下面小编整理了一些《审计研究论文(精选5篇)》的文章，希望能够很好的帮助到大家，谢谢大家对小编的支持和鼓励。摘要：继世通和安然事件发生以后，越来越多的执业界人士意识到仅仅依靠财务报表审计来评估上市公司存在的财务舞弊风险是远远不够的，据此，提出把财务报表审计和内部控制审计结合起来，把投资者、债权人等利益相关者的监督和企业内部控制结合起来，整合审计一经提出，得到了广泛推崇。
国家审计机关聘用审计研究
【摘要】 目前国家审计机关在很多审计项目中实施聘用审计，但是对于聘用审计的研究目前还是一片空白。文章首先界定了聘用审计的定义和特点，并结合国家审计自身的特点分析了聘用审计的动因，剖析了聘用审计的评价指标，然后通过某省级国家审计机关实施聘用审计的案例分析了聘用审计目前实施存在的问题，提出了有效实施聘用审计的措施。
【关键词】 国家审计机关；聘用审计；评价指标
一、国家审计机关实施聘用审计的动因和依据
（一）聘用审计的概念及特点
1.聘用审计的定义
笔者这里所研究的聘用审计是指国家审计机关在实施审计项目过程中遇到审计力量不足、相关专业人员不能满足要求时，聘用社会中介机构、其他专业机构（以下统称“中介机构”）及专业人员参与审计。被聘用的中介机构或者专家不能承担所有的审计工作，而且要受到审计机关指导和监督。中介机构是指依法设立的运用专门知识和技能，按照一定的业务规则或程序为委托人提供中介服务，并收取相应费用的组织。受聘中介机构及专业人员参与审计的形式包括：委托中介机构承担某一审计项目或某一审计项目中的主要或部分工作任务；聘用专业人员参加审计组工作。以上两种形式，均需由国家审计机关的审计人员担任审计组组长，运用中介机构或者专家的审计结果，并对中介机构或专家的审计质量进行监督检查。
2.国家审计机关聘用审计的特点
国家审计机关聘用审计涉及三方关系，包括委托方，实施方和被审计方。聘用审计的委托方一般是指国家审计机关，被审计方是指被审计的单位。被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。实施方是指国家审计机关和外聘的审计中介机构或者专家。其中国家审计机关在审计的实施中居于主要地位，其应该对审计的过程及结果负责，而被聘用的社会中介机构或者专家主要是对审计实施起辅助作用。聘用审计比较特殊的地方在于审计的委托方同时也是审计实施方的组成部分，这就决定了国家审计机关需要对被聘用的社会中介机构和专家进行监督和评价。它们之间的关系如图1所示。
（二） 国家审计机关实施聘用审计的动因分析
笔者认为国家审计机关实施聘用审计的原因主要包括以下三点：
1.有利于对国家审计机关审计力量和资源不足进行有效补充
目前国家审计机关一般对以下审计项目采用聘用审计：国家建设项目审计；企业和金融机构资产、负债、损益审计；国外贷援款项目审计；绩效审计；计算机信息系统审计等。这些项目一般专业性都比较强，国家审计机构由于技术、人员的缺陷，无法保证审计质量，因此，聘用事务所或专家是完全必要的，可以有效缓解国家审计机关的压力，顺利完成重大项目的审计，是对国家审计机关人力、专业资源不足的有效补充。
2.有利于提高国家审计方法技能
国家审计机关通过聘用审计，一方面使中介机构（注册会计师事务所）审计、专家与国家审计相结合，审计人员之间可以相互学习，互为补充，提高国家审计机关人员知识结构，丰富实践经验。另一方面，国家审计机关对中介机构（注册会计师事务所）或专家有监管的职责，通过聘用事务所，可以更深入地了解事务所的审计方法和理念，从而为监管提供更为专业的知识和途径，为对事务所开展高层次的监督提供坚实的基础。
3.有利于降低审计成本
经济学上所说的成本是指人们在经济活动过程中，为达到一定的目的而发生的各种人、财、物、时间、信息、机会等资源的价值牺牲或付出的代价。应该说这个概念是比较全面的，既包括了如人、财、物等显性成本，也包括了如时间、信息、机会等隐性成本。国家审计成本概念，即指一切与国家审计活动相关的，为达到经济监督和评价的效果，取得预期审计效益而发生的各种耗费和支出，不仅包括人力、物力、财力等方面的耗费和支出，还包括时间、信息、机会等方面的耗费和支出。①由于聘用审计可以为国家审计机关节约审计的时间，提高审计的效果，因此，是降低审计成本的有效方法。
二、国家审计机关聘用审计的选择和评价指标
国家审计机关在选择中介机构或者专家的时候，需要对其进行评价。笔者认为聘用审计的评价指标分为两个层次，一个是针对事务所的，一个是针对外聘审计人员的，包括专家。笔者通过对某省级国家审计机关开展聘用审计的问卷调查，总结出聘用审计评价指标如表1、表2所示，并根据问卷结果总结出各指标的权重，即重要顺序。
从表1可以发现目前国家审计机关在对审计中介机构进行评价时，主要从营业收入、声誉和品牌、行业专长、人数规模，处罚和惩戒情况来评价，而且普遍认为声誉和品牌是最为重要的；其次比较看重处罚和惩戒情况。从表2可以发现，对于专家的评价主要是从职业资格、学历和胜任能力、实践经验来评价的。其中胜任能力、实践经验被认为最为重要。笔者认为对于审计中介机构的评价，除了有上述因素外，还应该包括审计中介机构的审计收费。对审计中介机构评价指标应该包括：审计中介的专业实力、审计中介的违规处罚和惩戒情况、审计中介的收费情况。其中审计中介的专业实力又包括审计中介的规模、审计中介的声誉和品牌、审计中介专业特长。对专家的评价指标应该包括：专业胜任能力、职业道德情况、个人信誉。专业胜任能力包括指取得的职称或执业资格、资历，在行业方面的特殊地位；主要指专家取得的实际工作成绩和经验，比如参加过哪些审计项目，取得了哪方面的成果，在审计工作中具有哪些独特的审计方法或经验，能够按照各方面提出的要求和标准完成合同要求的工作任务，甚至可以有创造性；另外，有较强的沟通协调能力。职业道德情况是指最近三年专家被处罚或者被起诉的情况，或者审计质量出现重大问题被惩戒情况，或者与客户有重大舞弊、串通舞弊情况等。个人信誉是指以前参与聘用审计，国家审计机关对其的评价情况。笔者认为国家审计机关聘用审计的评价指标体系应如图2所示。
三、国家审计机关聘用审计现状分析
（一）对聘用社会中介机构的考核没有专门的标准和规定
根据对目前某省级国家审计机关问卷结果的分析发现，目前对聘用审计的评价实际上应由业务处（提出聘用审计的业务处室）派出的审计组进行评价最合适，但实际上，审计组很难做到这一点：一是因为审计组不仅要承担协调任务，还要承担审计任务，很难顾及事务所派出人员的具体工作质量；二是由于目前审计署评价审计质量主要是以结果为导向，因此在对聘用事务所或者专家进行评价时，只能通过查看聘用人员所做的审计档案资料（如审计证据、审计工作底稿等），看看有没有违反相关规定，是否查出了问题，查出的问题是否重大等方面来判断审计工作质量。这种评价方式存在一定的问题。比如，一个审计组审计人员专业性都很强，也很敬业，但碰到的审计对象却是管理上相当好的，这很难查出问题；但另一个审计组，刚好碰到了一个审计对象管理上不好，这样，这个审计组就很容易查出问题。
（二）缺乏针对事务所等中介机构或者专家系统培训内容体系
由于事务所审计与国家审计存在一定的差异，事务所侧重于财务报表审计，主要是对财务报表在所有重大方面的合法性和公允性发表意见；而国家审计机关的审计主要是对财政财务收支或活动的真实性、合规性、效益性进行审计，侧重查处违纪违规问题。因此需要对所聘用的会计师事务所或者专家进行培训，但是目前国家审计机关对培训内容没有形成系统体系，也缺乏实施培训的老师，培训效果差。例如在某国家审计机关实施的国外贷援款项目审计中，因审计署授权时间紧、任务重、项目单位分布地域广，在聘用社会中介机构审计人员参与审计时，只是审计组组长根据特定的项目对受聘人员进行简单地讲解，且大部分都是审计程序方面的内容，至于更深层次地对受聘人员进行法律法规、发现大案要案线索等方面的系统培训甚少。主要原因包括：一是审计组考虑这不是审计组应尽的义务，另外，审计组受时间、能力所限，恐怕很难组织对聘用人员的培训；二是审计机关没有对聘用人员制定相应的系统的培训计划，虽然通过摸底初步建立了社会中介机构及专家的数据库，但对其培训却没有列入议事日程；三是培训经费的来源问题也从根本上制约了对社会中介机构和专家的培训力度与系统的开展。如审计署从2006年开始要求对所有外资项目不允许向下级审计机关授权，只能由省级审计机关组织实施，按规定时间要求对审计署和国外贷援机构出具审计报告，并独立承担审计责任。某省级国家审计机关在实施卫生、林业、农业等国外贷援款项目时，项目执行单位几乎覆盖全省所有县区，而省级审计机关的人手有限，不得不聘用中介机构或者专家，一般省厅派出两三人，抽调中介机构两三人，编入审计组工作，审计大组里再分成两到三个小组，一般在有效工作日30日内完成所有项目。由于时间紧、任务重，审计组里审计机关人员对聘用人员进行系统培训是不现实的，也很难做到。
