、登记车证、引导和分流客户、联络客户经理、银行基本业务咨询等，虽然事无巨细，每一件事也不难，但这些事常常发生在同一时间，这就需要我在及时了解当前的业务开展状态、短时间内学习掌握大量业务知识。
通过在大堂的工作，我练就了自己的耐心细致、责任心、灵活处理各项业务以及与客户沟通交流的能力。
2.3 公司业务部
虽然大堂经理助理的工作很辛苦，但是经历了之后发现这项工作对我的磨练是无价的。随后，我又接触了公司业务部门。公司业务部主要是负责企业的存贷款业务及其相关的各项中间业务。企业在向银行申请贷款时，要经过受理、调查评价、审批、发放及贷后管理五个基本程序。
尽管银行的理财业务在中国还刚刚兴起，长期以来也不是各大银行的工作重点，但建设银行却果断地“因势而变”把握住了这一重要的发展方向。2009年，建行调整了理财业务发展思路，加大产品创新力度，适时推出了凭证式国债类、另类投资型、中小企业集合信贷类等创新型理财产品，并扩大了开放式资产组合型高流动性理财产品的发行地域和规模。
在我实习阶段，主要参与了几个中小企业的贷款申请业务，认真了解了建行的中小企业的贷款业务、银承业务、保理业务流程及系统操作程序。在参与贷款工作的过程中中，我负责督促并引导企业准备贷款资料及相关要件，协助分析连续三年财务报表，在对公信贷业务流程系统中录入企业的资料，例如基本概况、银企合作信息、评级信息、财务信息、违约记录等等，采用内部评级系统对其进行信用等级评定，在评级生效后组织申报材料，书写贷款额度授信报告、贷款业务或银承业务申报书、企业贷前尽职调查报告等报告书、推荐表，在经营主负责人审查申报材料后，报告渭南分行审批部审批，审批后按照审批批复要求，给企业放贷。同时也实践了企业开户与销户的流程、所需要的文件与签章，学习如何开银行承兑汇票、进行托收业务、辨别企业签章的真伪、检验背书的连续性与真实性，实践操作人行的征信信息系统，整理企业贷款、银承与保理所需的资料等等。
这一阶段的工作，让我对理财客户经理岗位的工作性质、工作职责有了较为深刻的认识，各位优秀的同事展示的工作态度以及从他们身上学到的各种工作方法、销售技巧为我以后开展相关工作奠定了坚实的基础。
3 心得体会
经过一个月的实习，我学到了很多在过去的学习生活中无法学到的知识和经验，以下是略微的总结。
首先，我深刻的体会到任何一项工作都不可以有一个人完成，俗话说团结力量大，这在任何一个场合、每一个企业都是不变的道理。虽然公司的员工每天都需要负责自己的工作，但是每一项业务都是整个部门的队员合作完成的，遇到问题需要互相研究、互相讨论询问，共同解决问题。一群人的力量始终比一个人的力量大，否则会造成效率低下。
其次，参加工作之后才意识到课堂上学到的专业知识的很重要。虽然在课堂上学过很多专业课，但是需要的时候发现自己学的不是很扎实，所以在今后的学习上要更加刻苦、扎实和认真，让自己在以后工作中能够应运自如。
第三，杜绝心高气傲，眼高手低。作为即将毕业的大学生，我们坚决不可以以自己的学历作为骄傲的资本，我们应当将学过的知识积累起来，作为进步的基础。实践高于一切理论知识，只有当将学到的知识有效的运用到实践中去时知识才是有价值的。
最后，作为从业人员，我们必须具备强烈的责任心。对于任一笔业务，应当以绝对认真的态度去对待，若发现有错误，要及时改正，而不是敷衍了事，蒙混过关。
希望自己能够通过此次实习学到更多的东西，为将来踏入社会打好坚实的基础。
大学生银行会计实习报告范文 经过在银行接近半年的实习，我从客观上对自己在学校里所学的知识有了感性的认识，使自己更加充分地理解了理论与实际的关系。
我这次实习所涉及的内容，主要是会计业务，其他一般了解的有储蓄业务、信用卡业务、贷款业务。
会计业务
对公业务的会计部门的核算(主要指票据业务)主要分为三个步骤，记帐、复核与出纳。这里所讲的票据业务主要是指支票，包括转帐支票与现金支票两种。对于办理现金支票业务，首先是要审核，看出票人的印鉴是否与银行预留印鉴相符，方式就是通过电脑验印，或者是手工核对;再看大小写金额是否一致，出票金额、出票日期、收款人要素等有无涂改，支票是否已经超过提示付款期限，支票是否透支，如果有背书，则背书人签章是否相符，值得注意的是大写金额到元为整，到分则不能在记整。对于现金支票，会计记帐员审核无误后记帐，然后传递给会计复核员，会计复核员确认为无误后，就传递给出纳，由出纳人员加盖现金付讫章，收款人就可出纳处领取现金(出纳与收款人口头对帐后)。转帐支票的审核内容同现金支票相同，在处理上是由会计记帐员审核记帐，会计复核员复核。这里需要说明的是一个入帐时间的问题。现金支票以及付款行为本行的转帐支票(如与储蓄所的内部往来，收付双方都是本行开户单位的)都是要直接入帐的。而对于收款人、出票人不在同一家行开户的情况下，如一些委托收款等的转帐支票，经过票据交换后才能入帐，由于县级支行未在当地人民银行开户，在会计账上就反映在“存放系统内款项”科目，而与央行直接接触的省级分行才使用“存放中央银行款项”科目。而我们在学校里学习中比较了解的是后者。还有一些科目如“内部往来”，指会计部与储蓄部的资金划拨，如代企业发工资;“存放系统内款项”，指有隶属关系的下级行存放于上级行的清算备付金、调拨资金、存款准备金等。而我们熟知的是“存放
中央银行款项”，则是与中央银行直接往来的省级分行所使用的会计科目。一些数额比较大的款项的支取(一般是大于或等于5万元)要登记大额款项登记表，并且该笔款项的支票也要由会计主管签字后，方可支取。
