改革营业税纳入增值税领域论文

摘要2012年1月1日起国务院对上海市交通运输业和部分现代服务业进行营业税改征增值税改革试点，这标志着我国流转税改革的正式启动。本文主要从营业税的弊端和增值税的优势以及试点改革的措施和影响来展望中国税收的发展趋势，探讨营业税改征增值税的影响。以下是小编精心整理的《改革营业税纳入增值税领域论文 (精选3篇)》相关资料，欢迎阅读！

改革营业税纳入增值税领域论文 篇1：

“营改增”对会计师事务所的影响及应对策略研究

摘 要：为了更好地对现有税制结构进行优化，进一步缓解企业所承担的税收负担，我国从2012年开始，陆续在部分行业和地区开展营业税改征增值税的试点工作。其中，会计师事务所提供的咨询及鉴定业务也被纳入了试点范畴。首先分析了会计师事务所“营改增”实施后会计账务处理方面的变化，接着探讨了“营改增”税制改革对会计师事务所可能带来的影响，最后基于存在的问题给出了5个方面可供参考的对策建议。

关键词：“营改增”;会计师事务所;会计账务处理;税负影响

一、“营改增”税制改革的发展历程

“营改增”，顾名思义就是将以前缴纳营业税的部分改成缴纳增值税，即对产品或者服务的增值部分进行纳税。

“营改增”是目前我国税制改革中最重要的内容。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发了营业税改征增值税试点方案。2012年1月1日起，上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。2012年7月31日，财政部和国家税务总局根据国务院第212次常务会议决定精神印发了《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2012]71号)，明确从2012年9月1日开始试点范围由原来的上海市分批扩大至北京、天津及江苏等8个省(直辖市)。此后，“营改增”的试点地区和试点行业不断扩大，截至2013年8月1日，试点地区推广到全国。2014年1月1日，铁路运输业和邮政服务业纳入试点。2014年4月30日，财政部和国家税务总局印发《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》，宣布将从2014年6月1日起将电信业纳入“营改增”试点范围。

二、“营改增”后会计师事务所的会计账务处理

2012年发布的“营改增”税制改革的试点行业中包括鉴证咨询服务业，会计师事务所属于鉴证咨询服务业中的一种，因此也被纳入此次试点范畴。“营改增”税制改革的实施后，会计师事务所相关业务的会计账务处理发生了一些改变，本文以增值税一般纳税人事务所为例，对试点会计师事务所中常见的会计账务处理进行归纳和总结。

1.会计师事务所存在增值税留抵税额时

借：应交税费—增值税留抵税额

贷：应交税费—应交增值税(进项税额转出)

2.会计师事务所接受劳务后且符合成本确认时

借：主营业务成本(或其他业务成本)

应交税费—应交增值税(“营改增”进项税额)

贷：银行存款(或应付账款)

3.会计师事务所提供劳务后且符合收入确认条件时

借：银行存款(或应收账款)

贷：主营业务收入(或其他业务收入)

应交税费—应交增值税(“营改增”销项税额)

4.会计师事务所购买办公用品，其支出允许按照规定的增值税税率在应交增值税额中予以抵扣

借：固定资产

应交税费—应交增值税(减免税款)

贷：银行存款(或应付账款)

5.会计师事务所发生的允许在增值税中予以抵扣的其他技术维护费用

借：管理费用

应交税费—应交增值税(减免税款)

贷：银行存款(或应付账款)

三、“营改增”对会计师事务所的影响

“营改增”税制改革虽然在一定程度上可以对会计师事务所的现有税制结构进行优化，缓解会计师事务所承担的税收负担，但仍可能存在一些负面的影响，具体如下。

(一)税负层面的影响

会计师事务所在“营改增”税制改革之前，按照年收入的5%缴纳营业税，而税制改革之后，可根据事务所收入状况选择按照3%或6%的税率缴纳增值税。其中，按照3%的税率征收增值税的是小规模纳税人，其主要包括年收入500万元以下的会计师事务所;而按照6%的税率缴纳增值税的是一般纳税人，其包括年收入500万元以上的会计师事务所。单从税率来看，一般纳税人事务所缴纳增值税的税率为6%，要高于缴纳营业税的税率5%，但由于一般纳税人的增值税销项税额可以抵扣增值税进项税额，因此，对于一般纳税人而言，“营改增”是否会增加会计师事务所的税负，还要看其可用于抵扣的进项税额的多少。

因此，笔者认为“营改增”税制改革在如下两个方面对会计师事务所的税负产生负面影响：(1)对于一般纳税人事务所而言，适用的增值税税率是6%，高于5%的营业税税率。众所周知，会计师事务所的主要成本开支是会计师及其他工作人员的人工费，这部分可计入增值税销项税额的抵扣范围，然而，由于个人在取得收入时无法给会计师事务所开具增值税专业发票，因此这部分无法抵扣增值税销项税额，则必将导致总税负的增加。(2)由于缴纳的营业税记入“营业税金及附加”账户，可以抵减税前利润，因此，可以在所得税税前全额扣除，有节税作用;而增值税不能在所得税税前扣除，因此“营改增”之后，会计师事务所缴纳增值税无法产生节税效应，而这将最直接、最明显的增加会计师事务所的税务负担。

如下的例子从定量的角度探讨了会计师事务所实施“营改增”税制改革后税负的变化情况。

例1：2012年，上海市某会计师事务所加入了“营改增”税制改革的试点，已知该事务所当年总收入为500万元，营业税税率5%，一般纳税人事务所的增值税税率6%，假设当年该事务所没有符合抵扣条件的增值税进项税额。问：实施“营改增”对该会计师事务所的税负会产生怎样的影响?