（三）不能有效地对事务所等中介机构或者专家进行监督
在审计过程中，国家审计机关的业务部门也在实施审计，无法对聘用的事务所中介机构或者专家进行监督，并且国家审计机关的人员对被聘用的事务所中介机构或者专家实施的审计内容也不熟悉，受能力或专业所限，也无法驾驭事务所或专家。同时，参与具体审计项目的事务所成员责任心与个体具有差异，国家审计机关无法掌控。另外，受利益驱动，聘用的社会中介机构可能把主要精力放在能够给自己带来额外回报的审计事项中，如工程决算的核减方面。例如某省级国家审计机关实施的一项高速公路项目竣工决算审计中，聘用了一家事务所参与审计工作，该事务所把主要精力放在核减工程决算方面，而对其他违纪违规问题却很少关注。这是因为通过核减工程决算，该事务所会得到合同规定比例的额外回报。该事务所通过审计，核减了该项目工程决算68 402 997.18元，仅此一项，得到额外回报高达百万元之多。但在该审计项目中实际存在很多问题，而外聘的人员则不关心这些问题。当然，也不能对事务所的工作进行全盘否定，但审计组无法也无依据对其进行有效地监督与评估，审计机关其他部门也没有对其审计质量进行有效地监督与评估，这却是事实。这不能不说是现行聘用审计制度的尴尬。
（四）对中介机构或者专家的依赖性增大
目前国家审计机关在选择事务所或者专家时，大多存在无计划性、随意性、盲目性。遇到大中型国家建设项目、企业和金融项目、国外贷援款项目、绩效审计项目、计算机信息系统审计以及其他适合聘用外部专业人员参与的审计项目或事项时，都有聘用中介机构或者专家的欲望，总感觉国家审计机关的力量不足或能力受限，不从国家审计人才储备或长远发展考虑进行专业技术人才的培养，而是采取短期行为，聘用社会中介机构或专家来解决眼前问题，无形中也弱化了国家审计机关的监督职能。国家审计机关审计人员始终不能参与聘用中介机构或者专家实施的审计工作，专业知识得不到提高，逐渐产生惰性，甚至有被淘汰的危险。这样一来，国家审计机关就更加依赖聘用审计。就某省级审计机关审计的大中型投资项目而言，据不完全统计， 仅2009年就有6个项目委托社会中介机构审计或者社会中介机构派员参与审计，占全年实际实施投资项目审计比达60%，而国外贷援款项目2009年也有至少10个项目聘用社会中介机构人员参与了审计，占全年实际审计项目的67%。有些审计组里审计机关人员无形当中成了监工，对审计的一些技术问题对中介机构或专家产生了依赖性，自己不想过多地去学习、去研究、去解决；另一方面，与这些聘用人员的收入相比较而言，国家审计机关业务人员收入低，无形当中也给国家审计机关人员不想过多地深入研究专业技术问题找到了托词和客观依据。当然，无可否认，聘用审计确实缓解了审计机关人员不足和专业技术受限的矛盾，也取得了一定的成果，但对聘用审计的依赖性风险不可低估。如何在项目的聘用审计与国家审计机关业务人员直接主导审计中找到平衡点，既能让聘用的社会中介机构成为国家审计机关审计监督体系的一支重要的补充力量，又能让国家审计机关及人员依赖性降低，甚至两者相互取长补短、相辅相成、相得益彰，不仅能化解依赖风险，而且为国家审计机关所用，确实值得深入研究。
四、国家审计机关有效实施聘用审计的措施
针对第三部分指出的聘用审计存在的问题，笔者提出了以下的解决措施：
（一）制定对中介机构和专家的考核规定和指标，对中介机构和专家进行有效地考核
国家审计机关应该对中介机构或者专家完成的审计项目制定量化的考核标准，在进行审计收费约定的时候，可以把考核情况列入其中，在审计初期先发给其一定百分比的审计费用，业务部门应该对单个审计项目为单位进行考核，对考核合格的发放剩余的审计费用，对于不合格的要扣除一定的审计费用。每年再根据已完成的单个项目考核结果组织一次对审计中介机构或者专家的汇总考核。考核的内容包括工作纪律、业务基础工作、审计成果等方面，并做好考核记录。建立审计质量保证金制度，中介机构或者专家一经聘用，一次性收取一定数量的审计质量保证金，聘用期满，没有质量问题和违反相关规定的行为，全额退还保证金。②
1.对受聘的中介机构有下列情形之一的，国家审计机关将清退实施该项目审计的社会中介机构，被清退的社会中介机构三年内不得承接相关业务：重大违纪违规问题应当披露而未披露的；将受聘审计项目转包或分包给其他单位或个人的；在一个年度内累计两个项目没有在规定的时间内完成审核工作的；在一个年度内累计两次不服从审计机关项目审计安排的。
2.外聘专家具有下列情形之一的，取消其资格，且不支付审计费用：在一个年度内三次不应聘的；应聘中选后无故放弃参加审计项目的；考评结果不合格或存在严重审计质量问题的；隐瞒审计发现的问题或者与被审计单位串通舞弊的；利用受聘工作从被审计单位获取不正当利益的；将审计结果用于与审计事项无关目的的；违反审计纪律和保密纪律或回避规定的；拒绝接受审计机关指导和监督的；不履行聘请协议规定的其他义务的。
（二）规范培训内容，建立培训知识体系
聘用审计的培训应该分为两个部分，一个是对外聘人员审计职业道德的培训，一个是对外聘审计人员审计项目相关要求的培训。第一部分对职业道德的培训，应该强调在审计过程中，遵守客观、公正、独立的原则，独立性要求审计人员在审计过程中保持形式上的独立和实质上的独立。此外，外聘人员应该对被审计单位和项目的秘密进行保密，没有经过允许禁止对外披露。第二部分是对审计项目相关要求的培训，主要体现在三个方面：国家审计准则和审计程序，主要包括审计项目的审计目标、审计范围、审计内容、审计方法、审计程序、审计纪律等；宏观政策，例如最近时期的宏观经济政策、财政税务政策、社会保障、医疗、环境资源、农村农业政策等等；计算机审计培训。所有这些培训不应当限于泛泛的、短期的一般性培训，而应当是专业化的、针对性很强的、较长时间的深度培训。培训的经费来源可以考虑由审计机关、被审计单位、社会中介机构三方共同承担。
（三）制定统一的监督规范或方法，有效实施对中介机构或专家的监督
国家审计机关相关的审计业务部门、法制（法规）部门、审理稽核部门组成现场审计工作监督小组对中介机构或者专家实施定期或不定期的监督检查，对中介机构的人员和专家进行相关国家审计技术的指导，对发现的问题应该及时处理解决。对中介机构或者专家形成的审计工作底稿，采取业务部门、法制部门、分管领导三级复核方式进行监督和检查。业务部门所做的复核为第一级复核，主要是在审计外勤现场，由审计组长对外聘人员形成的工作底稿进行逐张复核；法制部门所做的复核为第二级复核，主要是对一些重要的审计事项，存在争议的审计问题进行复核；分管领导实施的第三级复核，主要是对重要的审计工作底稿，查出的重大审计问题，准备签发的审计报告等内容进行复核。
（四）对采用外聘审计的项目作出明确规定，并对国家审计机关的审计人员进行奖励考核
虽然目前审计署对外聘审计的一些项目作出了规定，但规定不是很明确，因此许多国家审计机构可以利用这种含糊的规定，对很多项目都采用聘用审计。笔者认为应该说明被审计项目的规模，比如金额在多少以上等来说明是否可以采用聘用审计。同时国家审计机关在聘用审计实施完毕后，应该对相关业务部门的人员进行考试，并请专家等进行评分，对于成绩优秀者给予奖励。
（五）建立外聘中介机构库和专家库
国家审计机关结合近几年来对中介机构评价情况、审计质量综合考核结果、项目管理人员评价、熟悉审计程序及技术方法等情况，对中介机构综合考核结果进行排序，并把排序的情况记录入中介机构库中，便于下次进行聘用的时候使用。同样对最近几年外聘专家的审计质量、考核情况等进行排序，并把排序情况记录入外聘专家库中。审计机关安排审计项目时将视审计费用的高低通过招标或随机抽样方式在名录中选定。考核结果经国家审计机关领导审核批准后，记入专家及中介机构考核档案，并以此作为优先聘用专家及中介机构的依据。备选库应当保持一定的规模和合理的人员结构，以保证用人质量。备选库的建立需要实施以下的步骤：根据审计业务工作的需要，通过媒体向社会发布招聘（招标）信息；各业务部门和有关单位推荐的外部专业人员要征得本人同意；外聘人员须经所在单位同意；所有愿意进人才库的个人必须向国家审计机关提出书面申请。 国家审计机关对报名人员提供的执业资格证明、相关工作经历进行审核，并向报名人员所在单位人事管理部门进行咨询，从中挑选符合资格条件的专业人员进入备选库，并通知本人。备选库实行动态管理制度，坚持优胜劣汰，根据实际情况和工作需要，每年对备选库进行一次调整补充，备选库调整结果及时通报相关人员，根据考评结果，业务能力强和职业道德水平高的受聘人员将列为重点聘请对象。●
【参考文献】
［1］ 北京工商大学会计学院课题组.基于成本预算视角的国家审计质量控制研究［R］.审计署审计科研所2008年度立项课题，2009.
