[摘要]现行《税收征收管理法》从《合同法》中移植了撤销权的概念，从而将这种民事制度引入了公法领域。为了深刻理解这一制度在税法中的意义，应在厘清债法中关于撤销权原理的基础上，对税收撤销权的内涵、构成要件、行使方式、效力等问题进行分析。下面是小编精心推荐的《税收之债及税收征管分析论文 (精选3篇)》，供大家参考借鉴，希望可以帮助到有需要的朋友。
税法上第三人责任的法理分析
[摘要] 为了避免纳税人对自己责任的逃避，更好地保障国家税收债权的实现，在现代税收立法中，开始强调税收债务人以外的第三人责任，这就是税法上的第三人责任。在税法中区分自己责任和第三人责任，为国家税收债权的保障提供了一种新途径，在较大程度上抑制逃避税现象的蔓延。
[关键词] 税法 第三人责任 法理分析
所谓税法上的第三人责任，就是当满足法定的条件时，让税收债务人以外的第三人以其财产为税收债务人的税收债务承担相应法律责任。税法上可以承担责任的第三人的范围主要有：担保人的责任、第二次纳税人的责任、连带纳税义务人的责任、第三人代缴责任、扣缴义务人的责任等。
税法中增加第三人责任，扩大了税收义务人的范围，同时扩充了清偿税收债务的财产的范围，使税收债权实现获得了更多的保障。但是，让税收债务人以外的第三人承担税法责任，是否与税收法定主义相违背，如何从法理上分析这一问题，本文先从对私法债务与责任关系的分析入手，对税收法律关系、税收债务及其与税法责任的关系进行分析，从而得出税法上第三人责任的法理依据。
一、私法债务的含义及其与责任的关系
王泽鉴先生在其《债法原理》(一)“债之发生基本理论”中给债下了这样一个定义：“债者，指特定当事人间得请求一定给付的法律关系。”事实上，所谓债就是一种法律关系，在债的法律关系中，可以请求给付的一方当事人享有债权，被称为债权人。负有给付义务的一方当事人，被称为债务人。其中的给付则为债的标的，包括作为和不作为。债的关系发生在特定的当事人之间，是特定人对特定人请求给付的关系，债只在特定的当事人之间具有拘束力，债之关系以外的第三人并不受债的拘束，此所谓债的关系的相对性。
责任指强制实现债务的手段即履行债务的担保。当债务人不履行其债务时，债权人可以请求法院依强制执行程序使其履行。债权人为何有这样的请求权，是基于债务人的责任。责任可以分为人的责任和物的责任。人的责任即债务人以其人身作为债务的担保，物的责任是债务人以其财产作为自己履行债务的担保。依据债之关系的相对性原则，债法上奉行自己责任的原则，即债务人应该以自己的财产作为履行自己债务的担保。债务人以外的第三人究竟能不能加入债的关系，为债务人的债务以其财产承担责任呢?如果能，此第三人即为债权人和债务人以外的第三人，第三人所承担的责任就是第三人责任。下面，笔者将对此问题予以分析。
从私法上设立债权债务关系的目的来看，债权人与债务人之间的法律关系，是达到一定法律目的的手段。其目的在于将债权转变为物权或与物权具有相等价值的权利。所以，债权债务关系的目的，并不在于债务人约定给付的履行，而在于债务人约定给付的履行使债权人获得满足，使债权得以消灭。所以，债的本质在于消灭债是符合债的目的的。那么，债务人履行其约定给付，债权人获得满足，使债权得以消灭，才是债之要义。从这一角度来看，为了达到此目的，是由债务人以自己的财产或者由债务人以外的第三人以其财产提供担保，承担责任，并不重要，重要的是满足债权。基于此，债法上设计了由债务人以外的第三人提供担保的制度，这就是私法上的第三人责任。此时，债的关系的相对性被打破，债的关系产生了延伸的拘束，使第三人受到了债的拘束，债的主体产生了变更，债务与责任的主体分离存在。私法中的保证，主债务人的负担与保证人的负担就不一致，主债务人仅负债务，保证人负责任，就是这样的情况。除此之外，在债务加入、连带债务、继承人概括继承、营业的合并和分离等情况下，都涉及到第三人责任问题。私法上的债的关系延伸的拘束，第三人责任制度的设计，为税法中的第三人责任制度提供了法理基础。
二、税法上的债务与责任的关系
税收法律关系的性质，存在着“租税权力关系说”和“租税债务关系说”之争。“租税权力关系说”认为“在租税法律关系中，国家或地方公共团体在租税实体法关系或租税程序法关系中，以全权人地位兼有自力执行特权，因此，国家或地方公共团体在租税法律关系中具有绝对的优越性地位”;“租税债务关系说”“把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人的关系乃是法律上的债权人和债务人的对应关系”，是一种公法上的债务关系。
税收债务的性质究竟为何?根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有给付一定数额财产的义务，同时，作为税收债权人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人给付特定财产的权利。纳税人的税收债务关系的特征，可以概括为：特定的税收债务人对于特定的税收债权人负有为一定金钱或财产上的给付义务。
