关于对基层税务人员税收执法风险的几点思考
摘 要：税收作为我国财政收入的主要形式，管控好税收执法影响着我国财政收入的平衡。同时税收执法也属于行政执法的范畴，由税务机关完成为国聚财的任务。对于基层税务人员而言，需要精通税收的范畴以及税收执法的流程，完成依法治税的重任。但是实际税收执行过程中，税务人员不熟悉基本业务流程，风险意识以及法制意识不足，部门配合不当等因素加大了税收执行的难度和风险系数。基于此，本文通过分析税收执行风险的概念及种类，探究了税收执法风险产生的原因，对规避税收执行风险的几点对策展开了详细的探讨，以此供基层税务人员参考借鉴。
关键词：税收执法;税务机关;税务人员;执法风险
伴随着我国税收法制体系不斷的加强与完善，各级的税务机关在税收工作的管理以及稽查等环节也要逐渐的加大力度，而无论是税务机关还是执法人员，如果在执法工作当中不作为，或者是利用职务之便谋取私利，那么使得税务工作存在风险的，这些都将会受到法律的严惩罚。就当前的税收执法环境来看，基层税务人员执法风险还是无法规避的，许多税收执法风险产生的原因都是客观存在。而如果想要降低以及规避税收执法风险系数，就需要制定出行之有效的税收执法体系，使得我国税收执法质量以及效果得到显著的提高。
一、税收执法风险的概念及种类
什么是税收执法风险呢?其实很简单，主要是指具有税收执法资格的国家税务人员，如果在进行执法工作中，没有按照规章制度来完成，那么就给国家还有纳税人造成了很严重的损失，而这些应当要履行却没有履行的职责，就需要承担行政或者是刑事的责任。而根据外界影响程度的不同，还有所依据的法律法规的不同，可以把税收的执法风险大致分为三类：管理风险、行政风险还有司法风险。
1.1 管理风险
税收执法的流程和范畴也是按照《税收征管法》以及《行政许可法》中的法律条文确定，因此基层税务人员在执法阶段，需要完成岗位职能和岗位要求，而如果在税收执法中没有作为，就会给税务机关的管理事物造成一定的困扰，进而引起后续的税收执法风险。
1.2 行政风险
《税收征管法》还有《行政处罚法》等有关税收的法律条文，明确指出了税收执法的法律行为和执法对象，但是在税收执法中，执法对象的不对引起税务行政撤销，执行行为的有误引起行政赔偿或者诉讼败诉，诸多不良的行政执法会给税收执法带来风险。比如基层税务人员没有按照税务检查的标准执行税务检查时，就会造成税务行政复议撤销等不良风险。
1.3司法类风险
主要是指在进行税收程序法还有相关的条款规定时，税务人员因为主观过失没有履行，或者是没有完全履行职责，导致国家利益受到了侵犯，给国家税款还有其他财产造成了重大的损失，那么还有可能需要肩负起刑事责任的风险了。像是因为个人利益导致税收工作的出错等。
二、税收执法风险产生的原因
2.1税收法律客观因素
我国现有的《税收征管法》以及其他相关的税收法律条文，在规定税收执法行为以及税收执法对象并不清晰，存在较多模拟两可的定义，因此在执法过程中容易出现擦边球的现象。例如在《税收片管法》当中的第63条有规定，如果有纳税人偷税行为，那么税务机关有权追缴纳税人少缴的那部分税款，并且纳税人还需要多缴纳滞纳金。并且偷税的程度定义是否为犯罪行为，后续还要追究纳税人的刑事责任，但是没有明确的定义偷税犯罪的范围。许多人也很容易利用这个范围来谋取私利，加大了税收执法的风险系数。
2.2 税收执法的内部环境
一般的像是税收执法人员，可能会因为业务的不熟练，那么违反了执法的程序就有可能会引起执法的风险了。同时还有部分基层税务执法人员职业素养不足，并且缺少专业知识学习的激情，不能很好的掌握税收业务，单纯的依靠经验办事，而这种行为很容易就会造成执法上的错误。税收执法人员还没有吃透税法规定的法律行为，对于税收执法的理解存在一定的偏差，那么在执法上自然也就质量不高。还有就是执法人员因为随意的执法，部分基层税务人员懒惰所造成的不作为，基层税务人员利用税收执法职为自己谋取私利。
2.3税收执法的外部环境
税收执法的外部环境存在多种不确定因素，使得税收执法存在诸多风险。是最能。其中最容易出现风险的地方就是地方政府对于税收工作的干涉，如今各地政府都在努力的发展自身经济，而是一些基层的政府为了可以把依法治税同地方经济发展起来，不断的招商引资，加大地方经济的活动，所以也就私自出台了许多税收优惠政策，这在一定程度上也干预了税收执法。而如果在执法上出了问题，那么还是需要由税务人员来承担责任。除此之外，还有一些地方政府，为了让财政收入得以增加，不顾经济发展的规律，强制税务机关进行税务的加增以及强收。而伴随着法律的不断完善，公民还有法人维权的意识在不断增强，所以税收执法的风险也会越来越大。
三、防范税收执法风险的对策
在近些年来，基层国税机关每一年都要进行一次税收执法检查，而如果在税收执法工作中发现有问题，那么就可以及时的进行解，这对于规范税收执法以工作还是起到了非常积极的作用。不过这项工作其实耗费的时间还是比较长的，并且对于基层的负担也比较重，而如果检查工作的人员不志业，那么也很难让问题得到解决。下面阐述几点防范风险的对策：
3.1形成完善健全的税法体系
不断的健全完善税法体系，推进依法治税这在当前是十分重要的。一是需要不断的加快税收立法的步伐，让税收的基本法可以尽快制定和完善，而各级政府还有有关部门也应当对执法人员不作为，或者是不完全作为的行为进行约束，出台专门的条款。二是对于涉税文件的出台也一定要加大管理，进行严格的审核之后才能出台，避免出现有与法律相悖的文件。而在修订的《税收执法检查规则》当中有指出：日常执法检查工作是进行税收执法检查的一个主要形式，根据当前的实际情况现来，开展日常税收执法检查对于监督的促进，提高整体执法以水平，降低税收执法风险系数。
3.2 构建合理的行政机制
完善税收执法的行政机制，使得所有基层税务人员依法行政，建立高效并且务实的工作机制。使用科学的方法来界定工作职能，让行政权力的行驶可以处于合法的范围内，而如果是分使用自由栽量权那么一定要按照法律的步骤来执行。首先要做的就是对于执法的程序要做来严格的监督，对于各个环节要细化到实处，而执法人员在行驶权力时，对其方法、步骤还有时限等也要有严格的控制;其次要建立一个有效的互动机制，可以通过信息网络来进行沟通，如果有问题也可以及时的反馈，那么就可以减少因为信息不畅所导致的執法风险;最后当地的执法部门可以根据实际的情况完成这些检查项目，而具体的工作则由法规部门来负责组织以及执行，人员可以从市级法制人才库当中来抽调，对于每一个检查单位的情况都要检查好，存在的问题也要及时的处理，并按照规定来追究相关责任人的责任。
3.3规范基层税务人员的执法行为
税务人员只有依法治税，规范自己的执法行为，才把让执法的质量提升起来。深入的推行税收执法的责任制，可以按照法定的权限来进行设置，然后与岗位联系起来，建立一个严密的岗位责任体系，再则就是将工作会程细化，然后就是可以再建立一个内部的监督机制。将责任明确然后监督好，特点是一些需要监督的重点，而各部门以及岗位之间也可以建立一个制约机制，这样就可以避免一些部门还有岗位因为权力过大，而出现权力责任脱节的情况了。同时对税收的执法人员要进行定期的交流以，避免因为长期任职而出现的守旧心理，或者是一昧的落入到人情网当中，。而当前的基层税务人员可以根据实际的情况，选择一两项税收检查工作来进行，比如在税收收入质量的检查、执法案件的审查还有复查、免税管理工作的执法检查、项目列支审批的检查、纳税人管理的检查、消费税的执法现状进行检查等工作中明确规划好税务人员的职责。
3.4 加强监督工作
要想将制约机制健全完善，必须强化执法的监督工作。对于税收执法工作一定要进行事前监督，对于税收规范性的文件的审核、政府报备的制度等也要认真的监督好，定期对一些正在的执法的规范性文件进行审核，如此也可以有效的减少一些违法行为，减少一些执法风险。执法行为的事中监督也是十分有必要的。而对执法工作进行监督检查，而税务听证还有行政复议制度也要严格的执行。此外还可以拓宽社会监督渠道，如此就可以建立高效、便捷以及成本低廉的机制。
3.5 加强岗位培训
税务人员的专业知识以及专业技能需要不断的更新完善，因此要加强对于岗位的培训，提高税务人员的职业素质，对于化解税收的执法风险也十分的有利。税收执法人员只有具备一定的职业素质，才能更好的完成工作，避免在工作中可能会出现的风险。而这些素质的背后其实也代表了法制观念还有工作态度，以及责任态度。所以，执法以人员做到统筹兼顾还是十分有必要的，如此不仅可以对税务人员有一个警示作用，对于税收风险也能有一个客观清晰的认识，而只有这样才能提高执法以人员的防范意识，使得他们可以摒充一些老旧的行政思想，自觉的提高自己的行政意识。而只有这样执法人员才能做到遵纪守法，克服一些侥幸还有麻痹的心理，也才能建立一支纪律严明的队伍。
3.6 加强部门之间的配合工作
税收执法工作是一项全局性的工作，单靠执法部门不可能完全的，所以这就需要各级领导的重视相关单位的积极配合，而法规部门也需要以此项工作来作为已责，因为这在推动全局法制建设当中有着积极的作用，而于基层的国税机关来说，要想做好法制机构建设需要得到各个部门的配合。建立好市局级的法规机构，并且还要配备专门的法规人员，区县也要配备专门的执法人员，而执法监督的工作主体则是放在市局的，区县则主要负责推广以及实行，而市局则负责任务的下发，还有工作的总体方向。在此需要特别注意的是，区县虽然没有设立有专门的法规机构，但是也需要配备有两名以上的工作人员来负责法规工作，这样就不会出现因为没有人员保障，而出现法规工作无法执行的现象
四、结语
税收执法是国家行政执法中关键的一部分，肩负着国家财政收入的聚敛的主要途径，也是基层税务人员的主要职责，加强税务人员的依法治国意识，规避税收执法风险，有利于我国依法治国的全面推进，建立一个有法可依、有法必依、执法必严、违法必究的法制大国。
参考文献：
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[2]王亚君. 甘肃省产业结构调整与税制优化背景下基层税收征收管理风险研究及防范[D].兰州大学，2018.
[3]杨泽蔚. 广州市天河区国税局税收风险管理体系建设研究[D].兰州大学，2018.
[4]王琳.内部控制视角下的税收执法风险研究[J].中国商论，2018(12)：30-31.
[5]龚小花.税务机关纳税服务视角下企业税收风险的防范方法[J].现代经济信息，2018(05)：282.
