税收遵从成本对企业纳税遵从的影响分析
摘要：在传统的A-S逃税模型中加入税收遵从成本因素分析以及对纳税遵从的影响，只适用于个人纳税。运用企业逃税模型分析税收遵从成本对企业纳税遵从的影响不仅符合企业实际，而且在我国更有现实意义。当前，应完善税收征管，简化税制，优化税收环境，从根本上降低企业税收遵从成本。
关键词：税收遵从成本；纳税遵从；企业逃税模型
中国对税收遵从成本的研究刚刚起步，在有限的研究文献中，一些学者也探讨了税收遵从成本与税收遵从的关系，孙玉霞（2007）、许评（2007）、李冬妍（2007）、罗光和萧艳汾（2007）、王娜（2008）、刘东洲（2008）、王红涛和薛桂芝（2008）等在相关研究文献中将税收遵从成本作为影响税收遵从的一个重要因素进行了分析，认为不适当的税收遵从成本容易使纳税人对税收产生不满情绪，进而可能导致偷、逃税行为。[1]研究的方法多是借鉴国外研究成果，用A-S模型加入税收遵从成本进行扩展。
由于A-S模型研究的行为主体是个人（家庭），所以上述分析主要考察税收遵从成本对个人纳税人遵从行为的影响。虽然作为纳税主体，企业和个人在涉税行为上具有一致性，对个人纳税人的研究结论对企业基本上也是适用的，但企业毕竟是法人主体，在自身的特性和纳税行为的决策上与个人存在着许多不同，如企业的纳税决策过程更复杂；所纳的税种既有间接税又有直接税；企业作为经营者，对风险的偏好不再是厌恶的，风险中性更符合企业的现实；企业面临的环境更复杂，不同的市场环境（竞争或垄断）等对企业的纳税决策影响也不同。面对这些不同，一些学者如Marrelli（1984）、Marrelli和Martina（1988）、Virmani（1989）、Yamada（1990）、Yaniv（1995）、Chen和Chu（2000）、Crocker和Slemrod（2005）等在个人逃税模型的基础上专门对企业纳税人的逃税模型进行了研究，研究范围涉及企业的间接税、所得税、个人所得税的代扣代缴、完全竞争的企业、寡头垄断企业、两权（所有权和经营权）合一的企业、两权分离的企业等，得出和个人逃税研究一致的结论，即查获概率与处罚率的提高对逃税有威慑效应，税率的增加将导致企业逃税（不遵从）的增加。那么将税收遵从成本加入企业逃税模型分析对企业税收遵从的影响是否能得出一样的结论呢？而且在我国由于个体工商户和个人纳税人的税收遵从成本比较小，税收遵从成本的研究主要以企业为对象，税收遵从成本对企业税收遵从的影响研究更具现实意义。因此本文拟以维尔马尼（Virmani）关于竞争性市场中两权合一的企业间接税的逃税模型为基础，[2]加入税收遵从成本因素分析税收遵从成本对企业税收遵从的影响，并从税制和税收征管、税收环境角度探讨企业税收遵从成本降低之策。
一、税收遵从成本对企业税收遵从度的影响分析
（一）分析过程
假设一个企业处于竞争性市场中，其单位生产成本为C，面临的市场价格为P；企业的销售量为X，以固定的从量税率t征收；企业是生产经营单位，其收入是内生的，随着销售量X的增加而增加；企业通过少报一定比例的销售量进行逃税（不遵从），0≤≤1，企业向税务机关的申报比例为1-；企业逃税是有成本的，少报每单位销售量的隐瞒成本用G（）函数表示，它是随着递增的凸函数，G（）为企业的逃税成本；企业是风险中性的；税务机关查获逃税的概率为p，对所逃税额的罚款率为；企业的预期税率（逃税后的实际税率）为：
te=［（1-p）（1-）t］+［pt（1+）］=［1-（1-p-p）］t（1）
其中1-p-p为企业逃税的预期报酬率，设为Re，Re=1-p-p①（2）
Re必须大于0，企业才存在不遵从的动机。这时（1）式可写为：
te=（1-Re）t，变形后可得：（Re）t=（t-te）/（3）
在上述假设下，企业的期望利润为：
EY=（1-p）［P-C-G（）-（1-）t］X+p［P-C-G（）-t-t］X
=［Ｐ－Ｃ－Ｇ（）］Ｘ－［t-（1-p-p）t］X，将（1）式代入：
EY=［Ｐ－Ｃ－Ｇ（）-te］Ｘ
其中G（）为企业的逃税成本，用E（）表示，因此：
EY=［Ｐ－Ｃ－E（）-te］Ｘ（4）
最大化企业期望利润的一阶条件为：
EY/=X［Ｅ′（）＋te/］=0
对于任意的X＞0，所以
［Ｅ′（）＋te/］=0
又由（1）式得知te/=-（1-p-p）t，所以：
Ｅ′（）=（1-p-p）t＝（Re）t=（t-te）/（5）
从以上推导可作如下分析：
1. 因为Ｅ′（）=Ｇ（），由（5）式，可得t=p（t+t）+Ｇ（），左边的t就是每少报单位销量的边际收益MR，右边的p（t+t）+Ｇ（）是边际逃税总成本MC（Ｇ（）为随递增的凸函数）。MR=MC时的０就是最优的逃税点（见图1）。
若考虑税收的遵从成本，假设每单位销售量应纳税款的税收遵从成本为Ｃ*，这时左边的逃税的边际收益变为MR=t+C*，MR=MC时的最优少报比例点即逃税点为1（见图1），1>0，说明税收遵从成本的加入使企业的税收不遵从度提高了。
2. 完全竞争市场的假设意味着市场价格必须等于预期的边际成本，即最优销量时的价格要满足：
P=C+E（）+te（6）
该式决定了竞争企业的产出决策。若加入税收的遵从成本，在每单位销售量应纳税款的税收遵从成本为C*时，这时销售价格变为P=C+E（）+te+C*，那么为了维持（6）式的最优销量时的价格不变，在生产成本C、逃税成本E（）不变的情况下，企业必须使te降低才能消化增加的税收遵从成本C*，而根据（1）式，由于p、、t是外生变量，te的降低只有靠的提高，的提高则意味着企业税收不遵从程度的增加。因此税收遵从成本C*越大，企业的税收遵从度越低。
3. 用（5）式分别对t、p、求导，得到：
=1-p-p，
因此/t＞0；同理，/p＜0；/＜0。
说明当税率上升时，少报（税收不遵从）的比例增加，稽查率p和處罚率的上升会减少企业少报的比率，企业的税收遵从度会上升。
同样，对垄断竞争市场中的企业进行分析也可以得出相同的结论。②
（二）结论说明
从上述分析可以得出税收遵从成本对企业税收遵从度有着反向影响的结论。事实也是如此，税收遵从成本作为纳税人在办理涉税事务中所花费的一种税外负担，其中的货币成本直接影响了企业纳税人的当期收益，而时间成本和心理成本的增加迫使企业将本来可用于生产经营上的资源与精力耗费在处理税收事务上，从而也间接影响了企业的利益。企业作为理性的“经济人”，收益最大化的目标始终左右着它的行为决策，在纳税事务的处理上也是如此，高税收遵从成本易诱发企业的税收不遵从行为。而且根据前景理论，人们在面临损失前景时总是倾向于风险偏好，而且人们对损失比对收益更敏感，因此当较高的税收遵从成本使企业纳税人觉得要承受更多的损失时，企业就有更大的概率选择寻求风险，税收遵从度下降。由于税收遵从成本的累退性，对中小型企业影响更明显。与较大企业相比，小规模的企业往往没有足够的资源来处理他们的纳税义务，时间、资金、人手、能力的限制使得它们对税收遵从成本的轻微变化都显得十分敏感，纳税不遵从行为更易发生。美国国内收入局（IRS）一项研究表明，在美国小企业的税收遵从率只有75%，独资企业和其他类型小公司的税收遵从率只有41%。[3]这种遵从差异和税收遵从成本的累退性有一定关系。英国的经验调查也发现，私营小企业为了使营业额低于起征点或者适用较低的税率档次，他们经常打折销售商品，或者干脆停止销售某些需要履行较为复杂的纳税手续的商品，更为极端的行为就是少报营业额，从而达到简化纳税手续降低遵从成本的目的。对此，Burkhard Strumpel早在1966年的研究中就指出“由隐性的遵从成本带来的额外负担促使纳税人转向寻找逃税、避税的机会，这是一项理性的税收政策所不愿看到的。”[4]因此尽量降低企业的税收遵从成本应成为我国税制、税收征管制度改革中必须考虑的一个问题。
二、降低企业税收遵从成本的对策思考
（一）完善税收征管制度，降低企业税收遵从成本
已有的研究表明，税收征管因素是影响企业税收遵从成本的重要因素，其中税务机关的征管效率、纳税服务体系的完善是两个关键因素。事实上，以税收征管手段的现代化和优质的纳税服务为主要内容的税收征管措施改革也是国外降低纳税人税收遵从成本的主要做法。在我国，1997年以来实行了“以纳税申报和优质服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管新模式，大大减少了纳税人办税的繁杂程度，提高了办税效率，降低了纳税成本。但由于各种原因，税收征管效率和纳税服务体系还存在许多有待改进之处，税收征管制度还需进一步完善。
1. 探索建立更方便快捷的办税体系。电子化办税手段给纳税人和税务部门带来了极大的便利，显著降低了纳税人的纳税成本，但办税体系仍可以更方便快捷，如为解决纳税申报时间成本较高的问题，税务部门可以逐步整合电子申报系统，为纳税人提供统一的电子申报渠道的入口；推行国税、地税“一卡通”，纳税人可以在申报期内自行进行税款的划缴入库；创造条件使纳税人可以通过电子邮件等电子化方式与税务部门进行沟通，减少纳税人无谓的时间付出；税务部门甚至可以借鉴银行ATM的模式，推行“办税超市”服务，使得纳税人随时方便地办税；简化中小企业的纳税申报程序和纳税申报附送资料，如对规模小、会计核算不规范的企业采取简易申报和合并申报的办法，对部分微利及资金周转困难的中小企业，实行按季申报等延期纳税措施。