［2］ 陕西省审计厅关于印发《陕西省审计厅聘用审计工作试行办法》和《陕西省审计厅审计专家库管理试行办法》的通知［S］.陕审发［2008］137号.
［3］ 审计署关于印发《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》的通知［S］.审法发［2006］39号.
作者：李越冬
一、审计机关人力资源整合方案研究
(一)审计机关人力资源内部整合方案。
审计人力资源的整合要按照重要性、高效性和系统性的原则来进行。
1、要科学制定审计计划，合理安排人力资源。李金华审计长一再强调“只有抓住重点，抓准重点，才能抓出成效”。各级审计机关在每年年初制定审计计划时，都要确定年度审计重点，避免审计计划的盲目性，根据审计计划科学合理地安排人力。在审计项目和计划安排整合的基础上，对审计人力资源进行优化整合。审计项目和审计人力资源要打破传统的以业务职能部门划分的审计范围，做到科学分工、发挥专长、优势互补。在工作调配上实行“一盘棋”思想，这样不仅能在全局范围内平衡工作量，减轻任务较重部门的负担，而且能使审计干部在参与其工作领域以外的任务中得到锻炼，使其综合业务能力迅速提高。
2、根据审计力量和审计实际情况进行部门调整。合并相近审计业务的科室，除金融、投资等特殊性审计部门外，其他部门没有必要按照上级机关的设置实行对口设置。内部部门调整要遵循三个原则：一是要考虑审计法所赋予的职责和权利，对所有的监督对象和审计重点，都要归集到内设机构的监督职责中，突出内设机构的主要职能和兼顾范围，确保审计计划项目和交办项目的全面落实，不留监督盲区。二是要根据专业特点，保持专业审计机构的稳定性和审计工作的连续性，使重点监督工作坚强有力。三是要搞好分工协作，实现统一调配。
3、注重队伍建设，提高人员素质，加强后续教育体系建设。政府审计的发展远非一个或几个人才所能承担，需要大批的人才共同努力，相互促进才能达到其目的。从系统论的观点看，任何系统都是一个有机的整体，它不是各个部分的机械组合或简单相加，系统的整体功能大于部分功能之和。只有经过科学的组合，群体的素质达到整体合理化时，这个群体才能发挥出最大效能。提高人员素质就要对现有审计人员进行后续教育培训，审计署应建立起适应不同层次，不同项目审计人员后续教育的服务体系，充分利用网络优势，比如中国审计网、中国审计在线等网站，学习审计理论和实践知识。审计机关也应结合审计任务的轻重，制定切实可行的后续教育计划，以促进审计人员队伍整体素质的提高。对于新引进的人才，要建立审计资格准入制度，比如具备本科以上学历、具备CPA资格证书或者审计师、高级审计师资格，在现有审计人员基础上，引进一批高层次的审计人才。除此之外还要考虑逐步改进审计人员的学历、年龄结构。在补充审计力量时还要招聘一些计算机、法律、工程技术等方面的人才。
(二)审计机关人力资源外部整合方案
外部整合是指以政府审计为领导，整合社会审计人力资源和内部审计人力资源。同时建立完善的专家智力支持系统，为政府审计所用。这要通过建立一系列的制度、法规来实现。
1、充分利用社会审计人力资源为政府审计服务。政府审计的目标在于对财经活动的真实性、合法性、效益性进行监督。在当前政府审计人力资源不足的情况下，应将主要精力放在财政、金融、国家建设项目和重点的大中型企业的审计上，政府审计应充分发挥宏观监督、惩治腐败、保护国有资产安全完整的职能。社会审计职责或者目标定位，则是对财务信息的真实性或公允性发表意见，这与政府审计目标中的真实性、合法性是高度契合的。社会审计人员一般具有较高的审计理论水平和实践操作能力。在理论上，社会审计具备了为政府审计服务的条件。但是在实际操作中，政府审计机关聘用社会审计人员要考虑聘用成本、审计质量问题，还要考虑审计独立性和保守国家机密问题。政府审计机关可以委托社会审计对大量的、规模较小的企业进行审计或者将审计范围内的部分审计事项委托社会组织审计。在实施大型审计项目时，可聘用素质高的内审、社审人员参与审计，也可尝试通过招标等方式，将一般常规性审计项目，委托社会审计组织实施，由政府支付一定的审计费用，这部分经费可以在年初预算时单独计划。在委托社会审计人员进行审计时，应做到四个坚持：一是要坚持公开、公平、公正和质量优先的原则，确定具有资质的社会中介机构承担审计任务;二是坚持审计机关主体地位不变，按照法定程序和要求，严格把关，全程监督，保证质量，依法下达审计决定，承担责任，督促整改;三是坚持切断社会中介机构与被审计单位的利益联系，由审计机关视审计成果向中介机构支付相应的审计费用;四是坚持统一组织、规范运作，项目计划的确定、中介机构报名审查、招标文件的制定、审计费用的支付、综合考核的标准、中标人的确定等都要按照规定程序严格执行。
2、充分利用内部审计人力资源为政府审计服务。内部审计是以服务于内部管理为目的，与政府审计有许多相似之处，同时也有其独到之处：具有相对独立性和广泛的审查范围。与外部审计相比，内部审计的审计风险较低，同时比外部审计更熟悉内部审计环境。企业内部审计工作融入政府审计工作中，使审计工作更加富有成效。内部审计机构对内部情况熟悉，掌握了解情况较多，审计方法灵活多样，极大地弥补了外部审计情况不熟的缺陷。利用内部审计工作的成果可以提高工作效率，节约审计费用。同时内部审计机构借助外力，通过揭露问题、分析原因、提出建议，服务于本部门领导决策和宏观管理，提升了自身的地位。内部审计工作也由被动配合变为主动审计，可以充分发挥其职能作用。
3、建立完善的外部专家智力支持系统。这里的审计专家支持系统是指在实践中应建立起正式、畅通的专家咨询渠道，使审计人员在任何一项审计中，遇到需要向专家咨询的问题，都能得到高质量的咨询建议或专家意见，这既有利于防范审计风险，又会增强政府审计在技术上的权威性。在财政审计活动中，财政资金运用领域主要是国防建设、高科技研究、大型公共工程、社会保障、公共卫生、环境保护、政府采购、城市发展和规划建设、生态环境工程建设等方面。由于审计人员对这些领域的业务性质、流程和范围缺乏了解，很难准确的进行恰当的审计风险评估和审计重点分析，这使得审计项目在计划阶段就埋下质量隐患。审计人员在遇到非财经问题的职业判断和评估时，知道超越了自身的专业胜任能力，但往往不知道向谁去咨询，使许多审计线索不得不终断。建立外部专家支持系统，需要考虑成本和建立相关的制度，一方面要保证资金的支持，另一方面要保证专家服务的及时性。可以考虑根据审计部门、行业建立相关专家信息系统数据库，在审计遇到专业问题时可以及时地获得帮助。
4、借助监督体系的其他力量，弥补审计手段的不足。比如和财政、工商、税务部门进行联合审计。因为这些经济监督部门都是为国家服务的，他们的最终目标都是一致的，只是侧重点不同，在不触及被审单位商业机密的情况下，存在合作的可行性。因此，整合这些部门的人力资源，可以起到事半功倍的效果。它可以使审计人员知识体系更加完备，同时减少审计工作量，降低审计风险。
二、审计机关组织资源整合方案研究
(一)政府审计可以利用社会审计、内部审计资源来解决其资源的紧缺