“一天之际在于晨”，会计部门也是如此。负责记帐的会计每天早上的工作就是对昨天的帐务进行核对，如打印工前准备，科目日结单，日总帐表，对昨日发生的所有业务的记帐凭证进行平衡检查等，一一对应。然后才开始一天的日常业务，主要有支票，电汇等。在中午之前，有票据交换提入，根据交换轧差单编制特种转帐借、贷方凭证等，检查是否有退票。下午，将其他工作人员上门收款提入的支票进行审核，加盖“收妥抵用”章，交予复核员录入计算机交换系统。在本日业务结束后，进行日终处理，打印本日发生业务的所有相关凭证，对帐;打印“流水轧差”，检查今日的帐务的借贷方是否平衡。最后，轧帐。这些打印的凭证由专门的工作人员装订起来，再次审查，看科目章是否盖反、有无漏盖经办人员名章等，然后装订凭证交予上级行进行稽核。这样一天的会计工作也就告一段落了。
储蓄业务
储蓄部门目前实行的是柜员负责制，就是每个柜员都可以办理所有的储蓄业务，即开户，存取现金，办理储蓄卡等，凭证不在想对公业务部门那样在会计之间传递，而是每个柜员单独进行帐务处理，记帐。但是每个柜员所制的单据都要交予相关行内负责人先审核，然后再传递到上级行“事后稽核”。
信用卡业务
信用卡按是否具有消费信贷(透支)功能分为信用卡与借计卡。信用卡又按持卡人是否向发卡银行交纳准备金分为贷计卡与准贷计卡。贷计卡是银行授予持卡人一定的信用额度，无需预先交纳准备金就可在这个额度内进行消费，银行每月会打印一张该客户本月消费的清单，客户就可以选择全部付清或支付部分，如果选择后者，则未付清部分作为银行的短期贷
款以复利计。而准贷计卡则是交纳一定的准备金，然后银行再授予其一定的消费额度的一种信用卡。借计卡是没有透支功能的，但可以进行转帐结算，存取，消费的一种卡。如建行的储蓄龙卡。信用卡还可以按使用对象分为单位卡与个人卡;按信用等级分为金卡与普通卡。信贷业务
由于目前的实际情况，中小企业融资难，尽管央行一再出台有关鼓励银行向中小企业贷款的方案，但是，在各个银行内部都有严格的控制。建行也是如此。所以，银行目前也投入了个人贷款领域。需要注意的是，银行的个人贷款业务并不是直接将款贷给个人，而是与商家签订一定的协议，其实是将款贷给商家，然后商家把商品卖给个人，个人再还款给银行。银行在与商家签订协议时，审查商家的证件是否齐全。而个人要向银行提供有关的收入证明，身份证明等。一般都是以购买的标的物作为抵押，最常见的就是动产抵押(如汽车贷款)和不动产抵押(如住房贷款)。信贷部门实行的是审贷分离制，就是进行贷款客户开发与具体发放贷款，审核贷款可能性的工作人员是各司其职的。
目前，世界上实行储蓄实名制的国家和地区很多。例如在香港分两种情况：一种叫单名制，也就是储蓄者本人带有效证件去储蓄;另一种叫联名制，即储蓄者可委托他人为自己代办存款业务，但需要有一份授权委托书，写明受权人的权限范围等，并要有双方证件证明。这样，如果本人不方便也可请他人代劳。
在美国，每个有经济活动的人都有一个社会保障号码。人们申请工作、支取工资、租房、赋税等，都要出示和登记这个号码。每个人都有一个帐户，户主的每一笔收入、纳税、借贷、还款等情况都记录在案，包括业余兼职的报酬。国家设置专门的机构用电脑统一联网，每个人的信用记录无论好坏都可以在银行查到。
二、 储蓄实名制在施行过程中遇到的问题 (一)储户观念难转变
从传统道德观念讲，实名制意味着中国传统的私人财产以家庭占有为主的方式，逐步转变为个人占有的方式。据中国社会调查事务所在京、津、沪、穗、汉等大城市的专项调查表明，有33%的被调查者认为施行实名制会给自己的生活带来不便，其主要理由有三个方面：一是担心今后到银行存钱和取钱时要出示证件，手续麻烦;二是担心今后为子女存钱会出现一些问题;三是经常给家人、朋友代存或取钱的人担心会遇到不必要的麻烦。
从法律上讲，实行储蓄实名制，储户所申明的是“这些钱的所有者是谁”，而非“以谁的名义把钱存在银行”。但早在国家正式施行个人储蓄实名制之前，有关专家就曾指出，在实名制下你在银行以谁的名义存钱，法律就认定谁是这笔存款的合法所有者。 (二)公私存款难分辨
实行储蓄实名制以前，中国实行的是记名储蓄制度，其记名既可以是真名，也可以是假名或代号、代码等。这就为一些人的非法收入提供了“隐蔽所”，同时，记名储蓄制度也为一些单位和个人利用职权截留国家收入、私设小金库、公款私存大开方便之门，大量的 “游资”及利息，被一些人私分侵占，造成国家财产的大量流失。此外，一些高收入者采取 “化整为零”、“移花接木”等手段逃避国家税收的征收。因此，记名储蓄制带来的“公款私存”等现象，一直是困扰金融监管的一大顽疾。但自1999年11月1日国家对个人存款开征利息税后，在公款私存现象大为减少的同时，却出现了与此背道而驰的私款公存现象。
从理论上讲，实行储蓄实名制，将有助于消除“公款私存”或“私款公存”等不法现象，防止腐败等犯罪行为的发生;同时，对于高收入者的逃税行为也能进行有效的监督。然而，问题在于实行储蓄实名制后，此类现象不仅没有减少，相反却有日益增多的趋势，尤其是“私款公存”现象更是十分猖獗。据沿海某市金融网点反馈的情况表明，一些拥有相当多金融资产的存款大户，将大额存款划转到自己公司的账户上;一些不具备这些条件的储户则采取借单位、或者亲友开办的公司账户存个人的钱。金融界人士分析后以为，之所以出现上述现象，一方面是储户为了税利和套利，另一方面是避免一些所谓不必要的“麻烦”，“安全系数”较大。
