新的金融工具准则关于金融资产的三分类,相比原金融工具准则的四分类,现有分类更具客观性、更符合实际,同时也提高了会计处理的一致性和会计信息的可比性。
在对金融资产进行具体分类前,企业应先从“业务模式”和“合同现金流量特征”两个方面对金融资产进行分析,依其分析结果,对照具体的分类条件,将金融资产划分为三类中的某一类资产。
所谓业务模式,是企业为取得合同现金流量而管理金融资产的方式。通俗理解就是,企业为获取金融资产的投资收益,通过何种方式将金融资产进行变现,持续持有并取得合同现金流量、在适当时机进行出售、还是两者兼有。一个企业并非只能确定一种业务模式,可以同时拥有多种模式对应不同的金融资产组合。同一组合必须同一业务模式,即业务模式的确定应建立在金融资产组合的层次上,而非单个金融资产。确定时,应以关键管理人员从事金融资产管理所要达成的目标为基础,以客观事实为依据,预期不会发生的情形不予考虑。通常情况下,企业可以通过内部评价报告、业绩报告方式、影响业绩的风险及对风险的管理方式、业绩报酬考核方式是基于公允价值还是合同现金流量等。此外还应注意,如果预期现金流量的实现方式与后期实际实现方式出现偏差的,并不一定表示选择的业务模式是错误的,也就是说该类偏差并非属于财务报表的前期差错。因为只要在确定业务模式的开始时点,企业已经将当时可获得的所有相关信息考虑到了,即使出现偏差,企业也不需要改变剩余资产的分类。
合同现金流量特征分析就是针对持有期间金融资产产生的现金流量,分析其是否符合“本金+利息”的特征,与基本借贷安排有无偏差、是否一致。所谓本金指的是金融资产的公允价值,在资产初始确认时确定,可能在存续期内通过提前还款的形式而变动。利息包含货币的时间价值、本金的信用风险、以及其他相关风险、成本和利润的对价。如果相关风险与基本借贷无关,则不包含在利息当中。
企业应依据实质重于形式的原则进行分析判断,而非仅依据其法律形式认定其符合或不符合。例如利息支付金额与发行人的业绩或者权益指数挂钩,虽然合同现金流量仍表现为本金+利息,但利息构成要素是与基本借贷安排不相关的敞口,因此不符合合同现金流量特征。又如一项可以获取固定数量权益工具的债券投资,因其现金流量与权益工具的价值相关,所以也不符合本金+利息的合同现金流量特征。同理,一项按市场利率支付利息的永续工具,其现金流量表现可能只是利息,并不表示其一定不符合合同现金流量特征,因为永续工具一般被视作是一种多项展期选择权,且该选择权是有连续性的,在利息支付具有强制性和永久性,并且条款约定尚未支付的利息并入本金,与本金合并计算利息的情况下,其本金+利息的合同现金流量特征可能就比较明显。
企业依据金融资产业务模式的归类、是否具有合同现金流量特征,将金融资产具体划分为以下三类:
企业通过持续持有金融资产以获取合同现金流量,且根据合同条款约定产生的现金流量具有本金+利息的特征,那么此类金融资产属于以摊余成本计量的金融资产。如拟持有到期的普通债券投资。
企业持有金融资产的目的既为了取得合同现金流量又为了出售,且根据合同条款约定产生的现金流量具有本金+利息的特征,那么此类金融资产属于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。如企业对普通债券投资并不准备持有到期,而是在适当时机予以出售,目的是为了在持有期间获取现金流量的同时,还可以在出售时获取溢价收入。
企业持有的金融资产,如果不能分类为以上两类的,应将金融资产归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的类别。如市面上我们所见的普通股票、基金、可转债、可交债等投资,由于其产生的现金流量不符合本金+利息的合同现金流量特征,通常情况下将其归为此类。
通常情况下,权益工具因不具备本金+利息的合同现金流量特征,且持有目的一般是为了近期交易以获取交易差价,属于交易性的短期获利行为。对于非交易性权益工具投资,一般具有长期的战略性投资特点,持有的目的并非为赚取交易差价,且公允价值变动一般与企业管理层的经营管理不相关,因此不适宜将公允价值变动计入当期损益。将非交易性的权益工具投资直接指定为以公允价值计量且其变动记入其他综合收益的金融资产,能够更好地反映企业针对此类业务投资的交易实质,同时该类指定还可以有效防止上市公司利用公允价值变动操纵利润。该指定已经做出不可撤销。
非同一控制下企业合并存在或有对价的,若该对价构成一项金融资产,即使符合本金+利息的合同现金流量特征,也不得将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,而是应当将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
当在经济上相关的金融资产和负债存在会计错配时,准则增加了企业灵活的自主选择权,企业出于消除或显著减少会计错配的目的,可以将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或负债,以便能够更好地体现企业资产与负债的匹配性。比如持有某项金融资产的同时承担一项金融负债,两者风险相同、变动方向相反,如果将资产和负债分类为不同的类别,则很可能导致会计错配。
企业应当在金融资产的业务模式变更时,对受影响的所有金融资产进行重新分类,采用未来适用法,按照金融资产在重新分类时点的公允价值进行重新确认和计量,无需对以前年度追溯调整。通常情况下,企业预计极少发生业务模式变更。需要特别关注的是,如果金融资产的条款发生了变更(不属于终止确认情形),只要管理金融资产的业务模式未变,就无须进行重分类。如果条款变更属于终止确认情形的,同样也无须做重分类处理,企业只需要按照新的条款确认新的金融资产,同时对原金融资产做终止确认处理即可。
新金融工具准则与原准则相比,金融资产分类更切合实际,对企业持有金融资产的“业务模式”、“合同现金流量特征”两个方面加以强化突出,充分体现了金融资产管理的经济实质。为消除或减少会计错配,新金融工具准则还赋予了企业选择的灵活性,有利于企业加强金融资产负债的管理水平,有助于推动企业在各个层面提升金融资产负债的精细化管理,金融工具准则的实施需要前、中、后台部门的密切配合,对金融资产管理业务模式的判断可能引起企业各项业务流程的再造,这些势必会推动企业风险管理和会计工作的有机结合,进而全面提升企业的经营管理水平。
摘要：随着金融市场的快速发展、金融产品的不断创新，原有的金融工具准则已不能满足其现实核算要求，新的金融工具准则应运而生。本文拟结合新金融工具准则的相关规定，研究分析如何进行金融资产分类，希望能够对财务人员在核算金融资产时有所帮助。
关键词：金融资产,分类,确认
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