1.计税基数和计税原理的转变

(1)按照营业税计算缴纳的税金时：

应交营业税500×5%=25(万元)

(2)营业税改征增值税后：

增值税计价收入500÷(1+6%)=471.70(万元)

应交增值税471.70×6%=28.30(万元)

(3)由于税制改革使得税收增长=28.30-25=3.30(万元)

2.由于“营改增”对其他流转税费的影响

会计师事务所需按照缴纳的营业税或增值税的7%计算缴纳城建税、3%计算缴纳教育费附加，具体计算如下：

(1)按照营业税额计算城建税及教育费附加=25×(7%+3%)=2.50(万元)

(2)按照增值税额计算城建税及教育费附加=28.30×(7%+3%)=2.83(万元)

(3)由于“营改增”使得其他流转税费的增长=2.83-2.50=0.33(万元)

3.企业所得税的转变

《企业会计准则(2006)》规定，营业税为价内税，包括在利润表的中“主营业务收入”项目中，而增值税为价外税，不能包含在利润表的“主营业务收入”项目中;与此同时，营业税可以直接计入利润表中的“营业税金及附加”项目，作为成本抵减所得税，而增值税不计入成本抵减所得税。因此，不考虑其他成本项目的情况下，

(1)缴纳营业税的税前利润=500-(25+2.50)=472.50(万元)

(2)缴纳增值税的税前利润=471.70-2.83=468.87(万元)

(3)所得税减少=(472.50-468.87)×25%=3.63×25%=0.91(万元)

(4)所得税税负增加=472.50-468.87-0.91=2.72(万元)

当然，这里的税负增加是在假设当年不存在增值税进项税额的情况下得到的，若放松这个假设，则事务所的税负会有所降低，但最终降低的幅度取决于可供抵扣的增值税进项税额的值。

(二)业务层面的影响

1.业务复杂程度增加

“营改增”税制改革后，会计师事务所被划分为增值税的小规模纳税人和一般纳税人。其中，增值税一般纳税人事务所采取的是税费的抵扣模式，因此，“营改增”后会计师事务所整个会计核算体系将随之发生一定程度的改变，涉及的会计科目亦有增加，因此，会计账务处理也发生了一定程度的改变。此外，“营改增”前，会计师事务所对应税服务只需开具服务业发票即可，对各项成本费用支出所取得的合法票据，作为所得税前抵减的凭据;而改为征收增值税后，业务流程中涉及到增值税时会开具或取得合法的增值税专用发票，其中，取得的增值税专用发票若满足可抵扣进项税条件，需交送税务机关进行认证，以便在下一期从增值税销项税额中抵扣。这对于事务所在发票管理、税收申报等方面提出了更高的要求，使得事务所的税务风险较试点前有所增加。

2.业务范围扩大

国家实施“营改增”试点后，由于增值税一般纳税人企业采用税负抵扣后上交的模式，较原来营业税的交税增加了工作的复杂度，因此，一些原来缴纳营业税的企业无法独自完成税务申报和会计账务处理工作，不得不聘请会计师事务所为其提供专业的代帐和报税服务。这对于会计师事务所而言，既是机遇也是挑战，只要能抓住机遇，开发有针对性的涉税商业规划服务，提供能解决企业问题，满足企业需求的服务，必将能不断开拓新的业务，获得新的客户，实现经营的可持续发展。

3.对审计费用的影响

会计师事务所的服务定价机制比较灵活，市场环境、事务所自身及客户企业的特征均可能对服务价格产生影响。“营改增”税制改革实施后，由于增值税账务处理和报税服务较营业税复杂，会计师事务所不得不提高对于相关客户企业的服务定价。然而，客户企业是否能接受服务价格的提高，则取决于相应企业在市场中的竞争地位以及企业的规模和实力等多方面因素。

(三)行业层面的影响

会计师事务所属于鉴证咨询服务业，是知识密集型行业。由于市场地位不一、管理水平存在差异，“营改增”税制改革后，会计师事务所行业内部竞争日益加剧，管理不规范、市场份额较小的中小会计师事务所面临被兼并收购的风险，而管理规范、市场份额大的事务所则处于有利地位，整个行业形成弱肉强食的市场局面。