其实，公款私存也好，私款公存也罢，究其根源还在于是通过这些不正当手段套取利息，规避税收以及法律的监管。不容忽视的是，此类现象的存在，严重背离了国家开征利息税和施行储蓄实名制的初衷，导致国家税收和银行利息的流失，也使实行个人储蓄实名制在遏制腐败方面的作用大大削弱了。 (三)有效证件难辨别
按照个人储蓄实名制的要求，凡居住在国内的中国公民，在金融机构开立个人存款账户或在原账户上办理第一笔存款时，提供的实名证件包括居民身份证、户口簿、军人身份证;台港澳同胞为往来内地通行证;外国人为护照等。而学生证、驾驶证等证件暂未列入“有效证件”。这就造成一些特殊的对象难以“实名”。譬如，在国内一些大中城市均有相当数量的未达到领取身份证年龄的学生，他们手中的生活费、零用钱就因此难以存入银行，因为他们的户口簿尚留在原籍，手中学生证之类的证件又算不上有效证件。此外，目前假文凭、假身份证等各种假冒证件不仅品种繁多，门类齐全，而且其制假技术简直到以假乱真的地步。而问题的严重性在于，储蓄网点一线的人员普遍没有接受过证件真假的鉴定培训，对储户提供的实名制规定的身份证、户口簿、护照等各类有效证件，是难以通过肉眼来辨别真伪的。储蓄实名制主要有两层含义：一是，用真实姓名存取款;二是，全国范围内银行电脑联网，可以汇总个人的所有存款。然而，在现有的技术条件下，能够实行的仅仅是第一层意义上的实名制，即存款采用实名。从现行的各家银行的电脑网络来看，大多属于自家银行系统的内部网络。这种网络是局部的、区域的，而非公用性的网络。由此，造成了银行与银行之间，银行与户籍管理机关之间，银行与税收征收机构之间互不联网，各自为政。这一结构性缺陷使得银行无法通过网络资源，按照实名制的要求对储户的姓名、身份证号码及其在银行存款的其他个人情况资料进行核实。
三、 储蓄实名制利弊分析篇二：2012大学生会计实习报告 2 2012大学生会计实习报告
实习是每个大学生必须拥有的一段经历，它使我们在实际操作中了解工作程序，巩固所学知识;实习又是对我们所学专业知识的一种检验，能让我们查漏补缺，串联之前所学内容，是所学知识系统化;实习还能让我们更好的用理论去联系实际，掌握理论跟实际操作的联系，为以后进入工作岗位打下基础。
一、实习目的(重要性)
会计是对会计单位的经济业务从数和量两个方面进行计量、记录、计算、分析、检查、预测、参与决策、实行监督，旨在提高经济效益的一种核算手段，它本身也是经济管理活动的重要组成部分。会计专业作为应用性很强的一门学科、一项重要的经济管理工作，是加强经济管理，提高经济效益的重要手段，经济管理离不开会计，经济越发展会计工作就显得越重要。 鉴于此，为了让所学知识能更好的联系实际,学校安排了这次试验.在这次试验中,共有三个软件供我们练习:一个是基础会计单项,第二个是会计岗位分工,最后一个则是电子报税。通过这三个软件的练习，能让我们了解掌握会计工作的基本流程，为以后走向工作岗位打下基础。
二、实习时间
2011年6月17日至2011年6月25日
三、实习地点
河北工程大学西校区第十教学楼五楼机房
四、实习内容(步骤)
首先，是关于会计基础的内容，基本程序是：填制原始凭证，原始凭证的审核，填制记账凭证，记账凭证的审核，科目汇总表的填写，登日记账、明细账、总账，编写银行存款余额调节表，编制相关的会计财务报表，还有财产的清查，相关单据填制的演示。
原始凭证是在经济业务发生时取得或填制的，用以证明经济业务的发生或完成情况的
书面证明，是会计核算的原始依据。按原始凭证取得的来源不同，可分为外来原始凭证和自制原始凭证。审核原始凭证时应注意以下几方面：原始凭证的填写是否真实可靠，内容
完整，数字准确，填制及时，书写清楚，顺序使用等。
然后根据审核无误的原始凭证填制写记账凭证。记账凭证中的专用记账凭证分为三种，一直收款凭证，二是付款凭证，三是转账凭证。还有通用的记账凭证。记账凭证的填写要求较严格，要求准确无误，不得更改。审核记账凭证的内容是否完整，借贷方金额是否相等，方向是否填写正确，日期填写是否正确等等。
再根据审核无误的记账凭证填写科目汇总表。科目汇总表是定期对记账凭证进行汇总，按各个会计科
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目列其借贷方发生额的一种汇总。它的填写依据的是各个会计科目的借方发生额的合计跟贷方发生额的合计相等。科目汇总表有试算平衡的作用，也是登总分类账的依据。
接下来就是登记各种日记账，明细账和总账了。日记账有现金日记账呵银行存款日记账，它们的填写按实际发生的经济业务逐日逐笔登记。明细账分为三栏式明细账，多栏式明细账和数量金额式明细账。按发生的经济活动的不同，分类填写各类明细账。然后根据各类明细账和记账凭证填写总分类账。总分类账和各明细账有互相补充说明的作用。
接着是编写银行存款余额调节表。如果银行存款日记账上的余额和银行对账单上的余额不相等，就需要编写银行存款余额调节表了，根据银行存款日记账和银行对账单上的经济业务编写。
会计财务报表包括资产负债表，现金流量表，利润表，所有者权益变动表和附注。这次试验中，主要是填写资产负债表和利润表。会计报表对外提供会计信息，也对管理者提供决策依据。
观看单据演示的部分，能让我们了解认识填写凭证的时候有哪些注意事项，更好的完成凭证的填制工作。
