审计与非审计服务论文

[摘要]随着经济的发展,审计市场的竞争亦趋激烈,且已逐渐达到饱和状态。为增加收入和在市场上的占有率,会计师事务所纷纷大力发展非审计服务。同时,企业的国际化趋势和经济行为的变化,也使得企业需要注册会计师提供更多类型的服务类。而在安然事件之后,美国的《萨班斯—奥克斯利法案》开始对注册会计师为企业提供的非审计服务加以限制。下面是小编精心推荐的《审计与非审计服务论文 (精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。

审计与非审计服务论文 篇1：

基于审计视角的非审计服务与审计独立性

摘要：长期以来，非审计服务对审计独立性的影响问题备受各界争议，国内外理论与实务界一直没有形成一致的结论，国内对此的经验证据更是有限。本文以2001～2004年年报中同时披露审计与非审计费用的A股上市公司为研究对象，从审计的视角，以发表审计意见的倾向作为审计独立性替代变量。非审计费用与非审计费用比重为自变量，对非审计服务对审计独立性的影响进行验证。我们的研究结论表明：非审计费用没有负向影响审计意见的形成，没有证据显示非审计服务损害审计独立性。在控制了样本选择性偏误与预期费用后，我们的结论依然稳健。

关键词：非审计服务；审计意见；审计独立性

安然、世通、泰可国际等著名注册会计师舞弊案发生后，非审计服务对审计独立性的影响受到前所未有的关注，日益激烈的争论指向丑闻频出的会计师事务所。批评人士认为，会计师事务所向其审计客户提供诸如税收、IT系统、兼并收购等一系列非审计服务，并从中获得远远高于审计业务的不菲收入，这不禁令人担心他们审计过程的中立性。美国SEC迅速立法禁止注册会计师提供的大部分非审计服务。监管者认为注册会计师宁愿牺牲独立性以维持购买高额非审计服务的客户。在我国，虽然没有立法禁止，但是2001年证监会颁布《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，要求上市公司在年报中按照财务审计费用和财务审计以外的其他费用进行披露，旨在通过市场机制约束注册会计师的行为，那么，其实施效果怎样?非审计服务会损害审计独立性吗?本文拟从经验的角度，验证在我国特殊的制度背景下非审计服务与审计独立性之间的关系。

一、文献回顾与研究假设

1、审计独立性的激励机制。我国独立审计准则1101号规定注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。可见，审计独立性指注册会计师通过审计程序，真实报告企业财务报告中存在的问题的可能性，这意味着审计独立性等同于注册会计师主观性和抵抗住客户发表不合规审计报告压力的能力。

委托代理关系的存在是审计产生的根源。在1926年证券法强制要求外部审计之前，84％NYSE公司自愿聘请了独立注册会计师，管理当局有通过雇佣独立注册会计师减少代理成本的激励动机。因此，无论是委托人还是代理人，聘请注册会计师的潜在假设是：注册会计师是独立的，可见，审计独立性是注册会计师行业的灵魂，没有独立性，注册会计师行业就没有存在的可能，更没有发展的基础。

声誉资本损失与法律风险也是注册会计师审计独立性的有效激励机制。在竞争激烈的审计市场，声誉是注册会计师独立性保证的有力杠杆，良好的声誉意味着会计师事务所拥有较高的审计质量与审计独立性，对于审计需求方的被审计客户也就意味着所提供会计报表的具有较高可靠性。声誉资本是会计师事务所市场份额的有力保证，也是其收入与利润的根本保证，拥有良好声誉的会计师事务所收费显著高于其它同行业从业者。安然事件后安达信客户的流失证明了这一点，正如Business Week所述：安然破产给了安达信现有和潜在客户逃离的借口，如果他们继续由安达信审计的话，他们担心可能由于各界对安达信的高度关注。使得自己陷入利益相关者的诉讼或引起管制者的详细审查。显然声誉资本相联系的经济利益会激励注册会计师保持其独立性。法律风险则是另外一个激励注册会计师独立性的有效机制，我国《会计师事务所审批和监督暂行办法》第六十四条、六十五条与六十六条规定，会计师事务所与注册会计师违反了相关规定，视情节轻重给予罚款、吊销执业资格与刑事处罚等。在美国资本市场，1993年五大注册会计师就有1亿元诉讼相关成本；提供证据发现“五大”通过提高审计独立性而减少了诉讼；Shu发现注册会计师面临较高的法律风险时会辞职。