政府审计在审计资源不足的情况下，可将审计范围内的部分审计事项委托社会组织审计，或利用内审、社审力量资源和成果资源。在实施大型审计项目时，可聘用素质高的内审、社审人员参与审计;有的可试行通过招标等方式，将一般常规性审计项目，委托社会审计组织实施，由政府支付一定的审计费用;有的在对被审单位领导人员经济责任审计中，利用经核实确认后的内审和社审的审计结果，有重点地开展审计，这样既减轻了被审单位负担，又节省了审计成本。另外，政府审计要想得到进一步的发展，必须在审计人才、审计技术和方法上不断提升。而社会审计组织用人机制灵活，可以根据工作需要，随时聘请所需的专业技术人员，优势明显。政府审计机关可以借助社会审计的人员和技术力量，弥补政府审计、内部审计的不足，以提高审计工作效率，更好的实现审计的目标。
(二)政府审计、社会审计成果资源可相互借鉴和利用
1、在审计内容上。政府审计强调企业经济活动的真实、合法和效益三个方面的审计，而社会审计主要是对财务报表的真实性进行审计，这样在真实性方面的工作就重复了。因此，可将政府审计的重点放在合法性和效益性的审计上，真实性则主要由社会审计组织承担。
2、在审计工作成果的表现形式上。政府审计应在审计报告中对企业财务报表的真实性、合法性和所遵守会计原则的一贯性发表意见。社会审计也应扩大报告的范围，披露被审计单位遵守国家财经法规的情况。这样就可以相互利用工作成果，减少重复审计。
3、积极探索政府审计和社会审计组织联合审计的方式。比如审计时间一致、审计内容基本相同的情况下，实施协同审计，共享审计成果，审计完成后分别出具各自的审计报告。
三、审计机关审计信息资源整合方案研究
(一)科学管理，整合审计信息
1、在审计机关开展课题调研，注重审计成果的理论化研究。审计人员运用一定的理论工具对已经取得的审计成果，从更高的角度以更宽的视野，进行再解剖、再分析，使审计成果有质的提升。将工作中形成的对个案问题的认识，进行归纳、提炼，总结出对整体和全局工作有指导性、借鉴性、促进性意义的信息、报告，并及时进行反馈，较好地实现审计成果的合理利用。
2、要充分挖掘审计信息资源，在对项目进行审计时，应做到“一审多果”和“一果多用”。如在日常审计中可以将本级财政预算执行审计与专项审计和经济责任审计有机结合起来，做到审计信息的充分利用。
3、要充分利用以前年度的审计成果。在抽查认定的基础上，参考当地县市区审计机关提供的以前年度同级财政预算执行审计报告。上级审计机关对当地财政决算审计报告、有关单位领导干部任期经济责任审计结果报告、有关单位财务收支审计报告及其他有关资料，结合审计情况汇总形成经济责任审计报告和当地审计机关预算执行审计报告，这样可大大提高工作效率和质量。
(二)在审计系统中要做审计信息资源的共享
这包括三个层次：一方面在同性质的审计项目上，各单位不仅要尽可能地利用过去的审计成果，不同单位之间也要加强沟通与协调，及时互通信息，以利于相互启发和做大做深审计成果。另一方面，对上下级审计机关的信息资源要做到“上情下达、下情上达”，实现充分的沟通。在上下级审计机关之间，上级审计机关应将获得的与下级审计机关审计事项有关的信息及时通报下级审计机关。下级审计机关应将获得的审计信息及时上报上级审计机关，便于掌握全面情况。第三个方面是同级机关各专业审计之间，应加强审计信息的沟通与交流，充分利用各专业审计中获取的有关资料。专业审计部门在审计中，遇到需要其它专业审计资料的，应主动与其它专业审计部门联系;对审计中取得的与其它专业审计有关的信息，应主动提供给相关专业审计部门，以提高工作效率，减少重复审计。
(三)以“金审”工程为契机，建立审计信息管理系统
1、要建立审计人力资源数据库，掌握审计机关现有人员数量、人员年龄结构、知识结构和专业结构等情况，以便于加强人力资源管理，形成整体合力。
2、建立被审计单位资源数据库。通过两条途径：一方面，组织各级审计机关集中开展被审计对象基本情况调查，掌握审计管辖范围内被审计单位的数量、行业、财务收支等基本情况。另一方面，可通过日常审计积累，利用现有审计台账、审计统计资料和审计档案资料，逐步完善被审计单位数据库。
3、建立审计资料数据库。收集与审计工作有关的各类文件、会议材料、领导讲话、审计报告、审计意见、审计决定、审计简报、工作报告、经验交流材料等文字材料，实现信息资源共享。
4、建立财经审计法规数据库。在审计署法规库的基础上，汇集地方性的财经审计法规，及时补充新出台的法规，建立和完善地方审计机关法规库，形成上下可相互利用的法规库体系。
四、审计机关审计技术资源整合的方案研究
(一)审计技术方法的整合
1、审计对象数据库的建设成功，为审计项目计划管理的有序性、目的性奠定了良好的基础，使审计项目计划管理有章可循。它不仅提高审计工作效率，更能反映出审计对象的动态管理，从而形成审计机关与被审计单位之间的一种互动，便于加强审计管理。
2、注重一些辅助性审计工作软件的应用和开发。比如，固定资产投资的审计工作重点在基建工程的预决算和工程资金的运用情况方面，引进工程预决算软件不仅可提高审计质量和工作效率，同时也可在很大程度上规避审计风险。另外，在进行工程资金审计工作中，固定资产投资审计工作也可以利用模板技术设计税费缴纳情况和工程造价审计模板，提高准确率。其他业务股室也可以设计资产负债审计模板，专项资金审计模板等。特别是审计文书模板的制作和运用，规范审计文书管理的作用将会大大提高。
3、积极促进使用审计软件进行计算机审计工作的开展。由于基层被审计单位会计电算化工作并未普及。基层审计机关计算机审计工作也受到限制。但是，基层审计机关也必须通过审计软件的初步学习，掌握审计软件的运用条件、数据的采集和现场网络的搭建等技术，为下一步利用微机进行审计创造条件。
(二)审计技术手段的整合
1.传统审计手段与计算机审计相结合。计算机审计代表着审计手段的发展方向。但是，从我国审计机关的建设水平来看，大规模地实施计算机审计还有很长的路要走。这就要求我们既不能放弃传统的审计手段，又要十分重视计算机审计的应用，在手工审计和计算机审计两种手段的整合中求效率。
2.传统的审计技术与现代审计技术相结合，在整合审计方法过程中，审计人员应该高度重视传统审计方法与现代审计技术的综合运用，正确把握继承和发展的关系，使以账项基础审计为主的经验式审计方法，逐步转向制度基础审计、风险导向审计，把现代审计技术适当地运用到审计工作中。只有这样，才能有效地在审计技术方法的整合中提高审计效率，顺利实现审计目标。
五、审计机关审计档案资源的整合研究
(一)注重审计文献资料的建设。
审计文献资料是审计教育科研服务的重要物质条件，文献资料的开发实质就是要充分有效地利用文献，把他们的价值发掘出来，为审计档案资源的整合提供基础。首先要有重点地、系统地、完整地搜集古今中外的审计文献资料;其次，建立专门的审计资料中心，可以随时提供所需的审计档案;再有，就是在全国范围内，要充分利用现代信息技术，建立全国审计资料信息联网系统，更好地实现审计档案资源的共享。
(二)转变审计档案资源的开发利用形式
审计档案资源按是否属于主观能动地开发利用作为划分标准，可以分为消极配合式和积极主动式两类。按照档案资源的查阅对象为划分标准，又可以分为封闭式与开放式两类。消极配合式是审计机关需要调阅有关审计档案以供参考时而展开的一种利用形式。积极主动式，是相对于消极配合式而言的，是由审计机关档案工作人员自觉的、主动的、有计划的开展提供利用的一种形式。目前，我们的审计档案开发工作基本上属于消极配合方式的比较多，应该向积极主动式转变。封闭式审计档案资源的开发利用形式，是指查阅者为本机关领导及各业务部门的一种利用方式。开放式是指把那些已经解除密级，能最大限度地提供利用又具有现实意义的审计档案向社会开放，面向社会服务这种方式能更好地显示出社会效益。我们要适当地把某些审计档案资源从封闭式向开放式转变，处理好利用与保密以及审计档案的保管与开放的关系问题。