其次，操作内容是技能实训，也就是不同的会计岗位。技能实训包括：出纳员岗位，资本资金核算岗位，材料会计岗位，往来业务会计岗位，工资会计岗位，固定资产会计岗位，成本费用会计岗位，财务成果会计岗位，财务报告会计岗位，投资岗位，记账员岗位等等。这些会计岗位工作基本程序是:开始是经济业务的处理，根据实际发生的经济业务填制一些凭证，填写科目汇总表，然后登记相关的明细账，总账，有的编制试算平衡表。这部分的实际操作将第一部分的内容系统综合了起来，也将我们平时所学的理论知识与实际操作紧密的联系起来。
第三部分的实际操作内容就是电子报税的网上申报。电子报税就是纳税人使用电子报税工具(如计算机)，将申报的原始资料通过通讯网络(如电话网)以电子数据的形式发送到税务局的计算机主机系统上，税务局主机对这些申报的原始数据通过进行
身份识别、逻辑计算审核之后，在税务局主机内生成相应的电子报税数据，并将纳税人的申报款信息发送到相应的银行进行税款保留。同时，税务局主机将申报的结果立即返回给纳税人。在这次的会计软件实习中，电子报税包括国税和地税两种，都有企业端，国税局端和银行端三个方向。其中，企业端中有增值税的纳税申报，消费税的纳税申报，企业所得税的纳税申报，核定征收企业所得税，个人所得税等几方面的税种。使用电子报税能节省报税时间，减少人工受理纳税申报的失误等。
五、实习的心得体会 短短几天的高级会计实习很快就结束了。回想只几天实习的日子，每天忙碌的身影，觉得过的好充实，也让自己的脑袋充实了许多。
学校安排我们实习是为了让我们把所学的理论知识运用到实际操作中去，这对没进入社会的大学生来说很重要，尤其是会计这个专业。我们不仅要学习理论知识，更重要的是要学会做人做事。细心仔细的走好每一步对将要踏进社会的大学生来讲相当重要。
这学期的实习程序基本上都了解，就是各个程序的具体操作步骤很繁琐。这次的实习是对以前所学知识的系统串联汇总，是对所学理论知识的巩固过程，使以前掌握的不扎实的地方显露了出来，以便及
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时巩固补充。
通过这次的实习，使我加深了对如下知识的了解：
填制原始凭证的时候要认真，细心，金额的大写需要注意，零啊，整啊的这些，一不细心就写错了，还有日期的填写，个位数的前面什么时候加0什么的，还有一些跟货物有关的单据上内容需要填写完整，货物时发出还是在途等等;了解了不同的会计岗位有不同的分工;第一次在实际操作中接触电子报税的有关内容。 同时也认识到一些自身的缺点：
做账不够细心，有时填错日期、金额什么的，有些自制的凭证不知道该填些什么上去，会计报表的编制还需要继续加强学习，还有纳税申报表的填写需要耐心根系心在加上平时所学的基础知识才能作对，这些都需要继续学习。
这次的学校实习，虽然时间不长，但让我对会计工作的具体流程有了进一步的了解，对以后进入工作岗位奠定了一定的基础，适应各种企业的需要。更重要的是，培养了我仔细认真的学习做事的正确积极态度，更好的适应工作的需要。在这次实习中，所做的每一步我都必须得谨记，不仅为我现在的学习增长知识，更为以后的工作打下基础，提供经验。
最后总结一下，作为一个会计人员，工作中要有良好的专业素质;从事会计工作的人员要有严谨的工作态度，会计工作是一门很精准的工作，要求会计人员要准确的核算每一项指标，牢记每一条税法，正确使用每一个公式。会计不是一件具有创新意识的工作，它是靠一个又一个精准的数字来反映问题的。所以我们一定要加强自己对数字的敏感度，及时发现问题解决问题弥补漏洞。会计部门是企业管理的核心部门，对下要收集会计信息，对上要汇报会计信息，对内要相互配合整理会计信息，对外要与社会公众和政府部门搞好关系。在于各个部门各种人员打交道时一定要注意沟通方法，协调好相互间的工作关系。在学好专业基础的基础上还要拓宽学习领域。
海量范文、表格，幻灯片，尽在wps。 篇三：大学生银行会计社会实践报告 银行社会实践报告
系部名称： 专业： ______ 年级______ 班级：_________ 姓名： _____ 学号:____ 实践单位： xxxx有限公司
实践时间： 2011年--月--日 至 2011 年--月--日 共 --天
假期对于一部分学生而言，是一种远离课业负担的轻松与惬意。但是，我觉得在无所事事的光阴中往往也就带有一丝百无聊赖的失落与遗憾。为了今后在社会中更容易的找到自己的位置，拓展专业知识，提高职业素质，体现出自己的价值，我来到了云南省玉溪市商业银行华宁县支行进行了为期半个月的会计实习。对我这个第一次进银行实践学习的大学生而言，留在炙热的阳光下的汗珠中包含着厚重的记忆、成熟的印记、宝贵的经验、还有就是百分之百的成就感。我学到了许多书本以外的知识，受益非浅。下面是我对银行储蓄存款实名制进行的一点简单探讨。
一、储蓄存款实名制的含义
储蓄存款实名制是指居民在金融机构开户和办理储蓄业务时，必须出示有效身份证明，银行员工有义务给予记录，并要求存款人在存单上留下自己姓名的制度。其根本宗旨在于有效保护个人利益和维护国家利益的前提下，促进金融体系在公平、公正、公开
的基础上进行，保证个人金融资产的真实性、合法性。
我国建国五十年来，储蓄存款制度一直实行的是记名(虚名)储蓄制度。其记名可以是真名、假名、代码亦可以是亲友的名字。特别是活期储蓄，银行只认存折不认人，只要取款人提供存折出示印鉴或输对密码(由取款人开户时约定)银行即按折付款。储蓄存款实名制是发达国家早已实行的一项金融制度，也是绝大多数发展中国家实行的金融制度.