作者：郑慧峰
【摘要】乡镇检察室作为检察机关法律监督延伸的触角，对基层行政执法进行监督是法律的应有之义，也是检察机关参与社会管理创新、化解社会矛盾的重要路径之一。文章通过探求乡镇检察室监督基层行政执法的法理依据及现实深度，提出构建乡镇检察室强化基层行政执法检查监督权的法治路径，以规范基层行政执法活动。
【关键词】法治思维 乡镇检察室 基层行政执法 社会管理创新
“提高领导干部运用法治思维和法治方式深化改革、推动发展、化解矛盾、维护稳定的能力”，①这是党的十八大提出的治国理政方式新论述。这一理论从法治价值、法治逻辑的高度，提出了对执政主体在行使权力活动中依法行政、依法办事的新要求，也为检察机关强化行政执法监督权提供了理念导向，尤其为破解当前乡镇检察室监督基层行政执法的工作困境指明了方向和出路。本文拟从新时期检察机关参与社会管理创新的立足点出发，对乡镇检察室如何运行基层行政执法检察监督权，提出探索和构建基本路径。
乡镇检察室行使执法检察监督权的依据及目标
行政执法失范引发社会矛盾对权力制衡提出要求。农村基层社会矛盾控制是政法机关推进三项重点工作中面临的一个重大课题。近年来，大规模的拆迁纠纷、土地征收补偿纠纷、村民维权上访事件频发，其背后原因往往可以追溯到行政执法机关的监督机制缺失。作为保障国家经济秩序秩序正常运行、保障社会良性循环的重要力量，行政执法机关既是国家法律法规的捍卫者和执行者，又是国家与人民群众密切相连的桥梁。因此，行政执法的状况如何，直接关系到人民群众切身利益和社会稳定发展。目前，我国的行政执法行为存在许多不尽人意之处，超越权限执法、执法随意性大，执法人员徇私舞弊等现象较为突出，不可避免地产生了由于权力“异化”而导致“官逼民反”的社会矛盾。出现这种症状，主要症结是对行政执法行为缺乏有效的监督和制约。
权力制衡是乡镇检察室对行政执法实行监督的法理根基。从当前行政执法现象来看，对行政执法权的制约和监督基本内限于自身，缺乏外部的监督机制。事实表明，仅限于内部监督的的权力必然会膨胀，进而导致各种违法犯罪现象发生。长期以来，我国对行政执法违法现象所实施的司法监督充其量只能被动地发挥事后监督功能。这种被动式监督方式显然无法弥补因违法行政所造成的损害，何况，就算这种有限的事后监督能够真正起作用，目前实施现状也是令人堪忧的。要从源头上防止行政执法权力被滥用，必须将监督关口前移，检察机关是唯一能够发挥事前监督功能的法律监督机关，使检察监督从事后监督变成事前监督，正是乡镇检察室在中国法治语境下存在的前提和基础。
权力制衡的最终目标是化解农村基层社会矛盾、推进社会管理创新。在乡镇基层政权中，行政执法权伴随着工商、税务、国土等行政执法派出机构的设置延伸到了农村基层，随之而来的是各个领域的行政执法主体出现不同程度的有法不依、执法不公和滥用职权等问题。由于乡镇检察室建设的停滞不前，大多行政执法活动难以纳入法律监督视野，成为法律监督的盲点，造成了部分法制观念淡薄的行政执法者无视群众利益，侵害群众合法权益的行为时有发生。乡镇检察室作为与基层派出所、派出法庭、司法所共同组成的基层政法工作体制的主体之一，因法律赋予其监督权力而跃升为基层行政执法监督的“排头兵”。实践证明，通过乡镇检察室与基层政权零距离接触的天然优势，弥补了检察机关与基层工作脱节的缺陷，扩大了检察工作在农村的覆盖面，使检察资源配置落实到农村，并与其他基层司法机构形成合力，共同掌握行政执法权力运作的具体情况，进而规范行政执法行为在参与社会管理过程中出现的“缺位”现象，及时有效地化解社会矛盾，规范基层社会管理秩序，推进社会管理创新。
乡镇检察室运行行政执法监督权的制约因素
行政执法检察监督权的法律依据不明显。虽然宪法赋予了检察机关享有法律监督的权力和职责，但除此之外，没有一部法律明确规定赋予检察机关有权对行政执法行为进行法律监督。这种只停留在宪法依据、却在法律层面缺位，特别是关于对行政执法行为过程的监督几乎是空白规定的先天不足，决定了检察机关对行政执法行为的监督一开始就止步于立法的“起跑线”上。即使司法实践中检察机关对行政执法开展了一定程度监督活动，其手段和形式也是十分单一的，最具代表性的“检察建议”就是因本身不具有法律强制效力而遭到相关行政执法机关敷衍塞责的典型。另外，按照现行法律规定，检察机关只能通过对行政执法者涉及职务犯罪后进入诉讼程序的活动进行法律监督，诉讼外的行政执法活动本应归入监督范围内，却因现行基本法中未作规定而无法全面监督，导致一般的违法行为因缺乏事前监督而恶化为犯罪行为。
乡镇检察室的地位未得到国家法律层面的认可。由于监督的法律地位和权威性未获得国家法律层面的认可，给监督工作的开展带来了相当大的困难。“机构设立及工作职能均缺乏法律依据，这是乡镇检察室建设面临的最大问题和困难。”②囿于现行法律的羁束，在行政执法检察监督权未真正以国家法律明文规定之前，要求乡镇检察室依附检察机关以一家之言来规制基层行政执法行为，既无凭证，又有越位之嫌。故而，这种建立在无法律认可基础上的行政执法检察监督，就因缺少了必要的约束力而被束之高阁。
乡镇检察室的职权配置不明确，导致行政执法检察监督成为盲区。乡镇检察权是检察权在乡镇检察室权力配置的总称。然而，乡镇检察权到底属于何种性质，包括哪些权能，不禁出现了一些疑问：第一，检察权是乡镇检察权的原权利，但乡镇检察权并不必然拥有检察权的全部职能。目前，乡镇检察室很大程度上只被认定为检察院的派出机构，因此，它并不拥有检察院的全部组织机构，这种不完整的组织机构决定着它的权能不可能一应俱全，而行政执法检察监督权是否包含在内呢？第二，当前检察机关的内设职能已完全齐备，乡镇检察室权并非基于检察职权的分工而产生的又一新的原生职能，各地在探索建设乡镇检察室的过程中，也只是根据自身实际需要而做出了不尽相同的规定，这些规定笼统，造成乡镇检察室工作职能发挥片面，如有的倾向于法律宣传，检察室仅仅是一个类似于司法所的宣传室；有的则片面强调控告申诉、信访接待，检察室被异化为信访接待室，等等。③这种职权配置不明朗的现状，导致行政执法检察监督成为乡镇检察室不敢轻易逾越的“雷区”。
乡镇检察室运行行政执法检察监督权的引领方向
法治思维的基本内涵。关于法治思维的定义，目前尚无统一规范的界定与表述。无论是侧重于对执政思维还是执政手段的论述，都在以遵法为价值追求的框架下共同揭示了法治思维的基本要义：法治思维是运用法治理论、法治逻辑、法治价值来解读、剖析、研判各种社会问题，并根据法治原则、法律规范的指引，理性处理各种社会问题的思想活动及过程。这种在法律框架内执政的要求体现了法治中权力控制和权力有限的基本目标。以权力制约权力既是现代法治的基本原理，也是法治思维的题中之意。
法治思维下乡镇检察室发挥基层行政执法检察监督权应遵循的基本原则。目前，乡镇检察室监督基层行政执法的现状及存在问题深刻揭示了其开展的监督活动与法治思维要求存在不相符的地方。因此，开展乡镇检察室监督基层行政执法工作不能盲目，应当遵循法治思维语境下的几个原则：
第一，有利于司法公正原则。公平正义是人类社会的终极目标和价值追究，也是法治实现的最终目标。④乡镇检察室在监督基层行政执法行为过程中必须以有利于实现司法公正为基本准则，围绕保障司法公正来设计各项具体制度。
第二，有利于推动社会管理创新原则。基层行政执法行为是参与农村基层社会管理的重要方面，其权责的重大与监督的薄弱之矛盾为乡镇检察室提供了对行政执法行为实施法律监督的基础和空间，同时也对其提出了监督所产生的法律效果、整治效果和社会效果相互统一之期望。乡镇检察室应把握群众公平公正之朴素观与行政行为追求效益效率之政治观相协调的处理原则，依法妥善处理行政执法行为与群众合法利益引发的冲突和社会矛盾，减少纠纷，推进社会管理创新。
第三，立足检察职能，遵循有限监督原则。这种谦抑和克制表现在其对行政监督的范围和手段的限定上。首先，监督的尺度不能跨越到干涉行政执法的界限，做到参与不干预，引导不主导，不是职能范围内的不能扩大监督权。⑤第二，乡镇检察室并非唯一的监督主体，在这个多元监督体系下，除了检察机关的法律监督外，党的监督、人大监督、政协民主监督等同样对行政执法监督发挥着重要作用，检察机关不需要监督所有的行政执法行为。
第四，规范乡镇检察室自身监督程序与加强对行政执法监督相统一的原则。检察室应把健全和完善对行政执法的监督程序作为强化行政执法监督权的切入口和落脚点，建立健全行政执法违法线索受理通道、监督事项快速启动监督机制、违法行为调查机制，使监督工作开展的有节有理，互动协调，相互促进。
乡镇检察室强化行政执法检察监督权的构建机制
乡镇检察室并非新兴事物，如若现行的检察机构设置能够解决所有的检察实务问题，乡镇检察室则无设立之必要，要证明其存在的必要性，就得证明其设置的特有功能和亮点。基层行政执法实践中行政违法却不构成犯罪的现象广泛存在，单纯依靠职务犯罪型监督无法对行政执法行为进行全面有效监督。乡镇检察室则是在此大背景下发挥着得天独厚的监督优势，通过检力下沉到行政执法一线，掌握所在区域的行政执法基本情况，及时介入监督，规范行政执法，使行政执法的错误成本能够得到有效抑制。可见，乡镇检察室在发挥行政执法监督职能端口前移、向基层延伸中发挥着不可替代性的作用。
由此，要真正发挥乡镇检察室对基层行政执法的监督作用，则必须遵循法治思维指导下的基本原则，构建一套完整的机制，以促进基层执法机关依法履职，防止和纠正违法或不当的执法行为，保护人们群众和社会公共利益。
完善立法，确保乡镇检察室开展监督活动有法可依。立法是摆脱乡镇检察室正当性、合法性质疑，确立和完善乡镇检察室监督基层执法地位的必由之路。另外，可通过最高检出台相应的司法，解释完善乡镇检察室工作的规章制度和工作内容、范围等，尤其是通过司法解释完善乡镇检察室监督的细化方式，这样既可以使乡镇检察室做到有法可依，又能确保监督工作履职有据，规范开展。
明确乡镇检察室职能定位中的基层行政执法监督权。根据有限监督和谦抑性原则，乡镇检察室监督基层行政执法机关的监督范围应当严格限定在以下几个方面：一是监督的对象，只限于各种行政执法的具体行政行为，而不包括抽象行政行为；二是监督的内容，包括监督行政执法行为的执法主体、执法权限、执法程序等方面是否符合法律法规规定；三是监督的重点，主要针对危害民生，造成集体、社会公共利益重大损失的，涉及群体性利益的行为。这些行为往往涉及面广，社会影响大，如果监督不力会造成无法弥补的严重后果。
构建完善的基层行政执法与检察监督相衔接的工作机制。第一，推动行政执法监督纳入党委政府工作部署，增强行政执法监督的效应和执行力。党委政府是对行政执法机关实行监督的统一领导机构，借力党总揽全局、统筹各方的核心力量，将推动行政执法与检察室监督衔接工作纳入党委政策，将增强监督运行所需的“能量”和“态势”，形成行政执法监督合力和执行力。
第二，在乡镇检察室建立行政执法信息库，建立信息通报制度。要实现乡镇检察室对行政执法机构的同步、动态监督，必须要保证检察室对基层各个领域的行政执法信息的知情权，使基层行政执法活动的各个环节置于乡镇检察室监督的视野之下。在行政执法单位、乡政府和乡镇检察室之间开通信息通报渠道，制定基层行政执法单位信息通报制度，要求主动将日常行政执法工作信息、重大工作决策和计划、专项执法活动情况定时分类报送乡政府中的法治建设办公室，并由法治建设办公室反馈到乡镇检察室，从而实现信息共享，保证监督的知情权。对于未履行信息通报义务的相关执法单位，及时通报其上级主管部门以作为年终考核依据之一。
