审计报告否定意见（精选11篇）
审
计
报
告
ABC 股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的 ABC 股份有限公司（以下简称 ABC 公司）20XX年 12 月 31 日的资产负债表以及 20XX 的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是 ABC 公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
如会计报表附注 X 所述，ABC 公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC 公司的长期投资账面价值将减少 X 万元，净利润将减少 X 万元，从而导致 ABC 公司由盈利 X 万元变为亏损 X 万元。
我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《XX 会计制度》的规定，未能公允反映ABC公司20XX年12月31日的财务状况以及20XX的现金流量。附送：
1.公司资产负债表 2.公司利润表及利润分配表 3.公司现金流量表 附件：
1.重庆顺达会计师事务所法人营业执照复印件 2.重庆顺达会计师事务所执业资格复印件 3.执业注册会计师资格证书复印件
重庆顺达会计师事务所
中国注册会计师：
万州区白岩路 123 号
中国注册会计师：
中国.重庆
最近, 国际会计师联合会下属的国际审计与鉴证准则理事会 (IAASB) 发布了一项建议书并公开征求意见, 建议修改与财务报告信息披露有关的国际审计准则, 以回应公众对财务报告信息披露所寄予的期望, 明晰审计师在实施财务报表审计时所承担的责任。建议书 (征求意见稿) 对财务报告信息披露的审计考虑提供了一系列新的指引, 涵盖了计划审计工作、评估重大错报风险、重要性水平、评价重大错报、形成审计意见等审计的整个流程。
××公司董事会：
我们接受委托，审计了贵公司20**年12月31日的资产负债表 及该年度的利润表 、现金流量表 。这些会计报表的编制由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据《中国注册会计独立审计准则》进行的。在审计过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录 等我们认为必要的审计程序 。
经审计，我们发现贵公司20**年10月份预提的本年度第四季度短期银行借款利息××元，全部作为当月费用处理。我们认为，按照《企业会计准则》的规定，第四季度利息费用 不应全部作为10月份的财务费用 处理，应分月预提，但贵公司未接受我们的意见。该事项使贵公司资产负债表、利润表及现金流量表反映不公允、不合理。
我们认为，除存在本报告第二段所述预提短期银行借款利息的会计处理不符合规定外，上述会计报表符合《企业会计准则》和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司20**年12月31日的财务状况 和该年度经营成果以及现金流量情况，会计处理方法 的选用遵循了一贯性原则。
会计师事务所公章
中国注册会计师（签名、盖章）
（地址）
年 月 日
二零一七
目
录
一、审计报告
二、已审财务报表
资产负债表
利润表
现金流量表
所有者权益变动表
财务报表附注
页
次
1-3 4-5 6 7 8 9-20
审 计 报 告
审报字[2018]第号
宁波**有限公司董事会（如未设董事会，则为宁波**有限公司）：
一、审计意见
我们审计了宁波**有限公司（以下简称**公司）财务报表，包括2017年12月31日的资产负债表，2017的利润表、现金流量表、所有者权益变动表，以及相关财务报表附注。
我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了**公司2017年12月31日的财务状况以及2017的经营成果和现金流量。
二、形成审计意见的基础
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于**公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、管理层和治理层对财务报表的责任
管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
在编制财务报表时，管理层负责评估**公司的持续经营能力，披露与持续经营相关的事项（如适用），并运用持续经营假设，除非计划进行清算、终止运营或别无其他现实的选择。
治理层负责监督**公司的财务报告过程。
四、注册会计师对财务报表审计的责任 我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现。错报可能由于舞弊或错误导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。
在按照审计准则执行审计工作的过程中，我们运用职业判断，并保持职业怀疑。同时，我们也执行以下工作：
（1）识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险，设计和实施审计程序以应对这些风险，并获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。
（2）了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。
（3）评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。