二、为什么要实储蓄存款实名制
我国现行的储蓄存款记名制可以说从源头上造成了一系列社会经济问题，已经妨碍了改革开放的进程，到了积重难返的地步。
1、储蓄存款加快增长现象下掩盖了触目惊心的社会财富转移。根据一系列数据说明两点，一是国民收入的分配过份向个人倾斜，二是有些个人收入已经不来源于国民收入，而是直接来源于国有资产的流失。
2、税收征管困难，偷逃税款严重。纳税是公民的义务，但在现实条件下，能偷逃税赋成了个人的本事，对不少财务管理人员来说，逃税倒成了其义务，我国个人所得税规模占人均gdp的比
重大约在0.28%左右，远低于发展中国家平均水平的2.1%，税源流失过多，根源在于我国的现行储蓄存款制度根本无法支持个人所得税的征收和监管，而存款制度的不完善，不利于建立公民的信用体系，不能明确个人对国家应尽的义务，无法通过税收杠杆调节居民收入差距和贫富差距，缓解社会矛盾，使国家集中力量办大事。
3、使我国的相关调整政策无所适从，实施效果大打折扣。比如，针对我国内需不旺、消费疲软的状况，国家出台了一系列刺激消费的政策，如连续下调利率、鼓励消费信贷、征收储蓄利息所得税、增加公务员和事业单位人员工资收入、刺激教育消费等等，但这些政策实施效果很不明显，为什么?因为储蓄存款记名制掩盖了贫富差距，立法和行政机构很难对症下药，对少部分暴富阶层的人士来说(据非官方资料，这部分仅占存款人数7%的阶层控制了约60%以上的储蓄存款总额)，收入只是数字的增加减少，钱对他们来说几辈子也花不完，该有的都有了，因此他们对刺激消费的政策很麻木。
4、个人信用制度无法建立起来。市场经济就是信用经济，一切经济关系要靠信用来维系，没有好的信用制度，就会产生“交易冷淡”和“投资锁定”现象，由于互不信任，交易方式会向现金交易和以货易货等原始的刻板的方式滑落，“银行惜贷、企业惜
投、个人惜借”的悲观情绪弥漫，造成经济活力日益下降，宏观调控政策难以发挥作用。个人信用制度建立当然是一个复杂的(!)程序，涉及到金融法律法规建设、金融产品创新、技术创新和管理创新等诸多内容，但储蓄暑期实习报告存款实名制则是最基本、最核心的内容。
三、如何实行储蓄存款实名制
1、以现有的个人身份证号码为基础，建立储蓄存款实名制。信用是公民活在世上的面子和通行证，个人信用的好坏直接关系到能否享受贷款、透支和分期付款，还影响到退休保障。在储蓄存款实名制的记录和支持下，每个人的每一笔收入、交易、纳税、借款、还款的情况都记录在案，作为考核信用的基础。
2、明确一个申报确认期，对现有个人帐户及个人财产进行申报登记，说明可计算的合法来源，对于到期按兵不动，无人认领的，以及无法说明合法来源的，国家给予冻结调查，违法收入将没收充公。
3、实行银行帐户与税务机关联网，个人帐户收支情况在授权范围内报送税务局，由税务局作为纳税依据，税务局有义务对个人财产高度保密，并建立相应的惩罚措施。为堵塞现金交易、逃避
税务检查的漏洞，银行应严格控制大额存取款的数量和次数，对不正常情况报送税务局。
4、要促进支付手段的票据化，为财产登记和依法征税提供依据。尤其是个人帐户要普及支票转帐业务，票据清算要实现电子化、即时化、通存通兑化，切实提供“随时、随地、随意”的个人转帐业务，逐步改变传统的依赖现金交易的做法。
银行零售业务部门经理述职报告 20** 年，我和部门同事在市分行党委的正确领导和大家的全力支持下，认真贯彻落实省市分行年初、年中工作会议精神，按照市分行“一年打基础、两年求发展、三年上台阶”的基本发展思路，以推进零售业务经营转型为动力，以提质增效为目标，以提升零售业务综合竞争力为核心，深入开展综合营销活动，快速推进网点转型步伐，强力拓展中高端优质客户，全面强化风险管理，零售业务取得了较好的成绩。
一、主要工作成效
(一)储蓄存款保持平稳增长 。截至 12 月末，全行储蓄存款余额达到 58.02 亿元，较年初净增 8.7 亿元，存量、增量市场份额分别为 28.48% 和 37.75 % ，存量市场份额较年初提高 2.04 个百分点，居“四行一社”第二位，增量市场份额与去年同期基本持平，居四行第一。
(二)个人中间业务竞争力持续增强 。实现个人中间业务收入 2564 万元，中间业务收入占比达到 73.53% ，其中：电子银行业务收入 513.62 万元，完成省分行计划的 **6.73% ;信用卡业务收入 354 万元，完成省分行计划的 **8% ;基金手续费收入 164 万元，个人理财收入 17.76 万元。
(三)个人理财业务快速增长。
a为认真贯彻落实中纪委十七届七次全会和自治区纪委八届二次全会精神，确保全疆农村信用社各项业务快速稳健发展，根据自治区农村信用社工作会议安排，我联社于今年五月起在全辖集中开展了一次以提升联社形象为目的，以整肃行风行纪为目标，以全体员工为教育对象，以信贷岗位人员为重点的“阳光信贷”整肃行风行纪职业道德教育活动，通过此次活动，我对照自身自 我检查，现报告如下：
一、在学习上：作为一名部门经理，我在平时的工作中，能够积极学习信贷业务及相关知识，较熟悉地掌握了业内知识，但仍不够努力，总是沿袭一些以往的经验办事，不能够满足个人和工作对知识的需要，没有深层次的去钻研开创一些新的业务处理方法，因此在以后的工作中仍应更加努力学习各类相关知识。
二、在思想上;对于此次”阳光信贷”活动的开展，我作为一名中层干部，在思想上绐终高度重视，深知这项工作的重要性，不敢有丝毫懈怠。我深刻认识到”阳光信贷”活动的开展，不仅有效提升了我社的社会声誉，进一步拉近了与农民的关系，缩短办贷时间，提高了办贷的效率，而且实施“阳光操作”，把信贷工作置于社会和客户的监督之下，从源头上防范了贷款道德风险的产生。
