国际货币基金组织全球管理会计原则的背景、内容和影响

【摘要】全球最大的两个职业会计组织:英国皇家特许会计师公会和美国注册会计师协会联合在2014年11月正式发布《全球管理会计原则》，几乎同一时期，我国财政部也颁布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》。两部重要文件旨在建立管理会计的共同框架，推动管理会计应用的一致性，并帮助全球企业建立各自管理会计系统，更好地为企业的相关利益人服务。作为CIMA《全球管理会计原则》中文版的翻译者，我们希望在结合财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》下，通过对CIMA《全球管理会计原则》的制订背景、内容、意义以及对我国管理会计体系建设的影响进行深入的讨论，旨在推动我国管理会计体系的建设和管理会计学科的发展。

【关键词】管理会计全球化全球管理会计原则

2014年11月，全球最大的管理会计师组织――英国皇家特许会计师公会(CIMA)与全球最大的职业会计师组织――美国注册会计师协会(AICPA)共同携手，正式发布《全球管理会计原则》(GlobalManagementAccount-ingPrinciples，以下简称《原则》)。这是继这两个职业会计组织在2012年1月合作成立世界最大的会计师组织———国际注册会计师协会(AssociationofInternationalCer-tifiedProfessionalAccountants)，并在全球推广新的全球性会计资格证书———全球特许管理会计师(CharteredGlobalManagementAccountant，简称CGMA)之后，两大组织又一个开拓性的举动。那么，两大世界会计组织巨头为什么在这个时候推出《原则》?其意义何在?未来的发展又如何?带着这些问题，作为《原则》中文版的主要翻译者，我们专门拜访了座落于英国伦敦的CIMA总部，与CIMA高管就《原则》的内容进行深入会谈与交流，而后又以书面形式，向CIMA在中国的PR做书面访谈。这一时期，恰好我国财政部也先后发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》(以下简称《指导意见》)修正稿和正式稿。为此，本文试图对CIMA《全球管理会计原则》出台的背景、内容、意义以及对我国管理会计体系建设的影响，同时结合《指导意见》进行深入讨论，目的在于推动我国管理会计体系的建设和管理会计学科的发展。

一、CIMA《全球管理会计原则》发布的背景

《原则》发布的背景与管理会计的发展历史是密切相关的。从1850年到1915年，也就是在Chandler(1977)所描述的工业化社会时期，美国铁路和钢铁行业推行科学管理运动开始，管理会计已经走过160多年，国际会计师联合会将管理会计的发展历史，分成如下四个阶段(IFAC，1998):

(一)第一阶段:20世纪50年代以前

该阶段的管理会计实践主要在于通过成本会计和预算等方法来确定企业成本和实施财务控制，其重点在于成本会计方法在管理中的作用(JohnsonandKaplan，1987)。它与美国19世纪纺织、铁路和钢铁制造业的大规模发展息息相关，其中最为典型的代表是1903年杜邦公司和1920年通用汽车公司所建立的ROI(投资收益率)绩效评价体系(Sloan，1963)，以及对标准成本法的完善(ChandlerandSalsbury，1908、1910;Solomons，1965)。

(二)第二阶段:20世纪50年代到1965年之间

该阶段的重心在于通过信息提供和决策分析方法为管理的预算计划和内部控制提供支持，由于管理者在这时期越来越多地依靠信息来进行管理，相对应的，这时期管理会计的特点就在于其强调了信息的作用。这阶段最为典型的代表是Dean对资本预算方法的引入。该方法把收益贴现法(DCF)看成优于回收期法和ROI法(Dean，1951、1954;BiermanandSmidt，1960)。同时，管理控制过程也发生了系统性的变化，Anthony(1965)等会计学者开始区分为管理决策和控制服务的会计和为外部相关需要的会计。