（4）对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。同时，根据获取的审计证据，就可能导致对**公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果我们得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求我们在审计报告中提请报表使用者注意财务报表中的相关披露；如果披露不充分，我们应当发表非无保留意见。我们的结论基于截至审计报告日可获得的信息。然而，未来的事项或情况可能导致**公司不能持续经营。
（5）评价财务报表的总体列报、结构和内容（包括披露），并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项。
2（以上无正文）
会计师事务所有限公司 中国注册会计师：
某某市 中国注册会计师：3
2018年1月27日
贵局《关于瓜州县原任县长XX任期经济责任审计的报告》(征求意见稿)收悉。现将相关事项陈述如下：
一、对本次审计的看法及认识
首先，贵局依法实施原任县长XX经济责任审计，既是对本级政府近年来执行国家方针、政策及财经审计法律法规情况的一次大“阅兵”，又是对我县财政经济领域进行的一次“全身大检查”，更是一次帮助我们规范财政经济运行秩序、提升依法理财水平和提高全部政府性资金使用效益、效果的有利契机。至此深表谢意。
其次，贵局领导及审计组成员秉公执法、廉洁务实、敬业爱岗的工作作风给我们留下了深刻的影响，也为瓜州县政府机关效能建设工作提供了一个可学、可比的榜样和典范。
第三，审计报告以翔实的内容，精准的数据，科学的分析，全方位、多层次地展示、综述了XX在主政瓜州县人民政府全面工作期间，在项目建设、清洁能源、产业培育、新农村建设、城市改造、招商引资、扶贫开发、生态建设、改善民生、偿还政府债务等诸多方面取得的卓著业绩。对政府现任领导及部门负责同志具有非常大的借鉴及引领意义。对审计提出的意见、建议我们全面接受并采纳，并努力使之变为我们工作中的实际行动。
二、对问题处理的建议
作为移民人口大县，我们在发展、建设、扶贫、民生、维稳等方面由于工作的艰巨性、复杂性、长期性和反复性，为了解决问题，加快发展，对一些项目资金采取了相应的处理，违反了相关规定，但也有现实的特殊情况，况且出现这些问题，也不是我们主观故意所为。因此，能否恳请贵局在进行处理时，在坚持依法及“三个有利于”原则的前提下，从瓜州县的现实出发，酌情从轻、减轻或免于处理处罚。同时，我们保证按照贵局的要求，全面抓好审计整改落实工作。
三、加强财政财务管理的措施和办法
针对存在的问题及审计建议，我们将从以下方面予以完善和改进：
(一)从严执行预算法及其实施条例等法律法规，强化财政管理工作，纠正财政工作中的不规范、不细化、不科学行为。
(二)加快制度建设步伐，在建立健全规范化管理的长效机制上下功夫。
(三)加强财政财务监督管理工作，尤其是加大对预算执行单位的监管力度。
(四)严格行政许可行为，把坚决治理“三乱”、彻查“小金库”工作进行到底。
(五)加强税收征管，提高依法治税水平。
(六)提高财政财务管理工作的科技含量，强力推行会计电算化工作。计划从20XX年开始试点，20XX年率先在行政机关强力推行。
(七)认真执行责任追究制度，对存在的问题究根溯源追查到人，绝不姑息迁就。
审计意见说明了被审计公司是否按照相关会计准则、会计制度, 在所有重大方面公允反映了财务状况、经营成果和现金流量。因此, 审计意见受到公司的各利益相关者——股东、债权人、潜在投资者、证券交易机构、政府管理部门等多方面的关注。那么, 影响审计意见类型的因素究竟有哪些呢?其影响程度有何差别?基于2004-2007年上市公司财务数据, 对审计意见影响因素进行了实证分析和研究。
1 文献综述
Shackly和Knapp[1]的研究发现, 会计师事务所的规模会影响审计意见的类型。规模大的事务所独立性更强, 出具的审计意见更加客观公正;规模小的事务所独立性较弱, 审计质量较低。而Hunt and Lulseged研究表明, 非五大会计师事务所与五大相似, 并不允许主要客户有较宽松的盈余管理空间, 对于有潜在财务危机的公司, 注册会计师较倾向于发表持续经营不确定性审计意见。
Chen and Church[2]认为当上市公司出现净亏损、债务违约、涉及法律诉讼等情况时, 注册会计师可能会怀疑上市公司的持续经营能力, 从而出具非标准审计意见。
Charles and Stanley[3]研究表明, 被审计单位的资产规模与注册会计师发表非标准审计意见相关。客户规模增大, 被出具非标准审计意见的可能性也随之增大。而Carcelloet al.[4]的研究结果显示, 客户的规模和审计意见的类型没有显著的相关性, 他们认为尽管大客户对审计师的影响大, 但是一旦发生审计失败, 审计师的损失同样也很大, 所以审计师对大客户出具审计意见是相当谨慎的。
Clive Lennox[5]的研究发现, 债务杠杆高、具有破产倾向的公司容易被出具非标准审计意见。
近年来, 我国学者在审计意见的影响因素方面也进行了相关研究。
章永奎、刘峰[6]以1998 年度上市公司为样本, 发现公司的盈余管理程度越高, 越有可能被出具非标准无保留意见。
夏立军、杨海斌和方军雄[7]研究发现, 上市公司可能发生经营失败或管理层欺诈, 如出现亏损、被他人提起诉讼、股东占款比重和资产负债率高等, 被出具非标的可能性就越大。
原红旗、李海建[8]的研究表明, 上市公司财务特征对注册会计师审计意见有重要影响, 但是没有发现事务所的组织形式、出资方式、规模大小与审计意见之间存在明显的相关性。
朱小平、余谦[9]认为公司的财务状况和经营业绩影响审计意见类型。速动比率、资产负债率、应收账款占总资产比例与CPA出具非标意见负相关;资产规模、存货占资产的比率、净资产收益率、现金流量比率与CPA出具非标正相关。