此种税收债务与私法之债的某些基本属性至少有以下几点相一致:(1)都属于具备法定给付构成要件时成立给付义务。(2)此种给付都具有财产性质。(3)是特定当事人之间转移财产的一种关系。因此，税法学者多借用私法上的债务概念，将“纳税义务”理解为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”之一种。在税法中导入“税收债务”的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。债法制度中关于债权行使、给付受领、债权变更、债权保全制度在税收法律关系均可有所适用。
将税收理解为债，使得税收之债与私法之债具有了融合的可能性。税收之债可以借鉴私法上关于债的一般规定，以补充税法某些方面规定的不足。“除法令有明文规定或者虽无明文规定却能构成需要另行解释的合理理由外，纳税义务准用私法中有关金钱债务的有关规定。”税法也可以移用私法上的债务与责任关系的理论。当纳税人不履行其支付义务时，债权人(国家)可以对于其财产以强制的方法予以执行，即纳税人应以自己财产作为其税收债务的担保，就其应负担的税收债务，承担无限清偿责任，这就是税收债务人的责任。税法上突出税收债务人自己的责任，是税收法定主义的贯彻结果，一般情况下，承担税收债务与承担税收债务责任的主体应该合一存在，即谁负有税收债务，谁就应该承担税收责任。但在现实生活中，税收债务人会通过转移财产等方式，故意使自己用于担保税收债务的财产减少，减轻自己的税收责任，逃避税收债务。结果直接导致税收债权落空，造成国家公共财政的损失。为了使税收债权人的债权得到满足，防止税收债务人通过转移财产等方式逃避税收债务，私法上的关于第三人责任的制度也同样可以在税法上适用。在税收债权债务关系中，同样也可以存在税收债务主体与税收责任主体不同的情况。私法上的关于债权债务关系目的理论与第三人责任制度，为税法上的第三人责任制度提供了法理依据，从而有效地避免国家税款的流失。
从上面的分析可以看出，如果把税收看作是国家凭借政权的力量，强制地、无偿地向企业和个人征收货币和实物的一种活动。国家与纳税人的关系体现为一种权力关系，是不平等的，从这样的理念出发，纳税人和征税人之间就不能协议由第三人代替债务人承担责任，也不会有纳税担保人、第三人代缴的问题。所以，税法上之所以会存在第三人责任问题，其根本的法理依据在于将税收法律关系理解为债的关系。国家是债权人，纳税人是债务人。有了税收是一种债的理念，国家与纳税人的债权债务关系要求纳税人从欠缴应纳税款时起，即负有向税务机关偿付欠税的义务，税务机关即享有向纳税人请求偿付欠税的权利。既然税收被理解为债，那么私法上的有关债的原理同样可以适用。为保障税收债务的安全性，税法上的第三人责任问题就出现了。所以，我们可以说，税收债务关系理论的产生，是税法上第三人责任产生的理论基础。
虽然可以将税收法律关系理解为债务关系，但是并不能将其完全等同于私法上的债务关系，因为税收之债是以国家的政治权力而不是以财产权利为权利基础的，是一种公法上的债，它与私法上的债又有显著的区别。 税收之债与私法之债的区别，主要有：
第一，税收之债具有高度的公益性。税收之债相对于私法之债享有一般优先权。税收的目的在于服务社会，造福民众，因此，税收之债比私法上的债产生的社会效益也更大，造福的范围也更广。从这个意义上说，在法律有严格规定的情况下，私法上的债应有条件地让位于税收之债。从税法的法理和相关的国家立法来看，由于税收关系到国家利益与社会公共利益，因此它至少要优于私法上的普通债权或无担保债权，在法律有特殊规定的情况下，还要优于有担保的债权。美国、日本、韩国及我国台湾地区税法都规定了税收优先权的制度。我国《税收征管法》按照债权发生的先后顺序和保护优先权的原则也作出了税收优先权的规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优于抵押权、质押权或者留置权执行”。
作为税收债权人的国家，享有私法债权人所没有的种种优越权：税收之债以公权力直接保障其实现，在税收债务人不履行税收债务或者有不履行税收债务的现实危险时，税收债权人可以依法采取冻结、查封、扣押等税收保全措施或者税收强制执行措施来保障其权利实现。在税收征纳关系中，税务机关不断以权力介入税收债权的实现过程中。私法上的债权人遇到这种情况时，只能请求国家权力机关予以救济。
第二，税法是一种强制性法律，对税收债务不承认和解。税收债务的成立与否只与法律的明文规定有关。税收之债的构成要件应由法律明确予以规定，税收债务的成立不以行政权力的介入为前提。税收之债只有当税法中明文规定的税收构成要件成立时，国家的税收债权才成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确认已成立的税收债务的具体金额。征税机关与税收债务人税收合意应被禁止。台湾学者葛克昌认为在税法中应确立“不容和解原则”，即租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征。税收上的协议或契约原则上应该被禁止。税法要求税捐之核定应依法律的标准，而排除公法契约尤其是和解契约。在税收征收中，双方的意思表示对于租税债务都是没有意义的。在租税程序中，完全依法定标准确定及征收捐税，不容便宜形式，随机应变，而为合目的性之裁量。它无权随意创设税收之债，亦无权随意减免税收。征税机关仅有如何实现税捐债权的自由，而无变更税捐债权的权利。
