慈善组织是非营利组织, 慈善事业是公益事业, 慈善组织作为一种新的资源配置体制, 有效地弥补了政府和企业这两种主要资源配置体制的不足, 在促进民生政策的落实与和谐社会的构建上有不可替代的作用, 理论上具备公众社会责任与公德的完美光环。
慈善组织具有非营利性和公益产权, 利润禁止分配, 享受税收优惠, 资金来源广泛, 依赖于捐赠人的志愿捐款和志愿者的志愿服务运营发展。由于信息不对称, 慈善组织需要通过财务报告和信息披露来反映公共受托责任的履行情况。信息披露公开透明、审计监督有效得力便成为其“治病疗伤”挽救公信力的关键。2011年底, “河南水窖”审计报告公布于众, 成为国内首份民间公益活动审计报告。透过该审计报告, 捐赠资金的募捐、管理和使用等情况一目了然, 甚至具体到了每笔捐款的“来龙”和“去脉”。这次审计活动及审计结果的公布使此次慈善援建水窖的公益活动犹如玻璃一样透明, 为解决当前我国慈善组织信息披露水平低下及审计监督不到位的难题提供了良好的思路和示范。
2004年2月11日国务院通过《基金会管理条例》要求基金会披露年度工作报告时应包含注册会计师审计报告。2004年8月18日财政部发布《民间非营利组织会计制度》对民间非营利组织财务报告的披露提出了严格的要求。目前在我国慈善组织中只有规模较大的慈善基金会按规定提供由注册会计师审计的审计报告, 而一些规模较小的慈善组织未按规定要求提供审计报告, 出现由业务主管部门执行财务审计, 或者审计质量不高无法保证信息的可靠性和公允性, 年度审计报告尚处于基金会自愿披露阶段。
加强慈善组织的信息披露和审计监督在理论上有合理性。资本市场已有研究表明外部审计和注册会计师选择可以传递企业真实价值的有效信号 (Datar等, 1991) , 同样地慈善组织也可借助外部审计和注册会计师传递其高品质信号影响慈善市场中潜在捐赠者的捐赠决策促进组织下一期捐赠收入的增长。Saxton and Guo (2011) 研究发现组织机构可以通过自愿披露相关财务信息向目前和潜在的捐赠者发出有关经营效率、可靠度、责任和经营成果的信号。
公共受托责任, 是指受托经营和管理公共资源的组织有责任向社会公众汇报对这些财产的经营管理情况。由于公益性组织通过接受政府资助或税收优惠而占有公共资源, 因而管理者应当以履行公共责任为基本目标, 为公共利益的实现而努力工作。随着社会民主意识逐渐加强, 人们对提高公益性组织如实反映公共受托责任履行情况的呼声越来越高。作为公共责任受托人的管理者负有向捐赠人或者会员编制并公布报告、充分披露信息的义务, 以解除受托公共责任。慈善组织承担并履行受托责任, 不辱使命地履行慈善资源的管理职能, 并最大化这些资源使用的社会效益, 同时, 进行公开、透明、公允、真实的信息披露, 向捐赠人及社会公众履行报告义务, 保障利益关系人 (捐赠人、受益人、社会公众) 的权益。
信息不对称理论认为, 由于市场参与者的地位、知识、能力等的不同, 交易一方会比另一方占有更多的相关信息。而在交易双方信息不对称的情形下, 管理者 (代理人) 为了自身利益, 就有可能凭借自己的信息优势, 隐瞒对自己不利的信息, 选择对委托人不利的行为, 产生逆向选择和道德风险。信息不对称现象同样存在于提供公共产品的慈善组织中, 由于慈善组织的捐赠人并不是最终的受益人, 比如慈善机构, 捐赠人很难判断其服务质量;或者产品或服务本身的性质太复杂, 受益人难以评估。因而, 受益人无法在现行的契约制度下有效地监督组织的行为, 组织的管理者利用信息优势会根据个人偏好选择业务项目, 并可能通过提取高额的管理费来满足个人的利益, 从而造成公共资源的流失。为了解决信息不对称带来的隐瞒、欺诈等行为, 应当要求慈善组织进行强制性的信息披露, 保证信息披露的公开与透明。政府和第三方评估机构应对慈善组织的信息披露质量进行监管和评估。信息披露不透明、质量差的慈善组织, 就会失去社会公众的信任, 捐赠人会选择“用脚投票”, 不再为该组织提供财务资源。
