基于演化经济理论的注册会计师职业怀疑形成机制

摘要：随着技术进步和经济模式的不断复杂化与多样化，会计信息使用者对企业财务报告的公允性越来越难以判断，高质量审计有效缓解了信息使用者与企业之间的信息不对称，因而提高审计质量势在必行。本文在注册会计师职业怀疑概念界定和特征要素分析的基础上，运用演化经济学探讨了注册会计师职业怀疑形成的自组织演化机制，并提出完善注册会计师职业怀疑准则的建议。

关键词：注册会计师职业怀疑演化经济学自组织

随着大数据、人工智能、区块链技术的不断发展，商业模式创新层出不穷，财务报告复杂程度越来越高，财务报告超载问题也日益严重，资本市场信息使用者难以从财务报告中识别企业真实的运营状况、判断企业未来持续能力，作为资本市场“守门人”的注册会计师提供的高质量审计服务有效缓解了信息使用者与企业之间的信息不对称，因而提高审计质量成为当前宏观经济下行和未来一段时期改革发展的重要任务。然而，影响审计质量的因素有很多，提高审计质量的任务任重道远，保持注册会计师职业怀疑是提高审计质量的一个重要作用机制。2010年我国注册会计师审计准则就明确了职业怀疑的定义，中注协于2013年发布了《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》，对审计实务中的职业怀疑问题给予细化指导与提示。基于当前的经济环境，按照财政部提高会计师事务所审计质量的部署，2019年7月中国注册会计师协会专家和实务界人士共同组成项目组，重新修订职业怀疑的问题解答，以期进一步发挥注册会计师职业怀疑的重要作用。在此背景下，有必要对注册会计师职业怀疑的相关问题进行深入研究。

一、注册会计师职业怀疑概念界定：中立与怀疑推定

(一)审计职业团体的讨论

注册会计师职业怀疑是一个早已有之却至今仍未深入研究的课题。从审计准则的制度变迁来看，职业怀疑最早出现在1977年国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)发布的ISANO.16中，美国注册会计师协会(AICPA)1989年1月发布的美国审计准则说明书SASNO.53要求注册会计师在审计过程中始终保持职业怀疑，该说明书对职业怀疑做出了描述，而非直接的概念界定，“注册会计师执业时，既不可以假设被审计单位管理当局诚实，也不可以假定其舞弊。而且，注册会计师需要根据了解检查到的情况，取得的各种形式和渠道的信息予以客观公正评价，从而判断财务报告是否存在重大错报。”随后1997年SASNO.53明确了职业怀疑的概念：“职业怀疑是一种态度，具体表现为质疑的思维和对审计证据的批判性评估两个方面。”2002年SASNO.99中职业怀疑的概念与SASNO.53相同，只是进一步提出，在考虑舞弊导致的重大错报风险时，审计人员保持职业怀疑至关重要，并应该摒弃由于以前的审计经历形成的对管理层诚信正直的看法。《萨班斯—奥克斯利法案》颁布后，美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)担负起制定审计准则的使命，其于2012年发布《在审计中保持与运用职业怀疑》(PCAOBAlertNo.10，2012)中明确了审计职业怀疑是质疑精神与对审计证据审慎评价的态度，这与SASNO.53相同。与此同时，国际审计准则不断对审计职业怀疑概念进行完善(ISANO.82、ISANO.99、ISANO.204)，在2012年发布的《财务报表审计中的职业怀疑：提问和回答》(IAASBQ&A，2012)中明确了职业怀疑是注册会计师的一种态度，这点上与SASNO.53、PCAOBAlertNo.10的观点一致。中国注册会计师协会主要借鉴国际会计准则对职业怀疑的概念进行界定，2010年CRAASNO.1101及其后发布的《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》对职业怀疑的概念界定主要借鉴了SASNO.53、ISANO.204和IAASBQ&A等的思想，认为职业怀疑是具备质疑思维和对审计证据审慎评价的执业态度。

可见，IAASB、AICPA、PCAOB与CRAAS虽然对注册会计师职业怀疑表述各异，但在“职业怀疑是一种质疑或怀疑的态度”这一认识上取得了一致，它不仅应是注册会计师审计时的自觉行为，更是一项制度要求。