正因为税收债权债务关系与私法上的债权债务关系存在上述不同之处，所以在税收债权债务关系中适用私法之债的规定时，不能完全照搬私法上的规定，不能违背税收法定主义与税收公平主义这些税收法律的基本原则。
税法上的第三人责任与私法上的第三人责任，也必然有所区别。最重要的区别在于：私法上的第三人更多的是通过约定的方式，通过债权人、债务人和第三人的合意，使第三人加入到债的关系，承担责任。而税法上的第三人责任，通过法定的方式，应以税法明文规定，才符合税收法律主义。其次，私法上第三人承担责任的情况，除免责的债务承担外，一般不须要债权人同意。但是税法上第三人承担责任，不但需经过税收债权人的同意，而且还需要有特定的形式上的要求。
在税法中区分自己责任和第三人责任，为国家税收债权的保障提供了一种新途径，在较大程度上抑制逃避税现象的蔓延。当然，在规定税法上的第三人责任制度的同时，也要充分考虑税法的特殊性，要有条件地借鉴民法制度，特别要在贯彻税收法定、量能负担等税法基本原则的基础上，规定第三人责任制度。第三人责任应以纳税人自己责任为基础，第三人承担了责任之后，有权向纳税人追偿，使纳税人成为最终的税收债务承担者。
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作者：刘树艺
公法视角下的税收撤销权制度解构
[摘要]现行《税收征收管理法》从《合同法》中移植了撤销权的概念，从而将这种民事制度引入了公法领域。为了深刻理解这一制度在税法中的意义，应在厘清债法中关于撤销权原理的基础上，对税收撤销权的内涵、构成要件、行使方式、效力等问题进行分析。
[关键词]税收撤销权;债权;效力
《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第五十条第一款规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依据合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”这是我国首次在税法中引进合同法中撤销权的概念。这一制度的引进，不仅可以防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权对国家税款造成损失，有助于国家税款的及时足额缴纳，具有十分重要的现实意义;而且在我国税法上进一步明确了税收公法之债的属性，揭示了税法与民法债法的密切关系，具有重大的理论价值。
一、税收撤销权内涵的厘定
(一)税收法律关系的性质
对于税收法律关系性质的争论，一直以来都是我国税法学界乃至世界税法学界的争论焦点，而这种焦点又主要集中在税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”的问题上。前者的代表人物是德国传统行政法学家Otto Mayer，他认为税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此种权力，即把税收法律关系理解为是一种国民对国家课税权的服从关系;后者的代表人物德国法学家Albert Hensel则主张税收法律关系应该被定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系。
按照“权力关系说”的观点，即使纳税人已经满足了税法规定的所有纳税构成要件，但只要不经过税收核定程序，也并不必然产生纳税义务，即税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立，税务机关的行政行为具有创设税收法律关系的效力;而按照“债务关系说”的观点，只要税法规定的纳税构成要件实现，税收债务即自动成立，税务机关的行政行为只是对税收债务的一个确认。从1919年《德国税收通则》颁布以来，税收是公法之债的观点已为西方各国税法学者所接受。在我国税法实践中，这一理论实际上也早已成为立法和执法部门的共识。
税收作为一种公法之债，它当然也应具有债的一般属性，如相对性，即税收之债只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等来保证实现。但当纳税人不自动缴纳税款，其财产又明显不足，而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，就必须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立税收撤销权制度，对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终得到实现。正因如此，许多国家在税法中规定了撤销权制度。
(二)税收撤销权的法律性质及其来源