2. 加快建立规范的纳税信息服务体系。建立规范的纳税信息服务体系是税收征管手段现代化的要求，是降低企业税收遵从成本的物质保障。一个完整的纳税信息服务体系应当包括三个方面的内容：税收公共服务体系、税收征收管理服务体系、面向纳税人的呼叫中心体系。[5]现在已出现的“网上税务局”其实就是这样一个纳税信息服务系统，可将其作为纳税人提供优质服务的技术平台，及时优化已有系统功能，避免系统升级滞后于政策变化和频繁升级给企业办税带来的麻烦；加强应用系统的整合，实现所有操作人员只需一次登录就可实施操作；巩固和增强网上办税系统的功能，为纳税人提供多功能、方便、快捷的“智能化”纳税服务，降低企业纳税人的遵从成本。
3. 改进税收管理制度。在增值税管理制度中，尽快实现“四小票”自行网上认证，减少企业认证“四小票”的时间成本；进一步降低甚至取缔不合理的办税费用，如规定软件公司不能每年强行收取增值税相关系统的服务费；“金税工程”配套软硬件设备尽量以接近成本价格提供给纳税人；降低纳税人与发票相关的纳税成本，如在信用条件成熟时开通网上发票系统，淡化纸质发票功能，减少企业发票工本费和领购、开具发票时间。对小企业取消发票定期缴销制度，只要没有发票违法违章现象，准许其用完再领。优化稽查工作流程，合理设计稽查执法环节，减轻纳税人应对检查的负担。
4. 加强国税、地税之间的税收征管与服务协作。在我国，学者讨论最多的是1994年分税制实施后，国税、地税机构分设使企业面临交叉征管、重复检查等问题而给税收遵从成本带来的影响，因此加强国税、地税间的联系，形成合力，共同推进纳税服务工作，也是降低企业税收遵从成本的可行对策。
（二）简化税制，降低企业税收遵从成本
税制税法的特征已日益成为影响税收遵从成本的重要因素，而且这种影响远比征管因素来得深远和广泛，涉及到税制的复杂性、公平性、税制的具体内容规定、税法的稳定性等，其中税制的复杂性又是其中的核心影响因素。实际上，面对日益复杂的税制和不断增长的税收遵从成本，简化税制已成为近三十年来各国税制改革的中心内容，因此借鉴国外的有益经验，以简化税制为核心探讨降低企业税收遵从成本的对策是降低企业税收遵从成本的根本之策。
1. 优化税制结构。从降低税收遵从成本的角度出发，优化税制结构就是要构造宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构。在我国，遵循这一原则，降低企业税收遵从成本的对策措施可从以下几个方面着手：第一，继续深化增值税改革，扩大征税范围，解决重复征税和税负不均的问题；尽可能地使用单一税率或相对简化的多档税率；适当提高小规模纳税人的增值税起征点；減少小企业填报增值税的频率。第二，进一步降低中小企业的所得税税率。税率下降可以给企业带来更宽松的纳税环境，有利于企业税收遵从成本的降低，因此出于对中小企业在市场竞争中的弱势地位和税收遵从成本具有累退性的考虑，可考虑再设一档针对中小企业的基本税率（低于25%）；对困难较多、利润较少的中小企业，可再制定一档优惠税率，并进一步下调我国小型微利企业所得税率。第三，清理税收优惠。我国税制中税收减免过多也是加重税制复杂的一个重要因素，如作为中性税种的增值税，应是减免税的范围越小越规范，越能发挥其作用，但现行增值税的优惠措施规定繁杂，极难操作，增加了企业的遵从成本。税收减免优惠过多过滥的现状须尽快改变。
2. 尽最大努力保证税法的稳定性。最简单的税制体系在许多方面应多年始终如一，便于计划，易于普及。[6]作为税制的具体体现形式的税法能否保持稳定性具有重要意义。虽然税法需要适应社会政治经济形势的变化而作出适当的调整，但更需要保持一定的稳定性，只有这样才能减轻税制的复杂性，实现税收遵从临时成本的最小化。保持税法的稳定性，首先，要求税法具有前瞻性，避免过于频繁的调整；其次，要求税收立法层次高，保证连贯性；第三，要求谨慎出台，改变过去那种税收立法准备不足，仓促出台，在实施中又不断地修修补补，迟迟不能上升为正式立法的局面；第四，要建立考虑税收遵从成本的税收决策机制，评估税法变化对纳税成本的影响。
3. 简化、规范税法条文。复杂的税制结构使纳税人很难对税法有一个整体印象及弄清特定概念的含义，晦涩的用语使得政策很难得以明确表达，加大了纳税人遵从的时间成本、货币成本、心理成本。因此在简化税制的要求下，一些国家如澳大利亚、英国等在20世纪90年代实行了税法简化工程。要求税法结构更清晰、更富逻辑感，运用平实的语言及其技术手段，前后一致、定义清晰。[7]我国目前税收遵从成本高的一个原因在于许多税法条文的原则性规定比较多，对现实征管中存在的许多问题需要采取通知的方式进行后续的具体规定，这些规定在一定程度上造成了税法条文的繁琐。因此规范条文用语，尽量形成统一、完整的税收法典，保证税制的明确性也是降低企业税收遵从成本的措施之一。
（三）优化税收环境，降低企业税收遵从成本
税收环境的健康状况直接影响到企业税收遵从行为的规范守法，也影响到企业税收遵从成本的高低。一个国家或地区的税务腐败状况和税收代理市场发育的完善情况已被研究证明是影响企业税收遵从成本的主要环境因素，前者会产生一项可避免的税收遵从成本——税收贿赂成本，这项成本在发展中国家表现得更明显；后者则会带来遵从成本中时间成本和货币成本的转化。因此政府如何预防和减少税务腐败以及如何进一步促进税收代理市场的健康发展也是降低企业税收遵从成本的措施。
1. 防治税务腐败，消除企业税收遵从的贿赂成本。税收腐败对企业税收遵从成本的影响主要体现在税收执法腐败上。在许多关于腐败的著作中，都将政府看作对税收拥有所有权的委托人，应设计一套管理制度约束其代理人的行为。因此从影响税务腐败的因素入手，通过各种制度安排和创新，使税务腐败的双方当事人（纳税人和税务人员）的预期收益小于预期的成本支出，是防治税务腐败，消除税收遵从的贿赂成本，优化税收环境的可行之策。
2. 完善税务代理制度，节约企业税收遵从时间成本。从税收遵从成本的角度分析，纳税人是否使用税务代理取决于其带来的时间成本、风险成本、心理成本的节约和税收筹划收益的增加是否足以弥补由此产生的税务代理货币成本。在税务代理市场正常健康运行的情况下，企业一般愿意请税务代理，将繁杂琐碎的纳税活动，如办理税务登记、纳税申报、查验发票、计算税款及税收筹划等，交给专业的代理人，使企业腾出更多的时间、精力花在擅长的生产经营上。研究已证明税务代理对降低纳税人特别是小规模企业纳税人的遵从成本有着重要作用。尽管税务代理在我国还是年轻行业，广大纳税人认同度还不高，但并不意味着可以忽视它的作用。从加快税务代理行业的法制建设、拓宽税务代理范畴、严格税务代理人员准入制度、加强对税务代理行业的监管等方面完善税务代理制度，让企业在纳税途径上有更多的选择，使税收环境更加优化，也是降低企业税收遵从成本的重要举措。
注释：
①在逃税被稽查的概率为p时，每一单位少报收入（逃税）的回报率R是一个随机变量：当概率为1-p时，R=1；当概率为p时，R=－，所以逃税的预期报酬率为Re=1-p-p。
②与竞争性市场相比，垄断竞争市场中企业逃税模型的主要变化在于价格是由利润的最大化垄断者做出选择，完全竞争模型中的销售量（产量）要用需求函数X（P）表示。
参考文献：
［１］孙玉霞.影响纳税人税收遵从决策的因素［J］.涉外税务，2007，（9）：18-21.
［２］Virmani A. Indirect Tax Evasion and Production Inefficiency ［J］.Journal of Public Economics，1989，（39）：223-237.
［３］Duncan Harleyt， Smith Verenda C. State efforts：small business［J］. The National Public Accountant，1992，37（2）:38-40.
［４］Burkhard Strumpel. The disguised tax burden compliance costs of German businessmen and professionals［J］. National Tax Journal，1966，19（1）：70-79.
［５］李晓红.税务管理方法与实务［M］.北京：机械工业出版社，2009：123-124.
［６］迈克尔•J•博斯金.美国税制改革前沿［M］.李京文，刘树成，等译.北京：经济科学出版社，1997：20.
［７］锡德里克•桑德福.成功税制改革的经验与问题（第4卷）：税制改革的深层次问题［M］.许建国，等译.北京：中國人民大学出版社，2001：92-98.