(二)理论界的观点

迄今为止，理论界对什么是注册会计师职业怀疑尚未取得一致认识，代表性观点主要有中立观和假定怀疑观。中立观认为审计怀疑是指注册会计在审计过程对管理层不存在先入为主的不诚信或者舞弊的假定[1]。Bamber等指出注册会计师的职业判断来源于审计过程中取得的审计证据[2]。Cushing认为，职业怀疑要求注册会计师在审计时既不能太信任也不能太怀疑被审计单位[3]。与中立观不同，假定怀疑观认为审计怀疑是指注册会计师在审计时预先假定管理层存在着不诚信或舞弊行为，然后通过取得审计证据验证事先的假设。Shaub和Lawrence指出注册会计师应当对管理层诚信和是否存在舞弊保持适度怀疑[4]。Bell等认为在管理层具有压力的情况下，审计师应该先假定管理层诚信存在一定的问题，然后核查支持这一假设的证据材料。[5]类似地，McMillan和White认为审计推定怀疑是指在审计判断时表现为将取证重心放在与错误相关问题上的保守偏见和行为[6]，Hogarth和Einhorn将怀疑观定义为“对负面证据高度敏感而忽略肯定性证据的心理倾向”，[7]Quadackers认为审计怀疑是以疑问的心态对证据进行批判性的评估[8]。我国学者蔡春认为审计师应该对客户的财务信息保持“正当”的怀疑。[9]

近年来，市场竞争异常激烈，金融衍生产品不断涌现，经济法律制度频繁变化，在这样的环境下，企业财务舞弊的手段和形式愈加复杂化和隐蔽化，注册会计师职业怀疑也应定位于假定怀疑观，即注册会计师进行审计之前先假定管理层存在舞弊的动机与事实，其对可能证实否定假定的证据保持敏感，如果导致证实性偏差被审计单位不接受，证实性偏差即被纠正，注册会计师继续搜集取得对这一假定验证的审计证据，直至得到恰当的审计结论。相对于中立观而言，注册会计师通过运用假定怀疑观，做出的消极假设使其在审计过程中更加注重风险评估，降低财务舞弊严重的经济环境中的审计风险，有利于保证审计质量。

二、注册会计师职业怀疑的特征要素：怀疑特征与怀疑行为

(一)怀疑特征

在目前财务舞弊严重的经济环境中，注册会计师在审计全过程中保持的职业怀疑会作用于审计职业判断，进而形成怀疑判断。不同的注册会计师在审计实践过程中具有不同的职业怀疑程度，即注册会计师职业怀疑很大程度取决于个体特质。它包括了六个特征。

一是质疑精神。Kurtz[10]、Nelson[1]和Hurrt等[12]均将不信任与批判错报思维理解为注册会计师质疑精神，它促使主观猜疑通过取证转化为客观判断。二是暂缓判断。Kurtz[10]和Hurrt等[12]认为注册会计师不轻易接受或相信所面对的情形或结论，而是通过取得适当审计证据判断被审计事项的真相，进而作出判断或结论。三是知识搜寻。注册会计师拥有的知识技能是审计怀疑的重要影响因素，但影响方向各持己见。Taylor[13]、Kurtz[10]和Nelson[1]的研究结果表明，注册会计师专业知识的增加会降低其职业怀疑程度，原因在具有更多专业知识的注册会计师评估的错报风险更低，对非财务信息关注度较弱。但Hammersley[14]和孙岩等[15]研究结果表明专业知识丰富的注册会计师容易发现认定财务报表错报的审计证据表征，从而提高审计职业怀疑水平。四是人际理解。人际理解有信任和怀疑两种截然相反的理解方式。Shaub[16]和Rennie等17]指出信任随着时间推移累计为过度信任会降低审计质量，故人际理解应该定位于意识到被审计单位和人员有动机提供偏差性和误解性信息。五是自主性。注册会计师并非被动接受他人的声明，而是独立进行判断的自我决断。六是自信。注册会计师在审计过程中应该具有抵制其他说服与影响的自信。个体特质在注册会计师之间存在差异，高怀疑特质的注册会计师容易形成怀疑判断，进而触发怀疑行为。