2、非审计服务与审计独立性。非审计服务与审计独立性的关系国内外一直没有一致的结论。SEC与MCS认为，由于知识溢出效应的存在，注册会计师提供非审计服务所获得的信息会导致审计成本的降低从而产生经济租，导致会计师事务所对被审计客户经济依赖性的增加。同时，非审计服务的提供会不可避免地导致注册会计师对自己或者自己所属会计师事务所的工作进行审计，扮演球员兼裁判的尴尬角色，使注册会计师在无意识情况下丧失实质上的独立；对于公众而言，注册会计师提供管理咨询服务则会损害其形式上的独立。相反的，EC、ICAI与Axelson认为：注册会计师在管理咨询服务中仅是咨询意见的提供者，而非决策者，最终是否采纳咨询意见仍然是由被审计单位管理当局决定的，被审计单位的各项事务仍由管理当局负责，注册会计师在其后的审计中不是对“自己的工作”进行检查，管理咨询服务不会损害审计独立。Goldman和Barley认为：由于审计服务是日常性服务，直接受益人为报表使用者，因而在提供审计服务时，注册会计师往往处于劣势，容易向被审计单位妥协，丧失独立性；而管理咨询服务则属于非日常性服务，且被审计单位可从中直接受益，被审计单位直接受益越多，被审计单位对注册会计师的依赖就越强，注册会计师就会掌握越多的主动权，在双方的利益冲突中就占据越有利的地位，管理咨询服务可以使注册会计师在双方的利益冲突中处于有利地位，因此，管理咨询等非审计服务有助于注册会计师抵制被审计单位强加的压力和干扰，从而增加审计独立性。

经验研究主要是从针对注册会计师的诉讼、盈余管理与审计意见的视角对二者关系进行验证。Anfle等针对610宗注册会计师的诉讼案件研究发现，只有24件提示有非审计服务，并且在24宗中，只有3起是坚持非审计服务损害了审计独立性。因此，典型的注册会计师诉讼案件中说明非审计服务不是一个引起诉讼的重要根源。而一部分学者则考察了是否报告高水平的非审计费用公司更可能报告大的操控性应计利润和满足分析师的盈利预测：Frankel，Johnson与Nelson发现非审计费用与操控性应计利润显著正相关；Gore.Pope与Sinzh以U.K公司为样本发现，非五大所中，非审计费用与操控性应计利润显著正相关，但是在五大所中却没有发现同样的关系；Francis与Ke发现在非5大所中二者之间只是弱显著正相关；相反的，Reynolds与Francis发现注册会计师随着财务依存度的增加反而会提高其审计独立性，他们发现对于注册会计师来说，相较于小的客户，财务依存度越大，其操控性应计利润越小。刘星等利用国内2001至2004年上市公司披露信息研究也没有发现非审计费用与操控性应计利润显著相关。因此，非审计服务是否与高水

平的操控性应计利润相关还是混淆的。

总的来说，国外理论与经验研究关于非审计服务是否影响审计独立性均没有一致结论。国内较少涉及此主题的经验研究。

3、研究假设

注册会计师的审计意见是会计信息使用者判断公司会计信息可信度的主要依据，也是监管当局监测上市公司的重要指标，因此审计意见会影响投资者对公司的判断，从而直接影响公司股价及融资能力。而非标准审计意见(包括带说明段的无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见，以下简称非标准审计意见)意味着上市公司本身存在着某种不确定性，如大多数审计失败案例都涉及注册会计师没有出具有关持续经营审计意见而客户随后宣告破产。为了加强对证券市场的监管，中国证监会于2001年12月22日发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准无保留审计意见及其审计事项的处理》，规定了对被出具非标准审计意见的公司停牌或暂停分利等处罚。可见注册会计师的非标准审计意见在警示市场参与者方面起到了关键性的作用。上市公司会尽量避免非标准审计意见，审计意见的影响效力越大，上市公司规避非标审计意见的动机就越强，上市公司避免非标审计意见的方法无外乎两种：一是接受审计调整；二是收买或威胁现任注册会计师，第二种方式一直是研究的热点问题。由于非审计费用高附加值和易于管理的特征，非审计费用很容易成为审计费用的储藏间，购买审计意见的成本可以通过非审计费用来弥补，因此，非审计服务的提供则自然而然的成为上市公司购买现任注册会计师审计意见重要的手段。客户支付的非审计费用越高，会计师事务所对其经济依赖性越强，独立性受到伤害的可能就越高，购买审计意见的嫌疑就越大，注册会计师发表非标准审计意见的可能性就越小，因此本文的研究假设为：

H：非审计费用与非标准审计意见负相关

二、研究设计

1、样本

我们以2001～2004年按照，《公公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》披露有审计与非审计费用的上市公司283家一年为研究对象，其中19家一年被出具了非标准审计意见，比重为6.71％；本研究中的审计与非审计费用是从巨潮咨询网年报中逐家整理得出，其余财务数据来源于CSMAR数据库。