第三，强化乡镇检察室的监督手段。针对行政执法人员在执法过程中存在的不当行为、失职行为或违法行为但又不构成犯罪时，可以通过提出检察建议督促其纠正，同时将该建议报送到被建议单位的上级主管部门，并报送县人大及其常委会进行备案，使被建议单位在多元监督主体的重视下切实落实检察建议。对于不接受检察建议的被监督执法单位，将通过纠正违法通知的刚性监督手段对其进行纠正违法行为，否则将就此承担法律上的不利后果。
第四，将乡镇检察室执法监督结果作为对行政执法单位及人员的考核重要依据之一。乡镇检察室对行政执法单位监督不力的很大原因在于没有刚性的约束机制。应加强乡镇检察室和纪检监察机关、行政执法机关内部、人事管理部门的配合，将检察室考核结果作为对执法单位和执法人员工作考核、提拔晋升的重要依据，保障乡镇检察室的监督工作落到实处，树立检察室监督的权威性。
强化法律监督是当前检察改革工作的重要内容。乡镇检察室作为检察机关的派出机构，虽然对基层行政执法行为的监督是法律监督的应有之义，目前各地也存在不同程度的探索实践。但由于法治缺失而导致乡镇检察室的监督工作处于缺乏法律依据的尴尬局面，各种尝试性的做法均遭遇了重重阻力。可见，制度层面上的监督措施和程序再完美无瑕，也因立法上的失语而变得空泛无力。期望相关立法部门能够尽早出台法律法规及司法解释，使检察监督工作能够理直气壮的进行，真正发挥乡镇检察室延伸法律触角到广大农村基层的服务作用。
（作者单位：南通开放大学）
【注释】
①《十八大报告辅导读本》，北京：人民出版社，2012年，第28页。
②王学成，曾翀：“我国检察权制约行政权的制度构建”，《行政法学研究》，2007年第4期，第31～34页。
③鲍峰，孙振江：“法治思维视野下完善派驻检察室工作运行机制的若干建议”，《第九届国家高级检察官论坛论文集：法治思维与优化检察权配置》。
④万世界：“法治思维视角下的检察权行使问题研究”，《第九届国家高级检察官论坛论文集：法治思维与优化检察权配置》。
⑤程相鹏：“行政执法检察监督制度的基本原则与内容”，《人民检察》，2010年第15期。
责编/丰家卫（实习）
作者：赵蓓 任祖荣
【摘 要】 绩效管理是新时期政府公共管理模式转变的重要助推器。2014年，全国税务系统率先全面开展绩效管理，取得了较为显著的成效，但在落地实施上遇到了很多挑战。文章探讨了税务绩效管理的本质，分析了基层税务机关在绩效管理过程中面临的困境，诸如指标设置不合理、过程管理不科学等绩效管理失控问题，激励手段单一、结果运用受限等激励动力不足问题，指出了基层税务机关绩效管理的核心和关键是抓好控制和激励。最后基于控制和激励视角提出具体的解决措施，以期对基层税务机关绩效管理有所裨益。
【关键词】 基层税务机关; 绩效管理; 激励; 困境
绩效管理最早运用于企业人力资源管理中，科学的绩效管理在促进企业战略目标的实现和企业发展方面发挥了巨大作用。20世纪80年代，借鉴企业绩效管理的思想，英国和美国率先在公共部门实施绩效管理，并取得了一定成就，在其影响下，政府绩效管理在其他国家得到广泛运用。随着公共管理运动的兴起，我国政府的管理理念也发生了深刻变化，绩效管理作为一种先进的管理理念和管理方法得到重视[ 1 ]。中国共产党第十八次全国代表大会报告提出“创新行政管理方式，提高政府公信力和执行力，推进政府绩效管理”。税务机关承担着国家财政收入、调控经济运行、调节国民收入、发挥宏观调控等重要职能，其绩效的好坏直接影响政府绩效。2014年，国家税务总局开始探索全国税务系统的绩效管理模式，7月1日起，绩效管理在全国税务系统全面展开。基层税务机关是税务工作的具体落实者，是连接国家税收体制和纳税人的纽带，对其实行绩效管理意义深远。从实施过程来看，基层税务机关在绩效管理推行过程遇到不少困难和问题，分析基层税务机关在执行绩效管理过程中存在的问题，可以帮助税务系统加快绩效管理推进速度，提升行政管理能力和水平。
一、税务绩效管理的基本概念
自20世纪70年代起，绩效管理体系在西方经济管理活动中得到广泛应用和发展，绩效所涵盖的内容越来越广泛，绩效管理的概念和理论也在实践中逐步完善，可以从不同学科角度进行解释。
从管理学角度看，绩效管理是指为实现组织战略目标的管理手段，它包括绩效计划(Plan)、绩效实施与辅导(Do)、绩效考核(Check)、绩效改进(Action)四个方面，形成PDCA循环系统。
从经济学角度看，绩效与薪酬是组织和员工之间对等的承诺关系，绩效是员工对组织的承诺，而薪酬是组织对员工的承诺。当员工完成其绩效承诺时，组织就以相应的薪酬实现其对员工的承诺，这种关系体现了市场经济运行中等价交换的基本原则[ 2 ]。
从社会学角度看，绩效管理体现了责任分工，组织中的每个成员都承担着相应的社会角色和工作职责，而组织成员的管理层级划分和相互协作构成了组织工作的有机统一。
从本质上讲，绩效管理就是一个过程管理，是一个持续沟通、反馈的过程，这个过程是个人行为和结果与组织目标保持一致的过程，其主要目的就是为了持续提升组织绩效。
税务绩效管理，是结合税务工作的特点，运用绩效管理的相关原理和方法，通过制定合理的考核指标对各级税务机关围绕中心、服务大局、履行职责、完成任务等税务管理过程中的业绩和效果进行考核和评价，建立科学的绩效反馈机制，提升税务管理能力和服务水平。税务绩效管理是一个组织动态运行完整的各管理环节之间相互依存、相互融合的系统，涵盖了税收工作的全过程，包括税收执法、纳税服务、税收征管等外部行为和勤政、廉政、工作效率、创新意识等内部管理各方面的指标要求。通过绩效管理，最大限度地发挥干部职工的积极性、主动性和创造性[ 3 ]，达到创新模式、提高税收征管和服务质效的目的。
二、基层税务机关绩效管理之困境
(一)基层税务机关绩效管理过程失控
按照现行的绩效管理体系，税务系统绩效管理的环节可大致分为绩效指标制定——指标分解(定责)——绩效申报与过程监控——业绩评价和反馈四个环节。绩效指标制定是绩效工作的起始，指标具有指明中心工作方向、明确工作重点和工作要求的作用。业绩评价和反馈是绩效管理的终端，通过对绩效落实过程中存在不足的完善与优化，孕育和启发下一轮绩效管理目标计划。从起始到终端流程的管理被统称为绩效控制，也是对整个绩效管理过程的动态控制。绩效管理控制能效的发挥是影响绩效实施效果的核心因素，贯穿整个绩效管理过程。目前，在基层税务机关，绩效管理落实过程中存在着一些阻力和困难，究其原因多是在绩效控制方面出了问题。
1.绩效指标制定不合理
绩效评估指标是政府有效实施绩效管理的标准，也是政府绩效管理的核心问题[ 4 ]，对绩效管理起引领作用。目前，很多基层税务部门借全国推行全面绩效管理的契机，旨在以绩效管理4.0版系统为载体，以持续推进绩效管理为抓手，通过发挥绩效指标的引领作用，让绩效管理成为改进工作流程、促进部门合作、提升税收治理能力、推進税收现代化的科学管理工具。但在实际操作中，部分基层税务机关图省事，照搬照抄上级单位绩效指标，与实际情况脱节，或是过于“神化”绩效考核的作用，给绩效指标无限加码，追求“大而全”，面面俱到，使得指标重点不突出，不但造成指标缺乏导向性和引领性及重复考核的问题，同时也降低了原本的工作效率，最终导致考核难以落地。
2.绩效管理过于被动
绩效管理是一个上下级双向沟通互动、持续调整的动态过程。而目前在基层税务部门绩效管理中，绩效指标基本上一年制定一次，过程中几乎不做任何调整。税务系统垂直管理模式对确保中心大局稳定发挥了重要作用，但在开展绩效管理的实际过程中，很容易产生绩效管理“指令化”的现象，基层税务机关对于本单位绩效指标制定、计划调整、绩效分析、结果反馈等过程都只能被动接受上级部门的安排，使绩效变成一个自上而下传达工作指令的工具，不利于绩效作用的发挥。
3.绩效评价过程不科学
由于经验导向以及不同管理者之间的水平差异，有时基层税务部门在对内设机构和干部职工进行绩效评价时会出现偏差，导致被评价对象对考核结果的真实性、客观性打了问号。在绩效评价时，时常出现两种现象：一是考核主体单一。在基层税务机关存在一言独大的现象，领导意见大于客观事实，绩效结果常为单位领导班子研究讨论得出或者由领导直接“拍板”，而不是从绩效指标的实际完成情况与目标数据分析研判的客观事实得出。二是重结果轻过程，以某县税源管理分局为例，由于工作考评的要求基本为数据指标考核，可能会使得这些部门过于看重考核结果，只注重税款的入库目标、预缴率等指标的完成，而忽略了对风险管控的过程。重结果轻过程可能还会造成科室、分局之间发生扯皮和推诿的状况，容易偏离绩效管理的相关原则要求，也无法达到实行绩效管理的目的。
(二)基层税务机关绩效管理激励乏力
美国学者格里芬认为，个体绩效一般由激励、能力和环境(有资源用于完成工作)三项因素决定。能力和资源的缺失，可以通过培训、调整配置等方式予以解决。而激励，则是把员工内心的成就欲、责任感充分激发出来，让他们按照组织需要的方式积极、创造性地运用资源和能力，最大化地实现组织预期目标，并使个人的需要得以满足，成为未来工作的动力。因此，绩效开展的关键是研究组织和个人的需要，通过绩效激励让职工干部更愿意把工作干好。但当前基层税务部门在实施绩效管理过程中存在激励不足问题。
1.绩效动力认知差异，绩效推行受阻
在企业中，绩效管理强调个人付出与回报匹配，有些甚至把“绩效制胜”作为企业核心价值观，组织认可、个人发展、薪金待遇均与绩效挂钩，可以更大程度地满足职工不同层次的需要。而税务部门是国家行政机关，在推行绩效管理时更为强调工作需要、责任担当，对组织以及个人实施绩效带来的益处宣传力度不足，有时甚至只谈考核，不谈激励，由此导致部分干部职工对绩效的认识存在偏差，参与绩效管理的积极程度较低，影响绩效工作顺利推行。
2.绩效结果运用局限，削弱绩效公信力
绩效管理最重要的功能是鼓励先进、鞭策后进，其中，绩效考核结果是改进工作的“校对尺”，是完成工作的“风向标”。当前，全国税务机关系统从上至下全面开展绩效管理工作，致力于将绩效管理打造成日常管理的重要工具，而基层税务部门在年终考评、晋升、评先评优时，绩效考核结果的运用体现不明显，考核的结果被束之高阁。与此同时，绩效实施考核结果很少向被考核对象反馈，被评估对象对自己的绩效是否得到认同、自身存在的问题、如何进一步改进都不知晓，精神层面渴望关注和认可的需求得不到满足，使干部职工对绩效管理是否“有用”产生了质疑。
3.激励手段单一，奖惩机制功能弱化
对于基层税务部门来说，绝大部分是科员及以下级别的基层公务员，税务系统垂直管理的性质决定了基层公务员跨部门流动性小，晉升空间有限。同时，公务员的工资薪金严格按照国家人事制度发放，用于激励的可操作空间较小，绩效考核结果很难与物质回报挂钩，造成基层公务员缺乏上进的动力。此外，其他激励手段运用也十分不足。在部分基层税务部门，大多没有建立一套科学合理的激励约束制度，造成奖与不奖差别不大，奖励力度不足，奖励基本平均发放或“轮流坐庄”，从而导致税务人员奖励疲劳，这严重削弱了绩效管理的激励作用。在日常工作中，基层税务部门对税务人员的优良表现奖励非常少，且因更多地强调责任，往往造成只惩罚不奖励，甚至出现干得越多出错风险越大，承担不良后果可能性越大的现象。在这种体制下会使税务人员对奖惩的公正性和准确性失去信任和信心，其工作积极性和创造性也逐渐被磨灭。