(三)第三阶段:1965年到1985年之间

该阶段的特点是重视定量分析方法在管理会计中的作用。包括回归分析、线性和非线性编程、概率论和决策论等一大批科学的定量分析方法被广泛地运用到成本会计中(Kaplan，1977、1982)。与此同时，信息经济学和委托代理理论成为管理会计最为严密的分析性理论。在该理论下，“会计信息被看成是经济代理人之间最基本的契约关系”(Kaplan，1984)。JohnsonandKaplan(1987)指出:“会计系统除了为决策制定者提供信号以外，还有其他的作用……会计系统提供的数字通常被作为经济个体之间建立契约的基础。”

(四)第四阶段:1985年到1995年之间

由于该阶段里，企业在外部经济环境上出现了市场全球化、竞争外部化、技术和生产方法创新化和产品生命周期缩短等变化，在内部企业管理上则出现了缩小规模、业务外包、去层级化和建立团队等现象，但这时期的会计系统“既不能为产品成本定价服务，也不能协助运营成本控制;它们无法为成本管理提供有用的信息。……不准确的产品成本和贫乏的过程控制。”(JohnsonandKaplan，1987)此阶段管理会计的重心已经从成本确定和财务控制转移到能够有助于创造价值的方法上。其目标是强调价值创造在管理会计中的作用。

从上述各阶段可以看出，管理会计在企业管理中的作用随着社会经济发展的需要而不断改变。从最初阶段的会计核算，到第二阶段的信息提供，再发展到第三阶段的定量分析，最后到第四阶段的价值创造思维。管理会计已经跳出单纯对财务信息进行加工的框架，转而能够充分利用各种财务和非财务信息，通过定量分析手段来支持企业价值创造的需要。新的管理会计方法，如作业成本计算法、平衡计分卡等也随之产生，并广泛被应用在企业的管理实践中(Niven，2002)。

1995年以来，全球社会经济的发展和企业管理的进步再次对管理会计发出变革的要求。主要基于以下三方面的原因:第一，战略的重要性。随着全球经济一体化的发展，技术的进步日新月异，经济环境复杂多变，信息纷繁多样，企业面临日益激烈的竞争，所面临的不确定因素增加。要保持可持续增长，企业必须站在战略高度上进行考虑，从更长远的角度来培养企业的长期竞争力。因此，外部环境的变化要求管理会计不仅要注重会计等“硬”技能，还必须培养重视企业战略、理解企业发展目标与愿景，善于沟通、实现影响他人的领导力等“软”技能。第二，人才的重要性。新环境下的企业所急需的人才不再仅仅局限于会计专业技能，而必须是能够熟悉企业管理和决策过程、有效利用专业技能、结合企业其它管理知识，通过沟通，帮助组织变革和创新的通才(Kim，2012)。人才队伍的建设成为企业发展的重中之重，其中“管理会计师在企业中被委以重任，他们结合专业的财务知识与敏锐的商业头脑，指导重要业务决策，推动优秀的业绩表现”(CGMA，2012)。第三，道德的重要性。2008-2009年的金融危机之后，很多学者将金融危机的根源归结为社会道德风险(Dowd，2009;Hellmannetal.，2000;Summers，2007)。社会普遍对会计职业能否充分承担起受托责任及其职业素质产生了质疑。这就更多地要求包括管理会计师在内的会计职业人员能够遵守法律、准则和规章，在全面性和客观性的基础上建立起其职业能力、责任心、保密性和行业规范。

在此背景下，CIMA和ACIPA共同成立了国际注册会计师协会，共同发布全球管理会计原则。并推出“全球特许管理会计师”新的资格证书，意在提升管理会计在世界范围内应用的一致性，并帮助全球企业和组织建立最佳管理会计体系，促进对管理会计职业的认知，建立管理会计师职业能力框架，使企业管理层能够认识到管理会计在企业管理中的重要作用并充分予以利用。这与管理会计发展进入全球化、创新性和战略性阶段的大背景是相适应的。同时，《原则》的发布也有助于企业通过管理会计更好地满足其相关利益关系人的需求，为他们创造价值。