四、“营改增”后会计事务所的应对措施

目前“营改增”试点范围扩大到全国，这对于会计师事务所行业来说是一次巨大的挑战，更是一次难得的机遇。如何完善自身的管理，并在市场上有针对性的拓展新业务，是每一个会计师事务所需要考虑的重要命题。

(一)完善符合增值税要求的内部控制制度

相对于营业税而言，增值税的一般纳税人采取的是税收抵扣的计税方式，因此，整个会计账务处理流程发生实质性变化，涉及的会计科目增多，会计处理要求也相应提高，特别是抄报税环节较之前复杂很多。因此，会计师事务所的注册会计师及相关工作人员应秉承行业操守，完善符合增值税要求的内部控制制度，严格依据税收法规进行增值税的计税和缴纳工作，不得采取任何形式非法偷税漏税。同时，应确保整个注册会计师行业相互支持，如若存在不利于注册会计师行业发展的税收问题，应借助行业协会的影响，来积极争取税收优惠政策，缓解税务负担。

(二)选择能够开具增值税专用发票的供应商

“营改增”税制改革后，增值税一般纳税人的会计师事务所适用税率为6%，比之前营业税5%的税率高出一个百分点。虽然增值税的一般纳税人采用扣税制计税，但会计师事务所的成本中主要是会计师和其他工作人员的工资及差旅费，这部分开支一般无法取得增值税专用发票。因此，增值税的销项税额增加，同时可以抵扣的进项税额又相对有限，从短期看来，税负不但难以降低，反而有可能会增加。因此，为了能取得可抵扣的增值税专用发票，以便通过进项税额抵扣的方式来减轻税负压力，会计师事务所应尽可能的选择那些财务核算健全，能够开具增值税专用发票的一般纳税人企业作为服务提供商。

(三)充分、及时地了解增值税税收优惠政策

“营改增”税制改革在一定程度上避免了重复征税，同时有利于试点行业的流转税系统与国际先进的税制接轨。然而“营改增”降低的是行业整体税负，并不是单个会计师事务所的税负。对于某个具体的会计师事务所而言，实际承担的税负是增加还是降低，则要看该会计师事务所处在的发展阶段及市场地位，是否能够享受税收优惠政策。因此，会计师事务所需充分了解“营改增”税制改革试点期间的相关财政扶持政策及减免税措施，以便统筹规划业务，在符合增值税税收优惠的条件时，及时争取税收优惠，以便降低税负。

(四)科学合理进行税收筹划、降低税负

“营改增”实施后，会计师事务所应及时做好实际税负增减及其对比分析和统计汇总工作，分析税负变动原因，科学合理地进行税收筹划，以便降低税务负担。比如，一些非核心业务(如数据管理)可以考虑外包其他增值税一般纳税人企业去做，以便取得增值税专用发票进行税收抵扣，这样既保存了会计师事务所的核心竞争能力，同时也可以降低增值税税负;此外，在采购环节中尽量购进可以抵扣的实物资产，以便降低增值税的税收负担。

(五)积极开拓市场，探索本行业新的服务领域和服务项目

在当前激烈的市场竞争环境中，会计师事务所应该根据自身特点寻找应对策略，如为境外单位提供服务有免征增值税的优惠政策，而且以前缴纳的增值税可以予以退还。因此，增值税一般纳税人会计师事务所可考虑向境外开拓市场;而对于增值税小规模纳税人的小型会计师事务所而言，由于在行业竞争中不具优势，因此可以考虑选择在细化市场中谋求自身的一席之地，选择非增值税纳税人或增值税小规模纳税人作为服务对象，尤其可以参与小微企业的咨询、鉴证和代理服务。

参考文献：

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[6] 吴敏.浅谈“营改增”对会计师事务所的税负影响[J].当代经济，2012，(22).

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[9] 朱言志.浅议营业税改增值税后施工企业管理细节的转变[J].交通财会，2012，(11).

[责任编辑 王 佳]

作者：朱敏

改革营业税纳入增值税领域论文 篇2：

营业税改征增值税的经济影响

摘 要 2012年1月1日起国务院对上海市交通运输业和部分现代服务业进行营业税改征增值税改革试点，这标志着我国流转税改革的正式启动。本文主要从营业税的弊端和增值税的优势以及试点改革的措施和影响来展望中国税收的发展趋势，探讨营业税改征增值税的影响。

关键词 营业税 增值税 改革措施 影响

一、营业税改征增值税的必然性

为进一步解决货物和劳务税制中的重复征税问题，完善税收制度，大力发展第三产业，支持现代服务业发展，国家决定：将营业税改征增值税。这对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。

(一)现行营业税的弊端

1、营业税課征范围存在的问题

营业税与增值税是平行税种，按理说征收营业税就不应征收增值税，只要征收了增值税也不应征收营业税，但在现实生活中，征收了增值税的同时又征收营业税的现象比比皆是，在营业税税目“建筑业”中体现的尤为明显。建筑业使用的原材料基本都是从增值税纳税人手中买来的，由于对建筑业征收营业税而使得原材料中所含的已征增值税得不到抵扣而要全额缴纳营业税，破坏了增值税环环相扣的完整性，其内在制约机制被明显削弱。建筑业中的安装、装饰、修缮劳务与增值税中的加工修理修配劳务经营性质相似，但适用税种不同，税负相差悬殊，这显然有失公平。