既然税收撤销权制度源自民法上的撤销权制度，那么探讨其性质也就必须从考察民法上的撤销权的性质人手。撤销权源于罗马法上的罢废诉权，也叫保罗诉权。根据这一诉权，债务人实施一定的行为将会减少债务人的现有财产，从而有害债权人的债权，且债务人具有故意，第三人也明知债务人实施行为具有加害债权人的故意，债权人就有权请求法院撤销债务人处分财产的行为。按照民法原理，债是一种相对的民事法律关系，债权关系是特定当事人之间的法律关系，不仅作为权利主体的债权人是特定的，而且作为义务主体的债务人也是特定的，债权人不能向债务人的债务人行使请求权，不能限制债务人的处分权。债权人更不能起诉与自己无债权债务关系的第三人。然而，绝对的债权相对性原则不利于充分保护债权人的利益。如果债务人以积极或消极的方式随意处分自己的权利，进而损害债权人的利益，就会在法律制度上给诚实信用原则的确立及保障交易安全留下隐患。为此，法律突破了债权相对性原则，确立了以代位权和撤销权为主要内容的债务保全制度，撤销权就是债权人为了保全其债权不受损害，对纳税人滥用财产处分权的行为予以撤销的权利。
对民法债法上撤销权的性质，德国民法通说认为债权人的撤销权具有请求权的性质，使债权人得以直接向第三人请求返还;法国民法采用折衷说，认为既有形成权的性质，又有请求权的性质。而目前我国民法学界公认其兼具请求权和形成权的特点，即债权人行使撤销权的行为一方面将使债务人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，另一方面又会使债务人的责任财产恢复到行为前的状态。
上述关于对一般民事债权中撤销权性质的探讨有助于我们更好地了解税收撤销权的性质。前文已述及，税收是一种公法之债，它应该与私法之债相类似，其发生、变更和消灭都只须遵循法定的要件，而不以税务机关的行政行为为转移。税务机关在征收税款过程中所作出的一系列行政行为只是实现税收债权的方式之一，特殊情况下通过其他私法的方式也可以更好地达到这一目的，如《征管法》中规定的税收代位权和撤销权。在一般情况下，税务机关只能针对特定的纳税人征税，而不能涉及第三人。但当纳税人的行为影响到税收债权的实现时，税务机关就有权像民事债权人行使撤销权一样，行使税收撤销权。这种撤销权并不是一种行政权力，而是一种民事权利，与民法上的撤销权并无本质上的差异，只不过其目的性主要是为了实现国家税收，而一般撤销权则是为了实现债权。因此，从法律属性上来说，税收撤销权仍属民法上的撤销权，只是其行使的主体和目的有其特殊性。
二、税收撤销权的构成要件
由于行使税收撤销权有可能改变纳税人和第三人之间建立的法律关系，使之溯及既往地无效，其结果一方面可能限制纳税人自由处分财产的权利，另一方面也可能影响到与纳税人建立法律关系的第三人，影响交易安全。因此，按照税收法定主义的要求，对税收撤销权的构成要件必须进行严格规定，避免因其不当行使而害及私法秩序的稳定。
(一)客观构成要件
税收撤销权的客观构成要件有两个：法定撤销事由的存在;对国家税收债权造成损害。
构成撤销的事由包括：欠缴税款的纳税人有以下三种行为存在：(1)放弃到期债权，即欠税人将其到期本应收回的债权明确表示予以放弃。(2)无偿转让财产，即欠税人将财产无偿赠送他人。(3)以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形。这是指欠税人以明显偏低的不合理价格，将其财产转让给他人，而受让人知道该财产价格明显偏低。而对于如何认定“明显不合理的低价”，一般认为需要根据当时的市场状况进行综合判断后认定。
从法理上讲，债权人和债务人之间的债权债务关系属于民事关系，只要合法，任何人都无权干涉。从
税收角度来说，税务机关无权过问纳税人与其债务人之间的债权债务关系，但当纳税人在欠缴税款的情况下滥用财产处分权，导致其责任财产减少，而使国家的税款无法实现时，税务机关就有责任依据法律对欠税人的这种行为进行干预。
(二)主观构成要件
主观过错是侵权行为的重要构成要件，只有当债务人具备主观恶意，才能追究侵权而致的相应责任。但是在《合同法》中，并未就此明确规定。德国、瑞士以及我国台湾地区法律就将债务人的行为分为有偿行为和无偿行为，有偿行为之撤销，以利己为要件;无偿行为之撤销，则不考虑主观动机。我国合同法上对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求，仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定，即欠缴税款的纳税人故意以明显不合理的低价转让财产而损害税收债权时受让人知道该情形。因此，对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何，仅需满足客观要件就可认定纳税人有法定的撤销事由存在。
三、税收撤销权的行使程序
(一)当事人的确定
从理论上讲，撤销权是指当债务人放弃其权利，而危害到债权人的债权时，债权人可以取代债务人的地位，通过提起民事诉讼的方式行使债务人的权利。《合同法》中明确规定债权人的撤销权须由债权人以自己的名义依诉讼方式行使，就是因为行使这一权利会对第三人的利益产生重大影响，必须要由法院审查债权人撤销权的主体以及成立要件，而不能由债权人自行行使，以防止债权人滥用这一权利，扭曲撤销权制度的立法目的。而对于撤销权诉讼中被告的选择，普遍认为，如果被撤销的对象是债务人的单方行为，应以债务人为被告人;如果被撤销的对象是债务人与第三人的双方行为，则应以债务人和第三人为共同被告。