二、《原则》的主要内容及实质分析

(一)《原则》的核心内容分析

CIMA和ACIPA此次所发布的《原则》，其核心内容概括起来就是一个定义、四大原则和一个框架。

一个定义

一个定义指《原则》概要对管理会计所做的定义。定义如下:“管理会计以高质量的决策为中心，它将最相关的信息与相关分析放在显著的位置，用于价值的创造和保值”(CGMA，2014)。这个概念在《原则》的多处都还有相关表述。例如，在第2章和附录的“术语汇编”里，对管理会计的术语均定义为:“为组织创造价值和保值而收集、分析、传递和使用与决策相关的财务和非财务信息。”从这个定义上看，《原则》强调了三个概念:决策、信息(包括财务信息和非财务信息)和价值创造与保值。相比较之下，IMA对管理会计所给出的定义则是:是一种参与企业管理决策、设计计划和业绩管理系统的职业，该职业以财务报告和控制形式提供专业经验以帮助管理层制定和实施组织的战略Ⓒ(IMA，2008)。两者对比可以看出，在帮助制订和实施决策方面，二者的定义是一致的。当然，《原则》的定义更加强调了信息提供和创造价值的重要性，这正是当今企业管理的核心问题。这实际上充分体现了CI-MA对管理会计发展方向和未来趋势的精准把握，以及对IFAC所陈述的管理会计历史传统的传承。同时也表明管理会计的未来在于通过持续探求资源是否有效使用，帮助相关组织为股东、顾客或其他利益关系人创造价值(IFAC，1998)。

按照Kaplan对管理会计的经典定义:“管理会计不同于为投资者、债权人、供应商、税务和政府机关等企业外部利益集团提供信息服务的财务会计，而是以企业内部经营决策为信息服务主体。”(Kaplan，1999)，但正如Brew-er(2008)在管理会计重新定义一文中所指出的，管理会计最终责任在于增加利益关系人价值，而这必须通过四个方面来实现，即提供领导力，支持战略管理，形成组织内部经营协调和促进持续学习与改进。对管理会计定义的这种理解已经超越了传统的管理会计用于计划、控制和决策支持的定义范畴，使管理会计与企业价值创造直接联系起来。这正是当前企业管理发展的需求。这也就是《原则》之所以强调:“管理会计位于一个组织的核心，处于财务与管理的交叉点上。通过将复杂问题简单化，依靠简单来驱动，管理会计为非结构化问题提供结构化的解决方案。”从这个角度上看，《原则》对管理会计的定义体现了学术界和实践界在新的条件下对管理会计的重新理解。

四大原则

基于上述定义，《原则》提出了管理会计的四大原则。从《原则》第1章“前言”到第5章“在实践中的应用”均贯穿了这四大原则。这四大原则包括“通过沟通提供有影响力的建议”、“提供相关性的信息”、“分析对价值的影响”和“履行受托责任，建立相互信任”。其中《原则》第2章对这四大原则进行详细的解释，第3章阐述这四大原则的适用对象和范围，第4章和第5章则分别介绍这四大原则在业绩管理和其他14项管理活动的实际应用。这四大原则分别代表了管理会计所希望实现的四大结果，即对管理决策施加影响力，为决策提供相关有用的信息，分析企业战略和商业模式对价值创造的影响以及履行受托责任。

第一、通过沟通提供有影响力的建议。该原则的目的

在于促进对战略做出更好的决策，并得到确实有效的执行。其中，该原则非常强调沟通在战略的制订和执行中的作用。又包括三个方面，一是将战略的制订与执行看成是个上上下下进行对话的过程，是包括全体员工在内的全方位对话的过程;二是强调沟通因人而异，因事而异。沟通必须是全面、综合和平衡的，而且应该是透明的;三是提出沟通必须要达成结果，能够有助于提高管理的决策能力，有助于创造和保护相关利益者的价值。该原则主要是把管理会计提高到战略决策的高度，而且不仅把战略意义上的管理会计只看成是对公司的未来做出规划，相反，它非常强调战略规划必须要在公司各部门、各层次和各阶段都得到具体的贯彻。这既体现战略制定的两个迫切要求(ThompsonandStrickland，1998)，又着重体现了管理会计的实践性。