2、营业税税目存在的问题

营业税涉及的行业众多，情况复杂，现行营业税对课税对象采用列举法，将应税项目逐一列出，在列举范围内的课税对象属于营业税的课税范围，不在列举范围内的经营行为也就不在营业税征管之列，没有将未具体指明的课税对象列入其他税目，因此当出现新的经济现象时，营业税则无法将其纳入征税范围。这不仅造成了税收流失而且使不同经营者之间税负不平衡，有悖税收的公平原则。此外由于经营形式和经营方式的灵活性与多样化，使得营业税各个税目之间的划分也不清楚，造成不能准确划分税目和交叉征税问题，这不利于税收的征管。

3、营业税的税率设置存在问题

由于营业税设置9大税目3档税率，分别为3%、5%、5%～20%，税率的统一带来了一些问题，如服务业涉及的征税行为众多，对这些同行业的应税行为采用同一税率，没有考虑到不同经营者盈利能力的差别，造成了营业税的调节功能减弱，不能体现国家的产业政策。

(二)现行增值税的优势

增值税是对商品生产、流通和劳务服务中多个环节的新增值或商品的附加值征收的一种税。其主要优势是消除重复征税及均衡企业税负。从一个环节到另一个环节，只对本单位产生增值额的环节征税。理想的增值税应涵盖一个完整的环环相扣的征管链条，应包括货物和劳务所有领域的所有实现增值的环节，而且还有自动稽核能力。增值税实行价外税，即价税分离，使商品或劳务在出口时便于退税，增强企业竞争力。

二、改革的具体措施

1、新增两档税率

在现有增值税的基础上新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。

2、调整发票使用方向

试点地区实施之日起小规模纳税人提供货物运输服务，可向主管税务机关申请代开货运专用发票。增值税一般纳税人提供货物运输服务统一使用货物运输业增值税专用发票和普通发票。试点地区纳税人不得开具公路、内河货物运输业统一发票。

3、改征后的收入归属问题

根据现行财政体制，增值税属于中央和地方共享税，营业税属于地方税。试点期间，维持现行财政体制的基本稳定，营业税改征增值税后的收入仍归属试点地区。

三、营改增之后带来的经济影响

(一)对试点地区的经济影响

在上海成为试点单位后，上海邻近的省市及其它不是上海省市的企业商家纷纷与其签订合同协议进行合作，其原因在于：上海市的多数企业具有开具增值税专用发票的权利，而增值税的最大特点就是能凭票抵扣，即应纳税额等于销项税额减去进项税额，可以让商家少缴税，而且本月进项若抵不完下月可以继续抵扣。因此，很多外省的商家企业纷纷与上海合作，结果造成与上海商业联系紧密的省份深受其影响。以苏州为例，因其距上海近，当地的企业性质和规模也与上海接近，没有试点的苏州地区税负比试点的上海税负要高。在这种情况下，如果苏州不尽快推行“营改增”，有些企业可能迁往税负更轻的上海，影响当地税收收入。国务院明确表示上海试点之后各地经过申请经国务院批准可以开展试点，同时不少地方政府担心试点地区的洼地效应可能影响到本地企业的流动，各地纷纷申请加入试点的行列当中。

(二)对部分行业的经济影响

1、对交通运输企业的影响

从交通运输行业整体来看，营业税改增值税有利于行业的长远发展，而对于交通运输企业个体而言影响各不相同。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，交通运输业适用11%的税率。此前交通运输业营业税税率为3%，而调整之后增值税税率达到11%，税率有明显提升。对于某些交通运输企业，其税务负担可能会不降反而加大。由于大多数交通运输企业都是资本密集型企业，在运营成本中折旧和摊销占比很高，如航空、机场、水运、港口、高速公路等，固定成本的进项税是否能够抵扣对税务负担的变化影响很大。如果是早已完成投资建设的企业，由于大部分固定资产的进项税不能抵扣，那么大幅提高税率必然会增加企业负担。但如果是新开办的交通运输企业，由于新购置的大量交通运输设备可以在消费型增值税税制下直接扣除，可以降低其营运成本，从而提高收益率。因此，营业税改征增值税后，对于那些技术先进、资本密度高的新兴航空运输业和铁路运输业，特别是高铁经营会因此而获益良多。