(三)审计的各个阶段注重审计档案资源的整合
1、审计的准备阶段审计档案资源的整合。在审计的准备阶段，档案工作人员可以最大限度的利用室藏审计档案，为审计机关领导和个审计小组提供尽可能多的资料和数据，从而为确定审计对象、明确审计任务、收集有关资料和拟定审计方案，提供可靠的依据。
2、审计实施阶段的审计档案资源的整合。审计的实施阶段是搜集和评价审计证据，实现审计目标的关键阶段，在审计准备阶段完成之后，档案工作人员可以根据该审计对象以前的审计档案，通过查阅审计报告中的审计评价及建议，了解其会计基础工作，内部控制制度的大致情况，并把这些档案信息反馈给审计小组，为审计小组实施审计选择突破口，实现审计目标，发挥参谋作用。
3、审计终结阶段审计档案资源的整合。审计工作进入终结阶段后，档案工作人员可以调出该审计对象或与其同行业的审计对象的审计档案，供审计小组通过横向、纵向比较，找出问题的症结所在，开展综合分析，以便使审计小组提出的审计建议更加客观，更加具有针对性和可行性。
(课题组组长：白建东
成员：苟 杰 周银燕 张 莹 张 洁)
作者：陕西省审计学会 西北大学课题组
摘 要：继世通和安然事件发生以后，越来越多的执业界人士意识到仅仅依靠财务报表审计来评估上市公司存在的财务舞弊风险是远远不够的，据此，提出把财务报表审计和内部控制审计结合起来，把投资者、债权人等利益相关者的监督和企业内部控制结合起来，整合审计一经提出，得到了广泛推崇。
关键词：财务报表审计;内部控制审计;整合审计
一、绪论
1、财务报表审计基本理论
财务报表审计是指注册会计师接受委托，在实施审阅程序的基础之上，通过执行审计工作，对企业对外提供的财务报告是否按照适用的财务报告编制基础编制，财务报表是否在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，真实公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见的鉴证业务。
财务报表审计最早起源于19世纪以前，目前在世界各国范围内已发展成熟，美国、日本等国家很早就颁布实施了财务报表审计准则，我国也早在 1996 年就发布了国家审计基本准则，相关学者对财务报表审计的研究成果不计其数。
2、内部控制审计相关概论
内部控制审计是指注册会计师接受审计委托，对被审计单位特定基准日的财务报告内部控制设计和运行的有效性进行审计，并在此基础上发表审计意见。
在研究美国 COSO 发布的《内部控制整体框架》和我国《企业内部控制基本规范》中有关内部控制概论的基础上，将内部控制进一步细分为：广义内部控制和狭义内部控制，广义内部控制采用 COSO《内部控制整体框架》和我国《企业内部控制基本规范》中内部控制的概念;狭义内部控制概念借鉴美国 PCAOB 发布的 AS2 中的财务报告内部控制概念，是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现与财务报告有关的内部控制审计目标的过程，其目标主要是为了合理保证企业财务报告及其相关信息的真实公允完整。
3、整合审计基本理论
整合审计是指会计师事务所接受审计单位委托，依照相关法律法规，通过利用两次审计工作的相似性来制定实施双向审计的流程，在整合审计的实施过程中，对被审计单位的财务报表和内部控制制度由同一家会计师事务所的同一项目组来执行，实施审计的整合计划，合理运用他人的审计成果，以求实现两种审计共同的审计目标。
财务报表审计和内部控制审计的整合审计研究已经成为国际执业界最新的发展趋势。在近十年的发展过程当中，理论界和实务界一直在孜孜不倦的对整合审计的效率和方案进行探索和研究。
二、财务报表审计和内部控制审计的区别、联系
企业的内部控制审计和财务报表审计的最终目标相同，整合趋势明显，但是财务报表审计和内部控制审计是两种不同的审计模式，二者在实施审计程序的过程中也有着明显的区别，笔者通过下表分析二者的区别和联系：
1、审计业务范围
财务报表审计和内部控制审计都需要了解企业内部控制的设计和运行的有效性，必要时进行内部控制测试，但是二者在审计范围方面有着本质区别，财务报表审计的审计对象主要是对某一时点的或某一会计期间的财务报表、内部控制测试的必要性、并在必要时测试内部控制有效性，在非财务报告内部控制方面，除了了解与财务报表审计有关的非财务报告内部控制外，对于其他内部控制不需要进行了解和评价，内部控制审计主要是对特定基准日的内部控制制度进行审计，对于内部控制必须要进行测试，对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、审计目标
财务报表审计和内部控制审计的具体目标不一致，但是二者的最终目标是一致的，共同目标都是向财务报表外部的信息使用者提供决策有用的高质量的财务信息，并对提供的财务信息的真实公允性提供合理保证;但是，财务报表审计的具体目标主要是对财务报表是否在所有重大方面都进行了真实公允反映，按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见，并在此基础上对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证。而内部控制审计的具体目标：对内部控制设计和运行的有效性发表审计意见，并对企业财务报告内部控制是否不存在重大错报提供合理保证。
3、审计程序和承接业务范围
财务报表审计和内部控制审计审计程序都必须制定具体审计策略和总体审计方案，注册会计师在业务承接前都需要就审计工作事项与被审计单位进行商议，达成一致的审计意见。但是，财务报表审计的具体审计计划包括风险评估、实质性分析程序和控制测试等，在审计收费：“审计收费”不是财务报表审计必然要求，对财务报表进行审计时，注册会计师应该充分进行职业判断，只有在注册会计师认为需要时，才需要和被审计单位进行“审计收费”方面的商议，将审计收费事项登记在业务约定书上;财务报表审计的审计报告是在适用的财务报告编制基础上编制的，并且要求真实公允反映，并设计、执行必要的内部控制测试;在审计工作计划方面：内部控制审计的具体审计计划主要包括：内部控制设计有效性和运行有效性测试的具体程序，了解企业的内部控制的有效性，内部控制审计要求在和被审计单位的审计业务约定书约定“审计收费”事项;内部控制审计的审计报告编制的基础：按照适用的内部控制制度和准则，建立健全内部控制制度，对内部控制运行的有效性进行评价并在此基础之上编制内部控制评价报告。
三、财务报表审计和内部控制审计的整合趋势分析
1、整合审计的理论基础
(1)受托经济责任理论。企业经营者的受托经济责任，是指按照相关公司章程的要求或原则，受托者向外部信息使用者报告其受托管理企业财务状况和经营状况的义务，财务报表审计业务由此产生。在受托经济责任理论的下，内部控制审计与财务报表审计具有共同的委托方即投资者、债权人等利益相关者和相同的受托方即企业管理层，两种审计业务中有共同的受托经济责任关系，这是整合审计的理论前提。