责任编辑：焦世玲
责任校对：马 斌
Influence Analysis about Tax Compliance Costs on Enterprises' Tax Compliance
Xue Jing1,2
（1.The Party School of Fuzhou, Fuzhou 350014, China；2.School of Public Economy and Management, Shanghai University of Finance and Economics, Shanghai 200433, China）
Key words: tax compliance costs; tax compliance; tax evasion model
作者：薛菁
近年来，世界各国税务机关相继认识到纳税服务将成为现代税收征管发展的新战略、大趋势，已竞相把纳税服务提升到税收征管的战略层面。我国的纳税服务虽然从20世纪90年代初期才起步，但发展较快。2007年5月，国家税务总局历史上首次召开了“全国纳税服务工作会议”，会议明确了纳税服务的基本目标，就是要方便纳税人依法及时足额纳税，不断提高纳税人依法诚信纳税意识和税法遵从度，促进税收征管质量和效率的提高。这次会议后，总局分别于当年8月30日和11月2日下发了《关于落实“两个减负”优化纳税服务工作的意见》和《关于清理简并纳税人报送涉税资料有关问题的通知》，这两个文件都旨在减轻纳税人和基层税务机关不必要的办税负担。这表明，国家税务总局已经开始积极改进纳税服务工作，努力降低纳税人税收遵从成本，提高纳税人税收遵从度。
一、目前企业的税收遵从成本现状与主要问题
(一)税收遵从定义：税收遵从是指纳税人在适当时间填写所有要求填写的申报表，且申报表上的应纳税额按照填表时期的税法、规定和法院裁决的要求正确计算，或者说税收遵从是指纳税人在税法规定的纳税期限内，依照税法规定全面、准确、及时地计算应纳税款并申报。
(二)现状及存在的问题分析
我国现阶段尚未开始税收遵从成本的系统研究，税收遵从成本的社会经济影响也有待经验研究论证。但是，借鉴国外税收遵从成本研究的经验，重视降低税收遵从成本从而提高税收遵从度理应成为我国今后完善税制建设和加强税收征管的重要目标之一。目前我国的税收遵从成本还存在许多隐蔽的问题。
1、企业缴纳的工商税税种繁杂。我国企业需要缴纳的工商税包括企业所得税、个人所得税、流转税、财产税、行为税。每一种税企业都要填写单独的纳税申报表，到税务机关办理申报和缴税手续。从税收成本角度分析，部分税种课征制度相对复杂。如现行的增值税、土地增值税及企业所得税等应纳税款的计算和申报缴纳制度都较为繁琐，不利于纳税人简单、明了的缴纳税款，从而提升了遵从成本。此外，部分税种的税基设计不尽合理，增加了纳税人偷逃纳税的可能性，也会提升遵从成本。
2、税务机构设置不科学。国、地税务系统分设，征收、管理、检查三分离造成的多人多次检查给纳税人增加了时间及心理上的负担。目前，我国机构臃肿、人员冗杂、办事效率低下的问题还没有得到彻底解决。机构设置庞杂、人员众多，形成了机构内部协调失衡的问题。
3、企业税务风险管理意识淡薄。企业税务风险管理是现代企业生产经营活动中必须优先考虑的事项。长期以来，我国企业缺乏税务风险管理意识，企业往往把税务事项当作财务部门的事，忽视事前控制税务风险，喜欢事后找关系摆平涉税违法行为，通过非正常手段降低税务风险。
4、管理信息化不到位。尽管我国税务部门在税收新的征管模式基础上，确立了计算机网络在税收征管中的“依托”地位，但是税务管理远没有实现管理信息化，信息传递不到位的问题随处可见。另外，税务机关缺乏服务意识，纳税人也很难得到来自税务部门对其生产经营起指导或促进作用的有效信息。
二、以降低企业税收遵从成本提高企业税收遵从度为目标完善纳税服务体系
(一)健全纳税服务制度体系。
推进纳税服务制度建设，加强组织队伍建设、加强经费管理，加强纳税服务工作保障，能有效推进纳税服务工作的开展。
1、推进纳税服务制度建设根据纳税服务相关的法律法规，制定包括纳税服务范围、纳税服务程序、服务监督管理在内的纳税服务标准和规范，统一办税服务厅、12366纳税服务热线、税务网站、短信平台等各类纳税服务渠道的服务标准。整合现有办税服务制度，建立健全首问责任制、服务预约制度、服务应急处理预案等制度。同时明晰各岗位职能，建立纳税服务岗位责任体系，以保证各项工作制度能够落实到具体岗位。
2、加强纳税服务队伍建设。优化人力资源配置，将服务意识强、业务熟练、具有良好工作事业心和责任感的人员配置到纳税服务岗位;引入高素质、复合型人才，充实到纳税咨询和纳税人权益保护有关工作岗位。建立持续培训机制，将纳税服务培训教育纳入税务教育培训计划，分层次、分类型逐年开展培训，提高教育培训的针对性和实效性。
3、加强纳税服务经费管理，建立纳税服务经费保障机制。规范纳税服务经费构成，控制纳税服务成本。纳税服务经费既要优先保障为大多数纳税人提供的基本服务，推进公共纳税服务均等化，又要重点保障纳税人迫切需求的分类服务和个性化服务。
(二)整合纳税服务平台体系。
按照统筹规划、分步实施的原则，加强办税服务厅、纳税服务网站、短信服务平台的整合，进而建立统一的纳税服务平台体系，为纳税人提供统一完整、务实高效的纳税服务。
1、提升办税服务厅功能适应信息化发展要求，调整和转换办税服务厅的功能。推行后台业务向前台的转移，压缩管理层次和内部环节，提高服务效率。合理划分功能区域，科学划分现有办税服务厅功能区域。
2、开展立体化税法宣传咨询。依托网站、12366呼叫中心等信息化平台、办税服务厅等场所以及新闻媒体、广告媒介、办税设施用品等载体，合理选择图、文、影、音等形式，适当运用网页发布、纸质或电子资料发送、电话、短信、电子邮件、当面宣传辅导等多种方式，提供更加多样、便捷的税法宣传咨询服务。引导更多的纳税人通过上网查阅、订制等方式获取税法信息。
3、丰富办税服务方式。在实现短信平台的提醒服务、征纳互动、业务咨询等功能，以及涉税事项网上申报、网上缴税、网上审批等服务项目的基础上，还要区分纳税人的不同需求，推广“预约服务”、“延时服务”和“全程服务”、倡导“同城通办”。
(三)健全纳税服务社会化体系。
借鉴西方经验，建立健全纳税服务社会化体系，重视发挥税收群团组织联系税企、协调关系、倾听企业呼声的作用。纳税人和税务机关通过客观公正、精通税法的中介机构来相互沟通，把纳税人和税务人员，从纷繁复杂的涉税事务中解脱出来。这样，既有利于纳税人把更多的精力投入到生产经营上，也可以使税务人员不再直接受理纳税事宜，从而能够把更多的精力投入到税源调查、税制建设等工作中。
1、鼓励税务中介服务业发展改善税收中介行业的市场环境和发展空间，规范税收执法，加强行业监管，营造诚实守信、合法经营、公平竞争的税务代理市场秩序。建立税务师事务所信用及服务状况评估机制，引导和促进税务师事务所加强管理，严格自律，守法经营，提高执业质量。加强对税收中介行业的宣传推介，增强纳税人对税收中介行业的认知度，引导纳税人自主选择税务代理。
2、加强税收公益服务制度建设引导社会主体参与纳税服务，加强与他们的合作，增强纳税服务社会化的效果，为社会纳税服务的发展提供良好的环境。加强与社区组织、行业协会、商会等组织的合作，开展税收宣传辅导。与此同时，要探索与工商、邮政、银行等单位的合作，更加为纳税人提供便利服务。
(四)健全纳税人权益保护体系。
税务机关应及时了解纳税人的诉求，解决税收工作中存在的问题，合理满足纳税人的合法需求。同时推动相关立法，进一步创建公平、公正的税收环境，并通过法律援助等手段，保证企业的合法权益得到充分保护。
1、加强与纳税人的沟通联系，通过直接沟通等方式加强与纳税人的沟通和联系。通过开展网上调查、收集服务评价信息、发放调查问卷、召开纳税人座谈会、听取特邀监察员意见等渠道，经常性地开展调查，侧重于了解纳税人对税收工作的特定环节、特定项目的意见，汇集纳税人以不同渠道反映的涉税问题。对直接调查和纳税人反映的情况进行分析，按照纳税人意见的分布特征，有针对性地提出保护纳税人权益的意见和建议，定期提出报告，适时向社会公布。
2、加强纳税信用体系建设，按照纳税人的类型、规模，制定相应的信用评级标准。根据税收业务内容的变化，对指标体系进行持续改进，客观反映纳税人信用状况。根据纳税人不同的纳税信用等级，实施分类服务和管理，对信用良好的纳税人，给予办税便利，提供更多个性化的服务，实行办税绿色通道;对信用较差的纳税人，在加强宣传辅导的同时，重点监管。同时根据信用状况，分析纳税人构成，提高税收风险预警能力。针对不同信用纳税人的行业、区域分布等特点，合理调配管理资源，加强对信用较差纳税人的监督，提高税收管理效能。