2、因变量与自变量设计

根据以前的研究，关于审计独立性的衡量主要有两种方式：一是从盈余管理的角度，以操控性应计数的多少衡量；二是以发表审计意见的倾向进行衡量。与前者相比较，审计意见更依赖于注册会计师的主观判断，因此，以审计意见作为审计独立性的替代变量，更直接，噪音更少。

作为自变量的非审计费用，本文主要用两种方式进行度量。本文首先以非审计费用绝对金额的对数进行验证。由于绝对金额度量非审计服务，可能会忽略个别客户支付的非审计费用是其支付给会计师事务所的主要费用的事实，本研究将进一步以非审计费用比重(非审计费用／被审计客户支付给会计师事务所总费用)验证其对审计独立性的影响。

3、研究模型与控制变量

我们利用logistic回归模型验证我们的假设。

模型中最后两个变量为自变量，验证本文的研究假设，如果非审计费用损害了审计独立性，我们预期NF与RATION的系数为负。其余为控制变量，模型中控制变量主要来源于独立审计准则1324和1502号定义的条件和以前研究。独立审计准则规定营运资金(MOPCASH)出现负数，经营活动现金流量(OPCASH)出现负数应当视为持续经营能力存在重大疑虑；存货与应收帐款被认为是藏污纳垢的地方，其与总资产比重越大(RISK)，审计风险越大，被出具非标准审计意见可能性越大；公司规模较小(ASSSET)的公司更容易被出具非标准审计意见；上年被出具非标准审计意见(BOP)意味着审计风险和审计成本的增加，因此其更容易被出具非标准审计意见；吴水澎，李奇凤以2003年度上市公司为样本的研究结果显示，四大的审计质量高于国内十大，国内十大的审计质量高于国内非十大。审计迟滞(LAG)与被出具非标准审计意见显著正相关；认为些上市公司频繁更换聘请会计师事务所(7ENOR)更有理由怀疑其独立性，审计任期的增加对审计质量具有正面影响。

三、实证分析

1、描述性统计

表2全部样本的描述性统计结果显示，在披露有非审计服务的上市公司中。非审计服务费用平均达到了16％左右，最大的达到了76％以上，可见非审计服务收入在会计师事务所的收入中有着举足轻重的作用。在表2基础上，表3列示了不同意见类型的单变量检验结果：费用变量代表假设的单变量检验。在标准意见与非标准意见间，RATIO与NF不存在显著差异。因而，单变量检验结果与监管者和投资者对非审计服务费用损害审计独立性的关注是不一致的，但单变量没有控制众多逆因素与缓和因素的影响，检验结果存在一定问题。标准与非标准审计意见组之间，除NPROMOPCASH LAG和BOP之外，其他控制变量都不存在显著差异。

2、多元检验结果

表4是非审计费用绝对金额和比重为自变量的logistic回归结果。研究发现在控制变量中，当年利润的高低(NPROIT)，审计报告延后期限的长短(LAG)以及上期审计意见的类型(BOP)与当期非标准审计意见显著相关，其余变量则不显著。模型1中非审计费用(NP)和模型2中比重(RATION)与OP不显著，且符号与预期相反，没有验证假设；与单变量检验结果一致。

3、稳健性测试

由于表4分析存在一个可能的潜在限制，即影响审计独立性或许是与预期数额相比而言的客户费用，而不是所检验的名义数额。这一观点意味着：影响注册会计师独立性的是客户是否是异常高费用或低费用的来源。因此，我们利用模型(2)来推导计算出未预期费用的模型。

与Frankel，Johnson与Nelson(2002)一样，我们利用模型(2)的估计残差作为费用变量未预期部分的替代变量，并用这些未预期费用变量取代了表4各模型的费用变量，重新回归模型(1)。检验结果如表5：解释力度有所加强，但是各模型中所有费用变量的估计系数仍不显著，没有支持假设。

尽管向现任注册会计师购买非审计服务信息披露是中国证监会的强制性规定，不是上市公司自愿性选择行为，但是否选择为本公司服务的现任会计师事务所提供非审计服务却是上市公司的自愿选择，所以可能存在自选择偏误。为此，本文随机选择进行一一配对，对研究样本与控制样本各变量之间的平均数、中位数及其是否有显著差异进行统计检验，并以是否购买非审计服务为自变量，对模型(1)进行多元logistic回归分析。单变量检测结果显示：存在非审计服务的公司与无非审计服务的公司相比，除净利润(NPR013、经营活动现金净流量(MOPCASH)和审计任期(TENOR)存在显著差异外，当期审计意见(OP)、上期审计意见(BOP)、上市公司规模(ASSET)等主要变量不存在显著的差异，初步说明本文的研究样本基本上不存在自选择问题。并且，进一步的多元回归结果也表明，是否向在职注册会计师购买非审计服务(NS)与非标准审计意见(OP)之间不存在显著负相关关系，说明是否购买非审计服务并不会影响审计独立性。此结果进一步弥补了前文中将研究样本限制于购买非审计服务公司的不足。而且，单变量检验与多元回归结果均支持了前述基本结论。