刘家义审计长提出审计监督是保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”, 即审计“免疫系统”论。审计监督如生物体免疫系统发挥效用的过程 (即感知、作用、清除抗原) 一样, 在经济社会运行中发挥着预防、揭示和抵御矛盾、障碍和风险的功能。慈善组织信息披露与审计监督更是如此, 在慈善组织日常运营与逐步成熟的过程中发挥着预防、揭示和抵御功能。张立民、李晗 (2011) 将非营利组织审计的“免疫系统”论结合利益相关者理论予以拓展, 认为非营利组织是由利益相关者组成的契约结合体, 各利益相关者 (政府、捐赠人、受益人、组织自身等) 都对组织的信息披露与审计监督提出了基于自身权利的需求。利益相关者理论下的组织是个由不同要素提供者组成的系统, 组织要为各个要素提供者服务, 为其创造财富、增加价值, 而不仅仅为特定群体。对于慈善组织, 各利益相关者为维护自身利益免受侵害而对慈善组织提出信息披露与审计监督的需求, 具体如下:政府部门为确保对慈善组织的补助和税收优惠政策不被滥用和公共利益不被侵害, 对慈善组织提出信息披露与审计监督的要求;捐赠人为防范慈善组织利用信息不对称而出现逆向选择和败德行为, 必然对其提出信息披露与审计要求, 确保慈善物资发挥最大的使用效率和效果;受益人享有剩余索取权, 为保证自身权益不受侵害, 也对慈善组织提出监督要求, 公信力是慈善组织的生命线, 慈善组织自身需要进行信息披露并接受监督, 向利益相关者传递其透明度和公信力, 以在未来获取更多的社会公信资源和自身的健康可持续发展。
公共产品理论认为, 所有消费者对公共产品的消费无需付出代价, 公共产品的供给方也无法将生产公共产品的成本转嫁给消费者。由于公共产品的非竞争性和非排他性, 使得公共产品由于无法得到相应的补偿而供给不足, 需要由政府或非营利组织提供, 并由政府实施监管。公益性的慈善组织向社会公众或特定群体提供公共产品, 不考虑任何经济回报。不过由于慈善组织所提供的公共产品的类型可能会受到捐赠人、管理者或者志愿者偏好的影响, 可能会出现冷热不均的现象, 造成某些类型公共产品的供给不足。因而, 政府需要履行宏观调控和监管职能, 引导非营利组织更加均衡的提供公共产品。
同样, 公益性组织的会计信息也属于公共产品, 任何对组织财务状况和运营业绩感兴趣的利益相关者都有权免费 (或收取少量费用) 获取信息。为了保护捐赠人和受益对象的利益, 政府的监管应当作为慈善组织信息披露的保障。
“河南水窖”审计由当地政府部门 (审计局) 承担的, 属于国家审计, 该审计结果的公告为提升公益活动的透明度起到了示范作用。慈善组织监管的长效机制离不开国家审计、内部审计、社会审计三方共同参与的审计“免疫系统”的构建和完善。李晗、张立民 (2009) 认为, 非营利组织的财务信息既不涉及国家安全机密, 又不涉及企业商业秘密, 而由于救助活动的公共性, 审计结果要借助媒介向社会披露, 因此, 非营利组织审计委员会或类似机构、会计师事务所、政府审计机关和社会公众应担当其审计的供给主体。慈善组织作为非营利组织, 其审计“免疫系统”的构成具体如下:首先, 国家审计为主导。国家审计有独立性和权威性, 我国公益事业捐赠法、审计法等也为慈善组织的国家审计提供了法律依据, 因此, 国家审计有利于发现并修缮深层次的制度或政策缺陷, 从宏观上促进慈善组织的发展。其次, 内部审计为主体。