上市公司内部控制信息披露要素分析

内部控制信息披露要素是为了降低信息的不对称性，提高内部控制信息的可靠性和有用性而建立的内部控制信息披露的理论框架和实务指导框架。内部控制信息披露的理论要素应至少包括内部控制信息披露的主体、内容、披露标准和披露指数四个要素。

一、内部控制信息披露要素的构成

内部控制信息披露的理论要素应至少包括内部控制信息披露的主体、内容、披露标准和披露指数四个要素。利用内部控制信息披露要素可以帮助企业及其相关利益者了解企业内部控制的有效性，从而对企业财务报告质量做出合理评估。

一般而言，内部控制信息披露要素主要明确如下问题：

第一，内部控制信息披露主体——由谁负责对内部控制进行评价并发布报告;

第二，内部控制信息披露客体——对外披露哪些内容，披露的范围;

第三，内部控制信息披露标准——披露的依据是什么;

第四，内部控制信息披露指数——披露质量的综合评价指标。

因此内部控制信息披露的理论要素应至少包括内部控制信息披露的主体、内容、披露标准和披露指数四个要素。

（一）内部控制信息披露的主体

企业是相关利益者签订的一系列契约关系的集合，内部控制信息披露主体应该是企业管理当局，这是因为管理层中的董事会作为公司治理结构中的决策机构，应通过报告的形式对外披露。较早对我国内部控制信息披露的主体做出规定的是证监会2003年发布的《公开发行证券公司信息披露编报规则(第18号)》，在财政部2008年颁布的《企业内部控制基本规范》中，规定董事会应披露内部控制自我评估报告。2008年起，我国上市公司开始由董事会披露内部控制信息，因此，在我国公司治理结构的背景下，董事会成为内部控制信息披露的主体。

（二）内部控制信息披露的内容

内部控制信息披露的目的就在于使得信息使用者了解企业内部控制设计和运行有效性的相关信息，有助于做出合理的决策。

1、美国关于内部控制信息披露内容的研究

从目前的情况看，美国上市公司在内部控制信息披露内容方面，大多采用了COSO提出的内部控制框架。COSO认为内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个要素组成。

2、我国内部控制信息披露内容的研究

我国对于内部控制信息披露内容的规定主要包括：

(1)上海和深圳交易所发布的内部控制指引

我国早期关于内部控制信息披露内容的规定主要体现在招股说明书等描述性文件中。2006年，上交所发布了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》，要求在沪市上市的公司披露内部控制评价报告。2007年，深交所出台了《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》规定的自评报告需要披露的内容有：公司内部控制制度是否建立健全;内部控制制度是否有效运行;制度设计是否存在缺陷。

(2)《企业内部控制基本规范》中对披露内容的规定

2008年，财政部等五部委联合颁布的《企业内部控制基本规范》明确了内部控制的五个要素如下：内部环境、风险评估、控制活动、信息沟通、内部监督。

(3)《企业内部控制评价指引》对披露内容的规定

2010年4月，财政部等五部委联合发布了与《企业内部控制基本规范》配套的《企业内部控制配套指引》，要求内部控制评价报告应当分五要素进行设计，对内部控制评价过程、内部控制缺陷认定及整改情况、内部控制有效性的结论等相关内容做出披露，并具体规定了上市公司内控报告格式。

(4)《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》对披露内容的规定

2014年由财政部和证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》应当披露的内容：

至此，上市公司在内部控制信息披露方面形成了统一的规范，为进一步提高内部控制信息的可读性和上市公司内部控制信息披露的可比性提供了可能。

3、内部控制信息披露标准

内部控制信息披露标准研究主要关注的是各国在内部控制信息强制披露方面的规范。我国内部控制信息披露标准大致划分为两个阶段：2000-2005年以监事会发表意见为主阶段和2006年以后重要事项专项说明阶段。

表3-4列出了中国证监会对上市公司内部控制信息披露的现行规定的演变历程。

4、内部控制信息披露指数

(1)指数概念的引入

本文采用指数法对上市公司内部控制信息披露质量进行评价。指数是一种表明社会经济现象动态的相对数，运用指数可以测定不能直接相加和不能直接对比的社会经济现象的总动态。

(2)内部控制信息披露指数

本文指的内部控制信息披露指数即属于该类型。内部控制信息披露指数是内部控制信息披露的综合评价，设计方法是通过选取特定的被评价对象的指标值，并且采用一定的方法根据各指标值的重要性差异赋以一定的权重，得到指数的分数，以此来对上市公司内部控制信息披露进行综合评价。按照我国现阶段的内部控制信息披露规范的相关规定，企业内部控制信息主要通过年报中“公司治理结构”一节和单独披露的自我评价报告以及部控制鉴证报告来对外披露，大多数为定性指标，为了使企业披露的内部控制信息更利于实际比较，在确定评价指标时，力图使评价指标定量化。因此内部控制信息披露指数就是将上市公司披露的内部控制信息最大限度地定量化，用以衡量不同上市公司内部控制信息披露质量的高低，便于信息使用者做出正确决策。…

因此，内部控制信息披露的理论要素应至少包括内部控制信息披露的主体、内容、披露标准和披露指数四个要素。从而利用内部控制信息披露帮助企业及其相关利益者了解企业内部控制的有效性，对企业财务报告质量做出合理评估。

摘要：随着市场规范程度的提高，作为财务信息补充资料的内部控制信息及其披露日益受到市场的重视。内部控制信息披露有助于企业及其相关利益者了解企业内部控制的有效性，从而对企业财务报告质量做出合理评估，因此内部控制信息披露质量也成为继财务信息披露之后的另一个研究热点本文在对英美等国内部控制信息披露要素研究的基础上，提出了我国上市公司内部控制信息披露要素。

关键词：内部控制信息披露要素,披露主体,披露客体,披露指数