论独立审计准则在判断注册会计师过错中的法律地位

论独立审计准则在判断注册会计师过错中的法律地位（共2篇）

论独立审计准则在判断注册会计师过错中的法律地位 篇1

论独立审计准则在判断注册会计师过错中的法律地位

 

肖义方

独立审计准则又称独立审计标准，是规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。[1]独立审计准则、职业道德规则、职业后续教育规则和针对会计师事务所的质量控制规则一起，构成注册会计师执业规范体系，其中独立审计准则处于核心地位。会计界普遍认为，既然独立审计准则是行业标准，注册会计师遵循了独立审计准则，即使是审计失败也不应负法律责任；[2]法律界则认为独立审计准则仅是行业内部标准，不能作为认定注册会计师损害赔偿责任的唯一法定依据。[3]这种认识上的严重分歧，直接影响注册会计师行业的健康发展，如何看待独立审计准则的法律地位，成为独立审计经济法责任理论的焦点。下面我们从独立审计的社会化契约关系出发，明确独立审计准则的法律性质，比较违反独立审计准则与注册会计师过错之间的关系，探讨独立审计准则是否可以作为注册会计师过错的认定标准。

一、独立审计准则的法律性质

独立审计准则是现代市场经济的产物。从1844年英国颁布《公司法》确立审计制度起，到20世纪中叶以前，注册会计师行业并无独立审计准则。有观点认为，会计职业是一个自由的职业，审计是一门艺术，注册会计师在审计过程中，需要根据具体情况，运用职业技能和经验去判断和决策，审计准则会扼杀注册会计师们的自由和创新精神，妨碍注册会计师职业水平的提高。但是，正当注册会计师职业蒸蒸日上，注册会计师地位显着提高时，在1938年，美国暴发了麦克森・罗宾斯（McKesson&Robbins）公司破产事件，暴露了审计程序与内部控制的严重缺陷，注册会计师职业社会声誉受到巨大的冲击，引发了社会公众对注册会计师职业的热烈讨论和证券交易委员会（SEC）的严重关注。SEC根据专家的意见，对审计程序进行了修正，增加了对应收账款的询证、对存货实地盘点和对被审计人内部控制的详细评价等程序要求。美国会计师协会（AIA）也很快对罗宾斯公司案件作出了积极反应，任命了―个小型委员会负责“根据当前公众的讨论，研究审计程序和相关问题”。1939年1月30日，AIA正式建立了审计程序特别委员会（theCommitteeonAuditingProcedures），提出了《审计程序扩展》，对存货实地盘点、应收账款查证、注册会计师的聘任和审计报告格式作了补充规定，并在行业内外发起了制定审计准则的广泛讨论。美国注册会计师协会（AICPA）审计程序委员会根据讨论的观点，于1947年l0月发表了题为《审计准则说明草案――其公认的意义和范围》的专题报告。该报告将审计程序定义为“应执行的审计行为”，而将审计准则界定为“衡量这些应执行的审计行为质量的尺度，是在办理审计手续时应达到的目标”。这样，就将“审计程序”和“审计准则”这两个极易混淆的概念区分开来，同时，该报告进一步从审计人员资格和审计执行与报告标准两大方面提出了九项公认审计准则，这九条和不久后增加的一条报告准则一直沿用到现在，成为美国一般公认审计准则（GAAS）中的主体，这就标志着独立审计准则的正式产生。[4]此后，日本于l964年也制定了审计准则；国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计实务委员会于1980年起制定和颁布了国际审计准则；澳大利亚、加拿大、英国等主要西方国家目前也都已基本形成了各自的独立审计准则体系。