2、对现代服务业的影响

在此次税改逐步推进的过程中，商业服务业将大幅受益。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和鉴证咨询等现代服务业适用6%的税率。我们可以进行一下简单的估算。从服务业原实行5%的营业税税率来看，原营业税税制下每万元收入需要缴纳500元税金，在增值税税制下，500元对应的增值部分应税额为8333元(500/6%)。也就是说，只要企业的增值率不超过83.33%，都会因此次税改而获益。从现代物流业发展的趋势来看，运输已成为物流的一个重要环节，运输成本的降低有利于现代物流业的发展，特别是对交通运输业有很强依赖性的快递行业将会在本次改革中受益。现代物流的特性使得层层外包、单项业务最终要在全国乃至全球范围内的完成成为必然。税改将促进物流外包的更快发展：物流行业里面重复纳税严重的主要在物流外包领域，而且外包环节越多，重复纳税也就越严重。而且，由于营业税属于地方税，现代物流企业在全国范围内的布点往往使其面临较为严重的重复征税问题。营业税改增值税将明显减轻这类企业的负担，可能将使这类企业收益增加，税改将有利于促进物流企业的快速发展。

(三)对企业内部的经济影响

1、“营改增”后税率变化导致税负变化

小规模纳税人征收营业税由原来5%的税率改为适用于增值税征收率为3%的税率，税负下降明显。税负下降达40%左右。在经济下行压力加大的情况下，“营改增”有力地支持和促进了小微企业的健康发展。

而对增值税一般纳税人企业，税负会有所变化。第一种情况及成因：有部分企业能够降低税负。具体体现在通过抵扣降低实际税负，交纳营业税的应税企业，采购环节所包含的增值税进了成本后无处抵扣，而“营改增”之后，增值税扣除了企业采购材料设备等的进项税金，避免了重复征税环节，从而起到结构性减税的作用。不仅可以解决货物和劳务税制中的重复征税问题，而且有利于增强服务业的竞争力，促进服务业发展;推动产业结构调整，促进科技进步;通过降低纳税人总体税负，促进工商业企业发展壮大，扩大就业。第二种情况及成因：部分一般纳税人税负略有增加。有些纳税企业未取得增值税专用发票，导致不能充分抵扣，有些业务范围未纳入改革范围，无法取得专用发票。还有一些服务业企业的人工、交通、房租、物业管理、邮电通信等不能抵扣的项目所占份额较高，所以税负有所增加。纳税企业避免税负增加，从内部控制及调整战略规划等方面归纳，可从以下几个方面加以改进：(1)调整可抵扣进项税的支出占所取得收入的比重比例，纳税人进项税支出内容若存在较多不可抵扣现象，则很有可能在改革之后税负增加;(2)尽量取得合法抵扣凭证，即使是属于可以抵扣进项税的支出，还需取得合法的抵扣凭证，否则可能导致税负的增加;(3)选择供应商情况，有些供应商没有增值税专用发票资格，避免、减少不能取得增值税专用发票的供应商，否则会导致税负增加。

2、利润表数据变化

在营业税改征增值税的情况下，企业的营业收入虽然由含营业税价变成不含增值税的价格，但其金额并未变化，同时因为营业税的取消导致与营业税相关的营业税金及附加科目金额减少，在此情况下就会导致营业利润增加。

因此取代后與取代前相比，企业的营业收入减少，营业税金及附加也会减少。如果营业税被取代前后税负没有变动，那么营业收入和营业税金及附加的变动不会影响利润的增减。否则，利润会有相应的增减。

另一方面，与固定资产价值和无形资产价值直接相关的利润表项目——累计折旧费和摊销费，即管理费用等。由于固定资产和无形资产入账金额的减少，使其累计折旧额和累计摊销额也会相应的减少，由于营业利润增加，则利润总额增加。尽管这样会造成应纳税所得额的增加，但并不影响净利润的增加。

从长期来看，营业税金及附加减少与营业收入的增加，则营业利润增加，企业效益空间扩大。取消营业税后，相关的税不再在营业税金及附加里核算，而是计入增值税，则营业税金及附加减少。同时，税负减轻后企业收益增加，进而促进企业发展。

3、现金流量的变化

征收营业税时，按服务或劳务价格支付，是一定现金流的支出，按增值税征收时，价税分离情况下，就需要交纳增值税，就需要现金流的增加的支出，既然有进项抵扣，那也是进项现金流先流出，有可能增加现金流量提前流出，增大资金成本。

“营改增”的宗旨之一是降低行业整体税负，在税改过程中可能出现部分纳税人税负增加的情况。实际税负是增加或降低，除了企业自身的内部结构、外部所处的市场地位等因素外，还取决于是否可能享受的税收优惠政策等相关一系列配套措施。因此要求企业从内部控制方面着手，认真做好财务管理工作和整体的业务统筹工作，争取通过税收筹划、优惠来降低对企业的税负影响。

参考文献：

[1]段鸿菲.我国交通运输业改征增值税问题研究 [J].浙江财经学院.2012(19)：50-58.

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[5]李长春.增值税转型对财政财务影响的对策研究[D].西南大学报，2009(46)：56-67.