3、建立纳税人权益保护机制规范纳税人投诉举报的受理、响应和处理反馈机制。做到“及时响应、统一受理、全程跟踪、主动反馈”。加强税收争议调解机制，完善税收争议的预防、调解和申诉制度，构建科学、合理的调解、申诉程序，保障对争议事项的公正处理。
(五)健全纳税服务绩效考评体系。
多年来，税收管理的考核指标单一，主要集中在收入任务的完成和征管质量的效率上，而纳税服务的内容、标准和责任，缺乏统一的规定。很显然，这类考核办法往往会导致税务机关忽视纳税服务工作。税收遵从成本的理论分析指出，税收行政的水平不能以单一的收入任务来衡量，纳税服务等内容也应是管理质量的重要衡量指标。
1、建立纳税服务奖惩机制，使纳税服务考核与税务人员评先、晋升及待遇相结合。按照纳税服务工作性质和特点，科学划分纳税服务职位类别，加强对纳税服务人员的职务激励。
2、建立纳税服务考核分析机制，促进服务质量持续改进。对工作标准明确、量化的服务岗位，根据征管信息系统、纳税服务系统和其他系统中相关数据，分析服务工作量、服务质量和服务效率等数据，发挥信息化条件下考核的过程控制作用。
3、有效发挥纳税服务外部评价作用，定期开展第三方主导的纳税人满意度、纳税服务工作整体满意度等调研评估工作，通过收集、调查纳税人和社会公众等服务对象的评价信息，对纳税服务工作人员做出评价。税务机关应根据分析评价结果提出相应的改进措施，并在今后落实跟进改进情况和效果。
综上所述，纳税人需要尽可能低的税收遵从成本，税务机关需要纳税人最大限度的遵从税法(即依法纳税)。因此，研究企业税收遵从度与纳税服务的相互关系，降低企业税收遵从成本提高企业税收遵从度从而推进纳税服务工作，通过优化纳税服务措施来降低企业的税收遵从成本，形成二者之间的良性互动，对税务机关和企业双方都具有重要的意义
贾茂坤 许传征 陈为玉
【摘要】随着税收管理信息化、税收执法规范化、纳税服务常态化的日臻发展与完善，税收遵从行为已经成为当前乃至今后时期重点研究探讨的课题。对此，本文以胶南市大企业税收管理为例，从税收遵从行为现状、存在问题两个方面，探讨提升大企业税收遵从行为的对策，以期对提升大企业税收遵从行为起到一定的作用。
主题词：提升大企业税收遵从行为
税收遵从是纳税人受思想支配而表现在自觉履行税法及相关规定的权利义务、依法申报纳税，保证国家税收收入及时、足额入库，并服从税务部门及税务执法人员依法管理的行为。纳税遵从度是衡量税制优劣、征管效率高低的重要指标，反映的是纳税人纳税意识和遵守税收法律法规的状况，同时从一个侧面反映出税务机关管理能力强弱和税收征管效率的问题。因此，提高税收遵从度对实现依法治税、提高税收征管质效和降低税收成本具有非常重要意义。
一、胶南市大企业税收管理现状
为加强大企业税收管理，各地按照总局、省市局大企业管理要求，根据企业收入规模、税源结构及税收收入的不同，各自确定大企业划分管理标准。以胶南局为例，根据全市现有企业规模及纳税情况，确定年纳税额在50万元以上、占税收总额50%以上的320户纳税人确定为大企业(亦称重点税源)管理对象，实行市(县)集中管理、重点监控，突出大企业在税收收入中的作用。
一是大企业是税收收入的中坚。为适应税源“专业化”管理，实现人力资源的优化配置，统一管理方式、统一管理标准，结合本区域税源结构及其纳税现状，自2010年起将年纳税额50万元以上的大企业统一集中管理，实行集中与分工、专业与评查、服务点对点、点与面相结合的方法，提升了大企业税收遵从度。为更好地适应青岛西海岸经济区——胶南核心发展带需要,根据胶南市大企业增速加快、规模增大等特点，2011年又适时调整了大企业划分管理标准，由年纳税额50万元以上调整到100万元以上，主要涉及房地产、建筑业、金融保险业、制造业、交通运输仓储和邮政业、电力燃气及水、批发零售等行业，2011年纳税额100万元以上的大企业实现各项税收74063万元，占税收总量的51.51%。2012年1-5月仅大企业实现各项税收73256万元，同比增长18.44%，占全部税收收入的57.81%，占税收总量比重提高了6点3个百分点，大企业在组织税收收入中起到决定性作用。
二是重点行业是税收收入的支撑。从胶南市“十一五”期间的经济发展及税收完成情况看，房地产建筑及制造业已经成为地方经济发展与带动的支柱产业，更是地方税收收入的主要来源。从实现的地方税收入情况看，“十一五”期间70%以上的地方税收主要来源于建筑、房地产、制造三大重点行业，2010年三大行业税收贡献率达到76.5%，实现税收收入分别为29488万元、66636万元和41093万元，税收贡献率分别16.44%、37.15%和22.91%。“十二五”之初的2011年，在国家大力实施房地产调控政策的高压态势下，建筑、房地产业实现地方各税收入42818万元、86540万元，制造业44616万元，三大行业税收总额占全年税收总量的81.4%;2012年1-6月三大行业实现地方各税113004 万元，占总收入的比重为70.7%，同比增长31.1%。其中建筑业32056万元、房地产54043万元、制造业26905 万元，同比增长53.7%、20.8%和30.6%。由此可见，重点行业在税收收入中的地位作用突出。
三是大企业税收遵从行为日渐提高。自2010年对大企业实行统一集中管理以来，该局积极探索实施大企业税收风险管理，通过整合税收风险管理资源，结合实践中暴露出的问题，进一步研究并制定完善了大企业风险管理办法，实行纳税服务与案头分析前置，事中预警提示与自我纠正，事后监督与考核制度等措施，使大企业纳税申报率、申报准确率明显提高。2011年共对65户大企业进行了税务稽查、日常检查和纳税评估，查处有问题企业55户，占检查户的84%，查补税款5658万元，申报准确率为4.3%。从大企业纳税情况看，自行申报率及准确率明显高于中小企业的5.2%，税收遵从行为明显增强。
二、税收遵从行为存在问题及原因分析
(一)税收法律法规掌握不够。一是税收法律法规政策变化快了解不及时。当税收法律法规及政策发生重大调整或变化后未及时了解，仍然按原规定办理;二是统一政策各地解释理解或执行不统一。从目前企业集团在登记所在地汇总纳税的情况看，各地出于地方利益考虑，各自的解释和执行不一致，致使同一个纳税人不知如何执行;三是涉税事宜过于依赖税收管理员，由于企业自身税收知识的浅薄，致使应调整的应纳税所得额不调整等。
(二)社会大环境影响纳税意识。纳税遵从行为是直接受思想支配而表现在纳税的活动。就企业而言，利益最大化是每个企业所追求的目标。就纳税遵从行为而言，社会大环境直接影响着纳税人的纳税行为，当纳税人的不遵从行为受到社会成员鄙视，对企业不信任时，纳税行为会趋向遵从;当依法纳税的社会压力不足或缺失时，不遵从行为会在社会成员之间蔓延。尤其当前，由于受地区不同、行业不同，税收征管宽严不同等因素影响，某种程度上造成了纳税人的遵从行为偏低。就纳税个体而言，受社会纳税大环境及思想意识的影响，企业出于利益考虑，能合理规避的尽量规避，能漏则漏;有的钻政策空子、做假账、虚列乱摊成本费用，想方设法逃避纳税。由于受社会大环境影响，存在侥幸心理的大有人在。
(三)税收风险自我防范意识不高。从大企业总体纳税情况看，财务核算及管理相对规范，存在的税收风险不是主观故意，而是来自于对税收政策的把握以及纳税观念等因素。从胶南大企业税收预警分析、评估及日常检查情况看，部分企业税收风险防范意识不高，潜在的税收风险往往被忽视。一是成本费用列支混乱、应调增计税所得额的未调整;二是对税收政策的理解存在偏差而发生低级错误;三是地方税申报不实或不准确而少申报缴纳税款等等。还有个别大企业想方设法逃避税收，甚至通过不正当手段少缴、不缴税款，加大了税收风险。
(四)中介机构不法行为降低纳税遵从。税务代理是市场经济社会化分工的产物，它具有涉税代理、咨询和鉴证职能的社会中介组织。随着税收管理的需要，中介代理机构逐渐涉入税收管理业务，如财产损失，税收减免抵扣，税收扣除，土地增值税清算，企业所得税汇缴等。但从出具的涉税鉴证报告看，部分代理机构存在鉴证报告质量不高、数据不真实问题;有的中介机构为承揽更多的代理业务，一味的满足纳税人要求，纳税人有什么要求就出具什么报告;还有的代理机构或代理人利用代理的合法性，帮助纳税人逃避税收，不利于提高纳税人的纳税遵从度。
三、提升大企业税收遵从行为对策探讨
提升税收遵从行为是现阶段乃至今后时期征纳税人及其全社会的责任和义务。要提升税收遵从行为，必须从强化税务机关及执法人员的法律法规政策水平与素质、规范执法、强化服务以及纳税人合法权益保护意识，借助社会舆论监督力量，引导和促使纳税人自觉依法履行纳税义务，形成全社会人人关注税收遵从行为的良好氛围，促进税收遵从行为的健康发展。