蔡春等[10]和袁树波的研究证明, 上市公司是否被ST影响公司审计的意见类型。
2 研究假设
当上市公司财务状况不佳, 如盈利能力较差、偿债能力不强, 被ST等, 其财务风险便会增大, 可能会有潜在的财务危机, 持续经营能力也会受到质疑, 注册会计师更倾向于出具非标准审计意见。因此提出第一个假设:
假设1:上市公司财务状况恶化, 注册会计师出具非标准审计意见的可能性更大。
规模越大的上市公司, 一般来说其内部控制机制便越健全, 经营业绩越稳定, 发生会计舞弊的可能性越小, 收到非标准审计意见的可能性也越低。因此, 提出第二个假设:
假设2:公司资产规模越大, 注册会计师出具标准审计意见的可能性越大。
规模较大的会计师事务所, 一般认为其独立性较强, 审计质量较高, 事务所人员水平也较高。而我国目前存在较多小规模会计师事务所且竞争激烈, 这对于审计意见的类型必然产生影响。我们以会计师事务所是否为“十大”来判断其规模大小。其中, “十大”会计师事务所是依据2007年中国注册会计师协会发布的会计师事务所综合评价前百家信息确定。因此提出第三个假设:
假设3:会计师事务所是否为“十大”与上市公司审计意见相关。
当上市公司出现信息披露虚假、未及时披露公司重大事项、未按时披露定期报告和业绩预测结果不准确或不及时等情况时, 证券交易所或证券监管委员会会对其进行处分。由于违规而被处分的上市公司更易引起注册会计师的注意和警惕, 更有可能获得非标准审计意见。因此提出第四个假设:
假设4:上市公司为违规公司, 则注册会计师出具非标准审计意见的可能性更大。
由于公司管理当局与股东、债权人、员工等利益相关者之间利益的不一致, 上市公司可能会有目的地选择会计程序和方法, 进行盈余管理。当注册会计师发现被审单位有较大盈余管理空间时, 更有可能发表非标准审计意见。因此提出第五个假设:
假设5:上市公司的盈余管理水平越高, 注册会计师出具非标准审计意见的可能性越大。
3 研究方法
3.1 样本选择与数据来源
基于2004-2007年深沪两市上市公司的财务数据, 研究上市公司审计意见的相关影响因素。其中, 我们剔除了210家信息披露不完全的公司, 最终获得5 189个样本。
我们所需的数据和资料来自国泰安信息技术有限公司开发的《中国上市公司财务数据库查询系统》 (CSMAR) , 采用SPSS13.0对数据进行处理。
3.2 变量设定
3.3 模型构建
我们分别采用多元线性回归及Logistic回归模型对假设进行检验。
1) 多元线性回归模型如下:
AO=β0+β1ST+β2 LNTA+β3 EPS+β4 ROE+β5 LOSS+β6 ALR+β7TOP10 +β8FR+β9RR+β10SR +μ
2) Logistic回归模型如下:
其中, P是标准无保留审计意见的概率, AO为因变量, ST、LNTA、EPS、ROE、LOSS、ALR、TOP10、FR 、RR和SR为自变量, β0是回归常数, β1、β2、……、β10为回归系数, μ为随机误差项。
4 实证结果与分析
4.1 描述性统计分析
通过比较标准审计意见公司与非标准审计意见公司的各项变量的均值与标准差, 并进行独立样本T检验, 我们发现:
1) LN总资产、每股收益和资产负债率这三个变量的双尾检验显著性水平小于0.05, 即标准审计意见与非标准审计意见的这些变量之间存在显著性差异。
2) 净资产收益率、应收账款/收入以及存货/收入这三个变量的双尾检验显著性水平大于0.05, 即非标准审计意见与标准审计意见的这些变量之间不存在显著性差异。
3) 标准审计意见公司的每股收益均值为0.248 2, 大于非标准审计意见公司, 且标准审计意见公司每股收益的标准差较小;标准审计意见公司的资产负债率平均小于0.5, 标准差为0.202 6, 而非标准审计意见公司的资产负债率平均大于1, 说明公司已资不抵债。这些都验证了假设1。
4) 标准审计意见公司的LN总资产显著高于非标准审计意见公司, 这说明规模较大的公司得到标准审计意见的可能性较大, 验证了假设2。
4.2 自变量相关性检验
我们对模型的各自变量进行Pearson相关分析, 结果表明:
1) 是否ST与公司规模之间呈负相关性, 这说明规模相对较小的上市公司更易ST;
2) 是否ST与资产负债率之间呈正相关性, 这说明ST公司一般财务状况不佳, 资产负债率较高;
3) 每股收益与是否亏损之间呈负相关性, 即亏损的公司一般每股收益较少;
4) 存货/收入与应收账款/收入两个变量之间有较强的正相关性。
除此之外, 其他各自变量之间的相关系数均在 (-0.3, 0.3) 之间, 线性相关关系较弱。
4.3 多元线性回归及Logistic回归比较
首先建立多元线性回归模型及Logistic回归模型进行统计分析, 结果分别见表4:
通过对比多元线性回归和Logistic回归的结果发现, 大多数自变量对审计意见都有显著影响, 且两种回归方法的结果大部分相同:
1) 每股收益与标准审计意见显著正相关。这表明普通股的获利水平越高, 公司的财务状况越好, 越容易获得标准审计意见;公司是否亏损与标准审计意见显著负相关, 这表明盈利能力强的非亏损公司更可能获得标准审计意见;资产负债率与标准审计意见显著负相关, 充分显示了资产负债率越低, 公司的财务成本越低, 风险越小, 获得标准审计意见的可能性就越高;是否ST与标准审计意见显著负相关, 这表明被特别处理的上市公司为了尽快摘帽, 更有可能出现各种违规行为以粉饰财务报表, 从而更易引起注册会计师的注意。这些都验证了假设1。
2) 会计师事务所是否是“十大”这一变量与标准审计意见负相关, 但是并不显著, 双尾检验显著性水平大于0.05, 两种回归方法的回归系数也都不大。说明会计师事务所是否是“十大”, 与其发表的审计意见并无显著关联。假设3不成立。