第二、提供相关性的信息。该原则的目的在于强化管理会计作为信息提供者的重要作用。这类信息具有时间相关性、边界相关性和数据相关性。即这类信息既包括与过去和现在相关的信息，也包括和未来所相关的信息;既包括内部的信息，也包括外部的信息;既包括财务方面的信息，也包括非财务的信息。在该原则下，管理会计所提供的信息是可靠和可以掌握的，能够起到预测的作用。该原则体现了Kaplan等管理会计学大师始终非常重视的“相关性的遗失”问题。他们注意到“在过去60年里，会计学术界花费了大量的精力，试图从财务会计信息中寻求与管理的相关性。……成本会计学术界对于会计与成本管理之间的相关性遗失比审计人员和管理者的责任更大。”(John-sonandKaplan，1987)。在所谓“遗失”的相关信息中，Kaplan最关心的是“非财务指标”方面的信息。他认为“对广泛运用非财务指标的要求实际上是对回到以运营为基础的评估指标上的要求，这才是管理会计系统原有的状态。”(JohnsonandKaplan，1987)

第三、分析对价值的影响。该原则的目的在于建立起

管理会计和商业模式之间的相关关系。它强调了与宏观经济分析和模型定量分析的结合以及对战略的量化分析。通过不同的场景选择，循价值创造的路径进行分析、评估机会、权衡风险、成本和机会对价值创造所产生的影响。自20世纪80年代后期以来，“管理的首要职责是增加价值这一理念已在美国受到普遍认可，……在英国、欧洲大陆、澳大利亚和日本，股东价值迅速引起了各公司经理人员的注意。此后几十年，股东价值逐渐转变为评价企业绩效的一个全球化标准。”(Rappaport，1998)该原则再次强调了价值对管理的重要性。

第四、履行受托责任，建立相互信任。该原则的目的

在于保护相关利益者的长期利益，维护公司各种商业与公共关系，确实履行受托责任，保证企业的可持续发展。该原则同时还对管理会计职业人员的职业操守和道德规范提出要求。该原则承袭了Kaplan等对委托代理理论在管理会计中作用的重视。“复杂企业需要管理会计信息来激励和评估生产员工及低层管理者的绩效。近期的代理理论研究建立了初步分散化企业对管理会计信息需求的数学表达式。”(JohnsonandKaplan，1987)因此，四大原则实际上体现了管理会计在新的阶段里对战略、非财务信息、价值和受托责任四个方面的需求，也代表了管理会计在实践应用上的基本价值观和相应的质量要求。实际上和财务会计的概念框架有异曲同工之处。

一个框架

以上四大原则贯穿于管理会计整个系统中，具体通过一个框架来体现，该框架见图1。

从图1里可以看到，《原则》将管理会计顶层定为企业的可持续的目标(即基业长青的目标)，该目标同时也指明了管理会计的目标在于服务于董事会和管理层等相关利益关系人，通过识别、创造和利用有利机会并有效管理成本和风险来帮助企业实现可持续发展。董事会和管理层则通过业绩管理循环(战略、计划、执行与回顾)来参与和监督企业实现可持续发展。其中:业绩管理循环是企业管理和应用其商业模式的方式，代表了企业的战略设计和实施方案。管理会计要服务于相关利益人，就必然要和企业的业绩管理循环相联系。在可持续性发展(基业长青)目标之下，《原则》提出管理会计概念框架的四大支撑结构:对象、原则、业绩和实践。

对象:《原则》明确其适用对象是管理会计师。他们位于企业各个部门和各个不同层次，充分了解商业环境，通过应用会计和财务技能、制定计划和监督计划的执行、对企业决策发挥影响作用，从而对企业业绩起到重要的影响作用。