(2)协同效应理论。将两种审计工作双向整合进行，产生的协同效体现为：内部控制审计与财务报表审计都强调对企业内部控制执行情况的关注，内部控制是指由公司的管理层和其他人员设计和执行的程序和政策。
(3)内部控制理论。内部控制审计即注册会计师对被审计单位内部控制的运行有效性进行评价的鉴证业务，审计对象是与企业财务报表有关的内部控制情况。无论是内部控制审计还是财务报表审计都是对企业内部控制执行情况的关注，为企业的整合审计研究提供了基本理论基础。
2、整合审计实施的流程
3、整合审计的必要性和可行性分析
基于上述财务报表审计和内部控制审计两种审计模式的区别和联系的研究，笔者认为，实施整合审计有可行性，有利于提高审计效率，节约审计成本，改善审计效果。
从被审计单位的角度来看，整合审计可以有效避免被审计单位重复实施审计程序，收集审计证据，从而减少注册会计师的审计工作量，由此，整合审计可以有效减少被审计单位的经济负担。(作者单位：成都理工大学)
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作者：游静
【摘要】资源环境审计着眼于可持续经济发展。当前，基层审计机关也将目光投向该工作，集中力量深入探索与实践。本文针对基层审计机关面临的资源环境审计难点，提出“纵向管理及横向拓展”发展资源环境审计工作的设想，以期为基层审计机关工作开展提供一些实践参考。
【关键词】基层审计机关 资源环境审计 对策
近年来，基层审计机关在上级审计部门与当地政府的领导下，结合当地资源环境保护和建设的特点，深入调研，积极谋划，努力实践，不断拓展资源环境审计领域。但相比于上级审计部门，差距仍然较大，除了面对全国审计机关所共同面临的人员职业胜任能力不够、资源环境审计法律规范体系不够完善等问题外，还需解决以下突出难题，如：资源环境审计规范建设进度缓慢、审计内容狭窄、审计技术方法滞后、资源配置不够优化、审计结果公告机制不完善等问题。现就完善基层审计机关资源环境审计提出几项对策，具体如下：
一、基层审计机关资源环境审计工作推进总体思路
(一)改进内部建设，以规范化及审计质量提升为目的，向面广纵深发展
从纵向管理而言，需要完善资源环境审计工作制度设计：一是推进基层审计机关条线管理，由上层制度设计保障独立性;二是健全基层审计机关资源环境审计制度，完善工作开展依据;三是逐步完善资源环境审计评价标准体系、指标体系，提升评价的针对性、有效性及科学性;四是强化地方资源环境审计项目计划管理，体现全面审计、突出重点的思路;五是完善资源环境审计结果公告制度，提升透明度;六是充分发挥资源环境审计的建设性作用，为当地环保工作推进建言献策。
从横向拓展而言，需要进一步延伸资源环境审计内容、全面获取环境信息、提高审计质量：一是提升新型審计方法运用率，推动创新;二是突破现有审计方法局限性，适应发展需要;三是拓展环境信息获取渠道，全方位收集信息;四是采取有效措施，加大环境信息披露力度;五是加强项目过程质量控制，由内部规范化保证独立性;六是转变审计思路，“两步走”拓展审计内容，即做优结合型资源环境审计项目，探索独立型资源环境审计项目。
(二)加强外部引导，以透明化及参与度提升为目的，向协作互补推动
虽然资源环境审计的主体是审计机关，但内部审计机构及社会审计组织作为助力者，职能部门作为被审计对象及环保工作的监管者，普通群众作为受益者，同样需要在引导下，积极参与该项工作，发挥协作互补的优势。一要推进“四位一体”模式，构建基层审计机关有效组织架构，促进基层审计机关、内部审计机构、社会审计组织及地方职能部门在工作上协调互动，形成合力;二要充分利用专家建议，提升社会审计参与度，消除审计人员专业短板劣势;三要加大审计宣传与公开力度，搭建公众参与平台，发挥其主观能动性。
二、基层审计机关资源环境审计工作推进具体措施
(一)推进本地区资源环境审计工作规范化建设
1.健全基层审计机关资源环境审计制度。制度是所有管理模式的基础，因此有必要建立地方资源环境审计制度，通过制度管人、管事，明确工作目标、操作流程、工作要求、责任分工等内容，以制度保证此项工作的规范开展。
2.提升资源环境审计评价标准体系科学性、完整性。资源环境评价标准体系的缺失，一定程度削弱了审计评价的说服力。因此，笔者认为建立和完善资源环境审计评价标准体系对于基层审计机关而言意义重大，但如何建却是摆在我们面前的一大难题，亟待攻克。首先，应对地方资源环境各个领域开展审计，包括土地、水资源等，在审计过程中逐项了解业务流程等等，明确审计评价依据来源，进而确定审计评价标准。其次，基层审计机关应加强对资源环境审计实践工作的总结，在此基础上按不同行业、企业或领域等归纳、提炼审计评价的重点。
(二)拓展审计内容，双管齐下提升独立性
1.努力推进基层审计机关条线管理，由上层制度设计保障独立性。《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出：“要探索省以下地方审计机关人财物统一管理。”这对于完善国家审计监督制度，保障依法独立行使审计监督权意义重大。从基层审计机关角度而言，虽然在此项工作推进中不具有主动权，但是却可以在工作中积极配合审计署，积极探索统一管理有效做法，总结经验，供上级审计机关参考借鉴，促进早日实现条线管理。
2.加强项目过程质量控制，由内部规范化保证独立性。一是探索建立《地方资源环境审计操作规程》。基于其他审计类型已有的操作规范，结合本地工作实际，形成特属于地方的资源环境审计操作规程，其中需明确资源环境审计目标、范围、步骤，审计调查、实施、报告等各阶段业务流程和具体工作内容、要求，以及审计方法运用、评价体系等内容，以使其内容完善、条理清晰、具有可操作性。
二是加强项目全过程质量控制。不断完善《项目全过程质量控制办法》并严格执行，确保审计横向到边、纵向到底;前移考核关卡，强化管理，促使审计工作规范;严格执行项目“三级复核”制度，确保各项规范性制度得以落实到位;跟踪审计岗位职责，逐步形成责任追究制度。从领导班子重大审议的严肃性、审理人员审理阶段的严格性以及审计人员现场实施的规范性等全方位保障项目质量，推动基层审计机关依法审计，从一定程度确保审计部门工作独立性。
3.转换审计思路，“两步走”拓展审计内容。首先，以财务收支等传统审计为基础，将结合型资源环境审计做优。深化“资源环境+”理念，将财政经济责任、专项使用管理、预算执行及固定资产投资等内容想融合，构建全新的资源环境审计格局，不断扩大审计覆盖面。
其次，深入独立型资源环境审计项目实践。围绕当地环保重点，努力转变工作思路，以绩效为先。从环境审计独特视角出发，以“五关注”实施独立型资源环境审计项目。一是关注环境绩效，揭示项目实施及后续管理中造成的环境破坏。二是关注管理效果，揭示内控缺失或重大管理风险;三是关注资金效益，揭示滥用资金、损失浪费等;四是关注政策效应，揭示政策偏离既定目标，实施或后续管理制度建立不及時;五是关注行政效能，揭示由于体制、机制等造成的行政成本过高、资源浪费大、效益低下等。
(三)审计方法多样化，以创新驱动工作发展
