随着经济社会的快速发展, 我国企业财务信息使用者的财务素养不断提高, 合并报表已成为集团型公司为使用者提供"决策有用信息"时不可或缺的重要资料。合并报表编制的基础方法理论影响合并报表的编制, 不同理论也针对不同的报表使用者。我国财政部于2006年出台《企业会计准则第33号-合并财务报表》(以下简称"合并会计准则"), 规范合并报表的编制要求, 侧重采用"经济实体观理论"作为合并报表的基础理论, 本文采用"经济实体观理论"作为合并报表的基础理论分析的基础上, 探讨不同信息使用者对合并报表使用的理解。
合并会计报表有诸多理论方法流派，其中基本三种理论为：“所有有权理论”、“母公司理论”、“实体观理论”，其主要区别是从母子公司的关系出发，针对不同的财务信息使用者，提出不同的合并方法。
所有权理论将母子公司之间的关系定义为拥有与被拥有，向母公司的股东报告其拥有的资源(这里所说的资源是一种净资源)，是编制合并报表的目的。
母公司理论则从控制的角度出发, 认为母公司对子公司的控制范围除了母公司所有的部分, 少数股东的应享份额也包括在内, 应将子公司的全部资产与负债纳入合并报表, 把合并报表作为母公司报表的补充，认为只有母公司"拥有"的资源才会在未来产生盈余和股利, 因而将少数股东权益看作是母公司的一项负债, 合并报表编制目的是为了母公司的控股股东服务, 。
"实体观理论"是以"控制"为基础, 母公司可以"控制"子公司所有的资源, 即调动或支配子公司中属于"少数股东权益"的部分来为母公司的经营决策服务, 因此在合并报表中少数股东权益应该被看作是集团净资产的组成部分。
详见下表1。
我国《企业会计准则第33号-合并财务报表》与“实体观理论”中的母子关系概念类似，将“控制”定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。个别报表不能全面反映同一管理控制下经济实体的经济活动，因此基于“控制”的概念确定合并范围，进而编制合并报表，在法律形式上，母子公司分别为独立的法律实体，然而从合并报表的合并范围上，母子公司的经营管理活动是处于同一控制范围内，在合并报表的层面经济控制超越了法律实体。
基于我国现行合并会计准则要求，侧重“实体观理论”，以资产负债表的合并为例，合并资产负债表是将母公司对子公司的投资，与纳入合并范围的子公司的净资产进行抵消，这个过程可理解为对子公司的净资产按照合并报表的填报要求进行重新分配的过程，合并完成后，少数股东权益作为合并报表里净资产的组成部分，其数据来源基于少数股东对子公司的投资及少数股东按比例享有子公司的留存收益。在对合并资产负债表进行编制时，除对所有者权益项目中的少数股东权益进行了重新计算并单独列示，其他项目如货币资金、往来款项、固定资产等，均按照合并会计准则要求抵消内部关联交易避免重复计算后加计列示。如下图1。
在“实体观理论”中，强调合并财务报表应该为合并主体的全体股东服务，而不应该单为母公司的股东提供信息。然而，基于我国《企业会计准则-基本准则》提出“财务会计报告的使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”。不同的报表使用者的需求不尽一致。
基于合并会计准则要求，可将股东分为母公司可实施“控制”的股东，母公司少数股东及子公司的少数股东。不论哪种理论都将母公司可实施“控制”的股东作为报表的重要使用者，但是在基于少数股东的分析时，并没有区分是母公司的少数股东及子公司的少数股东。少数股东名义上只持有子公司小比例的股权，但现在越来越多的公司尝试以股权融资的方式引入外部投资者，对子公司股权保持在30%的重大影响的程度，合并层面上的少数股东，可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额，形成合并报表中少数股东权益大于母公司所有者权益的情况。对于集团整体来看，拥有控制权的是母公司可实施“控制”的股东，母公司的少数股东难以控制母公司及合并范围内子公司的资产运用，但是不论是母公司少数股东或子公司的少数股东对合并报表的关注亦不会削弱，实际上少数股东因不能对企业决策产生实质性影响，更注重关于企业的效益情况，继而对其继续持有股权还是退出投资的决策产生影响。母公司少数股东从合并报表中可以更直观地了解集团公司的经营状况，子公司少数股东则必须辅助个别报表等。
注:该解析图为报表合并的基本原理, 未考虑实操情况中的特殊情况影响
目前我国资本市场尚不成熟，证券市场准入门槛较高，企业解决融资状况主要依靠金融及非金融机构借款等。债权人需要依靠合并报表对企业的整体财务状况、还款等能力等做出判断，亦成为合并报表信息的重要需求者之一。然而，基于合并会计准则要求，弱化了法律主体概念，强化了会计主体概念，合并抵消内部往来款时，也“抵消”了合并范围内的企业的还款风险，可能“虚高”集团整体的偿付能力。
在我国，国有企业承担着重要的经济职能，政府及其相关部门承担着保证国有资产的保值和增值，以及保证国家相关税收平衡的重要责任，如发改委、国资委、银保监会、证监会等。基于上述报告使用人问题，合并报表往往不能满足其行政管理需要，还需要补充如“经济责任审计”等专项审计报告。然而，这也造成国企的上级行政管理机构对合并报表的误解，认为报告没有充分反映企业的经营状况，对潜在亏损及往来款情况均不能起到预警作用，从而怀疑合并报表的有用性及可靠性。
不论作为上市公司还是非上市公司，股权融资都是重要的融资方式之一。企业的股权价值基于合并报表为基础进行调整，不论是清产核资和评估，并没有实际跳出合并报表的框架。潜在投资者选择成为可实施“控制”的股东或少数股东，基于我国合并报表的编制要求，所依据的是同一结果的合并报表，对报表使用者的财务素养提出更高要求。
首先财务报表的编制以货币为计量单位，不反映非货币计量的经济事项;其次，合并报表以个别报表作为编制基础，因此个别报表的质量直接影响合并报表的编报质量;最后不同行业不同地域均要统一编报格式。上述列举的编制要求为合并报表的编报制定了标准和框架，然而这种标准和框架规范了合并报表编报的同时，也局限了合并报表的作用。
合并报表提供决策有用信息，虽然存在一定的局限性，但是其标准的编报方式为报表使用者提供了较为全面的财务信息。合理解读财务报表，并综合其他相关信息予以辅助，能更好地理解集团的财务状况，起到事半功倍的效果。
现代企业的快速成长，使得社会经济形式不断丰富，多元化集团增多，企业对财务人员的要求不断提高，亦对企业管理层自身综合素质提出更高要求。企业不断加强财务人员教育的同时，也需要重视管理层的财务基础知识的培养，对合并报表的理解能让管理层更直观地了解其“所作所为”与财务数据之间的关系。
合并报表作为企业重要的财务信息来源之一，不是孤立存在的，各方合并报表使用者在分析及理解合并报表的同时，要结合相关的社会、政策及经济信息，才能深入了解企业的财务状况，正确的认识和发挥合并报表的作用。
摘要：合并报表作为财务信息的重要来源之一, 越来越受到决策者重视, 本文基于实体观理论, 对我国合并报表的使用者对合并报表的认识进行分析, 并提出了几点思考。
关键词：合并报表,实体观,财务信息
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