会计准则变革对企业观念和行为的多种影响

【摘要】会计准则变革不仅对财务报告和资本市场产生影响，还对企业理念和企业行为产生重要影响。本文以经济后果理论为基础，结合当前主流实证研究成果，不仅从会计观念、会计确认、计量、报告和具体准则等会计准则变革的多视角，还基于会计行为、财务行为、评价和治理等企业行为的多视角，分析了会计准则变革对企业理念和行为产生的影响。通过分析发现，会计准则变革引导企业面向资本市场进行价值创造、立足股东利益关注企业长远发展，进而促进企业融资、投资、分配、评价、治理等行为的优化。本文的研究对于完善会计准则的制定，充分发挥会计准则对企业管理的优化作用具有重要价值，并在一定程度上拓展了会计在微观企业层面的影响范畴。

【关键词】会计准则变革企业理念企业行为经济后果

一、引言

新世纪以来，国际财务报告准则(IFRS)在世界范围内产生广泛影响，会计准则的国际趋同已成为当前会计发展变革的主旋律。2006年，我国新企业会计准则体系正式发布，实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。时至今日，我国新会计准则得到了平稳有效的实施，为促进我国多层次资本市场体系建设和国民经济平稳较快发展发挥了积极作用。

纵观国内外对于会计准则变革影响的研究，主要集中在财务报告和资本市场层面，如会计盈余质量(Barth，2008;毛新述，2009;Yi，2012)、价值相关性(薛爽，2008;刘永泽，2011;Landsman，2012)、股票流动性(Daske，2008;高芳，2012)、股价同步性(金智，2010;Kim，2012)、资本成本(Li，2010;汪祥耀，2011)、分析师预测(Byard，2011;何贤杰，2102;Horton，2013)等主题。现有的研究，聚焦会计准则变革对财务报告及其信息质量的影响，忽视对企业行为的影响，特别是对企业具体会计行为、财务行为及其他行为的影响;局限于将会计准则变革作为一个整体事件进行研究，且研究视角扎堆于资本市场，忽视区分会计观念及具体准则变化对企业行为的影响。基于此，本文不仅从会计准则变革的多视角，还基于企业行为的多视角，分析会计准则变革对微观企业行为的影响。

会计准则变革是多角度的，无论是基本会计观念，还是具体会计确认、计量与报告规范，较之此前的会计准则都有重大变化。企业行为也是多方面的，不仅包括会计行为、财务行为，还包括业绩评价、监督治理、日常运营等方面。会计是一个信息系统，同时也是为企业服务的一种管理工具。因此，从会计观念、会计程序、具体准则等准则变革多视角分析企业理念及其行为的变化，有助于提升企业管理者对会计准则的认知和吸收能力，进而优化企业的行为。同样，认清会计准则变革对企业不同行为的影响，也有助于准则制定者全面获悉企业管理者的行为反应，进而完善会计准则。本文多视角的研究，在一定程度上拓展了会计在微观企业层面的影响范畴，也丰富了会计准则的经济后果理论。

本文的结构安排如下:第二部分建立一个分析框架，第三部分分析会计观念变革对企业经营理念的影响，第四部分分析会计程序和相关具体会计准则变化对企业行为的影响，第五部分基于企业行为的多视角具体分析会计准则变革的影响，最后进行总结并提出相应的政策建议。

二、会计准则变革对企业理念与行为影响的分析框架

Zeff(1978)提出，会计准则具有经济后果，即会计报告能够对企业、政府、投资者和债权人的决策行为产生影响。从本质上说，经济后果观认为公司的会计政策及其变化是有影响的，会计报告会影响管理者的实际决策，而非仅仅反映决策结果。现代企业被视作一系列契约的联结，会计数字经常是构成这些契约的基础。HolthausenandLeftwich(1983)认为，如果计算会计数字所遵循的规则发生变化，改变了企业的现金流量，或者改变了利用会计数字的契约各方或经济决策者的财富，那么它就是有经济后果的。可见，会计准则变革主要通过信息作用和契约作用来影响会计信息使用者的决策。