既然税收债权本质上应被看作是一种以税务机关为债权人的公法上的债权，那么，行使税务撤销权时当事人的确定也同样应该按上述原则进行，税务机关毫无疑问应该充当这一民事诉讼的原告。但考虑到税收债权的一些特点，对税务撤销权的被告还应做具体分析。
欠缴税款的纳税人放弃了到期债权或无偿赠予财产时，由于其单方意思表示即可生效，则依上述原则，税务机关提起诉讼时可只以纳税人为被告，而不须考虑第三人意见。但实际上，当纳税人行为被撤销时，对第三人而言实质上其已经或将要得到的财产和利益将不复存在，从这个角度考虑，第三人对税务撤销权诉讼的结果无疑存在利害关系，因此应当被追加为诉讼第三人。而对于欠缴税款的纳税人与第三人共同完成税务撤销权所指向行为的，依上述原则，税务机关当然应将第三人和纳税人一起列为共同被告。但在实践中，欠缴税款纳税人的一些行为，如放弃权利和赠予财产的行为既可能是单方行为，也可能是纳税人与第三人协商一致的结果，在不经过案件调查审理的情况下是很难做出判断的。因此，从保护第三人利益的角度看，在难以辨别税务撤销权所指向的行为属于单方还是双方行为的情况下，将第三人追加为被告应该是比较妥善的处理方法。
(二)时效限制
从法理上讲，行使撤销权时撤销了债务人与第三人之间的行为，对债务人及第三人权利和交易秩序影响重大。如果长期不行使，将会使债务人与第三人之间的法律关系长期处于不稳定状态，不利于对其合法权益的保护，因此，各国立法都对撤销权的行使规定了一定的期限，超过此时限就不能行使这一权利。但对撤销权的行使期间，有规定为除斥期间的，也有规定为消灭时效的。我国《合同法》第75条规定：“债权人自知道或者应当知道撤销事由之日起一年内行使。自债务人的行为发生之日起五年内没有行使撤销权的，该撤销权消失。”这表明，《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《征管法》只在第五十条中规定了税务机关有权行使撤销权，并未明确规定行使这一权力的期限，但是，由于这项规定是移用了民法中的相关制度，因此，在法律没有特别规定的情况下，理应按民法原理及有关规定处理，把这五年的期限视为除斥期间。
(三)举证责任分配
举证责任是指民事诉讼当事人对自己提出的主张加以证明的责任。我国现采取“谁主张，谁举证”的法律原则。也就是说，当事人对自己提出的主张应提供相应证据，否则就必须承担一定的法律后果。
既然税务机关通过提起民事诉讼的方式行使税收撤销权，它当然成为举证责任的主要承担者。具体来说，税务机关需要证明：(1)纳税人欠税，且数额确定，即有确定税收债权的存在。(2)纳税人有放弃到期债权或者无偿转让财产、以明显不合理的低价转让纳税人自己财产的行为，并且这种行为给国家带来了损失。(3)债务人、受益人或受让人的主观恶意。对于税务机关而言，第一点一般比较容易证明;第二点，就要证明纳税人的上述行为造成或者将要造成自己无力履行对税务机关的纳税义务，从而将会使得国家税款流失。对于第三点的证明，由于判别是否存在纳税人的恶意没有一个客观的标准，因此为了保障国家税收不受侵蚀，就应该实行推定原则，即只要纳税人现有财产不足以清缴所欠税款而又通过减少自己利益的行为处分财产，就可以推定其有恶意。由于撤销这种处分行为有可能会影响其他相关人的权益，为了保护这部分人的合法权益，实务中应区别如下两种情况分别处理：对于纳税人放弃行使到期债权或无偿转让财产的行为，由于此时行使税收撤销权只是使受益人失去了无偿得到的利益，而并未损害其固有利益，因而只要纳税人存在这两种行为，并导致不能履行纳税义务时，就可认定为存在主观恶意，税务机关可以行使撤销权;而对纳税人明显以不合理的低价转让财产的行为，税务机关就必须提出证据，证明受让人知道纳税人的行为会损害税收债权时，才能行使税收撤销权。
(四)行使范围
由于设立税收撤销权的目的在于恢复纳税人的责任财产，而不是增加纳税人的责任财产，而纳税人的如放弃继承等拒绝受领某种利益的行为，并没有减少纳税人原有的责任财产，因此税务机关不能行使撤销权。此外，出于保护正常公平交易秩序等私法权利的目的，欠缴税款的纳税人在正常经济交往中所实施的如支付正常对价、清偿到期债务等活动，虽然也会导致其责任财产的减少，税务机关也不能予以干预。在税收实践中，欠缴税款的纳税人有可能会通过为原来没有财产担保的债务提供财产担保等方法增加自身负担，从而可能导致税收债权受到损失，但由于《征管法》等法律中对这类行为没有明确予以界定，按照税收法定主义原则，在这种情况下税务机关也不能行使撤销权。
(五)行使效力
