合并报表中母子公司所有者权益的调整与抵销

合并报表中母子公司所有者权益的调整与抵销（共4篇）

合并报表中母子公司所有者权益的调整与抵销 篇1

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。在连续编制合并财务报表时，本期合并财务报表中，年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致。因此，上期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。假定编制调整分录和抵销分录时不考虑所得税的影响。

一、对子公司的个别财务报表进行调整

在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司

对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。

（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债在本期资产负债表日的金额。

对于非同一控制下的企业合并，调整分录如下：

1.合并当期的调整

（1）将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值

借：××资产

贷：资本公积

（2）调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的当期损益

借：管理费用等

贷：固定资产——累计折旧等

2.连续编制合并财务报表

（1）将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值

借：××资产

贷：资本公积——年初

（2）调整购买日公允价值与账面价值的差额对本期期初留存收益的影响

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——累计折旧等

（3）调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的当期损益

借：管理费用等

贷：固定资产——累计折旧等

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。

（一）合并当期的调整

1.对于应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资

贷：投资收益

2.按照应承担子公司当期发生的亏损份额

借：投资收益

贷：长期股权投资

3.对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应调整成本法核算与权益法核算的差额，若成本法核算收到现金股利时确认了投资收益，则调整分录为：

借：投资收益

贷：长期股权投资

4.对于权益法核算和成本法核算确认投资收益的差额调整盈余公积

借：提取盈余公积

贷：盈余公积——本年

5.对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额

借：长期股权投资

贷：资本公积——本年

（二）连续编制合并财务报表

1.对于应享有子公司以前实现净利润的份额

借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初

2.按照应承担子公司以前发生的亏损份额

借：未分配利润——年初

贷：长期股权投资

3.对于以前期间收到子公司分派的现金股利或利润

借：未分配利润——年初

贷：长期股权投资

4.对于权益法核算和成本法核算以前确认投资收益的差额调整盈余公积

借：未分配利润——年初

贷：盈余公积——年初

5.对于子公司以前除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额

借：长期股权投资

贷：资本公积——年初

6.对于应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资

贷：投资收益

7.按照应承担子公司当期发生的亏损份额

借：投资收益

贷：长期股权投资

8.对于当期收到子公司分派的现金股利或利润

借：投资收益

贷：长期股权投资

9.对于权益法核算和成本法核算确认投资收益的差额调整盈余公积

借：提取盈余公积

贷：盈余公积——本年

10.对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额

借：长期股权投资

贷：资本公积——本年

三、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

作为企业集团整体，母公司不应存在长期股权投资，在全资子公司的情况下，子公司也不应存在所有者权益，因此应将母公司长期股权投资与子公司的所有者权益抵销。在非全资子公司的情况下，子公司的所有者权益也要全部抵销，多抵销的所有者权益转到“少数股东权益”。抵销分录出现的借方差额为“商誉”，贷方差额合并当期计入“营业外收入”，以后期间替换成“未分配利润——年初”。应说明的是，子公司所有者权益的抵销是通过抵销子公司所有者权益变动表完成的。因此，抵销分录中的“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目都应分别“年初”和“本年”反映，但因影响“未分配利润”项目“本年”的因素较多，所有将其单独编制一笔抵销分录。具体抵销分录如下：

借：股本——年初——本年

资本公积——年初——本年

盈余公积——年初——本年

未分配利润——年末

商誉（借方差额）

贷：长期股权投资

少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例）

未分配利润——年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）

注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。

借：投资收益

少数股东损益

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配

未分配利润——年末

[例题]假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

20×7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。在购买日，S公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年。假定A办公楼用于S公司的总部管理。

20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

20×7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元（分派的股利属于当年实现的净利润），向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。

20×8年，S公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金120万元，S公司出售可供出售金融资产而转出20×7年确认的资本公积100万元，因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积l50万元。