原则:即进行前述通过沟通提供有影响力的建议、

提供相关性信息、分析对价值的影响以及履行受托责任，建立相互信任等四大原则。

业绩:《原则》认为管理会计在业绩管理上与财务

会计最主要的不同是将业绩目标看成是实现商业模式的结果，而业绩目标又是企业战略所明确的。因此，管理会计必须通过业绩管理体系将战略与商业模式联系起来。

实践:与美国会计准则(GAAP)和国际财务报告准则(IFRS)不同，《原则》高度强调了其对管理会计实践的指导作用，它明确列出了管理会计起作用的16个核心实践领域，包括成本改造与管理、外部报告、财务战略、内部控制、投资评估、管理与预算控制、定价、折扣与产品决策、项目管理、守法与合规、资源管理、风险管理、战略性税收管理、司库与现金管理以及内部审计等。

上述四大结构之间的关系如下:管理会计原则是对象、业绩和实践“各点串起来”的一条直线，指明组织的目标与实践之间的关系。而对象、业绩和实践则是原则的具体应用。换言之，原则可以检测对象、业绩和实践成功与否。就层次而言，原则为基础，对象、业绩和实践为其具体体现，共同构成企业管理会计框架。

(二)《原则》的实质分析

实质

上述分析表明，此次CIMA和AICPA所颁布的《原则》实质上是一个以商业模式为核心，由四大原则串连起来的、多层级的管理会计框架体系，也可以看成是一个共同框架，以此为基础去帮助企业建立起适应其自身需求的个体框架。这就是为什么《原则》用的是“原则”而不是“准则”，按照《原则》主要撰稿人之一、CIMA全球教育执行董事NoelTagoe的话:“从本质上来说，管理会计的形式是灵活自由的。我们并不打算破坏这一点。”(CFOWORLD，2014)不同经济环境下的不同企业可以围绕上述四大原则，根据自身利益情况和所设立的相应战略目标，建立符合自身利益的管理会计的个体框架。另一方面，企业还可以借《原则》来评估其当前的管理会计技能、系统、流程、和数据质量是否有效，从而发现企业所存在的差距并采取措施消除差距。由于目前世界范围内也还存在其它类似于《原则》的管理会计指导性文件，以下我们再予以比较，从而进一步看出《原则》的实质。

与IMA管理会计指南的对比

全球另外一个在管理会计领域有影响的职业组织是美国管理会计师协会(TheInstituteofManagementAccount-ants，以下简称IMA)。在推动管理会计方法的应用方面，IMA颁布过许多的管理会计指南(StatementofManagementAccounting)。Ⓒ概括起来，IMA所涉及的内容按实践领域来分主要包括六个方面:其一、领导力战略与职业道德(LeadershipStrategiesandEthics):包括价值观与道德观、跨职能团队管理、提高综合竞争能力等;其二、技术支持(TechnologyEnablement):Ⓒ包括理解和实施互联网电子商务;其三、战略成本管理(StrategicCostManagement):包括作业成本计算法、目标成本计算法、精益成本计算法等;其四、企业绩效管理(BusinessPerformanceManagement):包括价值评估、全球供应链成本管理、标杆管理价值链分析等;其五、财务治理、风险管理和合规性(FinanceGov-ernance，Risk，andCompliance(FGRC)):主要包括企业风险管理的框架和方法等;其六、管理会计实务(PracticeofManagementAccounting):包括管理会计定义和财务职能重构两个指南。这些指南，提供了包含技术层面的很多详细方法的介绍，对于企业的实际应用具有很好的参考和借鉴意义。《原则》的实质内容与其不同，二者无法做简单的一一对比。大体上，IMA的管理会计指南可以看成近似于《原则》框架体系中的四大结构里的“实践”部分，缺乏“对象”、“原则”和“业绩体系”，本身不是一个概念框架。

与IFAC下属委员会的管理会计文告的对比

国际会计师联合会下属企业的职业会计师(ThePro-fessionalAccountantsinBusiness，以下简称PAIB)委员会也颁布过管理会计的指南。④其早期所发布的相关文告主要包括三种:其一、国际管理会计指南(InternationalMan-agementAccountingStatement)，一般是反映目前被企业所普遍接受的实务，旨在为企业提供良好的实践;其二、研究报告，通过文献研究、问卷、访谈和实地研究等方法所取得的研究发展报告;其三、其他出版物。主要是帮助管理会计知识的传播，并试图在全球范围内传播对管理者有所帮助的材料。