税收撤销权诉讼主要涉及两方面的实体法律关系，即税务机关与纳税人之间的关系和纳税人与受让人等第三人之间的民事法律关系。因此，人民法院在审理撤销权诉讼时，首先要对前一个法律关系进行审查。由于税收债权债务关系的依据为国家的税收相关法律法规，人民法院对税务机关与纳税人间的税收债权债务关系是否存在一般不作实质上的审查，对于受理和实体审理过程中发现不存在这一债权债务关系的，法院采取不予受理或用判决驳回诉讼的方式处理。对于后一种关系，人民法院依据相关法律法规进行审理后，确认税务机关诉讼请求不能成立的，判决驳回诉讼请求;诉讼请求成立的，判决撤销纳税人与受益人、受让人的行为。此时，被撤销行为的受益人或受让人因该行为取得的财产所有权，应返还给欠税人，并由其据以清缴欠税;欠税人不接受返还财物的，税务机关可以根据《征管法》第50条的规定行使代位权，以这部分财物清偿欠税人所欠税款;欠税人接受返还财物后，继续不主动清偿其所欠税款的，税务机关就可以采取税收保全或强制执行措施，强制欠税人履行纳税义务。而且，税务机关依法行使撤销权后，并不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
需要说明的是，行使税收撤销权后税务部门应该享有优先受偿的权利，这是因为，税收作为一种公法债权，和普通私法债权相比应该具有一定的优先权。因此，财产权恢复后的纳税人应首先缴纳所欠税款，然后才能对其他债权人进行清偿。
责任编辑：上 林
作者：张瑞琰
新预算法实施后完善地方税系建设对贵州省的影响
作者简介：胡潇(1991-)，重庆人，贵州财经大学财政学专业硕士研究生，研究方向：财税理论与实践。
刘斌(1993-)，贵州铜仁人，贵州财经大学行政管理专业硕士研究生，研究方向：公共行政与地方政府管理。
杜攀(1988-)，湖北洪湖人，贵州财经大学保险专业硕士研究生，研究方向：健康保险。
摘要：2015年1月1日起我国开始施行的新预算法无疑将使地方举债规模大幅度下降。同时，近年来，随着对非税收入的监管尤其是对土地财政的约束力越来越强，地方政府非税收入这一块的规模也在萎缩，但是财政支出却是刚性的。过去的地方税系已不足以支持地方政府的正常运行。因此在新形势下完善地方税系的建设已是迫在眉睫。本文即是从贵州省情实际出发，以期在新预算法实施后对于完善贵州地方税系的建设提出行之有效的建议。
关键词：新预算法;地方税系;建议
一、新预算法概述
2014年8月31日，第十二届全国人大常委会第十次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国预算法〉的决定》，并重新颁布修订后的预算法，新预算法自2015年1月1日起开始施行。
新预算法对于地方财政的意义主要有以下几点：第一，化解地方政府债务风险。新的预算法规定：“经国务院批准的省、自治区、直辖市的预算中必需建设投资的部分资金，可以在国务院确定的限额内，通过发行地方政府债券举借债务的方式筹措。”新的预算法赋予地方政府适度的举债权限，进一步规范地方政府性债务管理，有助于化解地方政府债务风险。第二，有助于推进新型城镇化建设。新预算法通过 PPP(政府与社会资本合作)模式吸引社会资本进入公共服务领域，建立地方政府多元化可持续的投融资机制是新型城镇化建设的必然选择。第三，有助于“量价并重”的货币政策调控。将地方政府债务纳入预算，硬化地方政府的预算约束有助于我国货币政策框架转向“量价并重”。在货币总量调控的同时，更加重视价格调控，即将央行的政策利率列入中介目标，从而有助于货币政策框架的转型。
二、新预算法下完善地方税系对贵州省财源影响分析
目前，贵州省政府财力来源主要有三大支撑，分别是地方税为主的税收、土地出让金为主的非税收入及地方举债。新预算法实施后，对贵州省这三大财源支撐都有着重大影响。
(一)新预算法施行后对贵州省税收的影响
新预算法下，非税收入及地方债的规范化，将导致非税收入预算外部分和地方政府举债的减少，这将在相当程度上影响地方政府的财力。故而，作为地方政府三大财力来源最重要的部分，税收尤其是地方税在新预算法下需要进一步完善。
“征管难度大，税源流失严重”是当前贵州省地方税征管存在的最大问题。面临新预算法下的税收减少困境，加强征管无疑是十分必要的。税收流失按其成因不同分为政策型税收流失和实施型税收流失。所谓政策型税收流失，是由于税收收入规范形成方面的原因导致的税收收入流失，贵州省税种配套和税收优惠政策选择中的税收流失就属于此。所谓实施型税收流失是发生于税收征纳过程中，因实施税法而造成的税收收入流失，如偷税、骗税就属于典型的实施型税收流失。贵州省当前亟需解决的就是实施型税收流失，需要建立起一套全面严格的监管系统。
在我国现行税权相对集中的分税制体制下，贵州省地方税收入过度集中于少数税种：增值税(地方分享部分)、营业税和企业所得税，其中又以增值税、营业税两种流转税为主。税源过于集中目前面临两个问题，其一是营业税改增值税。作为地方税的主体税种，营业税将于2015年完全消失。而替代的增值税则是中央地方共享税，这意味着税收的大幅减少。其二是流转税的税基与经济景气指数和GDP的规模直接相关。在新常态下，经济发展趋于平缓，税收也将部分减少。新预算法下，随着房产税的大力推行，财产税取代营业税成为地方主体税种的可能呼之欲出。财产税在世界许多国家施用多年，主要有社会保险税、遗产与赠与税、环境保护税等，这些税种在维护社会稳定、调节财富分配、保护环境等方面发挥着重要的作用。就贵州省而言，财产税虽然存在，但很不健全，其收入额很少，有的税种甚至到了微不足道的地步。新预算法下，加强财产税的征收管理力度势在必行。
(二)新预算法下施行后对贵州省非税收入的影响