P公司会计处理如下

1.在合并财务报表工作底稿中对子公司个别报表进行调整

（1）20×7年12月31日

借：固定资产——原价

贷：资本公积——年初

借：管理费用

贷：固定资产——累计折旧

（2）20×8年12月31日

借：固定资产——原价

贷：资本公积——年初

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——累计折旧

借：管理费用

贷：固定资产——累计折旧

2.在合并财务报表工作底稿中将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法

（1）20×7年12月31日

1）确认20×7年投资收益

借：长期股权投资

796

贷：投资收益

796

2）20×7年分派现金股利由成本法调整到权益法

借：投资收益

480

贷：长期股权投资

480

3）调整20×7年盈余公积

借：提取盈余公积

31.6

贷：盈余公积——本年

31.6

4）确认20×7年所有者权益其他变动

借：长期股权投资

贷：资本公积——本年

（2）20×8年12月31日

1）调整20×7年确认的投资收益

借：长期股权投资

796

贷：未分配利润——年初

796

2）调整20×7年分派现金股利由成本法调整到权益法

借：未分配利润——年初

480

贷：长期股权投资

480

3）调整20×7年确认的盈余公积

借：未分配利润——年初

31.6

贷：盈余公积——年初

31.6

4）确认20×7年所有者权益其他变动

借：长期股权投资

贷：资本公积——年初

5）调整20×8年确认的投资收益

借：长期股权投资

956[（1 200-5）×80%]

贷：投资收益

956

6）调整20×8年盈余公积

借：提取盈余公积

95.6

贷：盈余公积——本年

95.6

7）确认20×8年所有者权益其他变动

借：长期股权投资

[（150-100）×80%]

贷：资本公积——本年

3.抵销分录

（1）20×7年12月31日

借：股本——年初 2 000——本年

资本公积——年初 1 600——本年 100

盈余公积——年初——本年100

未分配利润——年末295（1 000-480-120-100-5）

商誉120

贷：长期股权投资 3 396（3 000 796-480 80

少数股东权益 819[（2 000 1 600 100 100 295）×20%]

借：投资收益 796

少数股东损益 199

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积 100

对所有者（或股东）的分配 600

未分配利润——年末 295

（2）20×8年12月31日

借：股本——年初2 000——本年

资本公积——年初 1 700——本年

盈余公积——年初 100——本年

未分配利润——年末 1370（295 1 200-120-5）

商誉 120

贷：长期股权投资 4 392（3 396 956 40）

少数股东权益 1 068 [（2 000 1 700 50 100 120 1 370）×20%]

借：投资收益 956

少数股东损益 239

未分配利润——年初 295

贷：提取盈余公积 120

对所有者（或股东）的分配

合并报表中母子公司所有者权益的调整与抵销 篇2

根据新会计准则的规定, 在编制合并财务报表时, 首先应将各子公司分为同一控制下企业合并中取得的子公司或非同一控制下企业合并中取得的子公司。前者在编制合并财务报表时, 只需在母、子公司会计政策和会计期间不一致时才对子公司的个别财务报表进行调整, 因此对合并财务报表的处理方法没有任何异议。而后者在编制时不仅要考虑母、子公司会计政策和会计期间的不一致, 还要考虑因购买日子公司的公允价值与账面价值不同而对子公司个别财务报表进行的调整。实务中在编制非同一控制下企业合并取得子公司这一情形的合并财务报表时, 子公司所有者权益的有关调整和抵销分录的编写有两种方法。

[例]2007年1月2日A公司以2200万元购入B公司70%的股权。购入日, B公司的股东权益为2900万元, 其中股本1100万元, 资本公积1800万元。A公司将购入的B公司股权作为长期股权投资。A公司和B公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。假设A公司和B公司的合并属于非同一控制下企业合并。2007年1月2日B公司除一台管理用固定资产的公允价值与账面价值不同外, 其他资产和负债的公允价值与账面价值相同。2007年该固定资产的公允价值为400万元, 账面价值为300万元。采用年限平均法按10年计提折旧, 无残值。2007年1月2日B公司可辨认净资产公允价值为3000万元。2007年B公司实现净利润310万元。