三、基层税务机关绩效管理困境破解之道
(一)基层税务机关绩效管理失控之解
1.科学设定指标，指明目标方向
(1)组织绩效指标设定遵循“四结合一调动”
一是定量指标和定性指标相结合。在制定组织绩效考核指标时，应遵循定量指标为主，定性指标为辅的原则，在设置具体指标的时候还要体现SMART原则。定量指标以结果为导向，得出的评价结果公正直观;定性指标以行为为导向，一般通过考评部门评价得出。在为指标定义评价标准的同时尽量避免重复设计，控制评估的主观因素，最大程度减少主观因素影响。
二是结果导向和过程导向相结合。绩效指标是完成工作和持续提升的“指挥棒”，在设置具体指标时，可融合目标管理(MBO)、平衡计分卡(BSC)和关键业绩指标(KPI)三种方法，取三者之长，避三者之短，建立科学的绩效考核指标体系。首先，根据目标管理将税务机关的总目标进行层次分解，最终分解到个人层面。然后，运用平衡计分卡从财务、客户、内部运营、学习与成长四个维度分解细化指标。最后，提取关键业绩指标。与此同时，不但要关注目标结果，更要关注工作实施过程。尽量避免年底的“一揽子”考核，防止基层税务机关在追求高效完成目标的同时，滋生执法风险，也要避免仅凭结果论英雄，忽视工作努力和改进的过程。
三是质量考核和数量考核相结合。考评标准的描述要兼顾工作完成的质量和数量，既要避免有数量没质量，又要避免重质量轻数量。在质量上，应从基层税务机关的战略目标或岗位重要职责或阶段性重点任务中提取关键业绩指标，确保组织目标的实现。在数量上，指标选取要“少而精”，一般每个岗位的考核指标不超过八个。
四是个性指标和共性指标相结合。在国家税务总局4.0版绩效指标的前提下，基层税务部门要根据自身的管理现状，结合不同阶段的工作任务、不同部门的实际情况和不同岗位的特性，探索适应本单位的个性指标，从而使绩效考评符合本单位实情，具有本单位特色。
五是充分调动部门和个人参与绩效管理工作的积极性，让绩效指标成为共同目标与愿景。例如，某县地税局在指标体系制定过程中，通过让管理分局之间互提工作要求，让行政股室代表县局提出共性指标，让员工参与到绩效指标制定工作中，有效避免了在后期多部门协作和个人完成工作中推诿扯皮、被动拖沓的情况。
(2)个人绩效指标设置做到“三个必须”
一是必须以工作分析为基础。现代绩效管理建立在完善的岗责体系和明晰的职务定位基础上，因此在推行绩效管理前，必须对职位进行工作分析，对组织职能层层分解，按照工作岗位间协调配合原则，从工作全局和全过程出发，研究所有工作岗位是否实现有机配合。通过岗责体系设置确保每一项工作都有人承担，每项工作任务都落实到人。
二是必须突出岗位职责。在税务部门，各岗位的职责不尽相同，既有涵盖纪律监察、党风廉政、工作效能、行政管理等共性指标，又有涵盖部门主要职责、年度重点工作、跨部门协作要求等个性指标;既有业务指标，也有政务指标、党务指标。在设置考核指标时，要突出岗位特点，增强考核的针对性，促进工作的高效完成。例如，某县地税结合县局实际，制定了《某县地方税务局2016年绩效指标》，其中，共性指标9条，个性指标31条，指标内容涵盖工作督办、行政管理、党风廉政、部门业务等，指标设置时注重结合工作职责，突出重点任务，因职位、部门、岗位区别设置，既考虑共性指标的统一约束，又考虑个体之间工作性质、工作量及衡量标准的客观差异，增强指标的辨识度，体现“对不同的人、考不同的事”。
三是必须将个人绩效与组织绩效挂钩。把税务人员所属单位或部门整体的组织绩效考核结果，分别以不同的比例与其个人绩效考核结果直接挂钩，目的是为了形成组织和个人的责任利益连带机制，促进干部职工增强团队意识、大局意识，形成一种组织绩效与个人绩效良性促进、共同提升的管理格局。
2.注重过程监控，掌握绩效动态
在绩效实施过程中应做好过程监控工作，通过痕迹管理、实时监控、数据对比、差异分析和定期通报等方式，及时发现偏差、及时纠正偏差、持续改进和提高绩效，解决绩效管理过程中“重部署、轻落实”的问题。
一是总体情况分析。可以将当期指标数据和往期进行比较分析，特别是税收业务类指标和执法监管、服务类指标。二是工作现状分析。对目前各项指标的执行情况进行分析，对指标完成明显异常的情况，应开展更细致的调研，查找原因及时调整策略。三是重视趋势分析。注意使用数学手段和管理工具，对一些趋势性的现象进行提前分析判断，提出下一个阶段的主要工作措施[ 5 ]，既可以继续原定指标计划不变，也可以根据形势进行必要的调整。此外，可通过建立并落实效能督察、执法检查、督查通报、责任追究等制度，促使各级干部职工采取有效措施完成既定目标任务。
例如，某县地税，每月由分管领导组织召开绩效讲评会，通报绩效指标完成或进展情况，绩效办公室按照部门进行点评，有针对性地指出存在的问题，提出绩效改进建议，并督办组织绩效和个人绩效的填报工作。每季度及时根据绩效考评情况编制《季度绩效分析报告》，并召开绩效专题会议，对绩效管理工作进行系统分析，查缺补漏，弥补短板，改进提升。对绩效考评结果进行横向、纵向全面对比，掌握绩效动态，深挖影响绩效结果的因素，对推进工作不力的，由主要领导和主管绩效管理的领导约谈指标定责部门负责人，并责令限期整改，确保各项工作有效落实，促进绩效不断进步。
3.科学评价业绩，确保考核有效
一是规范绩效评价环节。将考核部门与考核人员相结合，做到考核前有部署，明确分工和要求;考核中有监督，成立考核委员会组织，设立现场监督、结果公示、复议等环节循序渐进;考核后有总结，对问题要查找原因，根据原因进行整改，如是制度问题则及时进行修改[ 6 ]。二是完善绩效考核运行机制。综合考虑各部门业务性质、工作量、技术要求、工作复杂程度等因素，将加分、减分因素有机结合，形成激励、约束相结合的运行机制，使考核结果公平客观。
(二)基层税务部门激励乏力之解
1.转变思想认识，构建健康的绩效文化
坚持以人为本，树立绩效价值导向，把税务绩效管理与组织文化有机结合起来，以税务绩效管理推进组织文化建设，促进绩效管理与税务文化的相辅相成。通过完善绩效管理机制，建立绩效管理平台，规范绩效计划制定、绩效考核和实施、绩效监督和反馈等一系列管理行为，引导税务人员树立正确和健康的績效价值观，调动员工凝聚思想共识，激励税务人员正气，追求工作绩效的主观能动性和创造性，实现行政效能持续提升。某县地税在2016年组织了多次全局干部职工的绩效工作培训会，为干部职工全面介绍绩效管理体系、操作模式和结果运用，此外，还转变过去以工作任务、责任担当为主的绩效宣传导向，把绩效与职工荣誉联系起来，用绩效说话、用业绩比赛、用结果证明，使大家认识到绩效管理不仅不会成为负担，反而可以促进工作，干部职工参与热情明显提升，良好的绩效氛围逐步形成。
2.强化结果运用，注重正向激励
绩效管理能否促进税务人员完成工作业绩、提高工作效能、推动税务部门和人员共同发展，关键取决于结果的合理应用，因此，基层税务部门应建立一套有效的基于绩效管理的激励约束机制。结合税务系统的特性，树立战略性人力资本管理的思想，将绩效管理系统与公务员的选拔任用、培训开发、薪酬激励以及职业发展系统等紧密结合起来，协调一致地共同促进公务员个人绩效以及政府整体绩效的改善[ 7 ]。在考核结果的运用上注重正向激励，为优秀人才的脱颖而出提供机遇，搭建平台，真正发挥绩效改进管理、推动税务事业发展的功能。
3.创新激励机制，充分用好“胡萝卜”和“大棒”
斯金纳强化理论认为行为依赖于其结果，即个体倾向于重复那些伴随有利结果的行为，而不重复那些伴随不利结果的行为。强化包括正强化和负强化，即奖惩。《公务员法》第八章和第九章分别对奖励和惩戒作了规定。基层税务机关要用好奖惩还需进一步创新。一是丰富精神奖励和物质奖励。在精神奖励层面，可开展绩效认可计划、改善工作条件、工作交流、职位升迁、挑战性的工作、给予学习和成长的机会、明确的职业规划等，还可以建立税收管理业务各个领域的荣誉，如针对税收业务可设立专业化人才、业务骨干、业务标兵、专项工作先进个人、人民满意公务员等荣誉称号，对此进行专项奖励，同时，将激励方式固化、常态化。在物质奖励层面，可采用调整薪酬等级、奖金、奖品等方式进行奖励。二是针对踩法律法规高压线的行为，要及时发挥“大棒”的“威力”，充分利用绩效管理工具，使行政问责具有更加可靠的事实及数据，提高行政问责的科学性和合理性。大力推行政务公开、廉政监督、民意测验、考核问责机制，把考核反馈延伸到对考核工作的事前、事中和事后监督中，拓宽税务干部和纳税人参与绩效管理的渠道[ 8 ]。同时，提升行政问责力度，强化制度约束，奖勤罚懒、奖优罚劣，对违反政策法规、绩效低下的工作人员区别不同性质，给予不同程度的处罚，也使一些“不求有功，但求无过”的无为者的切身利益受到影响，责任倒逼促使全体税务人员认真勤勉。
四、结语
绩效控制是税务绩效管理的核心因素，它确保绩效管理朝向正确的方向;激励是税务绩效管理的关键动力，它为绩效管理提供能量。绩效管理是一个长期的系统工程，税务系统若实现绩效管理“一年试运行，两年见成效，三年创品牌”的总布局，可借鉴企业绩效管理实践和经验，配套完整的绩效管理机制，建立转变机关思想作风、以人民满意度为导向、培育绩效文化、加强制度建设、优化技术手段“五位一体”的绩效管理体系，不断提高税务部门执行力和公信力，提高税务服务品质，树立良好形象。
【参考文献】
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作者：史雪琳
2015年是全面深化依法治国的开局之年，国家税务总局在2月份印发了《关于全面推进依法治税的指导意见》，明确了“依法治税”是税收工作的灵魂、依法行政是税收工作生命线和基本准则这一工作思路。随着依法行政、依法治税观念日益深入人心， 纳税人的维权意识不断觉醒，基层税务机关及其执法人员长期和纳税人打交道，面临的税收执法风险逐渐增多，如何防范和控制日益增多的税收执法风险已成为摆在基层税务机关及其执法人员面前的重要课题。
一、基层税务机关面临的执法风险
1、在税务登记环节中，对已办税务登记纳税人中有否按规定核查;登记项目是否齐全、登记内容是否真实，有否按规定进行纳税申报等;已办税务登记纳税人中有没有假停业、假注销;对个体工商户进行定额核定过程中程序是否合法，手续是否完备，以上这些执法人员疏于核查，都会给后续征管带来损失。
2、受理申报环节中， 缺乏对申报材料的真实性和完整性的审核，容易漏征税款;由于税收优惠政策存在一定的缺陷和漏洞，少数纳税人采取虚假认定、虚开多抵、瞒报收入等手段达到少缴、不缴税款的目的，钻政策空子骗取享受优惠。基层执法人员在在对纳税人享受税收优惠政策资格审查过程中，主观“放宽”各项优惠政策的标准，进行利益交换。
3、在日常征管过程中，有的税务检查人员为了图简便而忽视检查程序，如在检查中不主动出示检查证、不着税服、检查通知不按要求提前送达、执法文书一人送达、证据不足就提前结案等现象大量存在;文书填写、送达不规范。在使用税务文书时，存在文字表达不严密、项目填写不齐全或不正确、要求纳税人限期改正的要求、时间不明确等现象。在使用《送达回证》时，存在没有注明签收或送达地点、日期和时间，或没有按规定要求纳税人或见证人签字等等;检查引用的法律条款理由不充分或对政策的理解不透彻。最终为行政复议或者行政诉讼留下隐患。另外，政策制定的不完善、来自各方面的行政干预等都使得税务执法人员承担了一定的执法风险。