三、在信贷管理上;自我被任命为部门经理以来，我能够时刻保持清醒头脑，在调查及审查贷款手续时，力求完善，不出差错，确保手续真实合法。但在贷后的检查上，存在一定的惰性，小部分的档案信息没有完善，对一些几千元额度的小额贷款，总是片面的认为手续办理的合规，片面的相信担保人，而没有更为细致的调查。此一问题在今后的工作中将做为重点予以改进，杜绝违规行为，降低贷款风险。
四、内控制度的执行上;多年来始终坚持按章办事，努力执行好各项规章制度。但仍在一些细节的问题上出现漏洞，无截留贷款本息行为、擅自挂息等经营违规行为;无虚报费用，私设小金库待为;无擅自罚款，乱收手续费行为。
五、工作作风上;我在工作中，兢兢业业，没有利用职权索要、接受他人财物的行为，也不曾经商、入股办企业，更无侵占集体财产的行为，无涉及黄赌毒等违法行为，始终保持一个信合职工的光辉形象。工作日的中午不允许外出就餐，是为了杜绝信贷人员中午喝酒后，下午不能正常办公，以及禁止吃拿卡要行为的一项行之有效的方法之一，但是在我身上仍然存在少数几次中午与朋友饮酒影响下午办公的现象。在今后的工作中，一定杜绝此类现象，规请领导与同事们监督。
此项工作的开展，非常必要，让我充分认识到，在信用社工作责任重大，想干好信用社的工作，更是要时刻保持清醒头脑，思想上不能有任何的懈怠，踏踏实实工作，老老实实做人，任何违规违法的行为都是对集体，对自己的不负责，通过此次合规工作的开展，通过这次对个人存在问题的剖析，我的思想受到了
洗礼，得到了净化，在以后的工作中我一定会做好每一件事，努力争当一名优秀的信合员工。
银行部门述职报告怎么写?银行人员要坚持不懈的努力学习行里的新业务知识，并用于实践，以更好的适应建行发展的需要。下面是东星资源网小编收集推荐的2021银行部门经理述职报告五篇，仅供参考，欢迎阅读。
尊敬的__领导：
新年伊始，万象更新。忙忙碌碌的一年又过去了，在这一年里，虽然没有赫赫显目的业绩和惊天动地的事业，但我尽心尽力，忠于职守。我用这平平淡淡的生活，平平淡淡的工作勾画出生活的轨迹，收获丰收的喜悦。现就一年来的工作情景向大家汇报，不到之处，请各位领导和同事们批评指正。
一、立足平凡，踏实工作
在__支行，我从事着一份最平凡的工作——柜员。也许有人会说，普通的柜员何谈事业，不，柜台上一样能够干出一番辉煌的事业。卓越始于平凡，完美源于认真。我作为一名农商行员工，异常是一线员工，我深切感受到自我肩负的重任。柜台服务是展示银行系统良好服务的"礼貌窗口"，所以我每一天都以饱满的热情，用心服务，真诚服务，以自我进取的工作态度赢得顾客的信任。
是的，柜员是直接应对客户的群体，柜台是展示农商行形象的窗口，柜员的日常工作也许是繁忙而单调的，然而应对各类客户，柜员要熟练操作、热忱服务，日复一日，用点点滴滴的周到服务让客户真正体会到农商行人的真诚，感受到在农商行办业务的温馨，这样的工作就是不平凡的，我为自我的岗位而自豪!为此，我要求自我做到：一是掌握过硬的业务本领、时刻不放松业务学习;二是坚持良好的职业操守，遵守国家的法律、法规;三是培养和谐的人际关系，与同事之间和睦相处;四是清醒的认识自我、胜不骄、败不馁。
二、团结协作，共同提高
银行工作需要的是团体的团结协作，一个人的力量总是有限的。银行新进人员渐渐增多，在帮忙他们同时，我也看到他们的优点，时时让我有危机感，我时常告诫自我不能满足现状，要甘于平淡，但不能流于平庸，既要心无旁骛、脚踏实地将手中的工作完成，也要不断吸收新的知识以迎接未来的挑战。时代是在不断发展的，银行工作的竞争也日趋激烈。我深切地体会到作为一名合格的前台柜员应当具备更高的业务水平，仅有不断地增强自身的综合素质，不断地扩大自我的知识面才能将工作干得更好。
三、业务全面，进取向上
在市场竞争日趋激烈的今日，在具有热情的服务态度，娴熟的业务本事的同时，必须要不断的提高自我，才能更好的向客户供给高效、快捷的服务。支行举办的各类培训和技能考核为我尽快提高业务技能供给了有力的保障。我始终进取参加各类培训，坚持认真听课，结合平时学习的规章制度和法律、法规，努力提高着自我的业务理论水平。
四、增强安全意识，及时杜绝安全隐患。
业务要发展，安全是基础，一手抓业务，一手抓安全。进出门要做到即开即锁，班前班后要及时检查安全。在办理业务时要坚持遵照规章制度办理，做到现金及重空账实相符，提高风险防控本事，杜绝安全隐患。
五、回顾检查自身存在的问题，我认为：
一是学习不够。当前，以信息技术为基础的新经济蓬勃发展，新情景新问题层出不穷，新知识新科学不断问世。应对严峻的挑战，缺乏学习的紧迫感和自觉性。理论基础，专业知识，文化水平，工作方法等不能适应新的要求。
二是在工作较累的时候，有过松弛思想，这是自我政治素质不高，也是世界观，人生观，价值观解决不好的表现。针对以上问题，今后的努力方向是：
一是加强理论学习，进一步提高自身素质。对前台金融业务的熟悉，不能代替对提高个人素养更高层次的追求，必须经过对邓小平理论，市场经济理论，国家法律，法规以及金融业务知识，相关政策的学习，增强分析问题，解决问题的本事。
二是增强大局观念，转变工作作风，努力克服自我的消极情绪，提高工作质量和效率，进取配合领导同事们把工作做得更好。
今日，我们正把如火的青春献给农商行，农商行也正是在这青春的交替中，一步一步向前发展。在她清晰的年轮上，也将深深的烙下我们青春的印记。作为一名成长中的青年，仅有把个人梦想与事业的发展有机结合起来，才能充分发挥自我的工作进取性、主动性和创造性，在开创农商行完美明天的过程中实现自身的人生价值。
特此报告
银行我们都知道是一个很好的工作地方，银行是我们大学生都很向往的地方，那里的待遇很好，福利也很好，那么，应聘银行会计，那就是很难的，因为，银行会计述职报告是很难的缓解，所以这个很重要。
我是工商银行会计某.某某年某月从学校毕业分配到某某工商银行工作，现任某某工商银行出会计一职。下面就是我银行会计述职报告，请予评议.