会计准则除了通过财务报告及企业契约对企业行为产生影响外，会计准则本身所体现的会计观念还会影响企业的经营理念，进而影响企业行为。日本学者高田鑫认为，企业目的决定企业战略，进而决定企业计划和企业行为(徐国华等，1998)。企业目的包含经营理念与经营目标两方面的内容，经营理念或企业理念是指企业特别是其经营者所持有的信念、意识形态等价值方面，是企业所希望达到的价值侧面，而经营目标是为实现企业目的而设定的具体的事实侧面。企业行为是为了实现经营目标而进行的企业社会活动。现代经营管理之父法约尔认为，企业无论大小，简单还是复杂，其全部活动都可以概况为六种:技术活动、商业活动、财务活动、安全活动、会计活动和管理活动。会计准则变革不仅影响企业的会计行为、财务行为，还对企业的管理行为及其他行为产生重要影响。会计目标决策有用观的定位、公允价值计量的应用、资产负债观的确立等会计观念的变革，引导企业面向资本市场进行价值创造、立足股东利益关注企业长远发展，相应地，企业行为也因此发生变化。

总之，本文从多视角分析会计准则变革对企业行为产生的影响，创新之处不仅在于研究会计准则变革的多视角，如会计观念，会计确认、计量、报告，具体准则等;还在于研究会计准则对企业行为影响的多视角，不仅包括会计行为和财务行为，还包括评价和治理等管理行为，不仅包括企业内在行为，而且还有企业外在行为等。会计行为主要包括会计职业判断、盈余管理以及择时报告等机会主义行为。财务行为主要包括融资行为、投资行为和分配行为三个方面。评价和治理行为是企业管理行为中解决企业两类代理问题的集中体现，即股东和管理者利益的冲突、大股东和中小股东利益的冲突。本文的分析框架如图1所示。

三、基于会计观念变革视角的对企业经营理念的影响分析

新会计准则体系的建立，不仅实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，更重要的是实现了会计观念的更新(刘永泽，2009)。具体来讲，会计目标由受托责任观转向决策有用观，计量属性由历史成本观转向公允价值观，收益确认由收入费用观转向资产负债观。这些会计观念变革对会计主体的经营理念产生重要影响。

(一)受托责任观向决策有用观的转变及其对企业经营理念的影响2006年的新企业会计准则将会计目标定位于“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”决策有用观首次明确写进我国的企业会计规范，这是会计目标基本观念的一种突破。在受托责任观下，会计信息使用者主要是现实的资产所有者，会计信息着眼于过去，重在提供有关企业经营业绩的计量及结果信息。而决策有用观在于向会计信息的使用者提供对他们决策有用的信息。此时的会计信息使用者除了所有者还包括潜在的投资者，会计信息着眼于未来，重在提供评估企业未来现金流量的信息。在决策有用观下，更加重视潜在投资人的信息需求、更为关注未来信息，需要财务报告提供能够预测未来风险与收益的有价值的信息，提供关乎企业长远发展的资产、负债真实价值的信息。可见，决策有用观承担起高于受托责任观的使命，是对会计目标的深度定位———会计信息应更加面向资本市场。

决策有用观更加面向资本市场的目标定位将进一步深化企业面向市场的经营理念。决策有用观下会计目标深度定位的本质是会计信息要更加服务于资本市场，并导致现行会计准则体系对更加重视企业真实价值的计量属性和更加重视长远发展的收益确定观念的引入。从股东与管理者权力的制衡来看，受托责任观下管理者为了达成受托责任，可能操纵利润或者粉饰报表，财务报告中明显反映了管理者的“声音”，迫使股东必须与管理者进行协调，造成两者权力失衡。决策有用观更多地支持完美完整的经济环境下市场的“声音”，减少了管理者的“声音”，有利于股东与管理者之间权力的平衡，促使管理者更加面向资本市场，自觉维护市场秩序，自觉尊重资本市场参与者利益，提升管理效率。从企业与资本市场的互动来看，资本市场作为联结所有者与经营者的中枢，决策有用观下对于未来信息的关注能够满足资本市场潜在投资者的信息诉求，降低信息不对称，有利于吸引投资者注资进而满足企业的融资之需;同时，会计目标的转变有利于促进企业深化对资本市场的认知与实践，强化企业面向市场的积极性和主动性，推动、督促企业对其供应商、顾客乃至所有市场参与者利益的进一步关注、重视与敬畏，从而营造企业经营发展的良性循环。

(二)历史成本观向公允价值观的转变及其对企业经营理念的影响

受托责任观的计量理论基础是历史成本观，决策有用观的计量理论基础是公允价值观，会计目标从受托责任观转向决策有用观也决定了计量属性由历史成本观向公允价值观的转变。历史成本是以取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值，随着时间变化账面价值不作调整，这些信息对于未来收益的预测是非常粗略的。LevandZarowin(1999)指出，历史成本下资产负债表以及利润表对于为投资者做出决策提供相关信息的能力日趋下降。公允价值是根据市场情况，买卖双方在公平交易和自愿的情况下所确定的价格，能够反映资产、负债以及权益的公允价值以及相关变化，有利于股东及时了解和获知其股权价值的变化，有利于反映管理者经营业绩的优劣。可见，公允价值观相比历史成本观能更有效反映价值变动的信息，使得会计信息更能贴近和满足股东的信息需求。