二、基层执法人员产生风险的原因
1、对执法风险防范缺乏认识
随着税收法制建设的不断完善，对基层的税收执法人员来说如果没有高度的风险意识就不存在较高的税收执法质量。在日常税收执法实践活动中，基层税收执法人员在执法风险防范存在认知上的误区。整体来看，基层税收执法人员对有明文规定的准则有一定的执行力，并不缺乏风险防范的概念。但是多数人对不作为可能带来的风险和后果缺乏正确的认识，单纯地认为只要不发生“人情”来往就不算违反规定。
2、自身业务水平不强
基层税务机关执法水平是与税收执法人员业务水平的高低
相关联的，业务水平高，则执法水平相对高。随着我国税法的不断健全与完善，法律政策越来越细化，税务人员不再是单一征收税款、简单的填票，而是向具备综合业务能力的复合型人才需求发展。目前基层一线执法人员欠缺自我完善、自觉学习的主动性，缺少紧迫感和危机意识。而且当前的《税收征收管理法》赋予了基层税务机关一线执法人员较为宽泛的处罚权利，在实际操作中，对法律条文会产生千差万别的解读，进而导致执法风险的出现。
3、廉政意识缺失
少数基层执法人员“放大”手中的权力，还存有“事不关己，高高挂起”，“多一事不如少一事”的旁观心理，甚至在违法违规的侥幸心理驱使下，为了满足一己私利，致使“人情税”、“关系税”屡见不鲜，越权执法、违规操作屡见不止。
三、基层税收执法风险的防范
1、税务干部要提高认识，筑牢思想防线
扎实开展依法行政理念教育，坚持不懈地强化基层税干部的依法行政意识，重点突出税务职业道德的教育，引导广大税干树立正确的人生观、价值观和权力观，自觉抵制拜金主义、享乐主义和极端个人主义的侵蚀。加强领导干部、先进典型、中层骨干的教育和管理。善于发现、挖掘、培养先进典型，不断强化他们的敬业精神和表率示范作用。
2、加强干部队伍建设，提升执法队伍素质
继续加强对基层执法一线的税务人员依法行政能力的培训，认真学习各项法律法规，避免因对法律制度不熟悉而引发税收执法风险。通过培训使执法人员对于执法程序有一个系统的理解。同时要理顺现行的一些不规范的程序设臵，避免因程序设臵本身的不科学、不规范而产生的问题。倡导廉政文化建设，增强廉政文化理念，切实做到清廉执法、清正治税，不断提高干部队伍拒腐防变和抵御风险的能力。
3、完善日常监督机制，加大监督力度
内外部的监督制约是保证执法行为合法性的必要条件，因此要加大对执法行为的事前、事中、事后监督，尤其是事中的监督，要充分发挥监督职能作用，避免执法行为过错的发生。同时要根据基层所现状，因地制宜地研究执法过错责任追究的方式，加强追究的可操作性。增强自我纠错能力，维护纳税人的合法权益，降低自身承担的执法风险。
4、建立长效预警机制，加强考核追究力度
树立法制观念，强化法制意识，认真对待和正确运用税法所赋予的各项权利，将基层税务机关的税收执法风险防范工作常态化、职责化。建立一只专业执法督察团队，在例行督察的基础上，不定期的进行巡查，从问题根源解决问题，从风险源头规避风险。将执法风险防范工作纳入绩效考核系统，做到有责必究、有错必查。
税务执法风险，是指税务机关及其工作人员(以下称税务人员)在履行税收管理职责过程中，未按照或者未完全按照法律、法规和规章的规定实施执法行为，未履行或者未完全履行法定职责，致使国家和税收管理相对人的合法权益受到损害，依法应当承担的不利法律后果，即法律责任。
一、税务执法风险产生的原因
(一)法律政策层面：
1、税收法律级次偏低，权威性较差。根据《立法法》规定，国家立法机关虽然拥有专属立法权，但在特定情况下可以授权行政机关立法。目前由全国人大或其常委会制定的税法只有三部，其余均为国务院制定的行政法规及其主管部门??财政部或国家税务总局制定的规章等。
2、税收程序法有些规定过于原则，不利于操作。如在采取税收保全措施、税收强制措施等，由于执法程序复杂，使税务干部查处案件时缩手缩脚，导致许多涉税案件得不到及时查处，执法力度无法达到税法要求。
3、政策漏洞。受税收法律单一性所限，实际的税收工作中，税务机关往往会出台一些税收政策来指导工作。由于其中一些下达的税收政策文件的收件期比其要求的执行期要晚数月，使税务执法人员无形中承担了一定的由于政策制定方面缺陷而带来的执法风险。
(二)社会环境层面：
1、税务执法受到地方政府的干涉。有些地方基层政府由于地方利益驱动(如招商引资、搞活地方经济等)，变相出台一些税收优惠政策，干预税务执法。
2、税收立法与我国法律体系之间不协调，造成相关部门协税护税意识不强，如国税与地税、工商、银行等部门衔接不力，尚不能较好地实现相关信息的资源共享。
(三)个人素质层面：
1、执法风险意识亟需加强 。由于税收执法机关作为执法者兼管理者的强势地位客观存在，使执法人员没有切实感受到税收执法风险的压力，一定程度上还存在“人治”思想。
2、执法业务水平有待提高。税务人员水平参差不齐，整体素质不高，综合性管理人才和高级专业人才尤缺，直接制约业务水平的提升。同时，由于税收执法依据散见于复杂的税收实体法和程序法中，行政规范性文件大量存在并不断修订更新，税收执法人员难以全面、准确把握，规范执法难度较大。
3、职业道德水平需要进一步提高。 有的人员工作态度不认真，草率行事;有的执法人员法治意识淡薄，滥用职权，以权谋私，严重损害了税法尊严，无法保证税收公平、公正、正确，从而埋下风险隐患。
二、当前基层税务机关税务执法风险的表现形式。
(一)申报大厅工作人员执法风险。
1、税务登记设立、变更、注销、停复业登记等环节。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定，从事生产经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内向税务机关申报办理税务登记，税务机关30日内审核发给税务登记证。实际中纳税人在办理工商登记时只需缴纳工商管理费即可，在填写相关信息时存在很大随意性。特别是那些办理贷款的空户和为了获取财政补贴的免税专业合作社，常常出现项目填写不齐全、填写内容不真实的情况。变更、注销户更无法管理，现实中常常出现工商已经变更或注销而没有到税务机关办理相关手续的，以致税务机关的后续管理跟不上，常需采取非常规手段来处理，否则将产生大量垃圾数据。
2、发票发售、验审缴销、代开等环节。发票发售环节，《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人只要办理税务登记证，就可以向税务机关申请领购发票。实际上，大部份领购发票的个体户属未达起征点纳税人。这又使得发售岗对该部份纳税人发票验旧供新时，要承
担对其开具金额进行核算，达到起征点转管理环节进行定额，超定额要对其进行补税的责任。代开发票环节。目前申请窗口代开发票的临时户颇多，有的申请开票金额甚至高达几十万元，有的临时户在短期内或一个内多次连续发生代开行为。窗口在受理时，仅对其提供的身份证和供货证明进行审核并开票，而“临时户”进入市场不需要发票的部分则可能未申报。这些“临时户”打一枪换一炮，长期处于“游走”状态，未纳入正常税收管理，给我们的日常发票管理带来潜在的风险。
(二)税收管理人员执法风险。
1、日常管理。由于管理员对税收政策理解程度不同或会计核算掌握程度不同，有时会出现对同一企业，不同检查人员常持不同的看法、处理意见和结果，由此产生不同的处罚结果，就为行政复议或行政诉讼留下隐患。
2、执法文书的使用。送达回证没有注明签收或送达的日期和时间;有时与纳税人比较熟悉时，则送达文书履行程序更随意，送达回证不注意签字环节而出现空白;见证人没有签字或者根本没有见证人等。送达文书内容和形式的不完整、规范，在法律上可能不被视为或不一定被确认为已送达，若涉及到因对纳税人采取税收保全、强制执行措施引起争诉时，则有直接的败诉风险。
3、一般纳税人资格认定环节。2009年《中华人民共和国增值税暂行条例》降低了一般纳税人的资格准入门槛，工业企业年销售额在50万元就要强制认定为一般纳税人。在这些应认定为一般纳税人资格的企业中，包含了大量的个体工商户。由于这些个体户几乎不建账，认不认定一般纳税人对其无太大意义，且税收负担率远远高于小规模纳税人3%的征收率，还得增加财会等各项支出，所以个体户对一般纳税人认定大多不太配合，甚至相当排斥，提供的报表也不能真实反映其经营情况。但管理员出于政策的硬性规定，必须在规定期限内将其纳入一般纳税人管理，否则要承担执法过错。因此，很多核查报告、约谈笔录只是流于形式，一旦发生讼争或其它安全问题，则可能面临执法风险。
4、纳税评估环节。目前在税务机关内并未设有专门的评估机构，管理员只是被动接受评估任务，仅凭申报资料和行业税负预警值进行案头分析、比对约谈，缺乏可行性和可操作性。且国税发〔2005〕43号文件第二十二条明确规定，纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿是税务机关内部资料，不发纳税人，不作为行政复议和行政诉讼依据。按此规定，如果纳税人不同意税务机关评估结果，而提起行政复议或行政诉讼，税务机关必败无疑。
(三)税务稽查人员执法风险。
1、对稽查案件忽视事后监督或跟踪。如纳税人未完全履行《税务处理决定书》规定的义务时，税务干部未能及时下达《限期缴纳税款通知书》或未能及时采取有效措施将国家税款及时足额征收到位等，这些都会引发执法风险。
2、税收的担保、保全、强制执行过程中出现的差错。 在税收的担保、保全、强制执行三个过程中，常由于涉及情况复杂，执法要求高，因此执行时环节较多，程序复杂。比如，担保人不符担保要求而作为担保人、税收保全时没有详细开具扣押清单、纳税人缴纳税款后没有及时解除保全等等，这些重要环节缺失或不到位，在行政复议或行政诉讼过程中，都会引发执法风险。
(四)税务机关内部岗位执法风险。内部职责不够明确，衔接不到位。如征管模式改革后，将个体工商户注销列为即办事项，不再经过管理岗环节，这可能造成登记岗与管理岗、监控岗之间的脱节，由此产生纳税人因假注销、真营业等情况而引起的执法风险。
三、 应对和防范税务执法风险的对策。
(一)提高税收干部素质。加强对其法律知识、税收业务知识、税收政策的培训，通过正确的思想观念、必要的法律知识、熟练的业务和计算机操作技能等综合能力来化解税收执法风险，克服执法上的麻痹和侥幸心理，避免因自身工作失误或违法行政而引起的风险。
(二) 推进征管体制改革----借鉴国际先进模式、尝试抓大放小。税收政策考虑侧重于放水养鱼，培植税源，助力就业，对大量个体工商户实行减免税政策，减少实际征管量，将有限的力量集中到大中型企业上来。目前各乡镇分局征管力量普遍较薄弱，个体工商户的管理也并不轻松，涉及到发票监控、定额参数采集、定额调整等，特别遇到上级阶段性工作布置时，管理员更是忙于应付，税源精细化、专业化管理更是无从谈起。采用抓大放小的征管模式，失之桑隅，得之东隅，可能会失去小部分税源，但却能更好地提高工作效率，做出更大的蛋糕。
(三)明确岗位职责和规程。一是分解岗位职责。按照法定权限，结合规范税收征管机构工作，以岗定责，以责定人。二是梳理工作规程。细化每个执法岗位的工作规程，并注意各个岗位工作规程的有机衔接，特别针对由于办证与管理岗分设产生的管理员不能有效监控纳税人真实信息这个难点，要有确实可行的衔接。