四、研究结论

安然的破产和随之后的对注册会计师的诉讼，监管者已经采取行动减少注册会计师提供非审计服务，这些行动的基本假设是由于注册会计师经济依赖性与非审计服务的自然特征减低了注册会计师的主观性，从而导致非审计费用损害审计独立性。本文中，我们经验研究支付给在职注册会计师的非审计费用与审计独立性(以注册会计师发表非标准审计意见的可能性度量)之间的相关性。检验结果没有证实我们的假设。与监管者关注相反的是，我们没有发现非审计费用与发表非标准审计意见有显著联系。我们的研究结果表明：非审计服务并没有负向影响注册会计师意见形成过程，这些发现和基于市场的制度性动机是一致的。只要对作为最早从事管理咨询等非审计服务的注册会计师加强管理与规范，而不是限制或者禁止的方式，就能营造公平竞争的市场环境，促进注册会计师行业健康有序地发展。

责任编校　朱星文

作者：陈丽蓉　孙芳城　蒋　荣

审计与非审计服务论文 篇2：

论非审计服务与审计独立性的冲突与协调

[摘 要] 随着经济的发展,审计市场的竞争亦趋激烈,且已逐渐达到饱和状态。为增加收入和在市场上的占有率,会计师事务所纷纷大力发展非审计服务。同时,企业的国际化趋势和经济行为的变化,也使得企业需要注册会计师提供更多类型的服务类。而在安然事件之后,美国的《萨班斯—奥克斯利法案》开始对注册会计师为企业提供的非审计服务加以限制。于是国内外审计界开始就非审计服务是否会影响审计的独立性展开更为激烈的探讨。本文就此问题提出自己的观点。

[关键词] 审计业务;非审计服务;审计独立性

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 10 . 019

一、 引 言

独立审计自其产生以来,业务范围由最初的财务审计逐步拓展到效益审计、管理审计等各个层面。随着经济的发展以及竞争的日趋激烈,非审计服务异军突起,在会计师事务所的各类业务中所占比例越来越大,甚至成为某些会计师事务所的主要业务。非审计服务的增加,使会计师事务所及其成员与客户的商业关系日趋复杂。许多人认为,注册会计师提供非审计服务容易导致注册会计师“角色互串”以及对客户的经济依存性,因此有损于审计的独立性。如人们指控安达信从安然公司获取了太多的管理咨询收入,且多位职员先后在安然公司担任要职。安然事件的爆发,直接导致了原“五大”国际会计公司之一的安达信分崩离析。2002年的《萨班斯—奥克斯利法案》要求注册会计师遵循严格的独立性标准,禁止注册会计师为审计客户同时提供9种非审计服务。如果非审计服务的收费低于审计客户所支付费用的5%,在报经美国证券交易委员会(SEC)批准后才可以作为例外情况为审计客户提供,税务服务也只能在公司审计委员会批准的情况下才能提供。SEC对此给予了极大支持,体现为于2003年6月起实施的“加强委员会对审计师独立性的要求”中,不仅已对上述法案所规定被禁止和允许的非审计服务业务予以了认可,而且还规定了审计师对客户提供非审计服务应符合审计师不能承担管理职能、不能审计自己完成的工作、不能为客户提供为其辩护性的服务等3项原则。面对安然大厦的倒塌、面对安达信的出局,面对“四大”会计公司非审计服务业务的拆分,面对全球的“禁非”热潮,我国会计师事务所的非审计服务业务应该何去何从?从我国的现实情况出发,借鉴国外的研究成果及实践经验,对非审计服务与审计独立性之间的关系作更进一步的探讨显得尤为重要。

二、注册会计师业务的拓展——非审计服务

长久以来,各国注册会计师行业均以提供审计服务作为其主营业务。西方各发达国家注册会计师行业,面对的是一个已经相对成熟的、市场份额稳定的以及风险巨大的审计服务市场,各会计师事务所纷纷调整其发展战略,由传统的审计服务组织逐步转型为全方位的专业服务组织,不断拓展市场,提供多元化服务。管理咨询、税务服务等非审计业务的发展,大大增加了事务所的业务收入,提高了事务所的民事赔偿能力。

应当说,非审计服务业务的出现以及迅速发展,是注册会计师审计发展到一定阶段的必然产物。

1.非审计服务是对审计服务目标的一种改进

在现阶段,财务报表审计的总目标是注册会计师通过执行审计工作,对财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制,是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见。这个目标的实现,有助于委托人(所有者)通过审计结论来了解经营者的能力、经营业绩,从而保护所有者权益不受侵犯。而注册会计师提供的非审计服务是审计服务的有益延伸,可以帮助被审计单位发现经营缺陷,提高管理水平,改善盈利状况,有助于实现股东权益最大化和企业价值最大化。