(作者单位：武昌理工学院商学院)

作者：余艳芬

改革营业税纳入增值税领域论文 篇3：

营业税改征增值税的税率评估

摘要：营业税改征增值税是完善我国税制的一个重要举措，确定各个产业部门改征增值税后的税率是其中一个关键的环节。运用可计算一般均衡模型可以评估营业税改征增值税之后不同税率的选择对宏观经济和产业结构的影响。政策模拟的结果显示，目前正在实施的营业税改征增值税的试点方案权衡了对财政收入和经济增长以及经济结构的影响，是对经济运行影响较小的稳健选择。

关键词： 营业税;增值税;税率;可计算一般均衡模型

一、引言

1994年我国税制改革确立了在商品税领域中增值税和营业税并存的基本格局，根据当时的经济体制和税收征管能力设计的这一税收体制，为促进经济发展和财政收入增长发挥了重要的作用。但是这种区别行业分别适用不同税制的做法，也有其内在的缺陷。营业税对营业额全额征税，不允许抵扣，存在对企业的重复征税。而增值税只对增加部分征收，不存在重复征税。因而，不同行业采取不同的税制，会造成不同行业的企业之间的不公平竞争。而且，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，也影响了增值税作用的发挥。

从完善税制的角度来看，应该将营业税改为增值税，对第二产业和第三产业共同开征增值税。营业税改征增值税的过程中，确定各个行业增值税税率是一个关键的环节。不同的税率对经济总量和产业结构有什么样的影响，需要进行深入的研究。以下采用可计算一般均衡(CGE)模型来研究这一问题，对政府出台的营业税改征增值税试点方案以及其他比较方案进行模拟，以此来评估该政策的预期效果，为政府在营业税改征增值税的决策中提供参考。

二、文献综述

国内学者对于我国营业税改征增值税的问题进行了持续的研究。对于增值税增收范围的问题，平新乔等(2009)认为应逐步推进服务业从营业税到增值税的转变[1]。龚辉文(2010)认为应将营业税纳入增值税范围[2]。施文泼、贾康(2010)认为增值税征税范围改革的最终目标是建立全面覆盖商品和服务的增值税[3]。对于营业税改征增值税后对经济运行的影响问题，姜明耀(2011)利用投入产出表研究了增值税“扩围”改革对行业税负的影响，认为产业结构不合理是“十二五”时期经济结构调整道路上需要破除的主要障碍，行业税负是影响产业资源配置的关键因素[4]。张斌(2011)研究了增值税扩围对地方经济的影响，认为税制调整将在一定程度上减少地方财政收入，加大地方经济增长阻力，增加地方财政风险，但也会降低企业的税收负担，税制改革的短期成本上升是必然的[5]。

可计算一般均衡模型是研究财政税收问题政策变化对经济总量和经济结构影响的有力工具。Somsachee(1998)基于CGE模型研究了增值税改革对福利和不同居民组的影响[6]。Go(2005)模拟了南非销售税改征增值税的经济效应，发现南非增值税改革满足帕累托改进[7]。国内目前还没有运用CGE模型研究营业税改征增值税问题的文献，我们将在这方面做一些尝试性的工作。

三、研究方法与模型

在研究方法上将使用可计算一般均衡(CGE)技术。CGE模型是基于瓦尔拉斯一般均衡理论建立的分析框架，Arrow and Debreu(1954)证明了一般均衡的存在性，为CGE技术建立了理论基础[8]。CGE模型由描述经济系统供求平衡的一系列方程组成，基本结构包括：供给部分、需求部分和供需关系部分。在此基础上，根据研究问题的需要，可以引入更多的主体和研究对象。CGE可以全面分析多市场主体的相互作用，善于刻画经济结构，并能将税收等政策变量引入，来模拟各种机制和参数变化对经济运行的影响，以评估各种政策措施的效果，是国际主流的公共政策分析工具。

本文CGE模型描述了厂商、居民的最大化行为、政府的行为(收入、支出和储蓄)以及市场均衡条件，用于刻画经济运行状况。完整的模型包括35组方程①，在此模型的基础上根据SAM表和其他数据可以校准参数，并进行政策模拟。我们通过设定不同的增值税和营业税税率，模拟各种税率对宏观经济变量以及产业结构的影响，从而为政府的决策提供科学依据。

四、数据来源

CGE模型的数据基础是社会核算矩阵表(SAM)。SAM由反映整个国民经济运行的一系列账户组成，其中包括商品、活动、要素、企业、居民、政府、资本(储蓄-投资)和国外等账户，这些主要账户还可以细分，以进一步刻画经济结构。在SAM表的基础上，可以构建CGE模型，建立增值税和营业税与其他经济变量之间的数量关系，从而形成一种研究我国营业税改征增值税问题的结构性的综合分析工具。