慈善资源具有产权公共性或模糊性, 易导致监管弱化、内部人控制。内生于慈善组织中的内部审计, 能及早感知风险, 并及时进行预警、揭示和抵御。赵等 (2010) 认为, “内部审计像组织的导师, 独立、客观地对各种管理活动进行检查和评价, 指出现有及潜在的薄弱点, 并提出改进建议”。内部审计能比国家审计更加深入地了解慈善组织内部运营管理, 甚至还通过引进外部专业志愿者和捐赠大户参与 (李晗、张立民, 2009) , 帮助慈善组织实现目标, 从微观上促进其健康发展, 提高治理水平。最后, 社会审计为鉴证。慈善资源大部分来自社会, 理应接受社会的监督。社会审计也称独立审计、注册会计师审计, 其以独立第三方的角度对慈善组织披露的信息进行鉴证和评估, 公允客观地发表意见, 对公众负责, 同时也向公众和媒体传播慈善文化, 使他们也参与到监控的主体中来。三方审计各司其职、相互配合、共同参与慈善组织的审计监督工作, 形成组织保持生命力并健康发展的“免疫系统”。
慈善事业的透明化和廉洁化离不开良好的外部治理环境, 具体如下:一方面, 引入由政府评估和独立第三方评估构成的外部评估制度。政府评估具有权威性、强制性, 对慈善组织的公信力有较强的保障力;第三方评估具有独立性、公正性, 能发挥重要的监督作用。另一方面, 慈善组织几乎没有经营性收入, 为减轻其经济负担, 政府在审计经费上可给予财政支持, 必要时还可引入公益审计。某些慈善组织为压缩审计费用, 可能会选择资质不过关的会计师事务所审计, 缩小审计范围或简化审计程序, 致使审计质量不合格、审计结果不公正。政府部门对于慈善组织的审计费用可给予适当的财政资助, 以提升审计质量。此外, 为减少慈善组织的费用支出, 可倡导会计师事务所将慈善组织的审计当做一种公益来做或者部分社会责任来承担, 进行公益审计。
慈善组织良好的内部环境是实现外部监督的基础, 更是公信力的最终保障。目前我国的慈善组织内部管理机制不规范, 内部治理水平尚待提高, 导致很难获得社会认可与信任。慈善组织应健全内部治理机制, 形成组织内部的权力机关、经营决策机关、执行管理机关、监察机关的相互制衡、权责明晰的治理架构。如组织的财务情况要定期向理事会及会员代表大会报告, 重大支出、接受捐赠等重大财务活动还要向社会公布, 同时, 建立和完善信息披露内部管理制度, 合理规范披露的内容、方式、责任等, 引入内部责任追究制度, 从而建立起慈善组织的内部风险抵御系统, 提高内部自律, 为赢得社会的认可与信任提供保障。公信力是慈善组织的生命线, 慈善组织只有重视并加强信息披露与审计监管, 才能渡过信任危机、突破发展困境。
为了保护组织的资产安全、完整, 提高财务报告信息质量, 确保国家法规、项目合同以及组织宗旨的执行, 避免或降低各种风险, 提高管理效率, 实现组织经营目标, 慈善组织应建立完善的内控机制, 制定和实施一系列控制方法、措施和程序, 借助预算等约束手段, 对组织的项目运营和日常管理进行监督和控制, 确保职责的履行在运营过程中严格遵守既定的规则和工作程序, 以使组织各个职能部门健康运转。建立完善的内部控制制度、加强自律, 是组织提高效率和社会公信力的不二法宝。
摘要：以当前慈善组织面临的信任危机为背景, 对慈善组织信息披露与审计监督理论上的合理性进行了探讨, 并提供一些关于加强慈善组织信息披露与审计监督的着力点。探讨非营利组织如何树立会计诚信的价值观念, 通过公开透明的信息披露, 重塑慈善组织的公信力, 为社会的和谐和可持续发展发挥更加重要的作用。
关键词：非营利组织,信息披露,审计监督
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