2.非审计服务是市场选择的结果

(1)就需求方(企业)而言,企业作为市场经济的主体,它的生产模式、组织结构、营销手段、管理方式等都会随着市场环境的变化而变化,企业在这样的发展环境中会遇到各种各样的问题,此时企业需要一个了解企业经营管理情况并具备专业知识和技能的帮助者,而注册会计师凭借自身的优势自然而然地成为企业求助的对象。从企业的角度看,聘请提供审计服务的会计师事务所从事相关的非审计服务,与单独聘请咨询公司相比,不仅有利于沟通,还可以节约大量的前期调研费用;企业也更欢迎会计师事务所提供非审计服务,因为作为可信的审计服务提供者,与其他服务提供者相比,会计师事务所更可能为客户保守商业秘密,而且熟知企业的经营管理情况,能够带来更好的服务效果。从这一点看,注册会计师向审计客户提供非审计服务应该是提高审计质量而不是损害审计质量,是在充分竞争条件下提高资源利用效率的自然选择。

(2)从非审计服务的供给来看,会计师事务所具有提供非审计服务的先天优势:一是通过审计服务树立了公正、可信、敬业的良好形象;二是对企业的内部结构、经营管理模式、经营风险、财务状况等相当了解;三是在审计过程中积累了丰富的经验,具备提供各种非审计服务的专业能力。这些优势决定了会计师事务所是非审计服务的“理想”提供者。另外,会计师事务所的内部竞争和外部压力迫使其拓展非审计服务。随着审计服务市场的日益成熟、市场份额的相对稳定,审计服务市场的竞争也日趋激烈,事务所审计业务的边际利润显著下滑。事务所为了生存和发展不得不向非审计服务进军。专业咨询公司的发展使得事务所的业务拓展受到强大的威胁,成为事务所发展非审计服务的外部压力。同时,事务所出于“多元化”经营、分散经营风险的需要积极拓展非审计服务。因为相对于风险较大、易遭诉讼的审计服务而言,非审计服务本身的风险要小得多,而且为审计客户提供非审计服务有助于会计师事务所更加深入地了解企业的经营管理情况,降低审计服务的风险。总之,非审计服务的产生早于审计服务的产生,但审计服务的发展极大地推动了非审计业务的发展。用发展的眼光看,审计服务的发展和非审计服务的发展相辅相承。

三、非审计服务对审计独立性的影响

独立性是注册会计师行业的基石。但随着安然、世通舞弊案的出现,CPA的独立性越来越受到广大公众的质疑。而其中,审计师与客户之间由于非审计服务带来的经济利益关系、由于长期委托关系而导致的过度亲密、由于原审计师加入客户公司后带来的“原雇员效应”等,都被认为是导致审计师独立性缺失的重要因素。为了重建公众的信心,2002年7月,美国国会通过《萨班斯—奥克斯利法案》禁止注册会计师为审计客户提供诸如财务信息系统的设计和实施、资产评估、公正报告和实物投资报告、内部审计外包服务、公司内部管理和人事管理等非审计服务。由此可见,在此轮财务危机中,美国对注册会计师独立性的维护,主要是从拆分非审计服务与审计业务的角度进行的。但是,非审计服务是否是影响注册会计师独立性的罪魁祸首?我国应否效仿美国对注册会计师从事非审计服务予以限制?本文认为应当做进一步分析。

1. 非审计服务与审计独立性的冲突

注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务,可能淡化其应有的职业谨慎,从而使注册会计师偏离超然独立的立场,甚至因此导致审计失败。非审计服务影响审计独立性,主要表现在以下几个方面:

一是“利益冲突”。高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖,进而导致注册会计师在与客户发生意见分歧时放弃原则。根据“经济连结论”,对同一客户同时提供审计服务与非审计服务可以通过知识溢出效应提高效率,而效率的提高带来的是成本的节省。节省下来的成本大部分为会计师事务所获得,这成为威胁其审计独立性的经济利益所在。

二是“角色冲突”。非审计业务的管理顾问性质可能将注册会计师置于公司的管理位置,而在进行审计业务时,扮演管理角色的独立审计师,可能难以客观地评价与判断企业业务活动和交易性质。现代控制论有一个著名的假设:“人不能独立评价自己的工作。”评价自我的工作是不可能没有偏见的。根据“角色冲突论”,当注册会计师向同一客户同时提供审计服务与非审计服务时,注册会计师会发生角色上的冲突。当注册会计师长期向审计客户提供非审计服务时,这种由于利益一致的通过长期合作形成的密切关系,无疑会影响注册会计师公正、无偏见地发表审计意见,从而使审计独立性受到损害。