一、加强学习，更新观念，努力提高自身素质。
优质文明服务是金融行业永恒的话题，但如何落实行动上，彻底改变我行社会形象，营业室全体人员确实动了一番脑筋。一是摆正位置，靠服务赢得客户，靠客户吸收存款，靠存款保住饭碗。消除了思想上的松懈和不足，彻底更新了观念，以客户满意为标准，自觉规范自己的行为，认真落实我行各项服务措施。二是把业务技术和熟练程度作为衡量服务水平尺度，苦练基本功，加快会计业务办理的速度，避免失误，把握质量。虽然我们营业室尽心尽力的搞服务，但是，因各种因素，营业室的服务质量仍是不尽人意。三是努力学习新业务知识大力拓展业务营业室的业务领域，创造良好的发展环境。对于我本人来讲，尽力做到了“三个服务”。银行会计述职报告的主要内容，一是给客户服好务，由于我主要任务是分管前台，柜员几乎每天都有不好处理的业务和客户介绍给我，本着“客户就是上帝”的意识，每次我都能圆满的让客户满意而归，有一些较难处理的事情，我都是带着礼物主动上门，最终看到的都是客户满意的笑脸。就这样，有的客户甚至已经和我交上了朋友，也成为了建行的忠实客户。二是给本营业室的柜员服好务，不论柜员业务、设备出现了问题，我都能主动解决，柜文秘家园员身体不适、家庭不顺心，我都能主动关心和帮助。三是给各网点服好务，因营业室是全行业务的中心枢纽，我和各网点的业务联系也较为频繁，工作中不论网点因设备问题或业务问题找到我，我都能积极为他们联系或者亲自上门想方设法的帮助他们解决。
二、勤奋务实，真抓实干，全力搞好银行工作
今年，可以说是我行产品的营销年，今年以来我行新的金融产品层出不穷，我本人也抓紧时间在最短的时间内领会新业务，掌握新技能，把我行的产品营销作为今年的重点，大力宣传和营销我行产品，同时指导、协助其他网点开展新业务的推销活动，努力发展中间业务。截止到年底，由我主持办理的基金业务有十余种，金额近200余万元，代理记帐式和电子国债200余万元，在市行排名中名列前茅。我还在行里的安排下对全行柜员就网上银行、callcenter系统、贷记卡业务、vip客户等新业务进行了多次授课。
三、身先士卒，发挥了党员的先锋模范作用
过去的一年是建设银行重大改革的一年，在20__年中，我本人除认真学习与改革相关的文件精神，作好心理准备外，还积极主动的和营业室的同志们谈改革，探讨改革的必要性和必然性，加强同志们对我行改革的信心，端正同志们对改革的态度。日常工作中，自己身先士卒，加班加点工作多干，主动关心帮助他人，发现问题及时汇报，主动解决。尽最大的努力体现出一个党员、一个中层干部应起到的带头作用。
四、存在的不足和下一步打算。
现在存在的问题主要是理论水平还有待提高，是应急处理水平还不够，只有不断地加强理论学习，积极吸取先进经验，广泛听取意见，才能不断地提高自己，完善自我，也才能更好地履行自身工作职责。
下一步，我将在银行的领导下，加强自己党性修养，以更饱满的热忱，端正的工作姿态，以社会主义荣辱观为准绳，认真钻究业务知识，加强团结，努力工作，把我的工作提高到一个新的高度。
银行会计述职报告的全部内容就是这样，述职报告是我们求职面试的第一步，这一步也是十分重要的，所以我们在书写述职报告的时候一定要格外的注意，不能出现任何纰漏。
过去的一年，在行领导和全体同仁的支持下，财务部基本完成各项既定指标。下面将财务部一年来履职情况汇报如下：
一、全年完成公司量化指标情况
公司全年给我部门的量化指标主要有五项：
一是资金上存率95%以上;我司全年资金上存率为98%。
二是年末货币资金余额8000万元以上，其中公司本级2000万;我司年末货币资金余额14200万元，因购置设备支付2800万元导致公司本部货币资金没有达标。
三是新开项目资金策划率100%;本年度公司新开4个项目均做了项目资金策划。
四是全司利润总额8500万元;实际全年完成利润8560万元。
五是办理资金信贷类业务，投诉率为0;财务部全年办理各项信贷业务准确及时，全年未发生一起投诉。
二、全年所做的主要工作
20__年，我们主要围绕以下六个方面展开财务工作：
一是以统一财务管理模式为主线加强了财务基础工作和精细化管理力度：按照规模化发展，专业化管理的要求，统一公司财务核算方面度量衡，统一财务管理标准。
二是持续推进预算管理，提高前瞻性财务规划力度：一年来预算管理工作初见成效。
三是加强资金管理，确保生产经营现金流量：全年公司向所属各单位收回7160万元，同时财务部根据公司经营资金需要，全年共计向局借款2。345亿元，此外全年为公司各单位累计办理承兑汇票131笔计8533万元。以上措施有力保证了公司全年生产经营需要。
四是充分发挥支持服务职能：一年来，我们及时向有关领导提供各种数据，及时为各项内外经济活动提供了应有的支持，基本上满足了领导和各单位对我部的财务要求。五是加强财务检查及内控管理力度，防范财务风险。
五是加强财务检查及内控管理力度，防范财务风险。
六是加强业务学习，提升理论水平：去年我们有计划组织财务人员学习相关税收法律知识，提升把握政策的水平。
三、存在的主要问题和不足
20__年我们在以下几方面，还有待在以后的工作中加以改进：
一是部门之间相互沟通的还不够。
二是分公司有一部分核定上交资金未及时收回来。
三是财务部门未能够经常深入分公司和项目了解第一手资料和情况;四是我本人工作作风还有待改进。
四、20__年财务工作的初步设想
20__年财务除在原来的基础上加强财务管理外，我想主要在以下几个方面开展工作：
一是要兵马未动，策划先行，提前做好年度各项财务策划。真正做到事前有依据、事后有证据。
二是要强化总部对资金的集中调控能力。
三是以审计作为重要手段，加强审计过程监督和结果考核，维护公司安全运营。
四是要强化财务管理的数字化。把原来许多定性的文字尽可能地转化为定量的数字。
最后，还想说两点：
一是我工作能够顺利的开展首先要感谢公司领导的支持，以及财务部全体员工对我的工作给予的帮助和配合。
二是希望大家在今年能够一如既往地支持配合我的工作，我将一如既往地与大家一道，为公司获得更好的经济效益做出努力。
当日历一页页撕落，只剩下最终一页，一年就这样不知不觉，悄无声息地度过。在这一年里，每一天记账，结账，做传票，写账簿，虽然没有赫赫显目的业绩和惊天动地的事业，但我尽心尽力，忠于职守。我用这平平淡淡的生活，平平淡淡的工作勾画出生活的轨迹，收获丰收的喜悦。
一、立足平凡踏实工作