3) 是否违规与标准审计意见显著负相关。这说明上市公司被证券交易所或证券监管委员会处分后, 注册会计师便会加强审计时的谨慎性, 更有可能提出非标准审计意见。由此可见, 假设4成立。
4) 存货/收入这一变量与标准审计意见的相关性并不显著, 且回归系数非常小。
以上是多元线性回归和Logistic回归结果的相同点。当然, 两种回归方法的结果还有一些不同处, 如多元线性回归结果显示:LN总资产与标准审计意见的相关性不显著, 而Logistic回归结果表明:在10%的水平上, LN总资产与标准审计意见是显著正相关的, 但是回归系数却不大;对于净资产收益率与标准审计意见相关性的检验, 多元线性回归结果显示二者在5%的水平上显著相关;而Logistic回归结果表明二者在10%的水平上显著相关, 且两种回归方法的回归系数均较小。
研究还发现:净资产收益率和存货/收入这两个变量的回归系数符号与预期符号不一致。如净资产收益率与标准审计意见显著负相关, 这可能是因为当净资产收益率过高时, 公司的财务风险加大, 注册会计师更易出具非标准审计意见;存货/收入这一变量预期符号是负号, 而回归结果表明:这一变量与标准审计意见正相关。但是两种方法的回归系数都非常小, 说明存货/收入对审计意见的影响也非常小。
5 研究结论及局限
我们利用2004-2007年上市公司数据进行实证分析发现:上市公司是否ST、是否亏损、是否违规对于公司能否获得标准审计意见的影响较大, 为了保持应有的职业谨慎性, 注册会计师在审计时应更为关注ST的公司、亏损的公司及违规被处罚的公司。资产负债率与标准审计意见的相关性也较强, 公司的资产负债率越低, 偿债能力越强, 财务风险越小, 越可能获得标准无保留审计意见。公司的每股收益、净资产收益率等盈利指标对审计意见类型也有显著影响, 公司规模和代表盈余管理水平的应收账款/收入指标对于审计意见类型有一定影响, 但影响相对不大。而会计师事务所是否是“十大”则并不影响其发表的审计意见类型, 即无论是“十大”, 还是中小会计师事务所, 其审计质量并没有显著区别, 这表明我国的审计行业正在不断进步和完善。
当然, 研究也存在一定的局限性:考察指标的选取还不够完全, 可能存在其他一些影响审计意见的指标并可以建成更加准确的回归模型而我们还未发现。这需要我们进一步去探索、研究。
参考文献
[1]KNAPPM C.Audit conflict:An empirical study of the per-ceived ability of auditors to resist management pressure[J].The Accounting Review, 1985 (60) :202-212.
[2]CHEN K, CHURCHB.Default on debt obligations andtheis-suance of going concern opinions[J].Auditing:A Journal of Practice&Theory, 1992, fall:30-49.
[3]CHARLES E JORDAN, STANLEYJ CLARK.An Examina-tion of Audit Reporting for Accounting Principles Changes[J].Journal of Applied Business Research, 1996, 12 (3) :97-109.
[4]JOSEPH V CARCELLO, TERRY L NEAL.Audit committee composition and auditor reporting[J].The Accounting Re-view, 2000, 75 (4) :453-467.
[5]CLI VE LENNOX.Do Companies Successfully Engage in O-pinion Shopping-Evidence from the UK[J].Journal of Ac-counting and Economics, 2002 (3) :321-337.
[6]章永奎, 刘峰.盈余管理与审计意见相关性实证研究[J].中国会计与财务研究, 2002, 4 (1) :1-29.
[7]方军雄, 洪剑峭, 李若山.我国上市公司审计质量影响因素研究:发现和启示[J].审计研究, 2004 (6) :38-46.
[8]原红旗, 李海建.会计师事务所组织形式、规模与审计意见质量[J].审计研究, 2003 (1) :30-35.
[9]朱小平, 余谦.上市公司的财务指标与审计意见类型相关性的实证检验[J].中国会计评论, 2003 (2) :12-15.
***被审单位：
审计组对***同志任期（离任）经济责任审计报告现已完成。按照中华人民共和国审计署6号令的要求，现将审计报告交与你单位和***同志，征求对审计报告的意见。如对该报告有异议，请及时反馈给审计组，审计组将核实并做出书面说明。你单位自收到审计报告之日起10日内提出书面意见，如在规定期限内未提出书面意见，则审计组视同无异议，审计组将正式报告上报审计部门。
单位：（被审单位盖章）
现任责任人（签字）：
xxx集团有限公司审计组：
关于《xxx公司董事长xxx离任经济责任审计报告（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）已收悉。本人现就该征求意见稿提出如下意见：
1、本人在xx先后出任总经理、董事长，xxxx年xx月xx日与总经理xx完成了有关财务管理工作的交接后不再负责财务签批。请审计组在定量考核、定性分析的基础上，结合公司的历史背景、行业特征以及群众意见，依据重要性原则，对不同任职期间的财务责任、管理责任、法纪责任等履行情况进行全面综合评价。