公允价值观对于股东权益价值信息及相关变化的呈报将进一步深化企业资本保值增值的经营理念。股东的目标在于其资本的保值增值，而公允价值观下资产负债表对于权益价值及其变化的全面披露，利润表对于商业活动的真实经济价值的反映，迎合了股东对于价值信息的需求。公允价值使得股东能够及时有效获得资产价值的变动信息，相关信息的呈报又为监督和评价管理者的业绩提供了更为真实可靠的基础，进而促使管理者致力于保值增值目标的达成，这就要求管理者不仅仅关注短期利润，更要对净资产的变化负责任。因此，管理者会寻求一种有效的风险管控机制来保全资本，考虑包括套期保值在内的全面性的投资策略来安排投资活动就变得十分必要;管理者还会将证券的潜在波动考虑到其管理策略的选择中(BarlevandHaddad，2003)。公允价值对管理理念的影响还体现在具体的经营管理过程中，公允价值下对于资本保值增值以及风险管控目标的深化，需要管理者学会基于不同视角审视其工作安排，需要其全面考虑公司所在国家以及全球经济环境的发展态势，需要其领会衍生品、期权定价模型、利率结构及其对未来现金流的影响等。因而，历史成本观向公允价值观的转变，深化了企业资本保值增值的经营理念，

锐化了管理者对于公司各项运作所处的开放的经济环境的全面认识。

(三)收入费用观向资产负债观的转变及其对企业经营理念的影响

随着会计目标以及计量属性的变革，会计收益确认也从收入费用观转向资产负债观。资产负债观下确定的收益是一种综合收益，指企业除与其所有者之间的交易以外的所有交易或事项导致的净资产增加额，由会计主体一定期间内确认的所有收入、费用、利得、损失构成。综合收益的报告，一方面，要求兼顾对企业日常活动的损益(收入减去费用)与非日常活动的损益(利得减去损失)的报告，其结果是揭示了收益来源的多样性;另一方面，要求兼顾对已实现损益和未实现损益的报告，其结果是体现了对不确定的未来风险和收益的关注。可见，无论是资产或负债已经实现的价值变动，还是预期将要发生的价值变动，只要符合确认条件都予以确认，这就实现了对现有净资产产生未来经济利益的能力的期待，而这个能力实际上代表了企业长远发展的动力。对企业净资产的真实价值及其增长情况的关注，将人们对企业收益的审视焦点从传统的净利润扩展至综合收益，人们对会计信息的着眼点也因此从利润表转向资产负债表。

资产负债观注重企业净资产真实价值的收益确定观点

与企业的全面价值管理和长远发展的经营理念相得益彰。企业要实现可持续发展，需要其深入分析资产负债表的综合收益信息，而不能仅聚焦于利润表的短期盈余;需要其充分关注未来现金流量现值、公允价值等其他计量属性度量的资产现时价值，而不能受限于现有资产的有据可溯的历史成本信息;需要其重点分析资产的价值增值与运转效率，而不能简单强调资产的数额与规模;需要其全面了解企业的不可辨认资产(如商誉)和企业整体价值评估方面的情况，而不能只关注账面上已有资产、负债的余额资料。

可见，资产负债观关注收益来源的多样性、关注企业净资产未来风险与收益的不确定性、关注企业净资产真实价值、关注企业长远发展动力，资产负债观的这些内在要求，与会计主体的全面价值管理方略和可持续发展愿景是一致的。

四、基于会计程序变化视角的对企业行为影

响的综合分析

会计观念变革直接影响会计具体规范的变化。本部分从会计程序中的会计确认、计量和报告的不同角度，紧密结合我国现行的具体会计准则，综合分析会计准则变革对企业行为的影响。

(一)会计确认规范的变化及其对企业行为的影响

资产要素确认规范的主要变化及其影响与旧的会计准则或会计制度相比，我国现行企业会计准则对资产要素确认规范的变化及其对企业行为的影响主要体现在以下几个方面:第一，修改了投资的分类，将短

期投资、长期股权性投资、长期债权性投资改为由《长期股权投资》和《金融工具确认和计量》两个具体准则予以规范，并明确了长期股权投资成本法与权益法的适用范围。叶建芳等(2009)对新会计准则下上市公司金融资产的分类进行了实证研究，他们发现，为降低公允价值变动对利