1.提升新型审计方法运用率，推动审计工作创新。基层审计机关要开拓思路、大胆创新，不断提出新的建议、新的方法去分析和解决问题。现代审计方法确实也得到了不断更新。比如会计电算化催生了计算机审计，审计领域拓展又引入了一些特殊的专业技术，如废水、废气、废物等专业监测。这些专业的技术手段，满足了资源环境审计工作需求，有利于工作创新。
2.突破现有审计方法局限性，适应审计发展需要。资源环境审计工作在做好创新的同时，也不能偏废传承。那些经实践证明为好用的审计方法需要进行保留，并不断总结、逐步改良，使之重新焕发活力。一要活用访谈、问卷调查、文件审阅等常规审计方法。紧密结合审计项目特点，提升审计方法运用的有效性。二要推进研究式审计。不拘形式且不定期的讨论是审计中常用的方法。在此基础上可以规定形式及频率，使之常态化，如每周业务科室会议等。搭建“头脑风暴”式讨论平台，充分听取小组成员、业务科室建议。三要完善与联网核查等工作的对接。充分运用各种针对不同审计对象开展的日常财务数据检查成果，有针对实施项目审计，提高工作效率。
(四)完善项目组织管理，提升审计资源效益
1.关注地方资源环境审计重点，强化审计项目计划管理。一是优化年度项目计划管理。资源环境审计成功的关键在于选题，因此需强化项目计划调研。对于基层审计机关而言，资源环境具有特定的区域性，计划必须围绕地方环保工作重心，从资金投入或社会关注度等角度予以考量。如：地方政府年度重点工作计划、领导关心事项、市民关注点及地方环保薄弱点等等。二是优化各个项目实施计划。通过充分调查了解，尽可能全面、完整把握审计事项，如：适用的法律、法规，职能部门的分工情况，具体业务流程，制度建设情况等;在此基础上形成独具个性的实施方案，对分工及时间安排尤其应细化，通过把控各环节进度，促使项目按计划实施。
2.推进“四位一体”模式，构建基层审计机关有效组织架构。“四位一体”模式是指基层审计机关、地方职能部门、社会审计组织及内部审计机构加强工作协调互动，凝成整体合力推动地区环保及资源管理工作。随着资源环境审计综合性、流域性特征的日益凸显，基层审计机关必须整合内外部资源，改变上下级各自为阵的格局，谋求区域大同。
第一，优化审计机关内部管理及项目组织方式。强化领导现场决策及时性、严格把控进度与质量;强调人员专业分工、优势互补;同时注重项目讨论有效性，提升工作实效。第二，深入探索上下级审计机关的合作模式。围绕区域特色内容实施审计，启动上下联动模式，如：上下级同步安排项目、下级部门参与配合或审计人员挂职锻炼等，促进上级对下级业务指导职能的履行。第三，紧密审计与职能部门的协作。在环境监管体系中，履行管理与执法职能的环保机构、落实环境保护具体事项以及管理资金等部门也是其中的重要组成部分，紧密审计与上述部门间的配合，共享监管信息等，有助于全方位监控区域资源利用及环境保护。第四，引导内部审计机构探索资源环境审计。鉴于政府机构内部审计机构在审计系统中的特殊性，可引导其发挥能动性;对于部分内审工作开展较好的民营企业，则可将其纳入资源环境审计体系，有助于提前发现企业在环境保护方面存在的不足，有效降低企业成本。
3.有效采纳专家建议，提升社会审计参与度。一是建立各领域专家储备库。由于资源环境领域超出了大部分基层审计人员知识储备范畴，因此通过政府购买服务方式引入具备相应知识和技能的专家有助于提升审计成效，降低审计风险。但需重点把握以下事项：专家间知识类型的组合、双方权力义务划分、专家独立性、其提供意见等的可行性及对专家的考核。二是加大力度提升社会审计参与度。在常规审计项目中，聘请事务所人员是常见的，这同样适用于资源环境审计。通过强化对社会审计的引导，有助于其今后独立开展该类型审计项目。
(五)信息收集与披露双向拓展，充分审计证据
1.拓展环境信息收集渠道，多方位获取信息。联合环保、水利、规土、林业等职能部门构建资源环境信息平台，实现区域内部门信息共享，有助于审计监督前置，也可帮助审计组获取更全面的环境信息，提升审计质量。积极探索资源环境信息系统审计，通过检查被审计单位相关信息系统的稳定性、安全性、效率性和合理性，保障审计组获得有效可靠的指标数据。
2.采取有效措施，加大环境信息披露力度。目前资源环境信息的披露是一种自愿行为，且披露格式、内容及方式等均无统一标准，因此需审计机关主动参与到环境信息披露推进工作中。一要狠抓审计报告质量，揭示由于信息披露不完整导致的违规违纪问题，建议完善内控、提升透明度。二要利用审计联系、征询及项目契机，推动职能部门健全管理制度，明确信息披露要求。三要严格履行审计监督职责，重点关注文件明确要求披露事项公开情况，推动部门等主动作为。
(六)完善基层审计机关环境审计结果的执行机制
1.加大审计宣传与公开力度，搭建公众参与平台。当务之急，要针对环境审计常识性内容加大宣传力度，促使市民了解工作内容与目的，深入“环保为先，造福后代”理念，吸引其積极参与进来，形成环保自觉意识;其次，注重总结和综合分析资源环境审计工作，宣传成效。通过当地报纸、政府网站等媒介宣传审计工作，获得市民支持与配合，同时通过揭示地方环保中存在的问题，向市民传达本地区环保工作的重要性与紧迫性，引导其自觉关心并制止周边的环境污染问题，强化对周边排污企业的监督，以此搭建公众参与环保工作平台，有效促进地方环保工作开展。
2.完善资源环境审计结果公告制度。首先，进一步规范环境审计结果公告的形式和程序。资源环境审计涉及很多专业领域，应在一般公告基础上进行补充完善，明确专业信息公开范围、公开程序以及公开形式等;其次，逐步拓展公告内容，更为具体、详细的揭露环境审计发现问题以及被审计单位整改落实情况。第三，畅通社会公众的建言渠道，完善反馈机制，提升审计结果公告的透明度、影响力。第四，针对一些关系国计民生，资金投入量大，涉及面广以及工程建设周期较长的重大资源环保项目，探索建立阶段性审计结果公告，便于政府和市民及时了解重大项目建设进度，也有利于被审计单位及时纠正建设过程中产生的执行偏差。
总之，立足环境审计结果公告完善工作，加大宣传力度，形成舆论压力，有助于提升基层审计机关对被审计单位的震慑力，推动被审计单位积极落实整改。同时，加大环境审计结果公告宣传，促使更多市民主动关心了解政府环境审计工作，发挥群众对于政府环境审计工作的监督作用，强化政府部门合理开发利用资源和保护环境的意识，强化主管部门对被审计单位的监督作用。
3.充分发挥资源环境审计的建设性作用。资源环境审计过程中应针对各环节提出可行性建议，促进规范管理、提升绩效。如：审查环保资金征收与管理情况，揭示挤占挪用、拖欠遗漏等问题，建议强化资金管理;审查资源环保政策落实情况，揭示由于未严格执行相关政策导致的违法违规行为，建议提升政策执行的严肃性;审查环保建设项目的绩效情况，揭示破坏环境、浪费资源等问题，建议优化管理、重视绩效;审查职能部门环境保护职能履行情况，揭示不作为、乱作为及徇私舞弊等违法行为，建议追究责任、强化公众监督。通过发挥基层审计机关建设性作用，促进资源环保相关法律法规、政策、制度等的落实及完善，切实维护资源环境安全，努力推动生态文明建设，促进经济社会可持续发展。
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[5]吴宏新.浅论县级审计机关深化资源环境审计的途径[J].江苏商论，2013，(25)：80-81.DOI：10.3969/j.issn.1673-5889.2013.25.029.