(二)怀疑行为

在注册会计师职业怀疑特征的基础上，学者们试图研究其如何影响注册会计师职业怀疑判断与行为。Hurtt[12]研究指出，注册会计师职业怀疑特征会在审计过程中对被审计事项产生怀疑，进而出现具体的怀疑行为。以此为基础，Nelson[1]研究了职业怀疑、怀疑判断与怀疑行为之间的关系，其认为具有职业怀疑特征的注册会计师在获取审计证据的基础上形成了怀疑判断，并在一定的知识积累、动机、人际理解等一定怀疑特征水平的情况下演化为怀疑行为，同时培训与指导也对职业怀疑产生影响。进一步，Quadackers[8]将外部环境因素纳入研究范畴，探讨环境因素对注册会计师职业怀疑特征和怀疑判断与行为的影响。Brown-Liburd[18]、Westermann等[19]研究了监管压力对于注册会计师职业怀疑水平有提高作用，认为监管压力对怀疑判断与行为产生一定影响。

怀疑行为指向注册会计师在审计过程中搜集充分和适当的审计证据以支持怀疑判断。Bell[5]提出“审计证据三角”理论，运用三个方面来源并可以相互印证的审计证据三角对怀疑判断进行评估，从而得到更加可靠的审计结论。第一方面证据来源于企业经营状况(EBS)，包括企业外部环境证据和企业内部环境证据两类，前者如监管环境、经济状况和行业状况等，后者如企业的战略、组织结构和客户关系等。第二方面证据来源于管理信息媒介(MII)，指将企业经营状况转化为有用信息的介质，例如会计人员、会计政策、文件记录、会计及其他信息系统和内部控制制度等。第三方面证据来源于管理层经营陈述(MBR)，指管理层对企业经营状况的描述，例如财务会计报告，各类账簿和招股说明书等。从三个方面取得的审计证据，由相互印证的三角分析框架评价其充分性和适当性，从而对由注册会计师职业怀疑引发的怀疑判断进行评价。可见，职业怀疑行为合理性有赖于注册会计师维持较合理的职业怀疑水平，而合理的职业怀疑水平需要有恰当的审计证据予以证实。

三、注册会计师职业怀疑形成机制：一个演化经济学的自组织视角

(一)演化经济学研究注册会计师职业怀疑的适用性

演化经济学受生物进化论思想和复杂性科学的影响，提出现实经济是一个复杂的系统，演化经济学研究影响系统发生演化变迁的关键原因，分析系统的演化是由于内部动力和外部压力交互作用的变迁过程。相对于新古典经济学，演化经济学更好地解决了经济问题分析中难以拟合现实世界的困境，以此为基础对审计问题进行分析是一条新的思路。进一步用演化经济学理论解释和分析注册会计师职业怀疑，需要符合关于社会经济演化分析框架的核心要素。

(1)选择单位。注册会计师职业怀疑作为注册会计师从事审计工作所应该遵循的职业标准，就是一种制度，注册会计师职业怀疑的形成实质上就是一种制度安排。注册会计师职业怀疑随着资本市场高质量审计需求的产生而产生，在信息使用者需求的不断变化中改变着审计怀疑的各种特征要素，并将随着高质量审计信息需求的消失而消亡。但在审计的演变发展过程中，职业怀疑在其特征不断变化过程中保持着较大的相对稳定性。因此，可以认为审计怀疑具有历时传递、相对稳定性、可以作为信息载体的特征，能够作为选择单位运用演化经济学框架予以研究。

(2)创新行为。变化是经济生活的常态，环境每一时刻都有所不同，审计作为环境适应性产物也需要随环境的变化不断调整其相关制度安排。与之相适应，注册会计师职业怀疑也通过其特征要素的不断发展得以调整和修正，特别是在科学技术不断进步，企业业务模式创新的环境下，审计怀疑特征不断创新。当然，注册会计师职业怀疑特征的变化的可以来自本国审计准则制定机构的自我发展，也可以是通过对国外先进审计准则的模仿和借鉴。但在审计怀疑特征变异过程中，某些诸如质疑等“遗传”特征经历路径依赖得以持续保留。

(3)环境选择。当审计怀疑以准则的形式产生后，其是否可以在审计实践过程中贯彻执行，能否满足信息使用者对高质量审计信息的需求仍然取决于环境。不管审计准则制定机构主观偏好如何，社会经济环境将对其加以检验并进行选择，通过环境检验的审计怀疑特征将进入扩散阶段，逐渐成为被普遍认同与接受的审计怀疑特征。

从以上分析可以看出，注册会计师职业怀疑符合演化经济学选择单位、变异或创新、选择过程的基本分析单元，因而能够运用演化分析框架对注册会计师职业怀疑的形成机制进行研究。