润的影响程度，管理层会利用交易性金融资产和可供出售金融资产的重分类进行盈余管理。第二，增加了投资性房地产的具体准则，对投资性房地产的核算单独规范，并引入公允价值计量模式。张奇峰等(2011)的研究发现，由于与成本模式相比，投资性房地产公允价值计量大幅提高了账面价值、加剧了企业当期净利润的波动，企业会在两种模式之间进行选择以最大化其利益。第三，规定特殊行业的特定固定资产在初始确认时应考虑其预计弃置费用，促使企业承担环境保护和生态恢复等义务;将商誉从无形资产类中分离出来单独核算，促使企业重视潜在的经济价值;无形资产研发支出的会计处理由原来单一的费用化方法，改为研究费用计入当期损益，符合资本化条件的开发费用确认为资产，以鼓励企业的科技创新行为。第四，对于非货币性资产交换，按照交易是否具有商业实质确定是否以公允价值计价，相应的，对非货币性交易损益的确认方式也不同。新准则的变化对企业当期的资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大的影响，并因此影响企业的实际经营决策。第五，规定固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产等长期资产，一旦计提减值准备，不得转回。步丹璐和叶建明(2009)研究了资产减值准则的经济后果，发现新准则实施后，资产减值信息与经济因素的关系加强了，与盈余管理的关系降低了，说明新准则在一定程度上减少了上市公司利用资产减值进行盈余管理的空间。

其他要素确认规范的主要变化及其影响

关于负债要素确认方面的变化。第一，界定了完整的职工薪酬的范围，职工薪酬的确认更加体现成本补偿原则，有助于完善企业薪酬管理制度和保护雇员利益。第二，增加了股份支付的具体准则，区分以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付，在确认相关成本费用的同时，分别增加权益和负债，从而规范企业实施的股权激励行为。第三，债务重组引入公允价值计量，相关差额由原来的计入资本公积改为计入当期损益，在某种程度上增加了企业利用债务重组操纵盈余的风险。

关于收入要素确认方面的变化。对于收入的定义，新准则突出了“会导致所有者权益增加”是收入的基本特征。收入确认的最主要变化是改变了收入确认的时点，由过去的按合同或协议约定的收款日期分期确认收入，改为符合规定的收入确认条件时确认收入。收入确认的变化会影响企业商品销售的结算方式和销售策略的制定。

关于费用要素确认方面的变化。第一，对于借款费用，一方面扩大了借款费用资本化的资产范围，由原来纳入借款费用资本化的资产仅为固定资产，增加了需要相当长时间才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等;另一方面扩大了允许资本化的借款范围，由原来的允许资本化的借款仅为专门借款，增加了一般借款。借款费用资本化范围的扩大，推动企业积极利用借入资金进行相关资产购建。第二，对于所得税的会计处理，由原来的应付税款法和纳税影响会计法改为资产负债表债务法，确认递延所得税资产和递延所得税负债。王素荣和蒋高乐(2009)研究了资产负债表债务法对上市公司所得税税负的影响，得出执行新会计准则降低了上市公司平均所得税税负的结论。

关于所有者权益和利润要素方面的变化。新准则

强调所有者权益是指资产扣除负债后由所有者享有的“剩余收益”，并明确了利得和损失的概念。利得(损失)是指，由企业非日常经营活动所形成的、会导致所有者权益增加(减少)的、与所有者投入资本和分配利润无关的经济利益的流入(流出)。对于利得和损失，一部分直接计入当期损益，一部分计入资本公积。利润包括收入减去费用后的余额、直接计入当期利润的利得和损失等。利得和损失促使企业关注交易或事项的实质，但因其是构成企业利润的一部分，企业也有可能通过控制非日常经营活动的发生，以操纵利润。

特殊交易或事项确认规范的主要变化及其影响除了上述会计要素的确认规范变化之外，现行会计准则中有关企业合并、租赁、套期活动等特殊交易或事项的规范变化，也会对企业行为产生影响。

企业合并。现行会计准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型，对于非同一控制下企业合并采用购买法进行处理，对于同一控制下的企业合并基本上采用权益结合法进行处理。两种会计处理方法无论对合并后主体的资产计价、收益确定，还是对合并商誉的确认等都不相同。因此，影响企业支付合并对价方式、被合并方选择、吸收合并还是控股合并的设计等并购策略的制定。

租赁业务。现行会计准则修改了融资租赁下初始直接费用的确认方法，由原来把初始直接费用计入当期费用的做法，改为承租人将初始直接费用计入租入资产价值，出租人将初始直接费用计入长期应收款。对于售后租回交易，相关损益的确认在原来递延处理的基础上作了补充，如果有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。这些变化会影响企业的租赁行为，包括采用何种租赁方式等。