新预算法全口径预算的要求对地方政府非税收入的影响无疑是巨大的。非税收入(Non-tax income)是指除税收以外，由各级政府、国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得的财政性资金，是政府财政收入的重要组成部分①。
就预算内非税收入而言，自1994年分税制施行至今，贵州省非税收入规模逐年不断扩大，至2013年，贵州省政府财政收入为1305.72亿元，其中非税收入为366.73亿元，占比28%。主要收入来源包括：政府性基金收入、行政事业性收费收入以及专项收入等。相比较而言，行政事业性收费收入由于内容复杂、名目繁多，许多收费项目在性质上属于对准公共产品的成本补偿，介于可收费与不可收费之间，从征收方看，容易造成乱收费。从缴纳方看，容易形成抵触情绪。而这一部分在贵州省非税收入中占有相当大的比重，故而，新预算法下，需要重点规范行政事业性收费。当前非税收入的最大问题并不在预算内这一块，而是非税收入管理上的“双轨制”导致的预算外非税收入没有实现综合预算管理。尤其是贵州省部分市县政府将非税收入分为两块，一块纳入政府预算管理，一块不纳入预算管理。对不纳入预算的非税收入归入财政专户管理，仍然由部门或单位支配使用，客观上就形成了不纳入预算的非税收入就是部门或单位的钱，从而致使相当一部分政府非税收入有利于预算体制管理之外。这样，既不符合收支两条线的要求，也制约了政府分配职能的发展。而作为非税收入最大组成部分的土地出让金，就有很大一部分并没有编入预算。过去，有种说法叫做土地财政，指的是地方政府的财政收入很大一块都是靠着土地出让金支撑的，贵州省也不例外。新预算法及房地产市场低迷的双重影响下，土地出让金在可以预见的将来会逐步减少。
(三)新预算法施行后对贵州省地方债的影响
新预算法的出台，如果从加法的角度看，那么最大的内容无疑是地方债。地方债(municipals)是指有财政收入的地方政府及地方公共机构发行的债券，是地方政府根据信用原则、以承担还本付息责任为前提而筹集资金的债务凭证。改革开放以来，我国一直坚守地方政府无权发行公债的防线。但实际上，迄今为止，我国各级地方政府都自觉不自觉、明里暗里、直接间接截取了大量的债务。此次新预算法在法理上允许地方政府举债，是为明确“一级政府一级预算”，完善地方政府的独立性与完整性。
过去十数年，我国地方债问题是一个不合法但却普遍存在的事实。由于缺乏国家统一的规范，各级地方政府的举债决策分散，缺乏长远规划和年度计划，举债规模不受限制，债务决策更多体现的是行政长官的意志。举债主体更多地考虑如何更方便快捷地筹集资金，在总体上缺乏科学合理的规划和严格的举债项目可行性论证，较少考虑偿债能力和财政承受能力，致使地方债务风险激增。贵州省地处西南部、地形复杂、少数民族众多、发展压力巨大，地方政府刚性需求不断增加，地方举债弥补财源缺口也就屡见不鲜了。徐占东、王雪标(2014)对中国省级政府债务风险进行测度分析，研究表明，地方债务违约风险最高的3个省份为贵州、甘肃和青海。贵州违约风险如此之高的原因主要有三：一是貴州省地方债务经久累计、规模过大，只能贷新债还旧债，规模迟迟无法缩减。二是贵州省融资平台匮乏，过度依赖BT项目，致使多建快建、边拆边建的现象屡有发生。三是过度依赖土地财政，一旦房地产市场崩溃，容易造成财政困难。新预算法对地方债问题借鉴国内外经验教训，顺应现实需要和公债防控的规律，增加了允许地方政府举债的正面表述和五个方面的限制性规定，新旧预算法地方债对比情况如表2-1。这对于贵州省而言，即是风险也是机遇。风险在于新预算法下地方政府举债势必比过去更为困难，可能造成短期内的财政缺口，一些工程势必下马。机遇在于贵州省各级政府能够减少对中央财政的依赖性，具有更大的自由度来发展自身的经济。
名称1994年预算法新预算法
法理性不合法合法
主体各级地方政府经国务院批准的省级政府
用途无限制，经常用于弥补财政缺口只能用于公益性资本支出，不得用于经常性支出
规模无限制，经常超过自身承受能力举借债务的规模，由国务院报全国人大或者全国人大常委会批准，省级政府在国务院下达的限额内举借的债务，列入本级预算调整方案，报本级人大常委会批准
方式各种融资平台、BT模式、BOT模式等举借债务只能采取发行地方政府债券的方式，不得采取其他方式筹措
风险管控定期巡查，无明确规定国务院建立地方政府债务风险评估和预警机制、应急处置机制以及责任追究制度
资料来源：根据相关文献资料整理所得。
三、新预算法下完善地方税系建设对贵州省的建议
本文立足于贵州省实际情况，并结合新预算法立法精神，尝试性提出以下三点完善贵州省地方税体系建设的可行性建议
(1)建立以财产税为贵州省主体税种的地方税系
自2015年1月1日起新预算法实施后，可以预见到的是将对未来地方政府的税收体系产生较大的影响，尤其是对西部欠发达地区的贵州省而言，财政收入的缺口将进一步增大，影响到地方政府的正常经济发展。因此，结合新预算法立法的精神，并要给贵州省带来足够而稳固的财政收入，支持经济发展的正常运转，建立以财产税为贵州省主体税种的地方税系就显得迫切而必要了。