在禾加支行，我从事着一份最平凡的工作——柜员。也许有人会说，普通的柜员何谈事业，不，柜台上一样能够干出一番辉煌的事业。卓越始于平凡，完美源于认真。我热爱这份工作，在这个岗位上我一干就是十八年。作为一名农行员工，异常是一线员工，我深切感受到自我肩负的重任。柜台服务是展示银行系统良好服务的"礼貌窗口"，所以我每一天都以饱满的热情，用心服务，真诚服务，以自我进取的工作态度赢得顾客的信任。
是的，柜员是直接应对客户的群体，柜台是展示农行形象的窗口，柜员的日常工作也许是繁忙而单调的，然而应对各类客户，柜员要熟练操作、热忱服务，日复一日，用点点滴滴的周到服务让客户真正体会到农行人的真诚，感受到在农行办业务的温馨，这样的工作就是不平凡的，我为自我的岗位而自豪!为此，我要求自我做到：一是掌握过硬的业务本领、时刻不放松业务学习;二是坚持良好的职业操守，遵守国家的法律、法规;三是培养和谐的人际关系，与同事之间和睦相处;四是清醒的认识自我、胜不骄、败不馁。
二、团结协作共同提高
银行工作需要的是团体的团结协作，一个人的力量总是有限的。作为一名老员工，我不仅仅满足于把自我手中的工作干好，还注意做好传、帮、带的作用，主动、热情、耐心地帮忙新来的同事适应新环境，适应新岗位，适应新工作，使他们更快地熟悉相关业务，较好地掌握业务技能。结合我自我做新人时的经验，我注意引导他们从账理出发，而不是教他们如何进行简单的菜单操作。在平时的工作中，我还将自我的工作学习经验毫无保留地告诉他们。我想，这样的教法不必须是最好的，但必须会让他们学到业务知识点的本质，学会融会贯通，举一反三。今年相继有三名新同事加入，他们虽有必须的金融专业知识，但对于临柜操作技能来说，尚有欠缺。为了能使他们尽快上岗，我对跟班实习的新同事耐心进行操作章程的培训，异常是要严格按照规章制度、业务流程办事，人走章收、抽屉锁好、电脑退出画面等等，养成良好的工作习惯。对于他们的薄弱环节—技能，也将自我平常练习的心得告诉他们，供他们参考。经过一段时间的双向努力，他们已能熟练进行单人上岗操作了。
银行新进人员渐渐增多，在帮忙他们同时，我也看到他们的优点，时时让我有危机感，我时常告诫自我不能满足现状，要甘于平淡，但不能流于平庸，既要心无旁骛、脚踏实地将手中的工作完成，也要不断吸收新的知识以迎接未来的挑战。时代是在不断发展的，银行工作的竞争也日趋激烈。我深切地体会到作为一名合格的前台柜员应当具备更高的业务水平，仅有不断地增强自身的综合素质，不断地扩大自我的知识面才能将工作干得更好。
三、业务全面进取向上
在市场竞争日趋激烈的今日，在具有热情的服务态度，娴熟的业务本事的同时，必须要不断的提高自我，才能更好的向客户供给高效、快捷的服务。支行举办的各类培训和技能考核为我尽快提高业务技能供给了有力的保障。我始终进取参加各类培训，坚持认真听课，结合平时学习的规章制度和法律、法规，努力提高着自我的业务理论水平。
回顾检查自身存在的问题，我认为：
一是学习不够。当前，以信息技术为基础的新经济蓬勃发展，新情景新问题层出不穷，新知识新科学不断问世，应对严峻的挑战，缺乏学习的紧迫感和自觉性。理论基础，专业知识，文化水平，工作方法等不能适应新的要求。
二是在工作较累的时候，有过松弛思想，这是自我政治素质不高，也是世界观，人生观，价值观解决不好的表现。
针对以上问题，今后的努力方向是：
一是加强理论学习，进一步提高自身素质。对前台金融业务的熟悉，不能代替对提高个人素养更高层次的追求，必须经过对邓小平理论，市场经济理论，国家法律，法规以及金融业务知识，相关政策的学习，增强分析问题，解决问题的本事。二是增强大局观念，转变工作作风，努力克服自我的消极情绪，提高工作质量和效率，进取配合领导同事们把工作做得更好。
自打毕业之后就加入了交行的大家庭，作为这个大家庭的新人，我在吸取着大家点点滴滴的指导，有如春笋吸收春天的甘露般成长，让我从懵懂的学生慢慢转变为合格的银行人。
过去的几个月里，在大家的谆谆教导之下，自己在一步步地成长。虽然自己一直在进步，但我深知成绩是要汗水来铺垫的，坚信只有努力才有回报，所以即使再累都坚持，争取做到更好。因为是在古镇，这个中国的灯之城，做灯饰生意的非常多，客户量也很多，每天每个人的业务量都很多，有人说我们这里一个人的业务量是民生一间支行的业务量，或许有夸张的成分，但证明我们的业务量的确很大。因此，这样的工作环境就迫使我自己不断地提醒自己要在工作中认真认真再认真，即使客户再多压力再大也不能有半点马虎，一定要严格按照行里规定的各项规章制度来进行实际操作，因此在过去的半年里始终如一地要求自己，即使不能避免完全的没差错，也要把差错事件分布在小概率事件的范畴，直至变为不可能事件。
在一开始投入到银行工作时，我就告诫自己，银行工作首要的就是认真仔细，必须对自己负责，对单位负责，对客户负责，从事金融工作一定要保持一颗认真仔细的心。当然，在做好自己工作的同时，还坚持学习其他岗位的相关知识，遇到了问题，都虚心向同事请教，他们都会悉心帮助我，耐心帮我解答。对待业务技能，就是坚持三人行必有我师，要千方百计地把自己不会的学会，我有渴望学习新知识的热情，每周的统一培训，都会认真地听课做练习，争取可以顺利通过考试，提高自己的业务能力，不断地完善自己。
在认真总结20__年工作的基础上，对比当前工作中遇到的问题，结合我行工作的具体实践经验，在自己柜员工作中，一定要严保服务质量，以客户为中心，做好结算服务工作。客户是我们的生存之源，从某种程度上讲，客户就是我们的一切，没有客户的支持，我们不可能完成国家对银行的基本要求，更不可能完成很多超乎不可能的指标。作为柜员，工作地点又是对外的窗口，服务的好坏直接影响到我行的信誉，在工作中首先要保证认真仔细，在正确处理每笔业务的前提下提高工作效率，主动加强与个人业务的联系，参与个人业务、熟悉个人业务以更好地为客户服务，更好地完成工作上的各项任务，把任务扩散到日常工作中，当成一种工作的乐趣去享受，而不仅仅是当成任务去完成。
没有最好，只有更好。回首过去，总结这些日子的点点滴滴，展望未来，描绘以后的天空，一定更蓝。过去的学生时代已经随记忆的河水流向岁月的深谷，珍藏在回忆的美好里面，自己不应该再以学生的身份再以学生的角度去思考问题，应该认真总结经验，努力学习担责上阵，积蓄更多的力量，在工作的舞台上演好自己的每一出戏，做永远的主角。或许我们都不能预料未来的路有多坎坷，担子有多重，但一起走过了不平凡的20__，我们有足够的信心迎接更美好的20__，因为我们属于永远的大家庭——___支行，我们时时刻刻在准备着迎接明天的挑战。
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