套期活动。现行会计准则系统规范了套期保值的相关概念及分类，新增了套期会计处理方法。对于套期工具的利得和损失，属于公允价值套期的，计入当期损益;属于现金流量套期和境外经营净投资套期的，有效套期的部分直接确认为所有者权益，无效套期的部分计入当期损益。套期会计处理的规范，将会推动企业套期业务的开展，不同类型套期损益的不同确认方法，也会影响到企业对套期方案的设计。

(二)会计计量规范的变化及其对企业行为的影响

新会计准则明确规定，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用其它计量属性的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。这是会计准则计量规范的最大变革。虽然会计计量涉及各个会计要素，但最主要的还是资产，且资产要素的计量直接影响到其他要素的计量。因此，下面着重从资产要素的角度分析计量规范的变革所产生的影响。

资产初始计量规范的变化及其影响

现行会计准则关于资产初始计量方面的具体变化很多，其中最主要的表现为，企业初始确认资产时对计量属性，特别是对公允价值的规范更加具体和细致。比如，对于延期付款购买的固定资产，初始计量引入现值计量基础;对于特殊行业特定固定资产的初始计量考虑预计弃置费用的现值;对于具有商业实质的非货币性资产交换和债务重组中债权人方的受让非现金资产，分别按照相应资产的公允价值进行初始计量;融资租赁、合并商誉、衍生金融工具等的初始计量也以公允价值为基础。资产初始计量规范的变化对企业行为的影响广泛而深入，一方面对企业相关人员提出更高的职业判断要求，比如判断相关交易是否具有商业实质、选择合理的折现率以及如何确定公允价值等;另一方面，由于公允价值的应用直接影响企业当期利润，企业可能会出于盈余管理的动机，对相关损益的确认进行人为的操纵，甚至直接影响交易或事项是否发生、何时发生，即真实活动的盈余管理行为。

资产后续计量规范的变化及其影响

现行会计准则关于资产后续计量的规范也有很大的变革。比如，取消了存货计价方法中的后进先出法;将无形资产分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产两类，对于使用寿命无限的无形资产不进行摊销，但需在年末进行减值测试;规定了金融资产后续计量的公允价值计量和摊余成本计量两种模式;允许企业选择公允价值模式和成本模式对投资性房地产和生产性生物资产进行后续计量;规定采用未来现金流量折现法确定金融资产减值金额等。

资产后续计量规范的变革对企业的影响也是多方面的。一方面，促使企业面向市场，真实、公允、及时地报告相应资产的实际价值;另一方面，对企业生产管理、技术管理、人力资源管理、销售管理等行为也带来了重大的影响，例如，在物价变动的情况下，存货计价方法的改变，会改变企业的生产周期;无形资产相关处理的变化，有利于增强企业的技术创新能力;股票期权费用化将弱化股票期权对管理层的激励作用，进而影响企业的人事管理等。

(三)会计报告规范的变化及其对企业行为的影响

个别报表列报规范的主要变化及其影响

第一，修改了财务报表的构成。一方面，原准则规定财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、附表及附注，现行准则规定财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等报表及附注，即所有者权益变动表由附表变为主表;另一方面，统一了各行业财务报表的组成与内容，并兼顾了有关行业的特殊性。这些重要变化更直接、更全面地反映了主体权益的综合变动，促使企业管理层强化资产负债观的理念，关注资本保全，进一步重视资产负债表和全面收益信息。

第二，改变了利润信息的列报。一方面扩大了营业利润的组成范围，将投资收益、公允价值变动损益纳入营业利润;另一方面，在利润表中增列“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，将每股收益指标由表外披露改为表内列示，且增加了稀释每股收益的计算要求。将投资收益等列入营业利润的报告方式，适应多元化投资的现实选择，企业管理层在审视并安排企业的业务活动时会考虑到这一规范的相关后果;综合收益的列报，将已实现损益和未实现损益、会计利润和应税利润等概念更加真实地纳入企业管理层的视野，进而影响企业的决策和控制行为;而每股收益列报的变化，提高了该指标前后期以及不同企业间的可比性。

合并报表列报规范的主要变化及其影响

毫无疑问，上述个别报表列报规范的变化也直接体现在合并报表的列报要求上。但是，就合并报表本身而言，还有更加具体的变化。

第一，调整了合并范围。原准则规定所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制资金调度受到限制的境外子公司、小规模子公司和经营业务性质特殊的子公司(如银行、保险公司)不纳入合并财务报表的合并范围，合营企业采用比例合并法进行合并。新准则规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，原采用比例