(四)规范和健全评估工作机制。将纳税评估与税务管理、税款征收、税务检查并列，赋予纳税评估工作充分的法律效力，设立专门的评估机构通过分析查找税源管理中的薄弱环节，督促纳税人提高申报准确率，为税务稽查提供有效案源，发现明显偷逃骗税及其他异常情况，立即向稽查部门反映，由稽查部门严格查处，切不可以评估代替稽查。
(五)构建协税护税体系。税务部门在对纳税人进行税法宣传的同时，要注重对政府及其职能部门的横向宣传，取得相关部门的配合和支持。比如要求工商部门能否每月在向税务部门传递登记信息的同时，也提供变更信息。又如，虽然《征管法》修订稿明确提出，纳税人未能提供税务注销登记，工商部门不予办理注销。但事实是纳税人经常绕过税务注销环节，直接办理了工商注销登记。此外，《征管法》中规定，对于不办理税务登记的纳税人，税务部门可以提请工商部门吊销其营业执照，但具体操作的规程没有规定，增加了双方配合执行的难度。现在相当一部分纳税人为了向银行贷款而办理税务登记，办完证件就走人而成为空户。对这样的纳税人，能否尝试取得银行的支持，由银行督促纳税人在一定期限内办理税务注销登记手续。
税收执法是国家行政执法的重要组成部分，承担着为国聚财、依法治税的重任。随着国家依法治国的全面推进，纳税人维权意识的日益增强，以及司法机关监督力度的不断加大，税务机关尤其是基层税务部门在税收执法过程中所面临的压力和风险越来越大。如何积极应对、有效防范，及时规避税收执法风险，是各级税务机关需要面对和思考的一个重要课题,本文拟结合基层税务机关执法现状，对基层税务机关税收执法风险谈几点思考。
一、税收执法风险概念及特征
(一)税收执法风险概念
所谓税收执法风险，是指具有税收执法资格的国家工作人员在执行税收法律、行政法规等所赋予的权力或者履行职责的过程中，有未按照或者未完全按照法律、行政法规要求的行为执法或履行职责，以致侵犯、损害了国家和纳税人的利益，给国家或者纳税人造成一定的物质的或者精神上的损失，以及应履行而未履行职责，所应当承担相关责任的潜在危险。税收执法作为国家行政执法的一部分，承担着为国聚财，堵漏增收的重任。正是由于税务机关是国家财政收支的关键部门，已越来越成为国家纪检监察部门关注的对象。随着国家法律、法规的不断完善和健全，公民和法人的法律意识及自我保护意识也在不断增强，如果税收执法人员不及时调整工作思路，转变执法观念，克服随意执法的老毛病，就随时存在着执法风险，小到经济损失，大到触犯刑律。
(二)税收执法风险特征
1.税收执法风险是客观存在的。在税务机关的执法过程及其执法人员的执法行为中，税收执法风险是始终存在的，这种风险是税务执法主体可以通过采取一定的方法和程序措施适当地减少和降低其危害程度，但无法彻底避免风险。
2.税收执法风险是现实具体的。税收执法风险既会对行政主体相对人产生不利后果，如使国家税收收入受损失、导致行政赔偿和损害纳税人财产等，又容易对执法主体造成恶劣影响，如造成税务机关的公信力下降、税务机关形象遭受损害等。这种不利影响是现实的、具体的。
3.税收执法风险主体是特定的。税务机关及其执法人员是执法风险的特定主体。税务机关执法人员以税务机关的名义在执法过程中违规执法，我们认为即是执法风险的主体。纳税人即行政相对人在在税收管理中的违法行为不属于执法风险主体。
4.税收执法风险是可控的。税收执法风险并不是完全无法防范和控制，采取一定的方法和有针对性的措施，可以最大限度的降低风险的发生概率。如税务人员依法履行职责，落实各项税收政策，就能极大地减少风险事故的出现，实现对风险的最佳防范。
二、基层税务机关执法风险的具体表现及原因
(一)税收政策制度因素导致的风险
1.税制设计和税收政策本身的缺陷和漏洞，给税收执法带来一定风险，现行税法体系中至今无税收基本法。政府与纳税人之间的权利义务关系缺乏基本的界定，甚至一些税收专用词汇的含义都因缺乏法定规范而无法统一，而且大量的是法规和规章，法院在行政案件判决时对规章是参照使用，这给税务机关的执法行为留下了巨大的隐患。
2.政策变化快、用语不够准确严谨和缺位的现象。由于形势的发展变化，税务部门出台了大量解释、补充的规范性文件，有的没有使用“法言法语”;刻意用法文件的专用结构单位即章、节、条、款、项、目的设臵与排列去设计和制作规范性文件，不够简洁明了;有的文件往往涉及既往问题，与“法不溯及既往”的现代法治原则相悖。不仅税务干部难以全面掌握，纳税人更是无所适从，在理解上容易产生争议。
3.在规范性文件的制定上，为了更好地落实好上级文件精神，往往都会结合本地实际逐层制定更加详细、更加具体的操作办法和规定，甚至将本应由纳税人承担的义务和责任转嫁给税务机关和税收执法人员，无形中加大了税务人员的责任，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据。
(二)内部因素引起的执法风险
1.风险意识、法治意识薄弱，政策业务水平不高，执法能力不足导致执法风险。部分税务人员平时深入学习和钻研业务不够，既不精通法律法规，又不熟悉税收、会计知识;既不掌握政策，也不了解企业，在执法中经常出现程序不到位、制作税务执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等。
2.政治思想素质不高，事业心和责任心不强导致执法风险。有些税务人员缺乏工作责任心，凭习惯经验随意执法，凭意气盲目执法，论关系、讲人情胡乱执法。3.主观故意，心存侥幸心理导致执法风险。许多税务人员明知程序不到位、操作不合法，仍我行我素，不加纠正。以为以前都没事，别人都没事，自己也不会有事。4.方法简单导致执法风险。部分税务人员工作方法简单、态度粗暴，老是以执法者自居，对纳税人颐指气使，引起纳税人不满，引发不必要的纷争，增加执法风险。
(三)外部环境导致风险
1.形势发展增加执法风险。生产经营方式日新月异，日益复杂化;偷逃税形式多样，手段翻新，日趋隐蔽化，这些都增加了税务部门税源监控、税务检查的难度，增大了执法风险。
2.部门配合不力增加执法风险。《中华人民共和国税收征收管理法》虽规定工商、银行、公安、法院等相关部门有配合税务执法的义务，却未明确相关法律责任，或责任难以划分。与这些部门的协调存在一定难度，执法效果难尽人意。
3.税收环境欠佳增加执法风险。有些地方经济落后、纳税意识差，没有良好的税收执法环境，执法力度难以到位。
三、规避税收执法风险的建议
(一)加强税收法律制度建设，提高有法可依的严密性 1.加强税收立法工作。要针对发现的税制缺陷、落实中存在的文艺和税收工作的新发展、新需求，即使加强税收立法工作，建立具有强力指导性的税收法律框架，使税务人员在执法工作中做到有法可依。
2.严格执行税收规范性文件制定管理制度。重要文件应广泛深入征求基层税务人员意见，以增强科学性、合理性和可操作性，避免出现“好心办坏事”的情况。 3.坚持规范性文件定期清理制度。要全面梳理税收规范性文件和各级税务机关制定的内部管理规定，废止不合理，不科学的税收政策和不可行、做不到的管理规定，避免税务人员无所适从，从制度层面尽可能的消除税收执法风险隐患。
(二)加强税务干部培训学习，着力提升税务人员的综合素质
1.增强法制意识，在深化依法治税中规避风险。依法治税是税收工作的灵魂和基础，它既要求纳税人依法纳税，更强调征税人依法征税、依规管理、依章办事，体现出征纳双方权利义务对等。若有违背，双方都要承担相应的法律责任。只有坚持依法治税，才可规避税收执法风险。
2. 不断提升责任心，在严谨工作中化解风险。强化责任意识，贯彻上级文件不出偏差，落实上级指示不打折扣，履行工作职责不走过场，确保政令畅通;恪守职业道德，工作认真负责、细致严谨，避免因随意性执法产生的风险。
3. 加强业务培训学习，在规范操作中防范风险。经济发展日新月异，税收政策频繁调整，税务人员必须与时俱进，强化学习意识，及时更新知识结构，提高业务技能。要正确领会文件精神，准确把握政策要领，提高执法水平，以规范操作防范执法风险。
4. 牢固树立服务意识，在优化纳税服务中降低风险。税收工作既是执法，也是服务。“聚财为国”是为国家服务，“执法为民”是为纳税人服务。优质的纳税服务可降低征纳矛盾发生率，从而规避执法风险。
(三)进一步优化好税收执法的外部环境，为防范基层税务执法风险创造良好环境
1.加强与纳税人的沟通协调，及时了解纳税人的服务需求，通过多走访纳税人，在宣传好税收政策的同时，多沟通了解纳税人的服务需求，并及时帮扶解决，进一步完善纳税人与税务机关发生争议的税收救济制度，从而在理解与和谐的氛围中，化解执法风险。
2.要加强与当地党政的沟通联系，及时汇报税务部门的工作，宣传好税收政策法规，努力在依法治税方面，与工商、银行、公安、法院部门协调方面取得他们的支持与配合，提高执法效力，要加强协税护税建设，大力获取第三方信息，增强执法合力。
3.加强与法院、纪委的沟通，减少因内外认识标准不一致而引发的执法风险;加强与公安、司法部门沟通，协调和统一税务稽查证据与司法证据形式、内容和标准的统一，确保在办案中，按行政诉讼中的取证要求收集证据，提高抵御风险的能力。全面优化好税收执法的外部环境，为防范基层税务执法风险创造良好的环境基础。
随着我国社会主义市场经济的发展和法制化的进程，社会主义税收事业也进入了一个崭新的发展时期。这一时期，社会各界关注税收的程度在提高，纳税人的法制观念也随之不断提高，税务干部的执法行为时刻在接受着社会多层次的监督和制约。因此税务执人员的执法风险越来越大，如何规避执法风险是当前各级税务机关及税务执法人员高度重视、慎重对待的问题。
一、执法风险形成的主要原因
(一)税收政策原因。一是政策复杂化。现行税收法律法规规章中，法律所占比例较少，大多是规范性文件，即通常我们所说的税收政策。全国每年都有数千个规范性文件出台，并且这些文件的互通性不强，导致文件多、规定多，税收政策趋于复杂化，在执行过程中甚至有冲突的现象。二是一些政策的制定，与实际操作具有一定的差距。我国地域辽阔，东、中、西部经济发展不平衡，对于全国统一的税收政策在实际操作时会出现不是执行政策不严就是影响地方经济发展，“宽严相济”很难把握。三是政策传达不到位。目前许多政策出台后，就挂在网页上，组织专门的学习不够。有的既使在网上看一遍，却不用心去记，时间一长就给忘了，在实际运用中出现偏差。
(二)外部环境客因。一是地方政府对税收工作的干涉。当前，一些政府部门对税收法律规定不甚了解，出台一些与现行税法规定冲突的税收优惠政策，干预了税务人员执法。对此，税务部门往往难以应对，出现问题就要承担相应的责任。二是税收立法与我国法律体系之间仍存在不协调的地方，使税法与其他法律法规的衔接不通畅，造成相关部门协税护税意识不强，税法实施效力减弱，形成执法风险。三是人情关。目前法治理念还没有完全深入人心，一些人在法与理、法与情等方面还存在模糊认识。说情仍然是一种普遍现象。这也是税务执法风险的一个成因。
(三)内部管理主因。一是部分一线的执法人员对税收政策的理解不深不透，不能严格执行税法规定，在一定程度上还存在凭经验办事的问题，表现在有些税务人员学习掌握税收法律、法规、规章不及时，知识更新不快，方法陈旧，手段落后，导致工作中出现失误或失察的可能性增大。二是重实体、轻程序的现象依然存在，致使一些税务干部在执法程序上出现偏差。三是个别税务干部政治思想素质不高，工作责任心不强，有的甚至随意执法、滥用职权，这是导致执法风险的重要因素。四是怕惹麻烦不作为。个别人因掌握的税收知识有限，