在合并财务报表中, 需编制: (1) 对子公司个别报表进行调整的会计分录; (2) 母公司按权益法进行调整的会计分录; (3) 母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录。三方面分录的具体编制可采用两种不同的方法, 如表1所示。 (假设合并日固定资产公允价值与账面价值的差额通过“资本公积”核算)

通过表1对两种方法的比较, 笔者认为方法一更为合理。

第一, 方法一更能体现编制合并财务报表的一致性。母公司在调整长期股权投资及子公司个别财务报表时, 均对盈余公积做了相应调整, 从而实现母、子公司会计政策的一致。而方法二在对子公司个别财务报表进行调整时未涉及盈余公积项目, 使母、子公司的会计政策无法一致。

第二, 方法一中母公司以公允价值为基础将子公司净利润调整为300万元 (310-10) 并进行相应处理, 即在合并抵销分录中都以300万元为基础计算盈余公积和未分配利润。而方法二中母公司以账面价值为基础确认子公司净利润为310万元并进行相应处理, 即在合并抵销分录中都以310万元为基础计算盈余公积和未分配利润。因此方法一更能体现对公允价值的运用。

第三, 方法一更符合会计信息质量的相关性原则。方法一以300万元为基础计算盈余公积和未分配利润, 从而为信息使用者提供更为相关的信息。而方法二是以310万元为基础计算盈余公积和未分配利润, 是在历史的基础上反映企业集团整体的信息, 缺乏时效性。

单位:万元

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

[2]财政部:《企业会计准则——应用指南 (2006) 》, 中国财政经济出版社2006年版。

[3]财政部:《企业会计准则讲解2006》, 人民出版社2007年版。

合并报表中母子公司所有者权益的调整与抵销 篇3

编制合并报表时，如何按权益法进行有关调整分录的编制？自新会计准则颁布以来，虽然各种不同的新会计准则丛书不断出版，包括刚出版的《企业会计准则—应用指南2006》对这方面的内容都未作任何解释。笔者认为这一较为复杂的内容，从理论到实务特别是从实务方面进行阐述和解释是非常必要的。

一、企业合并理论变化的简述

2006年新会计准则规定，对于企业的合并分为同一控制下与非同一控制下的企业合并，对会计报表的合并范围方面也进行了重大调整，其从过去具有控制、重大影响及共同控制的采用权益法进行核算长期股权投资的子公司调整到只具有控制能力的以成本法进行核算的长期股权投资的子公司。同时在编制合并报表时，要求企业按权益法对企业平时采用成本法核算的长期股权投资进行调整，这种变化比较大。我国过去的企业合并会计处理既有些像购买法，也有些像权益结合法。现通过这种区分，不同类别的企业合并，分别采用不同的合并方法，从而在实务操作上更加清晰明了。事实上，根据《Cas20——企业合并》第二章、第三章的相关规定，对于非同一控制下的企业合并现在采用的是一般购买法，而对于同一控制下的企业合并现在采用的是权益结合法。虽然对于具有控制关系的企业合并，其长期股权投资平时只采用成本法，但由于在母公司编制合并报表时，要按权益法进行调整，而根据《Cas2——长期股权投资》的规定，现在采用的实质上是一种复杂权益核算方法。所有这些变化，对于母公司编制合并报表时，要按权益法进行调整的过程方法都产生了很大的影响。