根据本文营业税改征增值税的研究目的，借鉴范金(2010)的编制方法，以下编制了2007年中国宏观经济社会核算矩阵(见表1)，并在此基础上编制详细的社会核算矩阵[9]。 选择2007年编制社会核算矩阵的原因是详细的社会核算矩阵中各个产业部门的数据来自于投入产出表，而目前最新的投入产出表是国家统计局发布的2007年中国投入产出表。根据投入产出表的部门划分和详细数据对宏观社会核算矩阵中活动和商品账户细分，从而将宏观社会核算矩阵扩展为详细的社会核算矩阵。中国统计年鉴中的2007年中国投入产出表包括17个部门，其中一个部门为批发零售贸易、住宿和餐饮业。该部门在42部门的投入产出表中被分成批发和零售业部门与住宿和餐饮业部门。根据当前的税制，批发和零售业征收增值税，而住宿和餐饮业征收营业税。因此需要将17部门的投入产出表中的批发零售贸易、住宿和餐饮业拆分成批发和零售业部门与住宿和餐饮业部门这样两个部门。另外，17部门的投入产出表中还包括房地产业、租赁和商务服务业部门。按照我国政府出台的营业税改征增值税的试点方案，租赁有形动产的税率有别于其他部门，在此基于数据的可得性，根据42部门投入产出表将房地产业、租赁和商务服务业部门拆分成房地产部门与租赁和商务服务业部门这样两个部门。最后需要将17部门投入产出表中的运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业拆分成交通运输及仓储业部门与邮政、信息传输、计算机服务和软件业部门这样两个部门，因为在国家公布的营业税改征增值税的试点方案中，这两个部门适用不同的税率。

如上所述，出于研究需要以下将投入产出表中的17个产业部门拆分成20个产业部门，并根据各产业部门生产税增收的不同拆分出增值税和营业税。这样就构成了包括20个产业部门的详细的社会核算矩阵，该社会核算矩阵是本文CGE模型进行参数校准和政策模拟的数据基础。

在CGE模型中需要确定函数中所使用的替代弹性，这些替代弹性值不能由模型给定，是外生的。本文CGE模型采用两层嵌套的生产函数，第一层CES函数中需要外生确定中间投入和增加值部分的替代弹性。中间投入和增加值部分的关系可以处理成固定比例、替代性或者互补性的关系，不同的文献对该关系的处理方法是不一样的。我们假设在各个部门的中间投入和增加值部分具有一定的互补性，但互补性较小，因此将各个部门的替代弹性设定为-0.1。第二层增加值部分所使用CES生产函数中，所投入资本和劳动的要素替代弹性由表2给出。描述国内生产活动所生产的产品在国内销售和出口之间分配的CET函数，形式和CES函数相似，国内销售和出口之间的CET替代弹性也由表2给出。阿明顿(Armington)条件描述了进口产品和国内生产产品的替代关系，表2同时也给出了进口产品和国内生产产品的Armington替代弹性。表中的这些替代弹性是在综合赵永(2008)这些文献的基础上给出的[12]。根据这些替代弹性可以计算本文CGE模型所需要的替代参数，其关系为ε=11-ρ，其中ε为替代弹性，ρ为替代参数。除了上文所提到的替代参数外，CGE模型中还有很多其他参数，这些参数都可以根据20部门的社会核算矩阵来校准。

五、模拟结果分析

我国自2006年起全面取消农业税，取消除烟叶以外的农业特产税、全部免征牧业税，第一产业部门所负担的税收微不足道，我们在此对第一产业部门的税收不予考虑。在营业税改征增值税试点之前，增值税和营业税负担在第二产业和第三产业部门，其中第二产业部门中的建筑业征收营业税，其他部门征收增值税。第三产业部门主要征收营业税，但批发零售业征收增值税。

根据财政部和国家税务总局2011年11月发布的《营业税改征增值税试点方案》，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。该改革方案提供了营业税改征增值税的基本思路。按照这一思路，我们设计运用CGE模型进行政策模拟的各种方案，并进而考察各种方案下，营业税改征增值税对经济运行的影响。

在公布的试点方案中，目前征收营业税的各产业部门改征增值税以后适用的税率有17%、11%和6%三档税率。我们针对这几档增值税税率来设计政策模拟方案。政策模拟方案包括四种(见表3)。

其中第一种方案设定对全部改征增值税的部门征收17%的税率，第二种方案设定对全部改征增值税的部门征收11%的税率，第三种方案设定对全部改征增值税的部门征收6%的税率，第四种方案中原征收营业税的各部门在改征增值税后适用不同的税率，其中租赁和商务服务业和房地产业两个产业部门适用17%的税率，建筑业和交通运输及仓储业两个产业部门适用11%的税率，其他产业部门适用6%的税率。该方案基本上反映的是我国现行的营业税改征增值税试点方案，是对我国目前正在实施的改革政策的一种模拟。另外，表3中营业税税率一列的数据来自于《中华人民共和国营业税暂行条例》。

对所设定的四种政策方案，以20个部门的社会核算矩阵(SAM)为数据基础，运用GAMS程序对构建的CGE模型进行参数校准和政策模拟，来研究营业税改征增值税后各种税率选择对经济总量和产业结构的影响。GAMS程序是数学规划和优化的高级建模系统的计算机软件，可以用于CGE模型的计算。