对税收法律理解有限，明知管辖的纳税企业可能存在偷税问题，不敢进企业严查，不反映、不汇报，而是放任自由,失职渎职。五是袒护干部。个别领导一时为了单位名誉，对暴露出的既涉税收又涉税干的问题，不上报，不移送，采取自已孩子自已打的方式，自我“消化”。
二、规避税务执法风险的对策
(一)增强风险意识，加强自我保护
防范税务税务执法风险的首要问题是税务执法人员要树立和提高风险意识，牢记风险无处不在，无时不在，始终清醒地认识到它直接关系到税务干部自身的存在和发展，直接关系到税务人员的幸福和前途，真正使每位税务干部从思想上形成“不想为、不能为、不敢为”的良好风气;在税务执法工作中自觉控制和防范风险，加强自我保护。
(二)寻求部门配合，合法转移风险
《中华人民共和国税收征收管理法》第77条规定了税务机关应当移交司法机关追究刑事责任的具体情形，而公安机关依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第84条受理移交，此条有关内容如下：“任何单位和个人发现有犯罪事实或者犯罪嫌疑人，有权利也有义务向公安机关、人民检察院或者人民法院报案或者举报。”根据此条，税务部门在及时移交涉嫌犯罪的税务违法案件的同时，可以灵活地对一些处理难度大、影响面广的案件进行移交，这样既提高了工作效率，又转移了矛盾，以达到化解或降低风险的目的。
(三)规范执法行为，提高执法质量
一是明确界定职责。税收管理员是征收单位对纳人的分户管理人员;税收稽查员是根据上级布部署进行专项稽查或对举报案件进行稽查;纳税评估员是对不正常的纳税户进行纳税检查，根据各项参数对该纳税户进行纳税评估。各自的岗位不同，职责不同，各行其事，各司其责。二是坚持一级稽查制度，规范稽查程序，提高稽查绩效。三是制定相应办法，实行了机构及职能间的相互制约。四是要自觉依法行事，努力克服执法随意性，尽力避免违法、违规行为的发生，从而提高执法质量，防范执法风险。
(四)加强教育培训，提高人员素质
要防范税务执法风险，执法人员就必须具备一定的综合素质。这些素质包括正确的思想观念，端正的工作态度，必要的法律知识，熟练的业务技能和计算机操作技术以及协调能力等。因此，税务机关应统筹兼顾，有的放矢，有针对性的加强执法人员的政治教育和业务技能培训，加强税务人员爱岗敬业乐于奉献的教育，加强文明执法教育和加强执行力建设活动，树立为人民服务、甘于清贫淡泊名利的教育，树立良好的职业道德，尽可能地提高执法人员
的综合素质，牢固树立正确的执法理念，真正明确行政执法就是履行法律、法规、规章赋予的职责，执法就是服务，执法就是维护纳税人正当利益的执法理念，坚决纠正执法就是管人、执法就是罚款、执法就是“完成指标”等错误认识。引导大家从思想深处思贪念之害，弃非分之念，怀律已之心，修从税之道，切实管住手，严禁向纳税人索要好处;管住嘴，不准接受吃请;管住腿，杜绝为自己和亲朋好友的私事，跑企业求帮助。
(五)完善监督机制，强化内部监督。
一是严格落实制度，深化执法制约。全方位监控管理， 实行机器管事、制度管人、人机结合的管理模式，强化对行政执法权的制衡与监控，深化执法制约。二是实行责追究。区分不同情况对相关责任人员进行责任追究，加大对执法人员执法权的监督，规范执法人员的行为，确保执法不出错，干部不出事。三是完善执法检查机制，突出过程监控。成立执法检查领导小组，明确专人，专门负责执法异常数据信息的监控和考核，突出对执法程序合法性、实体规范性和适当性、执法效率性的监控。四是积极推行绩效管理，提升工作绩效。建立科学的执法绩效考核体系，正确引导执法工作方向，切实改变以收入完成情况作为考核工作主要指标的做法，结合工作实际要求，出台绩效管理的具体办法，按照以人为本的原则和科学、规范、高效的要求，对各项工作指标进行分析，制定科学、标准化、可操作性的工作绩效考核指标。
一、税务稽查执法风险的频发环节
第一，选案环节。主要表现有：一是违法选案，现在大多数稽查单位还是主要依靠人工选案。人工选案缺乏一套客观、科学的选案指标，完全依赖于选案人员的个人经验和知识水平，带有较强的主观随意性。如果选案人员个人经验和知识水平有限，势必会影响选案的准确性。人工选案还容易产生掺杂人情私利的选案行为。此外，税务稽查部门在确定稽查的范围和频率时也有较大的自由度，容易滥用手中的选案权，任意扩大检查范围和检查频率;二是泄密侵权，案件信息特别是举报案件信息属于应进行保密的信息。如果举报人、被举报企业的基本资料和违法事实等重要信息没有从源头做好保密措施被泄露出来，就容易出现稽查人员以举报信息进行谋取私利的违法行为，不仅会使稽查实施环节陷入被动，还可能会因未能保护举报人，甚至侵犯举报人的合法权益，从而引发举报人的诉讼。
第二，实施环节。主要表现有：一是程序违法，现行的《税务稽查工作规程》对稽查实施环节的程序有明确规定，但是在实际工作中违反稽查工作程序的行为仍然经常发生。二是玩忽职守徇私舞弊，稽查实施环节存在一些不完善的监督漏洞，未能限制稽查人员的权力，较易引发稽查人员玩忽职守徇私舞弊。首先，在检查内容上，由于缺乏相关约束机制(如没有规定必查项目和检查程序、稽查人员对提交审理的证据资料有取舍权等)，使稽查人员在检查内容上有较大的选择自由度，这就可能导致稽查人员以稽查时限太紧、取证难等为由抓大放小而未查深查透，或者干脆为谋私情私利避重就轻而对重大违法行为视而不见;其次，由于缺乏内部案件讨论和问询机制，对于政策上模棱两可的问题，稽查人员在无法得到上级或者税政法规部门明确的情况下，往往擅自决定对违法事实不进行处理或不提交审理环节;三是泄露国家机密、商业秘密和个人隐私，在对一些涉及国家机密的特殊纳税人，如军工部门、军工企业、金融保险部门进行检查时，稍不注意就容易引起过失泄露国家机密。在检查上市公司时，如涉及高级管理人员的变动情况、重要合同的订立等可能对股价产生重大影响的信息，稽查人员应对内幕信息保密，同时不能利用该信息进行交易，否则有可能被追究刑事责任。在对一般企业的检查中，稽查人员对于检查中获取的秘密信息(生产的工艺流程、技术指标等)，如公开披露，也有可能构成侵犯商业秘密。
第三，审理环节。主要表现有：一是审理的范围和标准不合理，首先，在审理范围上，审理环节对稽查实施环节提交的证据的合法性、真实性和关联性进行审查时，仅针对稽查实施环节发现的违法事实及相应的证据进行审查，未对被查对象的情况进行全面审查，因此不能发现稽查实施环节遗漏的违法事实。其次，目前在审理标准上的尺度不一。在标准过低情况下，审理人员对案件证据根本未进行审查，或审查不严，对事实不清、证据不足、资料不全的案件未要求进行补正，草率定案，容易造成税款的多征或少征;在标准过高的情况下，如提高取证要求又往往会使得一些案件的违法事实因为过严的证据标准而无法成立，最终以下稽查结论结案或长期挂案不结。二是不当行使自由裁量权，未能按照情节的轻重适用“比例处罚”原则，往往对有相同情节、相同事实的违法行为，却使用了大相径庭的处罚比例，处罚显失公平。三是涉嫌税务违法犯罪案件不移送或无法移送。
第四，执行环节。主要表现有：一是程序违法，在文书送达上，一些稽查部门没有严格履行“先告知后处罚”的程序规定。二是行政上的不作为造成税款未及时组织入库，由于在稽查实施阶段没有掌握和监控纳税人、扣缴义务人的资产情况，而造成没有按规定程序采取税收保全措施，未能及时发现和阻止纳税人、扣缴义务人转移财产;税务处理、处罚决定书下达后，税务机关未及时敦促纳税人、扣缴义务人及时将税款足额入库，而导致国家税收流失。三是滥用强制执行措施，在采取税收强制执行措施过程中，未按法定权限和法定程序执行。
二、当前税务稽查执法监督现状及原因
在《税务稽查工作规程》的统一要求下，税务稽查工作形成了以选案、检查、审理、执行四分离为主的内部执法监督制约机制，对促进稽查权力的依法规范运行起到了一定的作用。但是，目前税务稽查由于受
执法环境、监督手段、人员素质等因素的影响，对稽查权力的监督制约还相对弱化，产生了一些不廉行为，甚至还导致了个别刑事案件的发生。究其原因主要有：
(一)稽查权力分解不尽合理，缺少相对制衡。虽然稽查按照选案、实施、审理、执行等程序进行了“四分离”，对稽查执法权力进行了分设和权限划分，初步形成了分工负责，互相配合，互相制约，体现了对稽查办案全过程的相互制衡和监督。但是，上述四环节相分离的工作机制只是在同一个稽查局内部形成的，权力依然还集中在稽查部门，这样的“权力链”极易使问题被“内部消化”，不能对稽查执法权力运作过程实施有效的监督、制约，不能起到真正制衡的作用。
(二)部门监督制约不够到位，外部监督乏力。现行对稽查案件的审理主要由稽查内部审理部门和上级重大案件审理委员会及其办公室负责，各地对划分案件审理的权限设定标准不一，有的对稽查内部审理权限设置过大，有时达到标准案值需提请上级审理却被指定下级审理，造成内部监督不到位。外部监督常常形同虚设，被查单位常常慑于稽查部门的权力，对执法中的不当行为大事化小、小事化了，纪检监察部门往往掌握不到真实情况和实质内容，只能做做形式上的工作。
(三)稽查执法空间较大，法规制度还不完善。目前稽查执法工作仍然依据国家税务总局制定的《税务稽查工作规程》(国发1199副226号)，对如何实施税务稽查各环节执法行为的监督制约没有具体的法规性条文，使得实际操作缺乏应有的权威和刚性。加之《中华人民共和国税收征管法》规定的税务行政处罚的自由裁量权过大，给税务稽查人员的执法随意性留下了过多的余地，也给违法违纪留下了较大的空间。
(四)监督制约手段落后，考核指标不完善。目前稽查“四环节”相互监督制约主要是通过对相互间传递的资料进行审核和审查，审核和审查主要靠人的经验和业务素质进行判断，存在很大的人为因素。有的问题不是从资料上能反映出来的，存在主观因素和随意性。虽然税务稽查信息化建设不断加快，但目前其功能仍体现在简单录入状态，满足不了对稽查工作监督的要求。同时，对稽查工作的考核也不完善，稽查质量难以真实反映。考核不能实现预期的效果，甚至出现稽查质量考核指标与实际税务稽查工作质量不对称的现象。比如，检查的深度一直是稽查工作控制的难点问题，目前主要采取复查的手段，从复查的差错率来衡量检查深度，而复查由于受多种因素的影响，再加上复查率有限，就难以全面衡量检查深度。
三、强化税务稽查执法风险与监督控制的有效措施
(一)加强思想教育，提高规范执法意识。加强思想教育、强化责任意识，是提高办案质量、强化税务稽查监督和制约的根本。由于税务稽查工作特殊性，稽查人员稍有不慎就会陷入不廉的泥潭。因此，必须结合实际情况，开展多种形式的思想教育，做到警钟长鸣。要加强法制教育，克服执法的随意性，增强秉公执法的自觉性。同时，在稽查队伍建设方面要采取定期轮岗的方式激励稽查人员不断学习、积极进取，不仅有利于将思想素质好、稽查业务强的同志充实到稽查工作岗位上来，而且有利于增强稽查工作的活力。
(二)完善监督制约机制，强化内部监督。要在认真贯彻落实稽查工作制度的基础上，进一步建立和完善各项监督制约机制，加大案件复查力度，强化对执法权力的制衡，防范执法风险。
1、严格落实制度，深化执法制约。针对稽查选案、检查、审理和执行四个环节的业务流程、操作程序、办案权限、质量标准、执法责任等有关规定，进一步研究细化，出台一系列稽查工作规程和稽查工作制度，有效规范检查人员的执法权，促进稽查执法的规范、公正和效率。积极探索和建立如《税务案件限时办结管理办法》、《稽查建议制度》等一系列稽查工作管理制度，使稽查工作的每一个环节、每一个步骤都有章可循，既保证了稽查人员正确行使执法权，又防止了稽查人员滥用职权，保证了稽查权力的依法、规范、有序运作。