2、关于xxxx年收入增加利润下降的原因，是改制后销售费用和管理费用的增加，主要用于提高员工福利待遇、办公装修、宣传推广和客户关系维护，目的是为了稳定员工队伍、提振士气，重塑市场形象，优化外部环境，促进业务发展。
3、xxxx年接任时，公司净资产已为负数，后经改制评估，调增了资产，负债却没有改变。为了能够继续经营，xxxx-xxxx年公司累计使用资本金偿还了xxx万元的历史债务（发生在xxxx年xx月xx日之前），主要用于退还职工集 资款、补发职工工资、补付办公场地租金、补交质量保证金、退还废业分公司的经营保证金，客户预存款发生使用等等。
以上是本人对征求意见稿的一些意见。最后我谨代表个人对审计组同志们的辛勤努力表示衷心的感谢。
签名：
博弈中的基本要素主要包括参与者、决策、信息、收益函数、均衡五点。在审计意见选择行为这一博弈中, 参与者主要有四个角色:注册会计师、企业经营者、企业所有者、政府监管机构。其中注册会计师负责对经营者提供的财务报告进行审计, 企业经营者负责提供财务报告及沟通事宜, 企业所有者委托注册会计师进行审计, 政府监管机构对注册会计师的行为进行规范和监督。每个参与者都有各自的决策集, 注册会计师可选择诚信与合谋, 企业经营者可选择诚信与舞弊, 企业所有者可选择续聘与不续聘注册会计师, 政府监管机构则可选择严格监管与松懈监管。信息主要指各个参与人对其他参与人的特征、收益及策略的了解程度, 在本博弈中注册会计师可以通过执行审计程序对企业经营者的决策加以了解, 企业经营者对注册会计师是否与其合谋也充分知晓, 因此二者的信息可能是完全的, 而企业所有者和政府监管机构对注册会计师的行为不能完全获得, 他们的信息是不完全的。收益函数及均衡关系将在第二部分进行分析。
为了使博弈过程的分析更加清晰, 本文对审计意见选择行为进行四点假设:一是注册会计师能够完全了解企业经营者是否舞弊, 二者信息完全, 而企业所有者没有能力确定注册会计师是否诚信, 二者信息不完全;二是我们仅就企业经营情况不好需要出具不真实财务报表的情况进行研究, 不考虑企业财务状况良好的情况;三是注册会计师选择真实披露和虚假披露的经营成本相同;四是企业经营者与企业所有者没有合谋。
二、审计意见选择行为的博弈分析
(一) 注册会计师与企业经营者的博弈
在注册会计师与企业经营者的博弈过程中, 注册会计师的策略集为{诚信, 合谋}, 其中诚信的收益函数为RC1, 合谋的收益函数为RC2;企业经营者的策略集为{诚信 (提供真实财务报表) , 舞弊 (提供有重大错报的财务报表) }, 其中诚信的收益函数为RO1, 舞弊的收益函数为RO2。博弈矩阵表如下:
企业经营者在此博弈过程中首先进行选择, 如果选择诚信策略, 出具真实的财务报表, 那么由于假设条件中我们假定企业的经营状况不好, 则真实财务报告将包含对上市公司股价不利的因素, 例如公司杠杆率过高、盈利能力较弱、资产流动性低等问题, 都有可能使公司的股价下跌。对于企业经营者而言, 其影响可能是所持的公司股票贬值、当年绩效工资大幅缩水、自身工作能力受到怀疑而面临解聘风险等, 此时企业经营者的收益函数RO1较低。在企业经营者诚信的前提下, 注册会计师选择诚信的收益函数为RC1, 此时的RC1主要是正当审计收费;由于企业经营者选择诚信, 此时的注册会计师没有选择合谋的需求, 其选择合谋的收益函数为RC2, 等于零。因此在企业经营者选择诚信的情况下, 注册会计师选择诚信是较优选择。
如果企业经营者选择舞弊策略, 出具虚假财务报表, 则此时的公司股票出现利好消息, 股价可能增长, 企业经营者也能够获得更高的绩效工资或者奖金, 除了正常的收益之外, 企业经营者还可能获得额外的舞弊收入, 这些收入构成RO2的增加项。同时, 企业经营者舞弊还存在被发现的风险, 造成公司被停牌退市, 企业经营者被法律惩戒, 这些风险构成RO2的减少项, RO2是收益与风险成本之差的净值。就我国情况而言, 舞弊收益十分巨大, 而由于监管松懈造成的风险成本非常小, 因此RO2远大于RO1。此时的注册会计师如果选择诚实的话, 获得正常审计收入RC1, 此时的RC1较小。如果注册会计师选择合谋, 则可以获得企业经营者为诱使注册会计师舞弊而分给他的高额舞弊收入, 但增加了注册会计师被发现时会受到的信誉损失及法律惩处风险。但就我国情况而言, 注册会计师的合谋收入较高, 而被发现的风险较小, RC2的净值较高。因此在企业经营者选择舞弊的情况下, 注册会计师选择合谋是较优选择。
在注册会计师与企业经营者的博弈中, 博弈的均衡状态为企业经营者选择舞弊且注册会计师选择合谋, 此时的企业经营者和注册会计师的收益大于其他情况。
(二) 注册会计师与企业所有者的博弈
本文主要将企业所有者视为战略拟定者以及对企业经营者的监督人。由于企业所有者的监督作用, 会对以上博弈过程有所影响, 经营者在所有者的监督之下, 其舞弊风险将会变高, 所有者的监督使经营者的舞弊成本大大增加了, 同时也减少了经营者可提供给会计师的合谋贿金, 间接影响了注册会计师的收益函数。
在注册会计师与企业所有者的博弈过程中, 注册会计师的策略集为{诚信, 舞弊}, 其中诚信的收益函数为RC1, 舞弊的收益函数为RC2;企业所有者的策略集为{续聘, 不续聘}, 其中续聘的收益函数为RH1, 不续聘的收益函数为RH2。博弈矩阵表如下:
由于企业所有者对于注册会计师是否诚信事先不知情, 因此注册会计师为首先决策者, 之后企业所有者才能根据会计师的行为作出解聘与续聘决定。如果会计师选择诚信, 则此时的RC1为正常审计收入与审计成本之差, 再加上未来将从该企业得到的审计收入 (由于会计师诚信履行其职责, 因此预期自己将得到续聘) 。如果会计师选择舞弊, 则此时的RC2为本次的审计净收入加上舞弊额外收入, 减除舞弊的风险成本之后的净值。在比较RC1与RC2大小时, 主要是比较预期的未来审计净收入与舞弊额外收入减除风险成本后净额的大小关系, 注册会计师权衡收益与风险之后做出最优选择。在会计师提供审计结果之后, 企业所有者对该审计结果做出是否续聘注册会计师的判断, 假设选择续聘会计师的概率为P, 则选择不续聘的概率为 (1-P) , 则注册会计师的期望收益为:
U1 (诚信) =P*RC1+ (1-P) *RC1=RC1
U2 (舞弊) =P*RC2+ (1-P) *RC2=RC2
如果注册会计师预期将来的审计净收入较高而舞弊净收入较小, 则RC1>RC2, 会计师诚信与所有者续聘为博弈的均衡状态;反之, 如果注册会计师预期将来的审计净收入较低而舞弊净收入较高, 则RC1<RC2, 会计师舞弊与所有者解聘为博弈的均衡状态。
(三) 注册会计师与政府监管机构的博弈
由于注册会计师和政府监管机构在此博弈中所处地位不同, 因此他们的博弈方式与上文有所不同。注册会计师充当理性经济人中的逐利主体, 而政府监管机构是非盈利机构, 它的主要作用是维持市场秩序, 充当经济的卫士。同时, 它的收益函数是不随会计师是否诚信而改变的 (不考虑对监管机构的贿赂) 。而注册会计师的收益函数与监管机构的行为紧密相关, 如果监管机构严格监管、严格惩罚, 将增大会计师的舞弊风险成本, 预期净收益减少;如果监管机构监管松懈、惩罚力度弱, 则注册会计师的舞弊风险成本降低, 预期净收益增高。注册会计师在决定自己的诚信或是舞弊行为时必须充分考虑政府监管机构的行为, 权衡收益和风险之后再作出决策。
三、审计合谋及审计报告舞弊的治理建议
完善公司治理结构。完善公司治理结构要从两个方向出发, 一是为了提高公司的营运能力、盈利能力, 提升企业所有者以及企业经营者的管理能力, 通过提高企业的业绩来减少企业的舞弊动机。二是加强企业所有人对于企业经营者的监督管理, 通过合理的职权分配和优化的管理机制对企业经营者进行监督, 增大企业经营者舞弊的风险成本。
构建新的审计委托模式。通过新的审计委托模式来打破原来审计模式的利益链条, 增加舞弊风险成本。“选聘分离”制是指将注册会计师的选择权和聘用权分离, 由企业方决定注册会计师的聘用费用、审计资格, 再由各地方注协来行使聘用权, 对注册会计师进行集中招标, 这种方式将有效防止审计意见购买, 加强审计独立性。“双重审计”制度, 既请国内注册会计师对财务报告进行审计, 又请获证监会和财政部特许的国际注册会计师进行审计, 这种制度将博弈扩展到多期, 两个审计师在各自独立的情况下对彼此进行有效监督, 大大增加了舞弊的风险成本。
强化监督力度, 加大制度违法成本。强化对企业方和注册会计师方面的监督力度, 一方面可以直接减少企业经营者在舞弊中能够获得的额外好处, 另一方面也可以间接减少企业经营者在诱使会计师合谋时所愿意支付的额外好处, 博弈均衡的净收益大大缩小, 注册会计师与企业经营者达成合谋的可能性也将减少。
四、结论
审计意见选择行为是一个多方参与的博弈过程, 所涉利益关系也较为复杂。为了保持审计的独立性、提高审计质量, 既要增加企业方与注册会计师财务舞弊的风险成本, 也要减少他们从虚假财务信息中的获利, 使会计师在自身利益最大化的驱动下保持独立性、放弃合谋。
摘要：从博弈论的角度而言, 审计者 (即注册会计师) 和被审计者之间存在博弈关系, 这种博弈关系可能会干扰审计独立性, 影响审计者对于审计意见的选择行为。本文站在博弈论的视角, 建立简单的博弈模型, 对注册会计师的审计意见选择行为进行阐述, 得出注册会计师的较高舞弊收入与较低违法风险成本是影响其审计独立性的重要原因这一结论, 并就实际操作中如何降低注册会计师出具虚假审计报告的可能性提出了相应建议。
关键词：审计,注册会计师,选择行为,博弈关系
参考文献
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[4]卢宁文.审计质量形成机理的博弈均衡分析[J].审计与经济研究.2012 (05)
三门县审计局：
2016年1月12日至7月8日，审计组对我院2015年度财政收支进行了审计，并于2016年8月1日出具了三审行报[2016]10号审计报告。我院对《审计报告》中反映的问题进行了整改，并取得了较好的整改效果。截至2016年9月30日，整改落实的具体情况如下：
一、部门预算执行情况
在办案经费中列支日常经费支出73.5万元,因日常经费预算安排指标少，实际支出多，有些支出只能放到办案经费中支出。今后将严格按照规定支出。
2015年末立案执行业务用房基建结余75.42万元，未及时上交财政。于2016年7月8日上交财政75.42万元。
二、非税收入征收管理情况
（一）审计期间2015年末应退未退诉讼费合计1088.35万元，其中已上缴财政125.28万元，应退余额959.18万元，挂“暂存款”未开票3.89万元。截至2016年9月30日，退诉讼费365.56万元，实际应退未退余额593.62万元，未开票3.89万元于2016年7月31日开具票据。未退原因有：
1、案件审理中未判决，无法退费或者开具结算票据上缴国库；
2、案件已判决，但未过上诉期暂时不能办理退费或者结算；
3、已通知当事人来办理，但当事人未及时来办理。
（二）截至2015年末已开具票据的执行款余额9949.54万元。款项结余的原因有：
1、执行款余额是历年来的累计滚存结余。案件从收款、核对、分配、公告、退款等需要经过一系列程序，手续多时间长，造成部分结余。
2、当事人对案件财产分配方案有异议、向上级法院提起上诉或者涉嫌虚假诉讼需要再审等造成案款发放时间延长，形成结余。
3、执行款余额包括刑事案件应退给受害人的脏款和应上交财政的罚金。刑事案件在判决前先以执行款项目暂收，判决后根据判决书开具罚没票据上交财政或者退款给受害人，从当事人交款到办案法官处理款项时间差形成部分结余。
4、每年12月份都有大量的执行款催缴到位，因当年时间紧，付款手续都在年后办理形成结余。