(一)提高对税收遵从行为重要性的认识。一是严格执法，规范税收执法行为。在当前各级纪检监察部门严厉查处执法不作为、乱作为，渎职犯罪的高压态势下，认真履行职责、严格规范执法，恪守职业道德，规范行业行为。二是强化执法人员法律法规的综合学习。按照专业化管理、岗位细化、分工协作模式，建立综合与分类相结合的长效学习机制，全面系统熟练的掌握税收法律法规、政策及程序，为依法履行法律赋予的征税权，依法征收管理。同时，根据税源专业化管理要求，增强税务干部自身素质，重点培养专业化、高技能、高水平的高管人才。
(二)强化税收宣传完善纳税服务措施。一要改变以税务机关为中心的宣传方式，建立以纳税人需求为导向的外向型宣传机制，主动了解和掌握纳税人需求变化，实行点与面、重点与一般相结合的方法，突出宣传效果。二要建立点对点的服务模式。搭建多功能服务平台，完善服务途径，建立专门的网站、开通专门信箱，制作纳税服务指南，发送电子信息等等，增强税企沟通的有效性;三要在办税环节上，开辟大企业办税通道，推行预约办税和延时办税措施，在满足大企业涉税诉求上，建立分工明确、责任清晰的联系制度，受理联系大企业提出的涉税诉求和个性化服务申请，并在第一时间内研究处理、回复。四要加强税法咨询和纳税实务知识宣传，使纳税人充分了解和掌握依法正确履行纳税义务，强化纳税人权益宣传，改变纳税人被动履行义务的消极心理;强化依法“诚信”纳税宣传促使纳税人自觉依法履行义务。五要充分利用税收辅导培训、纳税人学校、地税网站、手机短息等多种形式加强税收法律法规辅导、培训，宣传等，进一步提高纳税人的税收法律知识和依法纳税意识。
(三)建立大企业税收风险管理体系。一是以风险管理为导向，制定分行业内控标准、操作流程，引导和帮助建立和完善税收风险自控体系，通过纳税辅导、风险提示、纳税评估和税务日常检查等措施，帮助大企业提升对税收风险的自我防控意识和能力。二是构建网络化、高效服务机制。通过服务管理和信息技术整合，形成现代化服务网络。根据大企业特征和规律，制定对应的征管办法，为行业预警分析、政策执行评估、涉税诉求分析和遵从测评等工作提供参考。三是运用信息技术手段，按照设置的纳税预警指标，对其经营状况、生产经营规律及特征、财务指标、税收遵从等进行综合分析、评估，通过对不同行业相关指标、不同阶段涉税情况进行纵横比对分析，发现纳税异常及时提醒纳税人自我调整，有效提高抵御涉税风险能力。四是拓展涉税信息采集渠道(面)，实现外部多方联动，内部加工分析利用，运用征管查互动机制，实行征管查共同监控;五是强化政策执行情况检查，确保税收政策执行到位、税源监控到位，把握大企业税源发展趋势，掌握税源变化动态，实现税源微观全面监控。
(四)加大中介涉税服务推介力度。在大企业中推行中介涉税服务是经济社会发展的必然选择，也是税收事业和谐、健康发展的必由之路。要针对中介涉税市场不规范的状况，采取约束力强的系列措施，规范中介涉税服务领域，使之成为经济社会发展中介力量，税收事业发展不可或缺的中间力量。一要根据中介涉税行业发展和执业标准化的需要，制定涉税鉴证服务准则，完善中介行业制度体系;二要加强行业及执业人员的诚信体系建设，自觉履行服务职能，提高执业服务质量;三要加强税收公益服务制度建设，引导社会主体参与纳税服务，增强纳税服务社会化的效果，为社会纳税服务的发展提供良好的环境;四要在大企业中大力推行中介涉税服务，减少执法人员直接参入企业税收管理的局面，使执法权得到有效分解。五要加强监督检查，对涉税服务机构出具的涉税鉴证报告等一系列资料，由政策法规部门不定期进行监督检查或抽查，对出具的报告资料质量不高的，提出意见限期纠正;对故意弄虚作假、出具伪报告的机构或职业人员，责令劝其退出涉税鉴证业务，净化中介涉税市场。
(五)完善税收法律救助机制。做好纳税人权益受损救助工作要从事后救助向事前转移。首先要提高对纳税人合法权益保护重要性的认识。税务机关及执法人员应依法履行维权职责，当纳税人提出需求及涉及纳税人权益时，要正确运用法律、法规和政策，把纳税人视为“顾客”，站在纳税人维权角度，帮助解决热点、难点问题，真正使纳税人从服务中感受到自身应享有的权利和地位。其次要建立健全纳税人投诉举报受理、承办协办、调查、处理、反馈和督办机制，明确其维权部门及流程，实行统一受理、部门专办、调解、处理、反馈，建立起具有主动性、可预见性的纳税人权益救助模式，充分体现税收的公平与公正。再次要拓展办税服务厅维权服务功能，建立“纳税人权利义务及税务机关义务公告”制度，定期将审批备案事项、时效和减免税政策，执法依据、执法程序、执法主体、执法责任、处理处罚结果、监督方式等信息向纳税人和社会各界公布，既提高透明度，又拓展了维权服务空间。四是纳税人应积极主动地学习税法知识，准确了解自身应享有的权利和应尽的义务，做到知法、守法，当合法权益受到侵害时，要依法维护自身的合法权益。五要落实纳税人的监督权，及时向纳税人反馈举报投诉处理结果，不断提高税务机关的公信力，促进纳税人权益保护工作走上健康、有序的发展轨道。六要加强内部监督。定期召开征纳双方座谈会，就维权服务的热点和薄弱环节问题进行交流、沟通，开展纳税人需求及满意度调查，对税务干部的行为规范、服务质量、严格执法、廉洁从税等情况提出针对性的整改意见，为纳税人行使监督权提供有力条件。
(六)强化税收遵从行为监督。一要形成全社会依法纳税舆论氛围，通过建立舆论导向机制，加强社会舆论监督等措施，使纳税不遵从行为受到社会普遍谴责;二要强化纳税信用体系建设，拓展信用等级评定结果的应用面和影响力，使税收不遵从者在企业信誉、金融信誉、纳税信用等级评定等方面承受巨大社会压力。三要加强对执法者的监督。强化对执法人员的监督力度，坚决克服以补代罚、重则轻罚、自由裁量权过宽问题，杜绝“人治”行为的发生。四要充分运用法律赋予的责任和权力，强化稽查执法刚性，打击涉税违法犯罪行为，维护税法权威。纳税人是否依法纳税在很大程度上取决于其纳税不遵从行为不遵从成本的大小，要坚决克服“以补代罚”、“以罚代刑”等错误做法，防止纳税人低估税收不遵从行为的风险判断，从而提高税收遵从度。
参考资料：
①2010-06-18田大勇 对优化大企业税收管理的探讨。 ②2010年税收研究资料第12期 余凯颂 关于加强大企业税收管理的思考。
③魏贵和 胡孝伦《论税收遵从问题》2008-10-06。
税收遵从度是指纳税人受主观心理态度的支配所表现出来的对税法的遵从程度，通俗地讲，就是纳税人主动按照税法的规定履行纳税义务的程度。高税收遵从度(甚至百分之百遵从的理论状态)，一直是税务机关实施行政管理行为的终极目标，为了不断地提高这一指标，各种不同的理论、方法和手段体系在税收实践中不断被尝试、运用，因此，关于如何提高税收遵从度，税务机关在管理思路和执法服务方式等方面都取得了明显的成绩，积累了较多的经验。本文试从普法的角度，结合基层区局的工作实践进行探究。
一、基层税收遵从度管理中存在的问题
新一轮的税收征管改革后，基层税务机关的机构设臵进一步扁平化，区县级税务机关承担着直接面向纳税人的管理与服务职能，税收遵从度则直接影响着其行使职能的质量、效率和成本，因而成为被重点关注的指标，但税收遵从度整体水平不高、提升难度大是绝大多数基层税务机关共同的看法，实际工作中主要有以下几种表现：
1、纳税人履行申报义务的质量持续较低。
税款申报缴纳义务的履行情况是税务机关最为关注的一个指标，也是征纳双方始终关注的焦点，从已有的数据看，纳税人自主申报的比例已接近100%，但申报义务的履行质量整体上仍然处于一个较低的水平，申报不实、错误等现象比例较高。从分布规律看，规模越大的纳税人申报质量越高，规模较小、财务核算不健全的企业，特别是那些包括个体工商户在内的小规模纳税人，其申报质量很低。以开展的针对纳税人申报情况的纳税评估数据为例，最近2年，实施评估的纳税人中有问题率高达50%以上(这些还不包括个体工商户);再如，经统计，全区增值税纳税人中全年零申报的企业类纳税人长期在四成左右，这些全年零申报的纳税人虽然有一部分有其特殊原因(如面临拆迁而停业，为获取贷款、骗取拆迁补偿等而有意注册的空壳企业)，但根据核查情况看，其中隐瞒收入进行不实申报的比例相当高。
由于申报义务履行质量不高且较为普遍，既给相当多的纳税人自身带来了违法风险，又给税务机关依法管理带来了严峻挑战。
2、纳税人遵从管理的情况不容乐观。
依照税法的相关规定，纳税人应在登记、税收及财务核算、发票、减免税等方面依法接受税务机关的监督管理，但实践中的情况极不乐观。如在登记管理方面，一部分纳税人在登记注册时提供虚假的地址、联系方式等信息，生意照做，管理上与税务机关“躲猫猫”，企业关停时不办手续，直接连人带税务登记证件一齐失踪;再如在规范税收和财务核算方面，绝大部分规模较小的企业账簿设臵和核算都极不规范，向税务机关报送的财务报表上载明的数据信息错漏百出，其中，全部为零，甚至搞“两本账”的企业也不在少数，而个体工商户更是干脆无任何核算记录。这些纳税人中，既有不懂法的盲目行事者，也有抱着“法不责众”、“赌一把”的侥幸行事者。