三是“形象冲突”。公众对独立审计师独立性的评价主要是关注形式上的独立,即使独立审计师确实保持了实质上的独立,但如果公众认为其偏袒了委托人,则审计结果即使正确也是徒劳的,因为公众只能通过观察独立审计师形式上是否独立而决定是否信任其报告的信息。公众认为独立审计师同时提供审计服务和非审计服务,就丧失了形式上的独立性,从而贬低独立审计师在公众心目中的形象。

2.非审计服务与审计独立性的协调

注册会计师同时提供两种服务可以通过知识共享提高审计效率,即两种服务之间存在一种协同效应。根据“知识溢出效应”理论,提供非审计服务所获得的知识,可能向审计服务产品“溢出”,从而降低审计服务的成本,提高审计服务产品的效率,使审计成本得以降低。也就是说,独立审计师通过提供非审计服务,能够更深入地接触和了解客户的经营情况、商业计划和管理运作,实质上会大大加强审计的有效性,这种正面的效应远远高于对形式上独立性的影响。如果独立审计师被禁止提供各种非审计服务,他们就可能缺少了解客户的许多正常渠道,在技术日益更新和商业风险逐渐增大的今天,无疑不利于对审计风险的规避。

第一,非审计服务与审计服务之间具有互动性。为审计客户提供非审计服务,能加深会计师对客户的深入了解,从而能更好地把握信息的内涵,准确确定重点审计领域和选择有效的审计策略,提高审计的效率和效果。另外,事务所开展非审计服务还能改变相关从业人员的知识结构,拓展他们的视野,加强他们的执业能力,从而为客户提供更高质量的服务,同时,事务所也能发挥其整体效能。

第二,提供多元化的非审计服务能逐渐提高事务所的获利能力,使其拥有更坚实和更广阔的财务基础。传统的审计业务发展至今,职业竞争导致事务所已经很难通过审计服务扩大收入,管理咨询等非审计服务具有较高的附加值,已经成为事务所收入的新增长点。

第三,目前,在全社会都关注独立审计师诚信问题的形势下,独立审计师在败德成本和获得的收益之间要进行权衡。由于败德成本给事务所带来的各种损失(如丧失信誉、受到诉讼甚至被破产拆分)往往很大,因此,独立审计师出于成本效益考虑会尽可能避免败德成本,在提供非审计服务时保持其独立性。

四、我国发展非审计服务的策略选择

1.我国会计师事务所非审计服务发展现状

当前,我国的非审计服务发展呈现出以下特点:

第一,我国会计师事务所中开展非审计服务的事务所所占比重相对较低,不少的会计师事务所仍是以提供单纯的审计服务为主,大规模事务所中提供非审计服务和咨询服务的事务所的比重要远高于小规模所。同时,咨询服务是国内事务所提供的一种比较重要的非审计服务。

第二,我国会计师事务所提供的非审计服务在内容上主要还是以较为成熟的服务为主,较少提供一些国外已开展的新兴服务,并且规模较大的事务所提供的非审计服务以及咨询服务的种类较之规模较小的事务所要更多,服务复杂程度也有所提高。同时,我国会计师事务所提供的非审计服务以及咨询服务还存在服务集中度不高、服务名称不规范等问题。

第三,我国会计师事务所非审计服务占事务所总收入的比重都比较低,同时,由于特有的国情,小规模事务所非审计服务和咨询服务收入占总收入的比重要高于大规模事务所。

2.我国发展非审计服务的现实选择及未来趋势

是否开展非审计服务,应从本国注册会计师行业发展的实际出发。就目前我国CPA行业的发展水平而言,不宜盲目照搬美国拆分非审计服务的做法。因为我国的会计师事务所仍以提供报表审计和会计服务为主。可以说,我国的会计师事务所还未受到咨询业务影响审计独立性问题的过多困扰。同时,我国目前会计师事务所规模较小,审计业务风险大、竞争激烈,拓展非审计服务有利于会计师事务所与客户建立良好的关系,扩大服务范围,打破业务领域过于集中的状态,从而增强财力以防御风险、提高竞争力。为了适应经济发展的复杂化和市场需求的多样化,为了减轻会计师事务所因靠单纯的审计业务而引发的生存压力和无序竞争,从而既获取更大的生存空间,又运用专业技能优势为客户提供全方位、高质量的服务,最终达到提高相应审计服务质量的目标,我国会计师事务所也应当实施多样化经营战略。

总的来说,在鼓励事务所发展非审计服务业务的同时,也必须充分考虑非审计服务业务与审计业务存在的潜在冲突,扬其利,弱其弊,通过各种措施加强监督和引导,以保证注册会计师的独立性不受损害。

主要参考文献

[1]李海东.分离审计业务和咨询服务业务提高审计的独立性[J]. 工业技术经济,2003(2).