表4给出了四种政策方案下不同的税率选择对经济总量的影响。其影响从两个方面来反映：一方面是对宏观经济产出规模的影响，另一方面是对税收的影响。对宏观经济产出规模的影响，用GDP在营业税改征增值税前后的变化来反映。对税收的影响，用税收规模的变化来反映。这里所指的税收规模在营业税改征增值税之前是指营业税和增值税之和，在改征增值税之后是指增值税的规模。用这个指标在营业税改征增值税前后的变化可以反映该改革措施对政府财政收入的影响。从表4可以看到，从方案1至方案3，营业税改征增值税之后各产业所适用的增值税税率分别为6%、11%和17%，而营业税改征增值税之后的GDP和之前相比的变化率则分别是0.82%、-0.11%、-1.16%，税收规模和之前相比的变化率分别是-8.78%、2.27%、15.30%。模拟结果的数据显示随着增值税税率的提高，GDP规模持续降低，而税收规模则逐步提高，GDP和税收规模之前存在反向相关的关系。这符合我们的预期，说明在改革后税率选择的问题上，我们必须在GDP规模和税收规模之间进行适度的权衡。方案4基本反映了政府出台的试点方案的内容，从政策模拟的结果来看，在这样的税率安排之下，GDP规模由营业税改征增值税之前的266045亿元变化为改革之后的266588亿元，增加了0.20%，而税收规模则从38518亿元降至37778亿元，下降了1.92%。显然这个试点方案权衡了改革对GDP规模和税收规模的影响，税改之前后GDP和税收规模变化不大，可以预期改革方案对宏观经济的冲击较小。

表5给出了四种政策方案下，不同的税率选择对经济结构的影响。表5 中的产出规模是产业部门的总产出，为该产业部门的中间投入部分和要素投入部分(增加值部分)之和。我们用这个指标在营业税改征增值税前后的变化来衡量各方案对产业结构所造成的影响。根据方案1的模拟结果，我们可以看到，在原征收营业税的各个产业部门统一征收6%的增值税时，该税率方案对各个产业的影响是不同的。其中交通运输及仓储业与租赁和商务服务业这两个产业部门的产出规模和原产出规模相比下降了，其他六个部门的产出比原来增加。其中房地产业增加的最多，达到了5.43%。根据方案2的模拟结果，我们可以看到，在原征收营业税的各个产业部门统一征收11%的增值税时，除了房地产业产出规模增加以外，其他七个产业部门产出规模都有所下降。根据方案3的模拟结果，我们可以看到，在原征收营业税的各个产业部门统一征收17%的增值税时，所有的八个产业部门产出规模都下降了。显然以原增值税的主体税率17%来对改征增值税的各个部门进行统一征收，其税率过高，会造成这些产业部门的衰退。

方案4反映的是政府公布的营业税改征增值税的试点方案。根据该试点方案租赁和商务服务业部门适用17%的税率，建筑业和交通运输及仓储业这两个产业部门适用11%的税率，其他产业部门适用6%的税率。试点方案没有对房地产业做出明确规定，在本文对不同税率的模拟过程中发现，采取6%和11%的低税率时，房地产业有较大幅度的增长。从稳定产业产出规模的角度来考虑，对本文方案4设定房地产业的税率为17%。方案4的模拟结果表明，住宿和餐饮业、房产业、租赁和商务服务业和金融业四个产业部门的产出规模比原来略有增长，另外四个产业部门比原来略有减少，这一税率方案对前四个产业部门的发展有一定的激励作用，而对后四个部门有一定的抑制作用。方案4中各个产业部门的产出规模虽然有所增减，增加和减少的幅度都不超出1%，反映出政府的试点方案对产业结构的影响将会是比较小的，是一个稳定现有结构为主的稳健的选择。

六、结论

运用CGE模型对目前正在实施的试点方案对我国经济的影响进行了评估。评估的结果是该试点方案的税率安排如果在全国推开，GDP规模将增加0.20%，而税收规模则会降1.92%，结果显示政府试点方案的税率和其他几种税率选择相比较，不会造成税收规模大幅度的下降，同时也不会对经济增长产生较大的影响，是权衡财政收入和经济增长之后的选择。试点方案的税率安排也将影响我国的产业结构，对住宿和餐饮业、房产业、租赁和商务服务业、金融业四个产业部门的发展有一定的激励作用，而对建筑业、交通运输及仓储业、邮政、信息传输、计算机服务和软件业四个部门有一定的抑制作用。但政府的试点方案对产业结构的影响也较小。总的来说，政府营业税改征增值税的试点方案对财政收入和经济增长以及经济结构进行了权衡，是对经济运行影响较小的选择，显示出政府的改革方案将会是稳健的。

注释：

①限于篇幅，没有将模型中的数学方程列出，有兴趣的读着可以联系作者索取。

参考文献：

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[6]Somsachee S.A multiregional CGE model of the thai economy：a surge in capital inflow[DB/OL]. http：//www.bot. or. th /，1998.

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[12]赵永，王劲峰. 经济分析CGE模型与应用[M]. 北京：中国经济出版社，2008：91-101.

(责任编辑：漆玲琼)

作者：李学林