5、因执行案件办理时间长，有些当事人联系方式更改，没有及时告知办案人员，无法取得联系；或者已通知当事人，但当事人在异地或者行动不便等原因，未及时来办理，造成结余。
预交诉讼费和执行款沉淀资金是全国法院普遍存在的问题，2016年3月31日，最高院和最高检联合发布了《关于集中清理执行案款工作的通知》（法（2016）98号），要求全国法院对执行款进行清理。以此为契机，我院启动了预交诉讼费和执行款的清理工作，对积存的沉淀资金进行摸底，逐笔核查，并进行登记造册，将未清退的案件清单发放到各个办案部门，要求限期进行清理。截止2016年9月30日，退给当事人或者开具罚没、结算票据等6644.41万元，以往来款暂时上交财政局综合科3412.87万元（付款手续办好后向财政申请返回再支付），结余为0。
三、支出管理存在的问题
支付工程款时未扣除5%质保金，于审计期间收回质保金12846元。2016 年开始取消支付各单位慰问金，对车辆维修费要求修一次结一次，车辆燃油费将根据实际用油情况合理充值，伙食补助不再充入个人餐卡，直接划入食堂账户，干警就餐自行充值，并加强了各法庭食堂管理。
在积极整改的同时，认真总结，在今后的工作中着重加强以下几个方面的工作：
一、加强财务队伍建设，组织财会人员学习相关知识，抓好业务技能培训，强化思想训练，提高财会人员的政策水平、思想素质和业务素质。
二、加强财务管理，严格按照《会计法》和会计制度的规定，制定相关财务收支的管理条例，健全财务内部管理制度。
三、加强诉讼费和执行款的收退管理，确保当事人的合法权益得到及时充 分的保障。
四、加强罚金的管理，刑事案件审判结束后，督促承办法官及时办理罚金上缴或者退款手续。
三门县人民法院
杭财企[2010]897号 杭州市财政局
2010-10-25 2011-9-16 2010-10-25
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市级有关部门、各区、县(市)财政局、各有关审计机构：
为规范杭州市财政资助项目的管理，我局制定了《杭州市财政扶持企业项目专项审计报告指导意见(试行)》，现印发给你们，并将有关事项通知如下，请遵照执行。
一、企业申报各项财政资(补)助项目的支出须单独设账进行核算，未单独设账核算的项目，从2011年起，财政及相关部门不再受理其申请。
二、申请财政(补)项目原则上均需出具会计师事务所的项目专项审计报告。其中，对项目投资额50万元以下的项目，是否出具项目专项审计报告由项目主管部门和财政部门共同协商确定。
三、项目专项审计报告由具有审计资质的会计师事务所依法实施审计后出具。企业应根据自身的规模和业务特点，选择会计师事务所，并按“谁委托、谁付费”的原则支付审计费用。
四、会计师事务所和注册会计师应遵守法律法规、职业道德规范，依据《中国注册会计师执业准则》的要求，恪守“独立、客观、公正”的原则。对企业申请财政资助的项目，根据业务约定，按照相关业务准则的规定进行审计，并依据本指导意见要求，出具项目专项审计报告，对所出具的审计报告承担相应的责任。
五、企业要主动配合注册会计师实施项目专项审计，按业务约定的要求提供审计相关资料，并对所提供资料的真实性作出承诺，承担相应的责任。
企业不得授意、强制要求注册会计师和会计师事务所出具不实或者不当的审计意见以及提出其他不合理要求。
六、会计师事务所和注册会计师违反法律、行政法规执业的，按照《中华人民共和国注册会计师法》及其他有关法律、法规规定予以通报，情节严重的追究其法律责任。对提供不实审计报告的会计师事务所及注册会计师，其出具的专项审计报告今后不再作为财政资助的依据。
企业提供虚假会计信息及相关资料和文件，授意、强制要求会计师事务所和注册会计师出具内容不实或者虚假审计的，依据《中华人民共和国会计法》等法律、行政法规的规定进行处罚，必要时追究企业直接责任人员和其他责任人的法律责任。
附件1：《杭州市财政扶持企业项目专项审计报告指导意见(试行)》
附件2：《指导意见附表》
附件1：
杭州市财政扶持企业项目专项审计报告指导意见(试行)
为进一步提高企业申报财政扶持企业项目的信息质量，发挥社会中介机构项目审计的作用，规范企业财政资助项目的申报工作，结合近年来财政资助项目的审计做法，特制定本指导意见。1721 0 【字体：大 中 小】【打印】【关闭】
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第一章 总 则
一、本意见适用于企业申请杭州市各项财政扶持企业资金(主要以投资额为资助依据的专项资金)的项目。国家对有关资助项目实际投入额有明确规定的，可按国家规定执行。
二、项目专项审计报告由审计报告和附表构成，审计报告主要包括委托项目审计企业的基本情况、审计项目的情况和审计结论三部分；附表是项目审计报告的主要内容之一，是审计报告的附件。
第二章 审计报告
一、委托项目审计企业的基本情况
(一)企业基本概况，包括成立时间、经营范围、国地税登记注册区域及税号；企业实收资本的构成情况。
(二)企业申请资助当年及上一年的基本经营情况，包括主要经济指标如销售、盈亏、重大投资等情况，以及经营中需要特别说明的情况。
(三)申请资助企业当年和上两年获得的国家、省、市各类财政资助情况以及当前正在申报其他各类财政资金情况，其中：已获得资助情况按表列格式内容进行披露(详见《企业已获得的财政扶持资金情况表》)，正在申报情况用文字进行披露。
(四)企业管理规范情况，是否具有健全的财务管理制度和会计核算体系，诚信纳税，申请资助企业当年和上年有无重大税务违法案件。
(五)其他需特别说明的事项。
二、审计项目的情况
(一)项目备案、核准、立项、调整、变化及其他情况；
(二)项目基本情况：包括项目计划总投资(或用款计划)、资金构成、建设(或研发)周期、批准日情况；项目主要内容、预期效果。
(三)项目实施周期、实施情况、实际完工效果。