不过，PAIB真正发布的国际管理会计方面的指南不多，且涉及的技术方法相对比较为传统。除了前面提到的关于管理会计发展框架的概念指南外，仅有资本支出决策、项目管理控制、管理质量改进、事后审核等几个指南。从2007年起，PAIB开始转向发布国际优秀实践指南(Inter-nationalGoodPracticeGuidance)，Ⓒ这些指南一般是为全球所普遍接受、适用于工商企业、公共部门、教育部门和非赢利组织等企业实践指导性文件。已经发布的和管理会计直接相关的指导性文件有三份:第一、评价与改进组织里的成本计算(EvaluatingandImprovingCostinginOrganiza-tions);第二、预测性经营分析:以前瞻性指标来改进企业业绩评价方法(PredictiveBusinessAnalytics:ImprovingBusinessPerformancewithForward-LookingMeasures);第三、为可持续价值而进行价值和投资评估(ProjectandIn-vestmentAppraisalforSustainableValue)。此外PAIB还有两份指导性文件，分别是“环境管理会计国际指南”(Inter-nationalGuidanceDocument:EnvironmentalManagementAc-counting)和“评价成本计算法的发展:成本计算的连续性成熟框架”(EvaluatingtheCostingJourney:ACostingLevelsContinuumMaturityFramework2)。⑥总体上来看，PAIB所发布的这些指南，涉及面显然不如IMA的指南全面，且文告彼此之间的关联性不强。

可以看出，如果与财务会计准则做类比的话，《原则》相当于管理会计的基本准则，而IMA及IFAC的管理会计指南则近似于具体准则。《原则》的发布，一定程度上为各种管理会计指南的应用提供了一个根本性的评价标准。应该说，现存的各种管理会计指南和指引，侧重提供的是管理会计的实践方法。这与管理会计一直强调“联系实际”，“突出实务”有关。其实在管理会计的历史发展过程中，始终存在轻理论、重应用的现象有关。各种管理会计实践方法应用于企业之中，有的成功并得以推广，有的则只在一定范围内使用，结果，外部使用者决策所依赖的财务报告信息，借公认会计准则(GAAP)和国际财务报告准则(IFRS)等得以规范，而董事会和管理者等内部使用者所依赖的管理会计信息，却缺乏指导评判其质量标准的准则，缺乏一个具有理论性和系统性的框架指引。《原则》的发布可以看成是对这方面不足的一个很好的弥补。

三、CIMA《全球管理会计原则》对中国管理

会计的影响

与《原则》发布几乎同一时间，财政部于2014年2月20日推出《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见(征求意见稿)》，同年10月27日又以财会[2014]27号文的方式正式发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，文件提出了建设“立足国情，借鉴国际”的中国特色管理会计体系的指导思想、基本原则、主要目标以及主要任务和措施。与《原则》相比较，虽然这两份文件的发布背景、目的和机构性质都不一样，但两份文件不约而同都高度强调了新的历史时期里管理会计的地位和作用，也都提出管理会计的目标、体系和作用，因此，我们可以对两者做出比较，可以看出两者之间在对管理会计概念、体系和作用的理解上具有如下方面的共同点:

1.高度重视管理会计在企业和组织决策和价值创造中的作用

《指导意见》肯定了管理会计在“规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用”，可以“增加企业价值创造力”。《原则》同样认识到，“管理会计可以帮助组织更好地进行决策。”能够通过“及时地让决策者获得相关的信息”，从而“对战略做出更好的决策，并全方位执行。”

《原则》同时指出管理会计可以“在各个时期为相关利益

人创造价值。”可以看出，为决策服务和创造价值是大家对管理会计在新时期里作用的一致看法。