从独立审计准则的产生过程我们可以看出，独立审计准则是司法推动、公众参与、代表公众利益的政府部门SEC干预和注册会计师协会担纲综合作用的产物，是控制和衡量注册会计师审计服务质量的标准，其实质是社会公众（利益相关者）与注册会计师达成的社会化契约条款，是独立审计社会化契约的组成部分。注册会计师提供的审计服务是一种无形商品，其质量和公众公司公开的会计信息一样，其质量并非一目了然，会计信息和审计鉴证都是高度复杂和专业化的产品，利益相关者与注册会计师掌握的审计质量信息处于严重不对称的状态，那么怎样才在供需双方约定审计服务的质量呢？人们通过总结历史的经验教训发现，一方面，通过制定审计程序规则，对注册会计师的审计行为，对审计过程进行控制，另一方面通过制定审计准则，确定衡量审计行为的标准，是约定审计服务质量切实可行的办法。因此，独立审计准则在性质上是一份约定注册会计师审计服务质量的契约条款。前面我们已经分析了，注册会计师独立审计是一个社会化契约，对独立审计质量的约定当然应该是这个社会化契约中的质量条款，这个质量条款从形式上看是注册会计师行业内部自己制定的，实质上是作为社会公众的利益相关者与注册会计师行业共同谈判的结果。首先，独立审计准则是在产生审计失败的典型事件后，在社会公众的广泛讨论中，司法推动下产生的，其内容本身就包含了社会公众的意志和要求；其次，独立审计准则是在代表公众利益的政府的干预下产生的，其内容体现了公众整体的要求，在实施的过程中随时受到政府有关部门的监督。第三，独立审计准则不断完善的过程是社会公众积极参与的过程，只有社会公众不断产生需求，推动政府加强对注册会计师行业的管制，才有独立审计准则的`补充和完善，并逐渐走向标准化；注册会计师行业协会为了取得社会公众的信任，争取行业的发展空间，才不断完善独立审计准则。正是由于社会公众日益广泛和强化的参与，才极大地推动了注册会计师独立审计准则的发展，可以说，注册会计师独立审计准则的每一次补充，都是对社会公众参与的回应，是独立审计社会化契约质量条款的重签。

二、过错与违约

上面我们分析了独立审计准则的法律性质，认为独立审计准则是独立审计社会化契约中的质量条款，那么注册会计师违反独立审计准则，属于违反社会化契约的行为，这种违约行为是不是一定就有过错呢？相应地，是不是遵循了独立审计准则，注册会计师就一定没有过错呢？回答这些问题，必须分析过错与违约之间的关系。

传统民法中关于侵权责任的过错认定有主观过错说与客观过错说，[5]对认定社会化契约责任的过错要素具有启发性，我们对此做一定理论借鉴，借此展开下面的论述。主观过错说认为，过错是指行为人所具有的一种应受非难的心理状态，也就是说行为人在心理上本应注意而不注意，以至于在伦理上道德上具有可受非难性。针对独立审计来说，过错是指注册会计师本来应该尽到职业合理的谨慎，而故意或者疏忽大意而没有尽到职业谨慎。主观过错说是基于人类具有善恶、是非判断和辨认能力的哲学思想而形成的，认为过错反映的是人的主观状态，与违约行为不同，后者是指人的行为，因此，过错与违约行为是构成违约责任的两个不同的要件。客观过错说是以某种行为标准来判定行为人有无过错，过错并非在于行为人的主观心理态度是否具备应受非难性，而在于其行为具有应受非难性，至于什么样的行为是过错，法学上假设了一个“合理人”，这个合理人基于一定的职业和一定的年龄应该具备相应的勤勉与谨慎，如果这个合理人违反了他应具有的勤勉谨慎的注意义务，所作的行为即为过错，显然客观过错说中含有法学中通称的严格责任或绝对责任的内容。

过错的主观说和客观说都失之偏颇，任何过错都是行为人的主观意志支配下的行为的过错，是主观心理的非难性与客观行为的违反的统一。只考虑人的外部行为，而不关注其主观状态，不但无法探知行为人的过错本质，而且将不适当的扩大行为人的责任；而人的主观状态只有通过行为表现出来，才能被外界所认识。因此，过错是行为人不但为了法律和道德上不被认可的行为，而且其行为在法律和道德上应受非难，应受到否定性的社会评价和法律价值判断。