管理秩序是税收遵从的基础，一部分纳税人对税收法律所设臵的管理秩序突破，形成了“破窗效应”，使税务机关监控、处理起来应接不暇，力不从心，客观上使得不遵从的违法成本降低，效仿者更众。
3、纳税人对违法行为的认知率、改正率较低。
即使违法行为被发现、被处理，部分纳税人对自己行为的错误性、风险性，以及改正的必要性也缺乏正确认识。如前述纳税评估中发现的存在申报不实、错误的现象的纳税人，在被处理时多数要求“先放一放”，即使在税务人员告知：若在次年的税务稽查中被查出，可能面临补税加滞纳金、罚款的处理时，其仍然认为“不要紧吧”，还有部分纳税人补缴了税款后不调整账目，造成擅自冲抵补缴的税款。再如有些纳税人在发票的开具使用上“做手脚”，即使多次被处罚也不知改正。
对不遵从行为的处理、处罚是促使纳税人转而选择遵从的主要机制，但现实中这一机制发生作用仍然存在偶尔“失灵”，值得引起我们对税收管理方式的反思。
二、提高税收遵从度面临困难的原因分析
对于实践中存在的不遵从现象，结合税收管理的模式、方式和手段，以及纳税人心理、行为的特征进行分析，我们认为，主要原因包括以下几点：
1、纳税人对税收法律知识缺乏了解是主观原因。
虽然各种形式、途径的税收法律宣传普及活动持续开展，但由于税收法律法规的专业性、复杂性和变动性，决定了正确履行纳税义务对于相当多的纳税人来说，仍然是一件较有难度的事。我局在办税厅设臵了导税台，负责接受纳税人咨询，并为纳税人办事提供指引，据统计，平时每个工作日的接待量都在300至500人次左右，高峰期往往会突破1000人次，这既是纳税人对涉税知识的了解需求，也反映出了其对税收法律知识的了解程度。相当多的纳税人在被告知实施了税收违法行为后，表示不知道、不理解，而对要承担的法律责任(罚款等)，表示不能接受。
2、违法成本相对较低的管理环境是直接诱因。
这里所说的违法成本相对较低，一是指税务机关囿于监控手段和管理力量有限，对税收违法行为的查处范围仍然有局限，造成部分纳税人实施了违法行为后短期内没有被发现而暂时没有被追究违法责任;二是税务机关的宣传警示工作不到位。长期以来，我们的税收宣传、税法普及在内容上仅限于对法律条文的解释、说教，难以引起关注。而那些可以对纳税人起到警示作用的税收违法案件的宣传极少公开进行，即使公开了，对违法主体也仅以“某企业”等模糊化的语言，使其他纳税人群体以为是“文学故事”，对其真实性存疑，所以相当多的纳税人对身边的违法行为被查处的事实根本不知晓，因而起不到应有的震慑作用。
3、税收管理的执法水平参差不齐是客观原因。
应该正视的一个事实是，税务机关内部人员对税收法律的解释，对违法行为的处理水平及裁量权运用，等等，因其自身知识结构、业务素质和规范执法意识的不同，往往会出现明显差异，这些客观上会导致纳税人认为税务机关对违法行为的处理“有弹性”、“可商量”，因而并不重视违法行为的危害性，更不重视对其的改正。
三、提高税收遵从度的普法路径选择
虽然提高税收遵从度是一个长期的，系统性很强的工作，但我们通过对上述问题及成因的分析，可以看出，征纳双方的个体对税收法律知识、法律责任的了解存在缺陷，是一个基础性的共性原因，因而，我们可以从加强税收法律普及的角度，通过提高征纳双方的法律素养来逐步治理解决。
1、优化普法宣传形式，形成正确引导氛围。
税收普法宣传要改变原有的模式和形式，在形式和载体的创新中发挥正确的引导作用。一是受众上要实现征纳双方并重。既要重视面向纳税人的普法宣传，根据纳税人需求，和税收法律、政策的变动情况，及时组织合适的宣传活动，在纳税人的头脑中形成强烈鲜明的税收法治印象，还要重视面向税务干部的普法宣传，让依法行政扎根干部心中。二是内容上要做到事理并重。既要全面抓好税收法律条文、政策理论的宣传，为征纳双方遵从税法提供方向指导和行为依据，又要做好税收遵从的事例、事迹的宣传，增强宣传的吸引力和活动实效。三是题材上要突出正反并重。既要宣传税收遵从的正面典型和事迹，弘扬正能量，又要在证据确凿的情况下，全面公开纳税人和税务干部的税收违法案例，加强警示宣传，让税务干部和纳税人在活生生的案例中受到切实教育。
2、加强对外普法培训，巩固税收遵从基础。
纳税人遵从税法，还需要对税收法律、政策内容的深入准确掌握，因此，必要的、切合纳税人需求的培训辅导不可少，尤其是要突出三个原则：一是分类实施原则。纳税人因经营业务、规模大小和涉税类别等的差异，对税收法律政策知识的需求常常不一样，因此，根据需要，对纳税人实施分类别的培训辅导，无疑效果更好，也更受纳税人欢迎。如某次计划由千名纳税人参加的新政策培训，结果到场仅两三百人，原因是大部分纳税人见培训内容与自己的业务无关，就根本不愿浪费时间来参加。在后来举办的各类培训辅导中，我们根据纳税人业务需求来确定参训范围，并提前通知，参训率和满意率直线上升。二是便民减负原则。纳税人派人参加培训辅导活动要付出一定的时间和金钱成本，因此，培训辅导活动要对纳税人有吸引力，必须方便纳税人参加，而且降低纳税人参加成本。从实际经验看，利用网络举办培训答疑，组织业务骨干开展“送税法下乡”等，都是值得推广的活动形式。我局推出的“流动税收课常”税法普及项目，通过把税收课堂轮流办到各乡镇街，方便纳税人就地享受税法普及服务，成为广受纳税人欢迎的普法活动项目。三是长抓常态原则。税收法律政策变化较快，纳税人群体不断在更新，特别是纳税人的办税人员个体流动十分频繁，这些都需要税收法律的辅导培训活动要形成常态，长抓不懈，全省税务系统规范了固定的对外税法普及阵地建设，每个区县局均设立了“纳税人学校”，配备了人员，配臵了软硬件，目前主要开展对新办证纳税人的培训。可利用现有条件，进一步丰富培训内容，优化征纳双方的参与和互动形式，将之建设成为全方位、常态化的沟通交流平台，为提高税收遵从度发挥作用。
3、深化内部法制管理，创建公平税收环境。
公平、公正、公开的税收法治环境也是促使纳税人选择遵从的重要因素，因此，必须加强税务机关内部执法队伍建设和执法行为监督管理，用高度规范、公平的执法取信于纳税人。一是内部学法务求实效。税收执法人员的学法活动，必须以执法工作的需要为目标，以严格规范为标准，建立学习管理的量化机制、倒逼机制和考核机制，使每名干部都能具备应有的税收执法专业素质，既能规范统一地回答纳税人咨询，又能准确合理开展税收执法。二是税收执法务必过硬。重点是要建立严密完善的税收执法监督内控机制，可在当前运行的内控平台、金三系统的基础上，进一步强化税收执法督察、审计，以及廉政风险排查等工作手段，实现对税收执法行为的全岗位、全流程、全环节监督制约，既确保每个具体的执法行为都合法、合适，又确保消除执法人员的寻租空间，公开、廉洁执法，让纳税人信服。
郑华懋[1] 程晓平[2]
摘要：本文在A-S模型和范拉伊模式基础上，从经济学和心理学角度出发分客观税收遵从和主观税收遵从构建了双重维度、关联指标、动态系统的衡量税收遵从度的指标体系。在此基础上根据主客观是否遵从提出了二维分析框架，将纳税人群体细分为四个特定群体，并进一步提出了提高我国纳税人税收遵从度的针对性对策建议。
关键词：税收遵从度指标体系分析框架
一、引言
在税收管理理论和实践中，如何衡量税收遵从度是一个十分重要的问题，它是分析、研究、提高纳税人税收遵从的首要环节。税收遵从问题最早起因于美国对“地下经济”所引起的税收流失的研究。1979年，美国国内收入局(IRS，Internal Revenue Service)开始首先对未付税的经济活动进行了粗略估计，发现对纳税人遵从的有关数据及对此的研究相当缺乏，对此美国学术界和税务部门进行了深入的研究和测算。使用来源于美国征税机关随机审计检查的统计数据的纳税人遵从度测量系统( TCMP，Taxpayer Compliance Measurement Program)及从90年代开始改用的NRP( The Nation Research Program )都致力于衡量美国税收遵从状况、变化及趋势，影响因素的分析等。鉴于纳税人遵从具有巨大的研究价值和重要现实指导意义，许多国家都开始进行税收遵从的理论研究和实践创新。
相比之下，国内对税收遵从在理论研究和实践创新应用方面都还处在起步阶段，研究的深度和广度与西方国家相比仍有不小的差距。在理论研究方面，1997年之后才有学者在税收理论文章中引入税收遵从这一概念，并对其作了进一步的探讨。国内对税收遵从研究的思路主要有两种：一是在税收管理的一般框架的主题下论及到纳税遵从的分类和影响因素(如马国强、1999)。二是在纳税人行为理论中分析税收遵从(李胜良、2002)。主要存在两方面问题：一是从研究的方法来看，目前的研究比较注重定性分析，缺乏定量分析，实际的调查、问卷等实证工作稍有欠缺。对税收遵从的研究一般也是来源于案例分析，在纳税遵从的统计和研究方面几近空白。二是从税收遵从的度量来看，我国目前还没有建立基于现有理论基础上的完整系统的税收遵从度量指标体系，尚停留在单一维度、独立指标、静态系统的低层面零散研究上。