顾名思义，财产税是对财产所有人、占用人或使用人所拥有或支配的应税财产，就其价值或数量所课征的一类税收的总称，是我国大多数地方政府主要的财政收入来源②。开征财产税不仅可以发挥筹集稳定财政来源的职能，而且对提高财产的使用效率、限制财产不必要的占有量等具有重要作用。因此，培育财产税使其成为贵州地方税制体系中的主体税种是完全行得通的。结合贵州地方经济发展的特色，具体政策建议可以从以下几个方面着手：第一，加强对车(船)税的征管;贵州地处内陆，距离海洋遥远，船舶税收收入微乎其微，但是贵州山区面积大，道路狭窄，交通十分拥堵，是全国仅有的几个需要车牌摇号的城市之一。可以想见，贵州的车辆已经严重超出了城市的承受范围。因此，加强对车(船)税的征管不仅可以提高征收绩效，减少税源流失，保障稳定的财政收入，而且对治理城市交通拥堵现象也能起到明显的效果。第二，推进房地产税和土地增值税的改革;贵州地处云贵高原地带，喀斯特地貌广泛分布，土地使用面积十分有限。而且随着城镇化进程的进一步加快，城市的土地资源越来越难以满足经济发展的需求，比如住房的建设、商业用地的建设等。如果对房地产按照市值征税一方面能发挥税收组织收入的职能，另一方面更能抑制当前房屋的投机行为，促进房价的合理回归。而土地增值税又是调节我国房地产市场的重要税种，可以使房地产经营者的合法利益得到保障，促进房地产行业的健康发展。第三，完善契税和印花税的征收机制;契税是对我国境内房屋、土地权转移行为征收的一种财产转移税。而印花税是一种财产行为税，其征税对象是经济活动中应税凭证的书立、领受行为。两者在土地使用权和商品房的转移过程中出现了交叉征税的现象，可以考虑契税与印花税进行优化整合，从而精简税收征管程序，使税制得到优化。第四，选择资源税作为财产税的配套;地方政府应根据自身实际情况因地制宜地选育其他的税源，将区位优势发挥出来，以保证地方财政收入功能的实现③。
(二) 加快贵州省税费体制改革步伐，构建科学的财税体制
党的十八大报告指出：“加快改革财税体制，健全中央和地方财力与事权相匹配的体制，完善促进基本公共服务均等化和主体功能区建设的公共财政体系，构建地方税体系，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度。”贵州省在贯彻落实十八大提出的改革要求，推进税费体制改革过程中应从解决现实问题出发，健全以流转税和所得税为主体税种，财产税、环境资源税及其他特定目的税为辅助，多税种、多环节、多层次调节的税收体系，巩固聚财功能，优化调控功能，突出调节收入分配职能，促进结构优化和社会公平，助推2020年与全国同步达到全面建成小康社会宏伟目标的实现。
具体来说，构建符合贵州省实际情况的科学财税体制可从以下几个方面入手：一是优化税制结构;要调整税种设置，合并、调整性质相同、征收交叉的税种。要努力减轻税负，加快营业税改增值税的推广普及。二是要调整中央税、地方税与共享税的比例，做到财力与事权相匹配;三是加快地方税体系建设，努力提高地方税收占税收总收入的比重;四是改革完善转移支付制度，实现转移支付法制化、规范化、监督强化;五是充分发挥税收调节收入分配的作用;
(三) 减少新债，积极偿还旧债，明确债务权责
我国地方政府财力来源有三大支撑，分别是地方税为主的税收、土地出让金为主的非税收入及地方举债。实际上，地方政府为了履行本级政府的职能而利用政府信用作担保，采取多种方式融资，已经形成较大规模的地方政府债务和债务风险。根据国家审计署2013年第20号审计结果公告显示，截至2013年6月30号，全国地方政府性债务余额178908.70亿元，其中政府负有偿还责任的债务108859.17亿元，政府负有担保责任的债务26655.77亿元，政府可能承担一定救助责任的其他类型债务43393.72亿元。然而，新预算法的出台无疑将使地方政府举债规模大幅度下降。因此，立足于贵州省实际情况，并结合新预算法立法精神，贵州省各级政府应该减少举借新债，并通过包括构建以财产税为主体税种的税收体系和其他渠道积极偿还以前欠下的旧债，明确各级政府的债务权责。(作者单位：贵州财经大学)
基金项目：2014年度贵州财经大学在校学生科学研究项目
参考文献：
[1]王蕴，田建利.构建以财产税为主体税种的地方税体系[J].稅收经济研究，2012(05).
[2]贾康，段爱群. 预算法修改中的创新突破与问题评析——关于《预算法》修改的意见和建议[J].财政研究，2013(06).
[3]汪伟，艾春荣，曹晖.税费改革对农村居民消费的影响研究[J].管理世界，2013(01).
[4]彭艳，张林森.构建以财产税为地方税主体税种的政策分析[J].科技和产业，2014(11).
[5]Shanna Rose，Daniel L.Smith.Budget Slack， Institutions， and Transparency[J].Public Administration Review， 2012， 72(2)：187-195.
注解：
①数据来源：http：//baike.baidu.com/link259876.
②王蕴，田建利.构建以财产税为主体税种的地方税体系[J].税收经济研究，2012(05)：59.
③彭艳，张林森.构建以财产税为地方税主体税种的政策分析[J].科技和产业，2014(11)：184.
作者：胡潇等