二、一般购买法与复杂权益法简述

一般购买法，就是要求首先确认被购买企业的可辨认净资产的公允价值，一般是以公允市价代替，对于实际购买成本大于可辨认净资产的公允价值之间的差额确认为商誉，小于时，确认为负商誉。对于负商誉的处理，一般是调整非流动资产的公允价值或者是作为一种递延贷项进行摊销。而我国《Cas20——企业合并》第三章非同一控制下的企业合并第十二条、第十三条及第十四条中规定，购买方先要对作为对价付出的资产、负债应当按公允价值计量，同时也要确认被购买方的可辨认净资产公允价值，对于购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；小于时，在复核了所取得的资产、负债或或有负债的公允价值时，其差额应当计入当期损益。但对于取得控制权时，所产生的商誉先隐含在长期股投资中（《Cas2——长期股权投资》第八条、第九条规定，长期股投资的初始投资成本大于投资时应享有的单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；……），在编制合并报表时，再将产生的商誉予以确认在合并报表中。我国的这种处理方法显然是采用了一般购买法。具体应用见下面例2在购买日编制合并资产负债表时的抵销分录。

对于权益法，我国以往对于投资收益的确认是以被投资单位的所有者权益的账面价值变动而成比例变动，但根据新准则从2007年1月1日开始，我国采用权益核算的企业对投资收益的确认要以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认（《Cas2——长期投资》第十二条）。这表明我国对于权益的核算已从简单权益核算法调整为复杂的权益法。所谓要按被投资单位各项可辨认资产等公允价值为基础确认投资收益，就是要先对取得的各项资产公允价值与其账面价值之间的差额调整被投资企业当其净损益，然后按所取得的投资份额确认投资收益。现举例：

例1：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产的折旧费用为60万元，按照取得投资时点是固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（150×30%）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500－60）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（440×30%）万元。则账务处理应是：借：长期股权投资—×××公司 132万元 贷：投资收益 132万元

三、编制合并报表时，如何按权益法进行有关调整分录的编制

上述企业合并理论与权益法核算方法的改变，对于平时采用成本法核算长期股权投资的具有控制能力的母公司来说，在编制合并报表时，笔者认为一般要分以下几种情况按权益法进行调整。

（一）对于非同一控制下企业合并情况下的有关分析调整

例2：假设甲公司在2007年1月1日以236000元购买了乙公司80%的股权，甲公司采用成本法核算对乙公司的投资。在2007年6月30日乙公司发放现金股利10000元，年末，乙公司获得净利润18000元，母子公司之间没发生其他业务。在购买日乙公司的部分资产与负债的账面价值与市价不一致，其差异数据及所有者权益各项目有关资料如下：

有关账务处理如下：

1.购买日甲公司的会计处理：

借：长期股权投资——乙公司 236000

贷：银行存款236000

在购买日，以企业合并实体理论计算形成的商誉如下表：

2007年1月1日

有关少数股权重估资本=55000－（投资成本236000－子公司所有者权益240000×80%）=11000

则在购买日编制合并资产负债时有关的合并抵销分录如下：

借：股本——普通股50000

资本公积40000

盈余公积147000

未分配利润 3000

固定资产50000

应付债券4000

商誉 11000 （将在合并资产负债中单独列示）

贷：长期股权投资——乙公司 236000

存货 10000

少数股东权益59000（240000×80%+11000）

2.为按权益法进行调整，假设甲公司在控制权取得日后采用复杂权益法，控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司的各项损益，并按调整后的子公司净损益，作为以后各年确认投资收益、调整子公司投资项目的账面价值的依据。但由于甲公司对乙公司的长期股投资采用成本法进行核算，在成本法核算下投资后第1年内甲公司只作一笔会计分录：借：应收股利 8000贷：投资收益 8000，而长期股权投资的账面价值没有发生变化，其余额为236000。因而在2007年12月31日编制合并报表时，需要按复杂权益法进行相应的调整并编写抵销分录，有关计算过程如下：