客观有效衡量纳税人税收遵从度是依法治税、完善税制、实行纳税信誉等级管理的必要前提。构建税收遵从度的衡量与评估指标体系及分析框架不仅具有重大的理论价值，而且可以进一步为定量研究和政策制定提供更加严谨科学可行的依据和参考，具有重大指导意义和应用价值。因此，这方面的研究亟待深入和加强。本文将以经济学、心理学等税收遵从分析理论为基础，探讨建立一个关于税收遵从度量的二维动态指标体系和分析框架，并提出相应的政策建议。
二、衡量税收遵从度的二维动态指标体系设计与构建
1、静态指标说明
本文在现有对税收遵从的纯经济学分析(Allingham、Sandmo，1972;Cowell、1985)
和基于范拉伊模式的心理学分析(刘怡、易滢婷，2005)等研究基础上，设计提出了双重维度、关联指标、动态系统的衡量税收遵从度的指标体系(见图1)。
图1中，OTC(Objective Tax Compliance)代表客观税收遵从度，本文将从正面比率测定和侧面总量估算两个角度进行综合衡量。
从正面角度，参照美国国内收入局(IRS)提出的NRP(The Nation Research Program)系统,本文同样采用三项指标：申报遵从率FC(Filing Compliance)、支付遵从率PC(Payment Compliance)、报告遵从率RC(Report Compliance)进行比率衡量评估区域性税收遵从，建立DRP(The District Research Program)。这三项指标分别按FC=按期申报次数/应申报总次数，PC1=实际纳税额/应纳税额和PC2=按期缴纳税款次数/应缴纳入库总次数,RC=登记总户数/应登记户数这四个公式进行测算。
从侧面角度，采用某地区税收缺口(Tax Gap)的总量估算衡量客观税收遵从度。基于税收缺口=公开经济中的逃避税+地下经济中的逃避税，本文分别从这两个方面进行全面估算税收缺口，以期能更加客观真实的反应税收的流失规模。周叶(2006)指出，偷税并不等同于税收不遵从，偷税属于税收不遵从，而税收不遵从包含了偷税之外的其他因素。尽管两者存在概念上的差异，但我们认为，估算税收缺口衡量税收遵从度仍是合理有效的。一方面由于偷逃税行为是税收不遵从行为的最大组成部分，另一方面，税收缺口的估算能给出我们一个明确的税收流失规模的估计值，是对正面测量的一种有效补充。对于地下经济规模的估算，可采用国内外常用的现金比率法[3];对于公开经济中的逃避税规模的估算，主要是通过分别计算该区域非农部门逃避税、关税逃避税和个人所得税逃避税，并对其进行加总，求得其地上经济中的逃避税规模(熊鹭，2006)。本文旨在提供一般分析框架，具体计算方法不再详述。
图1中，STC(Subjective Tax Compliance)代表主观税收遵从度。客观税收遵从度衡量了税收遵从的结果，而主观税收遵从度指的是在现行税法框架下，纳税人对税法遵从的自愿性和倾向性，或者说是纳税人对一国税收制度、税收政策和税收管理的心理认同程度。税收的客观遵从度和主观遵从度衡量的是两个层面的概念，客观遵从度高不代表主观遵从度就一定也高。纳税人只有同时具有高的客观遵从度和高的主观遵从度，我们才能说纳税人具有真正高的税收遵从度。从长远来看，提高纳税人的主观遵从度对促进一国税收收入的可持续增长意义更为重大。在斯哥摩尔德斯、范拉伊和刘易斯奠定的经济心理学分析理论框架基础上，通过问卷调查等方式可取得纳税人遵从决策的一系列影响指标，即可对纳税人的主观税收遵从度进行测算。主观税收遵从度的测算可用公式表示为：
其中，STC表示主观税收遵从度，A—N分别代表选取的指标，Ai—Ni 分别代表所选指标中各个备选答案的分值，ai—ni是所选各个指标的权重，k是各个指标备选答案的个数。关键影响因素及其指标的选取可根据区域实际情况结合理论研究采用Logistic模型对区域纳税人税收遵从行为进行多因素分析，筛选关键变量，进而设计科学的调查问卷对STC进行有效评估。
2、动态互动关系解读
在图1所示的指标体系中，各指标之间存在着多重互动关系。根据范拉伊模式(Fred van Raaij、1981)，我们可以分析得到，当税务机关通过披露宏观DRP数据时，这既有助于纳税人明确定量感知纳税人的总体客观遵从度，又有助于纳税人明确个体遵从度在纳税人群体中的相对位置，使纳税人税收环境知觉(E/P, Perceived Environment)得到提升。当纳税人的客观遵从度普遍较高时，纳税群体容易形成良好的税收遵从文化，优化了税收环境(E, Environment)。在这种文化氛围下，客观遵从度较高的纳税人受到社会的普遍认可，获得良好的声誉，反过来提升了纳税人的主观感受(SW, Subject Well-being),促进了纳税人行为(B, Behavior)。同时，一部分纳税人在从众心理的作用下，也会自觉提高主观遵从度。此外，
DRP模式为税务机关提供了指标预警与筹划。从宏观层面，在明确了解纳税人整体税收情况后，可确立警戒值以备引起高度关注和重点监管，在微观层面，在明确了纳税个体遵从度的相对位置后，税务机关可以实现对纳税人的有效层级划分，实行不同的管理策略，例如对纳税遵从度长期低下的纳税人实行更严格的监管等。
当税务机关估算出税收缺口后，对偷逃税的纳税人进行甄别是接下来要解决的问题。一个有效的解决办法是税务机关开发出符合自身监管地区情况的判别函数系统DIF(Discriminant Index Function)或更广义上的税务稽查选案系统(王锐，2003)，利用它筛选出偷逃税的重点监管稽查对象，并进行严格审计。在审计过程中，税务机关对被审计出问题的纳税人进行严格的处罚，将对纳税人群体起到威慑作用，从而提高纳税群体的主观遵从度。此外，对一旦查处偷逃税的纳税人进行严格处罚，能帮助纳税群体形成良好的税制公平认知，也会提高纳税群体的主观遵从度。在估算出税收缺口后，税务机关一方面通过追缴公开经济的偷逃税，提高了税收收入，另一方面通过将地下经济纳入征税范围，扩大了征税的税基。这两种途径都将有效提高税收的客观遵从度。
三、基于评估体系的税收遵从二维分析框架
在第二部分税收遵从评估与衡量指标体系基础上，本文进一步扩展提出了基于主客观遵从的二维分析框架，将纳税人遵从行为进一步细分，以便对提高特定行为人群税收遵从度做出更加合理有效分析，并提出针对性政策建议。
按照主观遵从和客观遵从两个维度，我们可以根据纳税人税收遵从行为将其细分为四个特定区域群体(见图2)。区域I表示主观和客观遵从度都很低的纳税人群体，以自私性、象征性、社会性不遵从为典型代表。区域II表示主观遵从度高但客观遵从度低的纳税人群体，以程序性、无知性不遵从为典型代表。区域III表示主观不遵从但客观遵从的纳税人群体,以防卫性、制度性遵从为典型代表。区域IV表示主客观遵从度都很高的纳税人群体，以忠诚性遵从为典型代表。
针对细分的纳税人税收遵从行为，我们可以看出，区域IV是税收征管工作的理想目标状态，每一个纳税人都遵章守法、诚实纳税，纳税人认为自己有道德上的义务去支付其应纳税款，若在纳税方面进行欺骗会有犯罪不安的感觉，因此主客观税收遵从度都很高。而由于种种原因，区域I是税收征管者面临的最棘手的局面。存在偷逃税被人们普遍赞同，税收文化认同感低，由于税务知识普及不够等问题，人们纳税意识极度薄弱，亟待提高。而区域III是潜在的隐患区域，区域IV则是潜在的阳光区域。处于区域III的纳税群体的税收遵从行为可能受税法威慑力量、或处罚力度大等引起客观遵从，但主观的不认同极容易导致他们钻空溜进客观也不遵从的群体当中去。区域IV的纳税人群体可能由于纳税人不知道什么时候该申报、填表，没有按程序去纳税，因不了解复杂的法规，导致税款支付不足，因此只要税收知识普及到位，纳税环节流程得到简化规范，他们就可以进入到区域IV，实现税收征管的理想目标。
四、提高我国税收遵从度的对策建议
针对以上提到的四种不同类型的纳税人群体，税务机关可以实施不同的管理策略：
1、对于主观和客观遵从度都低的纳税人群体，税务机关应实施严格的监管政策，加强税收稽查和惩罚措施，例如建立该群体的信用记录并实行不定期检查，一旦发现违法则处以最高的罚款，迫使该类型的纳税群体提高客观遵从度。同时，加强对该群体的依法纳税宣传教育，如要求查处的偷逃税者参加税收知识普及学习与考核，通过培养其纳税人意识达到提升主观遵从度的目的。
2、对于主观遵从度较低、客观遵从度较高的群体，税务机关应坚持对违法纳税人严格的惩罚，保持对该群体的威慑，防止该群体的纳税人进入到主观和客观遵从度都较低的群体当中去。此外，税务机关有必要帮助该群体了解征税工作，以消除该群体对征税可能存在的
某些误解，利用公共宣传、教育等多种途径来提高该类型纳税人的主观遵从度。