[2]雷光勇.美国萨—奥法案与CPA管理体制的重塑[J]. 财务与会计,2003(2).

[3]洪银玉.会计师事务所应否提供咨询业务[J]. 上海会计,2003(2).

[4]叶少琴.中国上市公司CPA审计质量研究[M]. 北京:中国财政经济出版社,2004.

[5]葛家澍.注册会计师:经济警察吗[M]. 北京:中国财政经济出版社,2003.

作者：周 莉

审计与非审计服务论文 篇3：

非审计服务与审计独立性

[摘 要] 随着社会对非审计服务的需求日益加强,非审计服务收入在会计师事务所业务收入中的比重也日益增加,这使得人们越来越关注非审计服务是否会有损审计独立性这一重大问题。学术界也对非审计服务对审计独立性的影响,以及注册会计师可否同时向其审计客户提供非审计服务的问题,一直存在很大争议。本文在分析审计独立性具体内容的基础上,探讨了非审计服务与实质上、形式上的独立性以及非审计服务与审计人员、审计职业的独立性的关系,提出了一些建议。

[关键词] 非审计服务;独立性;影响

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 18. 020

一、非审计服务和审计独立性

(一) 非审计服务

非审计服务,是相对于审计服务而言的,是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除财务报表审计和审阅之外的多种专业服务的统称。

CPA之所以愿意提供非审计服务,有以下经济动机:(1)审计行业内部压力。审计服务市场的竞争十分激烈,行业内部的竞争和边际利润下降导致其不断寻求新的服务领域,不断拓展其审计业务。(2)审计行业外部的激烈竞争。对于一些新兴的服务市场,并不是审计师法定的服务范围,如果审计师不去占领,其他竞争者就有可能去占领这一市场,从而影响整个审计师服务市场的发展。(3)顺应市场需求。信息技术的飞速发展深刻地影响着决策者对新型信息和相关的鉴证与认证服务的需求。因此,迫切需要CPA提供一种独立、客观、公正的专业服务能在一定程度上保证其决策所需的信息具有可靠性。

根据 《联合国中心产品分类》文件,非审计服务可以分为以下3类:(1)会计、簿记服务,主要包括编制模拟报表、代理记账、估价等内容;(2)税务服务,主要包括编制税收计划、编制税收报表、个人税收咨询和计划服务等内容;(3)管理咨询服务,主要包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。

(二) 审计独立性

独立性是审计的本质特征,也是对审计师品行的要求,是审计职业取信于社会公众的必要条件。2001年11月,美国独立性准则委员会(ISB)发布的《审计人员独立性概念框架披露草案》中将独立性定义为:“不受那些削弱或按理性预期有可能削弱审计师做出公正审计判断能力的因素的影响。”

审计独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性。所谓实质上的独立性,是一种精神状态、一种自信心,要求审计师与委托单位间必须实实在在地毫无利害关系,在审计过程中严格保持客观、公正无偏的态度,在发表审计意见时其专业判断不受影响并公正执业,保持客观和专业怀疑。所谓形式上的独立性,是指作为注册会计师可以衡量的品质,可以通过注册会计师或事务所与客户之间的联系表现出来,即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份,具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系。从独立性核心价值观来看,注册会计师和事务所都应该尽力保持和发展自身的价值,为了增强自身的价值,应积极主动采取有效的方法来维护和提高独立性。

二、非审计服务对审计独立性的影响

非审计服务的飞速发展引发了激烈的争论,争论的焦点集中在非审计服务是否损害审计独立性的问题上。支持者认为,注册会计师在提供审计服务的同时,为客户提供相应的非审计服务不仅能够帮助注册会计师更好地了解客户内部系统的运作,也有利于提高审计质量;反对者认为会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会而忽略甚至纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊。笔者认为,非审计服务对审计独立性既有正面影响也有负面影响。

(一)非审计服务对审计独立性的正面影响

1.广泛的服务范围和领域能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础。随着会计师事务所的发展壮大,业务更加多元化,财务上更加安全,就更有能力承受由于失去某个客户所造成的损失,因此能够加强注册会计师独立判断的能力。

2.非审计服务有助于事务所在审计市场形成竞争优势,增强事务所独立性。审计市场同其他市场一样存在着竞争,而审计服务模式的特殊性质又使得事务所在同行竞争面前显得特别脆弱。多元化的非审计服务能逐渐提高会计师事务所的获利能力,使其在竞争中逐渐发展壮大,增强其经济独立性,事务所实力的壮大提高了财务安全保障系数,彻底割舍对客户经济利益的依赖性,加强注册会计师独立判断能力,以独立、客观、公正的心态发表审计意见。