从以上分析可以看出，注册会计师违反社会化契约的行为与注册会计师过错是两个既有密切联系，又不同质的概念，判断注册会计师的过错需要衡量其行为的规范性，但注册会计师行为的规范性不是判断注册会计师过错的唯一因素，还要根据具体状况，判断其行为是否应受社会道德和法律的非难。

而就独立审计准则的性质而言，单纯根据独立审计准则，既不能判定注册会计师违约也不能判定注册会计师过错。独立审计准则作为独立审计社会化契约的质量条款，是通过对注册会计师行为过程的控制来控制审计质量的，审计的过程并不等同于审计的结果，由于多方面的原因，即使注册会计师严格执行审计准则，也不能完全保证审计结果与实际状况没有差错。因此，是否遵循独立审计准则，是认定注册会计师是否遵守社会化契约约定的质量条款，既不能认定注册会计师是否遵守了社会化契约的所有条款而不构成违约，更不能认定注册会计师是否存在主观过错。要判断注册会计师违约和过错，必须把独立审计准则与其他相关条件结合起来。

三、独立审计准则作为法定过错判定标准的消极后果

把行为的正当性与行为人的主观过错挂钩，将过错作为确定违约行为的因素对待的，是英美法追究违约责任的通常做法，实质上是主张实行严格责任的归责原则。[6]会计界坚持这种观点，在当前看似可以减轻注册会计师的责任负担，但从本质上看，是加重了注册会计师的责任。()一般来讲，采用严格责任的归责原则比采用过错责任的归责原则，责任所承担的责任范围要大一些，而根据独立审计的法律关系，从法理上分析，注册会计师理应承担过错责任。我国的注册会计师行业恢复时间较短，行业的建设还处于审计服务的“初级阶段”，政府和社会公众对具有强烈专业背景的独立审计还不了解，在这些因素的综合下，我国的独立审计准则可能还比较落后，行业自律监管也不甚严格，于是给会计界产生一种幻觉，觉得如果把独立审计准则争取为判定注册会计师过错的法定标准，就可以减轻审计失败的责任，其实，我国的这种初级状况不可能也不允许保持太久，一方面，以注册会计师行业等中介服务为保证的现代经济，全球化趋向来势凶猛，我国已经加入WTO几年了，我国经济正迅速的溶入全球经济之中，作为经济鉴证行业，是不可能长期由国家提供壁垒保护的，注册会计师审计必须迅速与国际接轨，否则就只有遭淘汰的命运。注册会计师行业要与国际接轨，首先就要求独立审计准则达到国际水平。一旦我国的独立审计准则国际化后，我国现有注册会计师的水平很难达到“严格遵循独立审计准则”的标准，等着他们的是无穷无尽的诉讼，到那时才真正是注册会计师行业的灾难。另外，注册会计师行业监管也有加强的趋势。美国在安然、世通案后，颁布了Sarbanes-OxleyActof，法案规定成立独立于注册会计师协会的“公众公司会计监察委员会（PCAOB）”，负责监管执行公众公司审计的会计，该法案适用于为在美国上市的公司提供服务的外国会计师事务所及注册会计师。这个法案必将与美国许多相关制度一样，深刻影响世界各国，包括中国。

论独立审计准则在判断注册会计师过错中的法律地位 篇2

在会计师事务所侵权案件中,独立审计准则的法律性质及其适用一直是争论的焦点问题之一。根据法学理论以及我国法律的相关规定,独立审计准则不属于部门规章,而是行业自律性规则。在会计师事务所侵权诉讼中,法官不能无视审计业务的专业复杂性、科学性以及独立审计准则的社会价值,而应当以适当的方式将其纳入法律审判程序。