(四)项目是否纳入企业财务统一管理，是否单独设账进行核算。
三、审计结论要点
(一)项目实际投入额
按专项资金管理办法有关规定，项目实际投入额是计算项目财政资助额的依据。
项目实际投入额确认的一般原则：企业根据《企业会计准则》和《企业会计制度》规定进行核算，注册会计师对项目的相关凭证、账册进行审计的基础上，按相关会计科目增加额为基础进行确认。
企业开办费用、企业场地购置或租赁支出、生产原料采购和生产性支出、广告和销售费用、行政办公支出等不得作为实际投入额。
实际投入额按以下三类划分，具体标准：
1、工业类投入项目
工业类投入项目主要包括技术改造、循环经济、工业信息化应用、海洋经济等项目，以及高技术、集成电路、信息服务业、医药等产业化项目。
项目实际投入额主要为设备投资额，包括通过购置、自行建造、融资租入等方式形成的企业固定资产(设备)价值；其它投入(如土建投入)须直接用于项目，且有关专项资金管理办法有明确的规定。
2、研发投入项目
研发投入项目主要包括集成电路、信息服务业、医药等研发项目。
根据财政部《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号)规定，企业研发费用，指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用，具体包括：
①研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；
②企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用；
③用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；
④用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；
⑤用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等；
⑥研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用；
⑦通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用；
⑧与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。
企业如有多个研发项目同时进行研发，费用的分摊必须有具体的操作办法，否则，不列入研发项目的实际投入额。
3、服务类投入项目
服务类投入项目主要包括商贸发展、物流业、服务业引导、各类平台建设等项目。
项目投入额主要包括商业设施改造装修、设备(设施)和软件购置(构成无形资产)投入，有研发内容的，可包括与项目直接相关的核心研发人员工资。其它投入须直接用于项目，且有关专项资金管理办法有明确的规定。
(二)项目实施情况
项目实施的内容是否与备案、核准、确认的内容相一致；项目实际的实施时间，是否在项目备案、核准的实施期内实施。
(三)项目申请资助情况
本项目的实际投入额是否和企业已获得及正在申请的其他财政资助项目的实际投入额存在重复，是或否均需进行披露。
(四)项目实施后的绩效情况
项目完工后，企业已取得的实际经济效益情况，包括：销售收入、税金、利润、创汇，以及其他显著效益情况、社会效益情况。
(五)项目实际投入额的付款(或分摊)情况
已付款(或已分摊)、未付款(或未分摊)情况，未付款(或未分摊)金额需说明原因，若为研发项目应披露费用的分摊原则。
(六)项目实际投入额的发票取得情况
已取得、未取得发票情况，未取得发票金额需说明原因。
(七)实际投入额转入固定资产情况
本项目转入固定资产情况，包括：房屋建筑物、设备、设施等转入固定资产情况，分别进行披露。
(八)项目投入中关联交易情况
是否存在关联企业交易情况，有或没有均需进行披露，如存在关联交易，应对其交易价格是否公允进行说明；
(九)项目投资主体和申请主体情况
取得的原始发票与申请资助的单位名称是否完全一致，是或否均需进行披露。
(十)搬迁企业项目特别情况
申请资助企业为杭州市搬迁企业的，其搬迁后实施的技术改造项目，还应披露企业搬迁补偿资金情况，包括：搬迁补偿资金总额、房屋建筑物补偿额、设备补偿额等，同时需披露企业申报项目资助当期的固定资产总额、房屋建筑物总额、设备总额情况。
(十一)其他情况
1、其他对使用本专项审计报告可能存在的不确定性需特别说明的事项。
2、注册会计师在审计中认为的其他重要事项，应在审计报告中披露。
第三章 审计报告附表
审计报告附表内容可通过《工业类投入项目完成投资财务清单》、《研发投入项目完成投资财务清单》、《服务类投入项目完成投资财务清单》(以下简称“财务清单”)来反映，主要是对审计结果的过程反映。财务清单可根据项目投资的大小，多页提供，每页需小计反映，终了有合计金额；也可根据需要增加栏次。财务清单需反映的信息主要有：
一、工业性投入项目发票所附记账凭证的号码、账户处理、设备名称、发票号码、供应或服务商、入账金额等。
研发投入项目费用发生或分摊的记账凭证号码、账户处理、内容摘要、发生金额等；技术受让等发票所附记账凭证的号码、账户处理、发票号码、入账金额等；
服务性投入项目发生或分摊的记账凭证号码、账户处理、发生金额等；技术受让等发票所附记账凭证的号码、账户处理、发票号码、入账金额等；
二、付款所附记账凭证的号码、付款金额等；
三、转入固定资产的记账凭证号、转账金额等；转入无形资产或技术开发费的记账凭证号、转账金额等。
四、工业性投入项目在附表中每笔投入发生额需按购入、付款到转固定资产进行全过程反映；研发投入项目在附表中每笔投入也需按费用归类进行反映；服务性项目在附表中每笔投入应分类分别进行披露。
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