2、完善案件复查，加大检查制约。按照“内外监督、两级监控”的原则，完善案件复查复审制度，通过全面深入案件复查，查出稽查案件中存在的问题，纠正检查中的不足，区分不同情况对相关责任人员进行责任追究，加大对稽查人员执法权的监督，规范稽查人员的行为，确保执法不出错，干部不出事。
3、完善执法检查机制，突出过程监控。成立执法检查领导小组，明确专人负责稽查异常数据信息的监控和考核，形成以异常数据分析—核查—复核—整改—追究为核心的执法检查机制。充分研究稽查考核指
标体系，分析执法过错信息，及时核查整改，定期通报，突出对程序合法性、实体规范性和适当性、执法效率性的监控。
4、严格贯彻落实总局“一案双查”制度，强化内控制约。积极主动与监察部门建立查办涉税违法案件的联系制度，对涉税案件实施稽查中发现的直接举报税务人员有廉洁问题的、检查中发现有税务人员廉洁问题的以及重特大案件和区域专项整治中发现有不廉行为的，实施“一案双查”，对有关线索和事项及时报告纪检监察部门，扩大案件检查的监督效力，加强对重点岗位、重点人群、重点环节、重点时期的监督制约力度，着力构建稽查反腐体系，强化稽查自身的内控制约。
5、积极推行绩效管理，提升工作绩效。建立科学的稽查绩效考核体系，正确引导稽查工作方向，切实改变给稽查下达收入任务或以收入完成情况作为考核稽查工作主要指标的做法，结合稽查相关工作制度的要求，出台绩效管理的具体办法，按照以人为本的原则和科学、规范、高效的要求，对稽查各项工作指标进行分析，制定科学、标准化的稽查工作绩效考核指标，进一步增强其可操作性。以深化稽查绩效考核为突破口，充分挖掘稽查人员的潜在能力，引导稽查部门通过查处高质量稽查案件来促进稽查工作水平的提高，有效提升稽查工作质量与效率。
在日常生活中，人们经常听到的是“金融风险”、“投资风险”等名词术语。但近年来，随着社会主义市场经济的不断发展，税收的地位作用日益加强，税收风险的概念逐渐走进人们的视野。那么，什么是税收风险?要理解税收执法风险的涵义，就必须弄清什么是税收风险。税收执法风险，是指具备税收执法资格的税务机关工作人员，在行使权力或履行职责的过程中，因故意或过失，侵犯了国家或税务行政管理相对人的合法权益，导致税务机关及其执法人员可能面临承担法律后果的情形。因此，如何认识、规避和化解执法风险，趋利避害，有效提高税收征管质量，规范税务执法行为，提高综合执法水平，已经成为新形势下税务机关必须重视并亟待解决的问题。
一、 税收征管执法过程中可能面临的风险点
税务人员在行政执法过程中，无论是在执行税收政策、执法程序还是在公开办税、优化服务等方面稍有不慎或不作为、就会产生执法风险。具体表现在：
(一)综合服务窗口：负责办理设立、变更、注销税务登记、停复业登记、外出经营税收管理、减免税申请受理等工作。以办理税务登记为例，它是税务机关对纳税人实施税务管理的首要环节和基础工作，是征纳双方法律关系成立的依据和证明，也是纳税人必须依法履行的义务。此工作看似简单如不认真审核有关证照，往往会误导人们，容易出现不按规定办理、项目填写不全不完整、登记信息采集不真实等。特别是它的登记内容还会直接涉及到是否享受税收减免政策，这就使得看似一般、简单、不起眼的工作，实际上都会导致执法风险.(二)申报征收窗口：负责受理纳税申报，查补税款、滞纳金、罚款征收入库等工作。以税款征收为例，不按规定据实申报;对欠缴税款不按规定加收滞纳金;对查补税款不分税种入库;对纳税人把关不严或者管理不力，则存在着执法风险。
税务行政执法人员也应懂得自我保护，以适应日益复杂的税收检查工作环境。那么税务行政执法人员应当如何实现自我保护呢，
(三)税收管理员岗
一是登记管理把关不严，不能认真审核、核实税务登记资料。表现在个体纳税人办理开业登记时，不认真调查核实、不到实地了解情况。由于情况不清，导致纳税人的营业执照与税务登记证办理情况不一致，有关信息错误，造成税种鉴定有误，产生多征、少征、错征税款现象。二是跟踪管理不到位。对管辖区内的纳税户生产经营情况，税源管理情况不清楚，纳税人的情况发生变化也不掌握，不能及时更改有关税务
信息、不进行税务巡查，对虚假停歇业、非正常户、注销户等情况。管理不精细、不到位、也极易导致风险。
三是执法文书的使用收不规范。在税务文书的使用上，会出现在文书的填写上，文字表达欠妥当;项目填写不齐全或不正确;应该相关人员签字,由于怕麻烦形成空白;送达回证没有注明签收或送达的日期和时间;有时和纳税人比较熟悉时，则送达文书履行程序更大意，送达回证不注意签字环节而出现空白;见证人没有签字或者根本没有见证人等等。
送达文书的种种不规范，在法律上都可能不视为或不一定被确认为已经送达，如果我们单方面认为已经完成送达工作，而当事人又没有适当的履行文书的内容，由此，如果涉及到要对纳税人采取税收保全、税收强制执行等项措施时，引起争诉冲突的有直接的败诉风险。
四是发票日常管理。发票做为企业经营活动及企业间经济往来的有效凭证，地税机关负责的普通发票是相对于增值税专用发票而言的，虽说是“普通”，但在税收征管中，它与增值税专用发票有着同等重要的法律效力。从领购、开具、取得、保管缴销每个环节稍有不慎都存在风险。五是税款核定环节。税款核定是税务管理中特别敏感的事。因为人为操作因素比较多，所以税务人员一定要正确处理好利益与风险的关系。一是税款核定由于受地理位置、经营规模等因素影响，
五是税收保全和强制执行环节。易出现程序违规和纳税人已缴纳税款而未及时解除税收保全和强制执行措施等风险。
这是税收管理中优为要慎重的一项工作，在执行中不能准确估计扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。 税务机关扣押商品、货物或者其他财产时，必须开付收据;查封商品、货物或者其他财产时，必须开付清单。 个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。主要表现为：一是税收具体行政行为程序违法。如未按规定出示税务检查证，未按规定履行告知义务，收集的证据来源不法定、手段不合法、违反法定程序采取税收保全措施和强制执行措施，等等。二是引用法律法规不准确。如《税务处理决定书》、《税务处罚决定书》作出的决定不是引用法律法规等高级次条文，而是引用内部规范性文件、工作规程等低级次条文，且引用的条款不明晰，定性不准确。
纳税人抗税引发的风险。据报道，目前我国暴力抗税事件时有发生。因此抗税引发的执法风险，不但给正常税收秩序带来严重影响，而且直接危及税务执法人员人身安全，给税务人员的身心造成巨大伤害，应该引起高度的关注和重视。
二、防范和化解税收执法风险的途径
从上述可经看到,任何岗位都会有执法风险,我们研究税务行政风险的目的是为了防范与化解风险，从而有效确保税务行政行为的安全，全面提高行政行为效率。防范和化解税务行政风险的意义就在于保障税务行政部门有一个安全的行政执法环境，起到稳定队伍，增强凝聚力，提高战斗力的目的，从而促进税收工作效率，更好地维护税法的尊严。要防范和化解税收执法风险，就必须围绕建立法治地税、和谐地税、阳光地税、效能地税而展开，本人认为防范和化解税收执法风险的途径主要应从以下几个方面入手：
(一)思想上高度重视，提高防范意识。税收执法风险是税务机关和税务人员当前所面临的首要执法问题，税务人员尤其是领导干部，要充分认识执法风险的危害性以及防范和化解执法风险的重要意义，将税收执法风险的防范工作提上议事日程，认真抓实抓好，抓出成效。各单位、各部门的一把手是本单位、本部门推进依法治税、防范执法风险的第一责任人，要切实加强对防范执法风险工作的组织和领导，要始终把防范税务行政风险、构建法治地税作为一项重点工作和长久工作来抓，从领导成员到基层执法人员要始终紧绷行政风险这根弦，切实做到事事依法行政、处处规范执法。
(二) 要建立合理的责任机制，对领导责任启动问责程序。要进一步明确领导责任和管理责任，做到问责有岗、问责有人。要解决领导和管理环节的责任明确与落实问题，做到对执法全过程的有效监控。要通过制度来约束税务机关的自由裁量权，减少执法随意性。
(三)强化人员素质，提高执法水平。“打铁还需自身硬”，不能因为有风险就不敢执法。不会执法了。规避执法风险的关健在于人，因此强化税务人员干部综合素质，努力提高干部的执法水平尤为重要。首先要注重税务人员业务能力的培养，税务人员要熟知税收政策，了解执法操作规程，掌握财务会计知识，鼓励广大基层地税干部参与“三师”(注册税务师、注册会计师、律师)学习，其次加强廉政教育，筑牢思想防线。要教育执法者正确认识手中的权力。权力是一柄双刃剑，滥用职权不仅会给事业造成损失，也会给自己留下隐患。要教育执法者算好政治账、经济账、家庭账，教育执法者爱岗敬业，严格执法、文明执法、谨慎执法，使想违法者“不想为”。再者要辖区的纳税人的生产经营、财务资金、企业资产等情况要掌握，分析会在什么地方出现会执法风险点，所以税务人员知识要全面，税务人员有较强的综合素质是防范行政执法风险的内在因素，也是关健因素。
(四)加强执法监督，强化绩效考核。上级部门、各分局领导要认真履行职责，做好事前、事中、事后监督工作。事前监督不要局限在规范性文件制发一个方面，而应该是全方位的监督。要做到这一点需要领导重视，更需要领导具有高素质。事中监督除了重大案件审理外，还应包括对税收管理全过程的事中抽
样复查。事后监督主要是税收执法检查，要对容易出问题的环节重点监控。同时还要将检查结果与每个执法者的工作业绩挂钩。通过这些措施，使想违法者“不敢为”。
(五)加大税收执法力度，增强执法刚性及时处理遗留案件。在事实清楚、证据确凿的基础上，对暴力抗税分之应予严惩，做到打击一个，震慑一方。对于经多次催缴仍拒缴的纳税人，税务机关应依据税法赋予的权力，及时采取有效的税收保全和强制执行措施，同时依据《行政处罚法》和其违法性质，对其不同的违法行为进行“数罪”并罚，使纳税人每越“禁区”一步，都要付出更大的代价。建立一支独立的税务稽查司法队伍，从法律上授予其独立司法权限，可以有效遏制税务违法现象的发生，使稽查案件的查处真正体现税法的刚性，维护国家的税收利益。
(六)规范政府行为，推进依法治税
首先加快税收立法步伐。尽快出台税收基本法，规定各级政府和有关部门在税收上“应当作为”和“不应当作为”条款，明确集体行政违法责任和个人行政违法责任，直接行政违法责任和间接行政违法责任，性质严重的要承担集体刑事违法责任和个人刑事违法责任，明确不同责任的不同追究方式和法定程序。进一步修订和完善现有税收法律法规，尽早通过人大立法，增强其刚性和权威性。其次，加快税收司法保卫体系建设，单独设立税务警察和税务法庭，使税收执法有坚强的后盾。要完善税收司法方面的程序法，使涉税刑事案件在司法程序上有法可依。
总之，税收执法风险是客观存在的，但是只要我们高度重视并采取有效措施加以防范，就能够规避。有效规避税收执法风险，是保护税务干部、维护税务干部切身利益的需要，也是稳定和纯洁干部队伍、树立税务机关良好社会形象的需要。
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