作者：林婉婉
伴随着我国市场经济的发展，包括国家审计、民间审计、内部审计在内的多主体审计体系已经形成。它对提高社会资金使用效益、促进经营管理机制转换、增强企业活力、加速生产要素的合理流动、实现社会资源的优化配置、保障国家产业政策实施发挥着积极的作用;对确立审计的法定地位、壮大审计队伍、提高审计质量起着巨大的推动作用。然而，当我国审计体系逐步发展和完善的同时，我们却发现，审计活动中审计效率仍旧较为低下，难以满足社会的需要，不时有损害审计形象的违规事件和现象发生。由此，我们应该抓住时代赐予的这一机遇，面对现实，去研究和解决绩效审计领域存在的审计效率低下问题。
一、基于绩效审计的审计效率影响因素分析
(一)审计管理体制及其机构独立性对审计效率的影响
根据中华人民共和国《审计法》的规定，我国审计机关实行在中央政府和地方政府负责人领导下的行政管理体制，接受地方政府和上级审计机关的双重领导。在这种“双重领导”的管理体制下，审计机关属于政府内部的一个职能部门，其在经济上、组织上和精神上必然受制于各级政府。各级政府或多或少有一些本位主义思想。从自身利益出发，影响、限制，甚至干预国家审计主体对国家审计客体的审计、处理和向上反映。由于地方政府的不配合，严重地阻碍了审计工作的开展，并且大大增加了审计成本，影响了审计效率的提高。
(二)政府审计机构设置对审计效率的影响
当前，我国政府审计机关在机构设置上主要存在三个问题：一是综合行政部门相对较多。审计机关综合审计部门不但部门数量较多，而且内部人员也多，这些部门不从事审计工作，却占用了大量的编制。二是专业职能部门的设计不合理。专业职能部门的设置大多以所审计的行业不同来进行划分，这种设置容易造成职能部门过多，也容易造成各部门各自为政，信息封闭。同时，专业职能部门内部还没有一些不直接从事审计工作的机构，从而抵减了专业队伍的数量。三是附属机构臃肿。各级审计机关设置了不少附属机构，如学校、科研、协会、后勤服务等。有些机构不发挥作用，反而成了安排富余人员的场所。国家审计机关在机构设置上的不合理，使审计成本居高不下。
(三)审计人员素质的高低对审计效率的影响
审计人员的活动渗透到审计工作的全过程，并且占据主导地位。他是审计计划的制定者，是审计方法、审计过程的执行者，也是其他审计要素发挥作用的载体。所以，审计人员素质的高低是影响审计效率高低的决定性因素。
有问卷调查结果显示：政府审计人员素质的高低直接影响着政府审计效率的提高。并且在具体因素进行分析时，排在前3项的分别是：审计人员的独立性、审计人员专业知识水平、审计人员风险意识水平。独立性是审计的本质特征，如果没有独立性来保证，客观、公正的审计监督便无从谈起，审计作用的发挥则更是遥不可及;审计业务与审计人员的专业知识水平密不可分，无论在审计前与被审计单位的沟通、编制审计计划、审计实施还是收集整理审计证据、最后形成审计报告，都离不开审计人员的专业理论知识;同时，我国政府审计人员的任务很重，责任也大，相应地审计人员面临着极大的风险。因此，审计人员的专业知识以及风险意识都是影响审计效率的重要因素。
(四)审计法规对审计效率的影响
我国目前正处于社会主义市场经济建设的初级阶段，加强审计监督显得十分重要。有问卷调查结果显示：通过分析审计法规的强制性能够保障政府审计人员顺利执法、加强对违规单位的惩罚力度、至少能够给被审计单位警示的作用，大大提高了被审计单位的造假成本，从而达到提高审计效率的目的。然而，政府审计在法制化建设等方面明显滞后于市场经济活动行为，主要表现在：法律赋予政府审计的处罚权相对弱化，审计过程中发现的新情况、新问题的法律依据不足，对被审计单位的威慑作用不强，查处的问题难以处理的现象常常出现。
(五)审计方法与审计手段对审计效率的影响
显而易见，审计方法的改进对效率的提高有极大的促进作用。采用合理的审计方法，是提高审计工作效率的得力措施。审计方法没有一个固定的格式，在审计工作中坚持具体问题具体分析，归纳总结适合自己的一套方法最重要。我国政府审计采用的方法与技术以会计账簿为基础的审计，已经不能够满足现代审计的要求，审计方法和手段有待进一步改进。电子商务、电子政务和无纸化办公逐步成为主流，被审计单位会计资料和财务数据的数字化存储和微机化管理，与大量的审计作业还滞留在以手工查账为基础的较为原始的审计方法上的政府审计形成鲜明对比。会计电算化日趋成熟，各类财务软件广泛运用，而政府审计电算化才刚刚起步，至今还未开发出较为成熟的审计软件。
(六)被审计客体的内部控制问题对审计效率的影响
有问卷调查结果显示：被审计单位的内部控制制度的健全性及其执行状况对政府审计效率的提高起着至关重要的作用。现代审计是以内部控制评审为前提的抽样审计，被审计单位的内部控制制度的是否健全与完善，直接影响着审计机关对审计方法、审计重点的选择。
一般来说，被审计单位内部控制健全、完善且执行状况良好，意味着其发生错弊的可能性就小，因而政府审计可采用抽样审计且抽样规模可适当小些，节约审计成本，从而提高审计效率;反之，则必须扩大样本规模，或者直接采用详细审计方法，进而降低审计效率，因此，被审计单位的内部控制制度的健全性及其执行状况对政府审计效率的提高存在着重要影响。目前政府绩效审计的有些被审计单位内部控制制度混乱，这在无形中增加了审计人员的工作量，加大了国家审计机关的审计成本，影响了审计效率的提高。
二、基于绩效审计的审计效率提高的对策分析
(一)进行政府审计管理体制的改革
我国政府审计的双重领导的管理体制是特定历史条件下的产物，随着我国经济政治文化条件的变化，逐步成为提高我国政府审计效率的严重障碍。我们认为，应进行政府审计管理体制的改革，合理设计审计组织体制。合理设计审计组织体制，对于提高审计效率、减少审计成本具有重要意义。审计组织体制既包括领导体制、经费物资保障体制、人员编配体制，还包括审计机构的所有权体制。各类审计组织应根据自己的特点合理设计组织体制。从宏观上，如果将行政性的政府审计模式过渡到人民代表大会领导下的立法型审计模式，实行从中央到地方的垂直管理，彻底消除各级地方政府的“本位主义”行为，将会提高我国政府审计的效率。各级审计组织内部职位的设计必须职责分明、权限清楚、人员精简、功能协调。
(二)合理设置我国政府审计机构
为了建立起合理高效的政府审计体制，应该改革我国现行审计机构设置中不合理的地方，明确各审计部门的权利与责任，建立有效的激励约束机制，使不同部门之间建立和谐的工作关系，降低审计机构的运行成本，提高政府审计的效率。同时，对附属机构进行合并和简化。审计机关的附属机构主要是支持机关工作，向机关提供服务的各类专业机构。附属机构的设置应做到精干、简化。要集中一些高水平人才充实专业技术服务机构，向机关提供诸如科研、培训、国外信息介绍、计算机技术、规范的制定等服务，并将提供上述服务的机构尽量合并管理，减少机构数量和冗员。后勤机构应进一步引入市场竞争机制，通过市场竞争来简化机构，提高审计效率。
(三)提高政府审计人员的综合素质
为了提高审计效率，保证审计质量，审计机关必须制定相应的制度提高审计人员的综合素质。一是吸收高质量的人才加入审计队伍。二是提高审计队伍素质，使之适应不断变化的审计环境，必须对审计人员的培训提到一个较高的位置。三是审计人员与审计组负责人共同努力提高素质。四是科学建立审计人力资源机制。五是知识共享是提高审计人员素质的较好方法和途径。
(四)加强与完善我国政府审计的法规
国家审计法律法规是由国家规定或认可的，具有法定约束力，由国家强制保障其遵守执行的审计规范。被审计单位之所以进行会计造假，其根本原因就是他们认为造假的收益大于造假的成本。当造假的收益远远大于造假成本的时候，会计造假就难于避免。而长期以来我国对会计造假的惩罚力度不够，所以有必要强化审计法律法规的强制力，能够保障国家审计人员顺利执法，加强对违规单位的惩罚力度。惩罚力度的加强能够给被审计单位警示的作用，大大提高审计客体的造假成本，最终得以提高审计效率。
(五)科学利用各种审计方法与技术
审计方法的选择对审计效率的提高有重大影响。我们可以根据被审计单位或审计项目的实际情况选择恰当的审计方法进行审计，如根据被审计单位的实际情况，本着全面审计、抓大放小的原则安排工作，制定科学合理的审计方案，然后根据审计方案的要求将审计工作细化并落实到具体审计人员，提高审计人员的责任意识及风险意识，从而大大提高审计工作的效率。在实务中，还可以充分利用分析性复核，发现重大审计问题，提高审计效率。当然，提高审计效率的方法很多，关键是审计人员根据已有的理论技术水平和长期以来的工作经验去进行恰当的选择。此外，充分发挥计算机技术的作用和充分利用网络也是提高审计效率必不可少的手段之一。
(六)加强被审计单位的内部控制制度
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制包括下列要素：控制环境;风险评估过程;信息系统与沟通;控制活动;对控制的监督。
内部控制制度作为组织实现其目标，加强内部管理的一种手段，在组织内部管理监督系统中起着十分重要的作用。同时，良好的内部控制制度对于提高审计效率起着积极的作用。要建立科学、完善、可操作性的内部控制制度，必须解决好合理授权、对被控对象的控制程度、企业具体控制规范等方面的问题，解决好控制与被控制的矛盾，控制面和控制点的关系和内部控制制度运行的人文环境。
(作者单位：平煤股份十三矿，中平能化建工集团六处)
作者：赵庚学 田宜
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