一、国外独立审计准则的法律性质及其在侵权诉讼中的法律地位

(一)独立审计准则的法律性质取决于该国的社会制度、生产力发展水平等因素

首先,从世界上最早的独立审计准则产生的过程看,独立审计准则是司法推动、公众参与、代表公众利益的政府部门干预和注册会计师协会担纲综合作用的产物。1938年美国爆发了麦克森·罗宾斯公司破产事件。1939年1月30日,美国会计师协会正式建立了审计程序特别委员会,提出了《审计程序扩展》,并在行业内外发起了制定审计准则的广泛讨论。美国注册会计师协会审计程序委员会于1947年10月发表了题为《审计准则说明草案——其公认的意义和范围》的专题报告,从审计人员资格和审计执行与报告标准两大方面提出了九项公认审计准则,这九条和不久后增加的一条报告准则一直沿用到现在,成为美国一般公认审计准则中的主体,这标志着独立审计准则的正式产生。

其次,一国独立审计准则的法律性质与其采取的注册会计师管理体制密切相关。目前国际上注册会计师行业管理体制一般可分为行业自律型和政府干预型两种。采取前种管理体制的国家,注册会计师由民间协会实行自律管理,具体的注册会计师的执业标准一般由行业协会具体规定和执行。而在采取后种管理体制的国家,在充分发挥注册会计师协会对注册会计师行业管理的基础上,由政府在较大范围和程度上进行干预,注册会计师协会制定的行业准则需要政府有关部门批准方可生效施行。

(二)世界主要国家独立审计准则的法律性质及其在侵权案件中的法律地位

美国是典型的实行自律性管理体制的国家。长久以来,美国强调专业导向和行业自身的管理,审计准则完全由注册会计师协会独立制定完成,而这些规范在形式上都是民间的。2002年《萨班斯——奥克斯利法案》虽然规定美国证券交易委员会设立一个上市公司会计监督理事会对上市公司审计业务进行监督,但该理事会仍然是一民间机构,只不过独立于注册会计师行业。应当注意的是,在美国,法律界和会计审计界之间的沟通交流一直非常紧密,美国的独立审计准则虽然是职业团体组织的自律性规范,但其公认性和权威性却是极高的,其独立地位得到法律界的承认,成为判断注册会计师注意义务的权威标准和法庭判决的主要依据。

日本称注册会计师为“公认会计士”,其对公认会计士采取国家干预型管理体制。20世纪90年代,大藏省下属的企业会计审议会制定了审计准则,公认会计士协会根据审计准则制定了审计实务指引,二者构成了日本的独立审计准则《一般公认审计准则报告书》。从法律性质上讲,日本的独立审计准则应属于政府部门规章的范畴。司法实践中,法官一般根据《一般公认审计准则报告书》来认定被告方是否存在疏忽,除非有其他证据推翻该证明。

虽然各国关于独立审计准则的法律性质有所不同,但法官在对会计师事务所侵权案件进行审理时,均对独立审计准则的权威性予以尊重,从而将独立审计准则纳入法律程序范畴。

二、我国独立审计准则的法律性质及其在侵权案件中的法律地位

(一)我国独立审计准则的法律性质

笔者认为,独立审计准则从本质上讲应属于注册会计师行业的自律性准则。根据《注册会计师法》第三十五条,独立审计准则的制定权掌握在行业自治团体组织中国注册会计师协会的手中,而不是由财政部制定。而依据《立法法》第七十一条的规定,只有国务院各部、委员会等制定的规范性文件才属于规章,具有规章的法律性质和效力。

(二)我国独立审计准则在会计师事务所侵权案件中的法律地位

我国独立审计准则虽然属于行业自律性规则,但应当纳入会计师事务所侵权案件的法律审理程序。

从目前法律的相关规定看,《注册会计师法》规定注册会计师执行审计业务,必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。《最高人民法院关于审理会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(法释[2007]2号)对独立审计准则的法律地位加以肯定。如第四条第二款规定:“会计师事务所在证明自己没有过错时,可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。”由此可见,不论是从法律的规定看,还是从法院的审判实践看,独立审计准则在会计师事务所侵权案件中都有一席之地。