(二)审计怀疑形成机制的自组织演化分析

不同的注册会计师审计制度下，审计关系人具有不同的利益格局，而不同的利益格局下，审计关系人又有不同的利益取向，二者交互作用的影响进一步促使审计制度的变迁和演进。注册会计师职业怀疑作为审计执业准则的一项具体要求和规定，其形成机制具有自组织演化的特征。

(1)审计怀疑形成的前提：开放和远离平衡。按照生物进化论和耗散结构理论的观点，每一个系统的生存和发展的前提条件在于系统首先是开放的，系统的开放性保证了系统能够持续从环境中获取系统内要素生存和发展所需的能量，并不断向外部环境输出能量。注册会计师审计制度作为资本市场中保护投资者利益的一项制度安排，实质上是各种审计关系的规则化，它体现了各个审计关系人之间的利益关系。各种审计关系人之间相互影响，并与外部经济环境交互作用，例如注册会计师为投资者提供上市公司审计报告;注册会计师在进行风险评估时考虑国家GDP水平和行业发展水平等。因而可以将注册会计师审计制度系统看作是一个开放的系统。注册会计师职业怀疑作为审计制度系统中的一种制度安排，是注册会计师在审计过程中对被审计单位的事项产生的质疑、判断和行为，不同的怀疑水平会产生不同的审计行为，最终形成不同的审计结论，对被审计单位、投资者、潜在投资者等利益关系人的利益产生不同的影响。

审计制度系统必须处于远离平衡的状态。①只有系统内要素存在差异性、分化性和不均匀性，系统才有可能通过自组织发生演变。审计制度系统的平衡状态是一种不再随着时间推移而发生改变的状态，这种状态几乎是不存在的。因为在审计制度系统中，注册会计师、被审计单位和人员、投资者、潜在投资者及监管方等各个利益相关人的利益诉求无法统一，随着时间的推移，每个利益关系人的利益业在不断变化之中，这些利益诉求差别使得审计制度系统远离平衡态。审计关系人组成的系统远离平衡态，并保持充分开放，这是自组织演化的前提条件，系统在不断与环境进行技术、信息等交换过程中，产生具体审计规则创新。

(2)审计怀疑形成的动力：竞争与协同。注册会计师制度系统充分开放、远离平衡，是审计怀疑产生即自组织演化的前提条件，而进一步推动审计怀疑形成则有赖于系统内部各个利益关系人之间的竞争、抵抗、妥协和合作等耦合作用。在注册会计师审计制度系统中，各个利益相关人之间存在竞争，会计师事务所与会计师事务所之间、会计师事务所及其注册会计师与被审计单位之间、被审计单位与投资者之间等都存在着竞争，这些竞争的存在，使得系统远离平衡态。作为竞争对立面的协同，是注册会计师审计制度系统中各个因素的相互协调的交互作用，是系统整体演化和相互作用的内在表现。

1937年罗宾斯药材公司案件之后，美国注册会计师开始承担第三方民事责任，随之针对注册会计师进行的诉讼案件逐渐增多。诉讼导致了注册会计师审计制度系统中被审计单位、注册会计师、投资者等利益关系人利益格局的改变，注册会计师不仅经济利益受到损失，职业声誉也遭遇不良影响，具有了注册会计师审计制度演化动力。鉴于此，审计怀疑开始受到推崇，在招募、用工、培训、复核、咨询、判断和决策中保持职业怀疑，可以降低注册会计师诉讼风险。

(3)审计怀疑形成的诱因：涨落。注册会计师职业怀疑形成的动力具备后，并不一定真正形成审计怀疑。按照自组织理论，系统是“通过涨落达到有序”。涨落是系统发生演化的诱因，可以是某一个事件、某一个政策、某一个人员个体等，其具有随机性和偶然性。注册会计师职业怀疑形成过程中，会遇见许多来自注册会计师审计制度系统内部和外部的涨落因素，某一微涨落通过放大形成巨涨落，巨涨落诱发了审计怀疑，因而成为审计怀疑形成的诱因。自从罗宾斯药材公司案件之后，出现了审计怀疑形成动力，而审计怀疑作为一种审计制度正式提出却是受到“涨落”的触发。到了20世纪60年代之后，美国企业的商业活动不断复杂化和规模化，但由于经济不景气等原因许多公司破产清算，遭受损失的投资者、债权人等通过各种途径寻求赔偿，注册会计师由于承担第三方民事责任也成为诉讼对象，当时美国针对注册会计师的诉讼案件非常之多，被称为“诉讼爆炸”。在“诉讼爆炸”这一涨落的诱发下，国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)在IAS16中正式提出审计怀疑。至此，审计怀疑以正式制度的形式固定下来，并在扩散的状态中不断发展。