(二)非审计服务对审计独立性的负面影响

1.非审计服务与审计服务存在利益冲突,从而影响审计的独立性。高利润的非审计业务会使注册会计师在独立性方面产生妥协。注册会计师为了争取利润丰厚的非审计业务,往往会压低审计收费或将审计服务作为非审计服务的附送品。而当会计师事务所为了保住非审计业务时,注册会计师又会在审计意见方面做出让步,使得其独立性削弱甚至完全丧失。

2.非审计服务可能会降低注册会计师在公众心目中的独立身份。社会公众相信CPA行业可以提供高质量的审计服务,这主要是因为,若干年来建立的职业准则,尤其是良好的职业行为准则、公认审计准则以及质量控制准则。而随着CPA提供非审计服务的比例越来越大,越来越多审计诉讼案的曝光,使公众不得不对注册会计师的诚信度产生怀疑。注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系正受到公众的质疑,从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害。

3.非审计服务的提供使基于受托责任而形成的审计关系被打破。基于受托责任而形成的审计模式,是在委托人、被委托人与注册会计师三者之间进行的。 其中委托人是财产的所有者,被委托人是受托管理财产的代理人,与注册会计师共同构成审计关系的3个主体。注册会计师在执行审计业务时,是受托于委托人,以独立的第三者身份对客户进行审计。审计独立性的保障是以审计人独立于委托人和被委托人为前提,尤其是要保证独立于被委托人。而注册会计师对同一客户提供管理咨询等非审计服务时,则直接受托于客户。在这种情况下,审计人与被委托人之间的关系已变得模糊不清,基于受托责任而形成的审计关系被打破,审计独立性的根基被动摇。

4.注册会计师向被审计单位提供非审计服务将产生角色冲突,从而影响审计的独立性。注册会计师提供审计服务时,充当的是中介角色,立足于对社会公众负责。注册会计师提供非审计服务时,充当的是顾问角色,立足于对被审计单位的管理层负责。这种角色上的根本冲突将影响审计的独立性。

三、正确处理非审计服务和审计独立性关系的对策

一方面,非审计服务的提供削弱了审计的独立性;另一方面,非审计服务对事务 所发展的益处又使事务所增强了独立性。因此,在现阶段我国仍需大力发展非审计服务;但为了减少非审计服务对独立性的负面影响,我国需采取相应的措施以保证会计师事务所的健康发展。

(一)立法实施“部分禁止非审计服务”

据我国现行法律规定,采取“对非审计业务基本不予禁止”的模式。我国CPA职业道德基本准则规定,CPA不能为审计客户提供不相容业务,但未明确规定不相容业务的具体范围。因此应该立法实施“部分禁止非审计服务”模式,从立法上对部分非审计业务做出禁止性规定,限制委托人向同一会计师事务所同时购买两种服务。对某些非审计服务予以禁止,并不是指禁止会计师事务所从事非审计服务,而是指某一个会计师事务所不得对本所的审计客户提供非审计服务,可以向其他所的审计客户提供非审计服务。

(二)加强行业自律

在研究解决审计服务范围对审计独立性影响的同时,要十分重视职业道德的缺失和监管环境的不利对独立性丧失的影响。因此,必须充分认识到独立性对于CPA个人和整个行业的重要价值,注重加强行业自律和行业监管,如CPA行业协会可以通过准则建设,设立“管理咨询准则委员会”来规范和指导非审计服务等方式来进行行业自律。一方面要不断完善CPA职业道德规范,研究细化CPA职业道德准则;另一方面要建立健全对职业道德的外在监督机制,使职业道德建设从被动走向主动,从他律走向自律,让制度的规范与行为的约束有机并存,使审计服务与非审计服务有机融合,优化审计市场结构。

(三)充分披露非审计服务

当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时,被审计企业应该在其财务报告中披露CPA提供非审计服务的类型、程度,上市公司应公开披露支付给CPA审计服务费用的数据,注册会计师事务所也应披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的要求。只有这样,投资者才能判断CPA提供的审计、非审计服务是否恰当,是否保持了其应有的职业谨慎和独立性,才能确保CPA不提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。

(四)有效的独立性监管能够保证审计的独立性

注册会计师在执业过程中不一定能自觉保持超然独立性,因此必要的监管机制是保证审计独立性的基本条件。独立性监管体制可以从以下几个层面展开:(1)会计师事务所内部监督,包括专业培训和教育、内部检查质量控制标准、报告所提供的管理咨询服务类型及收费总额、制定惩罚措施等。(2)用法律手段维持审计的独立性。可以对违反独立性规则的会计师事务所和注册会计师给予法律处罚。通过这些监管体制充分发挥作用,在一定程度上能够保证注册会计师在提供审计服务时保持独立性。(3)成立专门的监督机构,负责监督事务所的审计业务和非审计业务,监督审计的独立性,对违反独立性原则的事务所和注册会计师有权进行处罚。

主要参考文献

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作者：沈健宇 杨荣本