从独立审计准则所体现的社会价值看,注册会计师提供的审计服务是一种无形的信息服务,那么如何保证审计服务的质量呢?人们通过总结历史的经验教训发现,可行且最符合公平以及成本效益原则的途径在于独立审计准则的规制。独立审计准则事实上是一份约定注册会计师审计服务质量的契约条款,其形式上是注册会计师行业内部自己制定的,实质上是作为社会公众的利益相关者与注册会计师行业共同谈判的结果。从实际效果看,独立审计准则是保证会计师事务所以最合理的成本将所有重要错弊审查出来而形成的一套特定程序和规则。因此,在具体侵权案件中,法官不能无视审计业务的专业复杂性、科学性以及独立审计准则的社会价值,而应当以适当的方式将其纳入法律审判程序。

三、独立审计准则在会计师事务所侵权案件中的具体运用

会计职业界的普遍观点是,如果注册会计师严格遵循了独立审计准则,就应当免除责任。部分法律专家则认为,如果不按照独立审计准则执业而损害了利害关系人的利益,就一定要承担审计责任,但遵循独立审计准则并不当然意味着可以免除审计责任。笔者认为,无论是会计职业界还是法律界的观点都有失偏颇。

首先,从我国独立审计准则本身的构成及其内容上看,我国独立审计准则体系中的《独立审计基本准则》、《独立审计具体准则》与《独立审计实务公告》对注册会计师执业具有强制性,《执业规范指南》不具有强制性。既然不具强制性,就不能要求注册会计师严格遵守,也不能依此来认定其谨慎与否。目前我国的独立审计准则原则性强,注册会计师执业时更多的需要进行职业判断。在通过常规审计程序发现客户存在错弊、违规行为时,适用的审计程序往往是非常规审计程序,而非常规审计程序在独立审计准则中往往未加规定。如果仅要求严格遵守独立审计准则,则会导致审计不足进而导致审计失败。

其次,从审计业务本身的特点来看,审计业务具有极强的专业性,注册会计师在审计过程中,需要根据具体情况,运用职业技能和经验去判断和决策(如审计计划的制订、何时进行实质性测试等),过于具体的审计准则将使审计工作由一项专业判断性工作变成机械的证据搜集工作,从而影响注册会计师的创新精神,妨碍注册会计师职业水平的提高。同时,期望用一个不变的数量指标来规范纷繁复杂的审计业务是不可能的,也是行不通的。

再次,从法律规定看,《注册会计师法》并没有规定遵守了独立审计准则就可免责,也未规定违反准则就要承担赔偿责任。最高人民法院法释[2007]2号第六条第二款列举了十种应认定为过失的情形,认定会计师事务所是否有过失并非完全根据独立审计准则,而是未保持必要的职业谨慎。该司法解释第七条规定,会计师事务所能够证明“已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎,但仍未能发现被审计的会计资料错误”的,不承担民事赔偿责任。此条也并非像有些人理解的那样“会计师事务所只要证明遵守了独立审计准则就可以免责”,而是同时必须证明已经“保持必要的职业谨慎”。

笔者认为,在会计师事务所侵权案件中,应按以下规则来合理运用独立审计准则对相关责任要件加以认定。

第一,会计师事务所审计侵权案件实行过错推定原则,应先由会计师事务所对自己主观上不存在过错承担举证责任。如果其能够证明自己严格遵守了独立审计准则,或者证明自己虽然未严格遵守,但有正当理由(如有些审计程序在实务中由于得不到客户和社会的配合与支持而无法进行或进行效果不理想),或其行为符合审计准则的精神(如一些账户金额不大,存在错弊概率小,按照重要性原则可以省略部分审计程序),这时应认定会计师事务所已尽职业谨慎,其举证责任已履行,证明程度已达要求。

第二,如原告方有证据证明会计师事务所未遵守独立审计准则并有违审计准则之精神(如省略的程序不符合重要性原则),或会计师事务所虽严格遵守了独立审计准则,但其未结合审计业务具体情况,而是照搬照抄、机械套用,或依具体执行审计业务的注册会计师的专业水平及经验应当能够发现被审计单位的虚假信息的,则可以推翻上述会计师事务所的证据,从而认定其未尽职业谨慎而存在过失。