(4)审计怀疑形成的路径：环境选择。审计怀疑形成的前提、动力和诱因具备的情况下，审计怀疑作为一种制度得以维系必须通过环境选择才能够达到。自从20世纪60年代注册会计师“诉讼爆炸”触发了审计怀疑，资本市场上会计舞弊行为并未停止，并有愈演愈烈之势，因而注册会计师在审计过程中秉承与运用职业怀疑成为一种制度性常态是该经济环境选择的必然结果。

21世纪以来，无论是国外还是国内上市公司舞弊案件层出不穷。随着技术革命的推进和经济一体化的深入，企业经济业务模式不断创新，交易中会计要素的确认和计量需要更多的会计估计与判断，注册会计师对财务报表的真实性与公允性的合理保证更加困难。在这样的环境下，注册会计师面临更高的诉讼风险，审计理论界从执业准则层面对职业怀疑进行规范说明，以发挥职业怀疑保证审计质量的重要作用，从而降低注册会计师诉讼风险，保证经济平稳有序运行。换言之，注册会计师职业怀疑的形成是目前环境的必然选择。

总之，注册会计师职业怀疑的从根本上讲是审计制度系统自组织过程，其内嵌于经济社会的大系统之中，是顺应社会经济环境自组织的结果，其形成机制由自组织演化前提、动力、诱因和环境选择共同构成。

四、注册会计师职业怀疑准则完善建议

基于演化经济学理论，可以看出注册会计师职业怀疑的变迁虽然是由于审计制度系统内各个利益关系人利益格局的改变所推动，但也离不开注册会计师“诉讼爆炸”事件的诱发和市场环境的选择，并以审计准则的形式要求注册会计师在执业过程中保持和运用职业怀疑。随着经济业务的复杂化，会计处理中估计和判断的增加，为了保证审计质量，应加强注册会计师职业怀疑准则的建设。

我国关于注册会计师职业怀疑准则主要借鉴IAASB的框架，其明确了职业怀疑的定义，但进一步关于职业怀疑的特征、职业怀疑的影响因素，如何运用职业怀疑等却以公告的形式进行说明，这种说明既无具有可操作性的实施细则，也无强制执行效力，导致注册会计师实务操作中难以合理运用职业怀疑。因此，有必要完善职业怀疑审计准则体系。借鉴职业怀疑形成的自组织机制即“职业怀疑形成动力来自注册会计师审计制度系统内部，但也不能够排除各种偶发因素和外部环境的作用”为依据完善准则体系。一方面，从准则制定主体层面来看，理想的职业怀疑审计准则制定主体是自组织力量与外建构力量的结合，注册会计师审计制度系统内部各个利益集团和外部相关者都需要通过发表意见的形式参与到准则制定中来，即扩大制定主体的参与人员范围，通过充分的博弈，各个参与方对职业怀疑认识更加全面，也便于注册会计师更加自觉地接受和运用职业怀疑。另一方面，从准则制定内容层面来看，理想的准则内容应该便于实务操作中发挥职业怀疑提高审计质量的作用，促进经济社会持续运行，建立注册会计师个体层面职业怀疑的具体操作方法标准，并将审计职业怀疑与会计师事务所质量控制准则、职业判断准则、职业道德准则框架相结合，使职业怀疑贯穿于注册会计师审计的始终。

参考文献：

[1]NelsonM..Amodelandliteraturereviewofprofessionalskepticisminauditing[J].Auditing:AJournalofPractice&Theory,2009(2):1-34.

[2]BamberE.M.,StrattonR.A..TheInformationContentoftheUncertainty-ModifiedAuditReport:EvidencefromBankLoanOfficers[J].AccountingHorizons,1997,89(5):654-713.

[3]CushingB.E..Economicanalysisofskepticisminanauditsetting[J].AuditingResearch,2000,14(3):1-55.