3、对于主观遵从度较高、客观遵从度较低的群体，税务机关应该考虑自身税制的设计，简化税制。可以在网上提供税收申报的信息，派专人提供咨询服务或推行税务代理，免费为纳税人提供税收申报培训等，降低纳税成本来提高他们的客观遵从度。
4、最后，对于主观、客观遵从度都较高的群体，税务机关应侧重提高纳税人的纳税自豪感，并为该群体纳税人提高服务质量。例如定期询问纳税人需要何中帮助，为其提供良好的信用记录，并对其进行表彰和和提供税收优惠的奖励等，使其形成良好的税收环境知觉，从而进一步提高主观遵从度，实现良性循环。
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[1]作者单位：中山大学岭南学院
[2]作者单位：中山大学国际商学院
[3],其中YU表示地下经济规模，YO为国内生产总值，C表示流通中的现金(即金融统计上的MO)，D为活期存款，数值上等于M1—MO，Ko为公开经济中现金对活期存款的比率。
税 收 遵 从 合 作 协 议
为防控税务风险，降低税收征纳成本，提高税法遵从度，税企双方本着平等自愿、互信合作的原则，在遵守税收法律、法规和有关规定的前提下，达成如下合作协议。
第一条 协议主体和适用范围
本协议由***公司(甲方)和国家税务总局(乙方)签订。 适用本协议的甲方范围为，***公司及其实际控制的成员企业。经甲方和乙方协商，适用本协议的甲方成员企业具体名单见附件。
适用本协议的乙方范围为，国家税务总局及其与适用本协议的甲方成员企业(包括分支机构)对应的各层级税务机关。
第二条 甲方的权利和义务
除现行税收法律、行政法规、规章和税收规范性文件所规定的权利和义务外，甲方根据本协议享有以下权利并承担以下义务：
(一)参照《大企业税务风险管理指引(试行)》及相关制度建立、健全税务风险内控体系，每年对税务风险内控体系及其有效性进行评估、测试和改进。
(二)及时向乙方报告组织结构重大变化、重大投融资活动、兼并重组、重大财产损失等重大涉税事项，并有权就未来可预期的重大交易事项如何适用税法，向乙方申请事先裁定。
(三)积极配合乙方开展的税收管理和检查工作，根据乙方
1 要求，提供与税务风险管理相关的内部管理制度文件，以及生产经营、财务核算资料和电子数据，并保证涉税数据、信息的及时、准确和完整。
(四)成员企业与主管税务机关就涉税事宜产生意见分歧时，甲方有权向乙方反映情况，并提供相关资料，请求乙方协调解决。
(五)有权向乙方反映具有行业特点的税收问题，请求乙方提出解决方案。
(六)每年6月30日前向乙方提供上一年度企业税收遵从责任报告，其中包括协议执行情况以及对税务机关改进纳税服务的建议等内容。
第三条 乙方的权利和义务
除现行税收法律、法规、规章和税收规范性文件所规定的权利和义务外，乙方根据本协议享有以下权利并承担以下义务：
(一)积极引导和帮助甲方建立健全税务风险内控体系，并对其有效性进行评估，及时向甲方反馈评估结果，提出改进建议。
(二)及时研究、分析甲方提交的重大涉税事项及其可能存在的税务风险，并提出风险应对措施建议。对甲方申请事先裁定的重大交易事项，按照规定程序办理。
(三)合理安排甲方涉税资料的报送和电子数据的采集，尽量避免重复要求甲方提供相关资料。认为确有必要对甲方进行税收检查时，除涉嫌重大税收违法案件以及上级批办、相关部门转办、举报、协查和税收执法督察事项外，可以给予甲方不短于一 2 个月的自查期限。甲方对自查结果声明承担法律责任。
(四)确定专人负责与甲方联系，提供必要的沟通渠道，及时解决甲方反映的问题。
(五)研究、解决甲方提出的具有行业特点的税收问题。
(六)每年对甲方税收遵从情况和协议执行情况做出评价，及时反馈评价结果，提出改进建议;积极采纳甲方对税务机关改进纳税服务的建议，并提出优化纳税服务的具体措施。
第四条 甲乙双方对协议签订与执行过程中获取的信息均依法负有保密义务，未经对方同意，任何一方不得向第三方披露，法律、行政法规另有规定的除外。
第五条 经协商一致，甲乙双方可以对本协议的适用范围进行调整，或进行其他必要修订。本协议在解释和执行中产生的分歧，由甲乙双方协商解决。
第六条 本协议在下列情况下终止：
(一)执行期内，一方违反协议，且不能在合理期限内及时纠正的。
(二)执行期内，乙方通过风险评估发现甲方或其成员企业有较大税务风险，向甲方通报并提出改进建议后，甲方拒绝采纳的。
(三)协议执行到期，甲乙双方均未提出续签申请或一方提出的续签申请未被另一方采纳的。
但本协议涉及的税收事项，如在其他税收法律、法规、规章和税收规范性文件中有相关规定的，不因本协议的终止而终止。
第七条 甲方主要成员企业可与省级税务机关签订本协议 3 的具体执行协议或补充协议，并分别报甲方、乙方备案。
第八条
本协议于甲乙双方签字、盖章之日起开始执行，有效执行期3年。甲乙双方均可在协议执行期满前60日内提出续签磋商申请，共同商定是否续签本协议。
附件：适用本协议的甲方成员企业具体名单
甲方：
乙方： 代表人(签字)：
代表人(签字)：
二O一二年十月十二日 二O一二年十月十二日
国家税务总局办公厅文件
国税办发〔2012〕23号
国家税务总局办公厅关于试行总局定点
联系企业税务遵从管理年度报告工作的通知
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
为加强税务总局定点联系企业税务遵从管理，税务总局决定，自2012年起，按年度编写《税务总局定点联系企业税务遵从管理年度报告》(以下简称《年度报告》)。各地税务机关大企业税收管理部门应当就总局定点联系企业在本地区成员单位和分支机构的税务遵从情况及相关工作按年度编报《年度报告》。现将有关事项通知如下：
一、重要意义
《年度报告》综合反映税务总局定点联系企业的管理构架、组织形式、核算方式、税务管理、税务风险内控机制、税务遵
— 1 —
从等情况，以及税务机关对企业提供纳税服务、实施针对性风险管理的工作内容和结果，是各地税务机关对税务总局定点联系企业集团及其成员企业提供纳税服务、实施风险管理、加强税源管理的重要信息资料，也是政策和管理制度制定的重要参考依据。
二、主要内容
《年度报告》主要包含两方面内容。
(一)企业税务遵从
1.企业基本情况。主要反映企业组织架构、所有权结构、核算方式、生产经营特点和税收缴纳情况的现状及变化情况。
2.企业税务风险内控机制。结合企业的生产经营流程和管理特点，描述企业税务风险内控机制，重点反映涉税业务环节的税务管理控制力。反映企业内部开展的各项风险评估、纳税评估和税务检查的情况和结果。
3.企业税务遵从。结合企业税务风险管理结果、税款申报缴纳和纳税信用评定等情况，报告企业接受税务机关各种评估、检查和稽查情况及结果。
4.重大事项报告。反映企业生产经营、投资、资产重组及重大财产损失等对税款缴纳产生的重大影响或调整事项。
5.企业涉税诉求。反映企业税务遵从过程中遇到的问题和困难，反映申请解决的税收政策或税收征管方面的诉求。
(二)税务遵从管理
1.纳税服务情况。包括内控机制调查、涉税诉求解决等。
2.税源监控情况。包括税源监控指标设置、税源监控结果。
3.针对性风险管理情况。包括风险评估、自查等风险管理工作的开展情况和结果。
4.税务机关各项管理措施对企业税务管理工作改进的推动和影响。
三、建立报告工作制度
为规范有序地开展《年度报告》工作，省税务机关要建立健全相应的管理制度。一是指导并收集税务总局定点联系企业在当地主要成员企业的《企业税务遵从责任报告》(以下简称《责任报告》)，对于企业财务集中核算的企业，要统筹管理，由省税务机关统一收集《责任报告》;二是结合本机关大企业服务与管理工作情况进行全面总结，编写并向上级机关报送税务总局定点联系企业《年度报告》。省税务机关要于每年企业所得税汇算清缴工作结束后，6月底前向税务总局(大企业税收管理司)报送上一年度的《年度报告》。2011年的《年度报告》，请于2012年6月底前报送。随着大企业税收服务和管理工作的深入开展，《年度报告》在内容和结构上如有调整，税务总局将及时通知。
在开展《年度报告》工作中遇有问题，请及时与税务总局联系。报告报送路径：SecFTP/E:/centre/大企业税收管理司/管理一处/年度报告。
联系人：税务总局大企业税收管理司 焦瑞进，电话：(010)63418899;高淑娟，电话：(010)63418980。
附件：《税务总局定点联系企业税务遵从管理年度报告
(2011年度)》提纲
二○一二年二月二十七日
(对下只发电子文件)
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信息公开选项：不予公开
国家税务总局2012年3月1日封发 校对：大企业税收管理司
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