有关的抵销分录如下：

（1）借：长期股权投资——乙公司 8120

贷：投资收益8120

上述分录就是按复杂权益法进行相应的调整长期股权投资及投资收益并编写抵销分录，再将母公司确认的对子公司投资收益与子公司利润分配表上的“应付利润”项目抵销：

（2）借：投资收益8000

少数股东损益2000

贷：应付利润10000

（3）借：少数股东损益 3600

贷：少数股东权益 3600

根据新准则，以上是按实体理论的方法进行有关会计分录的调整，不再采用母公司理论的方法。

（4）借：盈余公积 1800

贷：提取盈余公积1800

（5）借：股本——普通股50000

资本公积40000

盈余公积147000

未分配利润3000

固定资产50000

应付债券4000

商誉 11000

贷：长期股权投资——乙公司 236000

营业成本（先进先出法） 10000

少数股东权益 59000

（6）借：管理费用4000

贷：累计折旧 4000

（7）借：资产减值损失880

贷：无形资产减值准备 880

（8）借：财务费用 400

贷：应付债券400

以后各年连续编制抵销分录时与第1年的方法相似，只是少数科目及数据要进行调整，以后各年的会计处理略。

（二）对于同一控制下企业合并情况下的有关分析调整

这种方式下，我国企业合并实质上现在是采用权益结合法，长期股权投资是按控制权取得日取得子公司所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本入账，如果以现金或非现金资产或承担债务方式作为合并对价，初始投资成本与支付的现金、非现金资产或承担债务的账面价值之间的差额，应当调整资本公积；不足的调整留存收益，这种情况下，不存在商誉问题，也不存在所谓合并价差。因而在我国母公司按权益法进行调整时，不必进行所谓价差的分配过程。仍用上述例2，2007年末，甲公司按复杂权益法计算进行有关的调整如下：

有关的抵销分录如下：

（1）借：长期股权投资——乙公司 6400

贷：投资收益 6400

上述分录就是按复杂权益法进行相应的调整长期股权投资及投资收益并编写抵销分录，再将母公司确认的对子公司投资收益与子公司利润分配表上的“应付利润”项目抵销：

（2）借：投资收益8000

少数股东损益2000

贷：应付利润 10000

（3）借：少数股东损益3600

贷：少数股东权益3600

根据新准则，以上是按实体理论的方法进行有关会计分录的调整，不再采用母公司理论的方法。

（4）借：盈余公积1800

贷：提取盈余公积 1800

（5）借：股本——普通股50000

资本公积 40000

盈余公积 147000

未分配利润3000

贷：长期股权投资——乙公司 192000

少数股东权益48000

由于甲乙企业间除了投资与被投资业务外，没有其他业务，又不存在所谓的价差，因而除上述抵销分录外，没有其他抵销分录。

合并报表中母子公司所有者权益的调整与抵销 篇4

(一)集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为固定资产使用。

借：营业外收入

贷：固定资产原值

说明：这种情况一般不经常发生，且数额不大，根据重要性原则可不进行抵销。

(二)集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为普通存货。

这种情况极少发生，根据重要性原则，不必作抵销处理。

(三)集团公司内部企业将自身生产的存货销售给集团公司内的其他企业作为固定资产使用。

1、固定资产交易当期的抵销

借：主营业务收入(销售固定资产企业售价)

贷：主营业务成本(销售固定资产企业成本)

固定资产原值(内部未实现销售毛利)

借：累计折旧(当年多提折旧)

贷：管理费用

说明：若购买企业当期出售该固定资产，应编制以下抵销分录

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

营业外收入

【例9】母公司1995年2月2日从其拥有80%股份的子公司购入固定资产(子公司作为存货销售)，售价120万元，子公司的销售毛利率为30%，母公司支付货款120万元、增值税20.4万元、运杂费1万元、保险费0.6万元调试安装费8万元，于1995年5月20日竣工验收并交付使用。母公司采用直线法计提折旧，该固定资产用于行政管理，使用年限3年，净残值率4%(内部利润抵销不包括净残值)。

要求：

(1)计算母公司固定资产入帐价值。

(2)计算母公司每月应计提的折旧。