企业集团合并会计报表论文

【摘要】本文分析了对于新并购的二级集团子公司进行合并处理意义，在初次合并时会遇到的特殊事项，并提出了在并购后的财务制度一体化的建议。希望本文的分析和建议能帮助合并人员提高合并质量，更有效的编制合并报表。今天小编为大家推荐《企业集团合并会计报表论文 (精选3篇)》的相关内容，希望能给你带来帮助!

企业集团合并会计报表论文 篇1：

对企业集团合并会计报表问题的思考

【摘要】合并会计报表即对母公司与受其控制子公司构成的企业集团总体财务状况、现金流量以及经营成果等予以综合反映的报表。当前我国市场经济体制不断完善，同时建立健全现代企业制度，规范企业集团会计报表合并相关工作，这对企业集团的健康发展具有促进作用。然而，实际操作中合并会计报表也暴露出一些问题，本文在分析问题的基础上提出了相应的解决策略。

【关键词】企业集团 合并报表 问题 策略

为了与市场经济发展相适应，企业集团将涉及到重组、分立以及合并等经济业务，而其中的难点之一就是企业集团合并会计报表的编制。合并会计报表可对企业综合财务状况予以反映，同时还能为管理者制定决策提供指导。不少企业集团的合并会计报表存在问题，现阐述如下。

一、企业集团合并会计报表的重要性

(一)可综合反映企业集团整体经营状况等

企业集团中的母公司及各子公司均为独立会计主体，其具有各自独立的会计报表，因而合并会计报表能够综合反映企业集团整体财务状况、现金流量、经营成果等，有助于会计信息使用者全面掌握企业集团各方面情况，促使投资者做出正确的投资判断，同时也为企业集团管理层制定决策提供依据，确保企业稳定健康的发展。

(二)可对粉饰会计报表行为予以有效防范

在编制集团合并会计报表时，要确保其科学性和合理性，并对那些由于内部交易而产生的往来收入与利润予以抵消，进而确保合并会计报表在综合反映企业集团经营与财务状况时，具有真实性。因此，可以有效去除企业集团中各子公司会计报表中的“水分”，有效防范企业集团内部粉饰会计报表的现象，杜绝违规违法行为，规范财务操作，净化企业集团内部会计环境。

二、企业集团合并会计报表存在的问题

(一)合并范围不够明确

在对报表相关项目涉及金额的准确性予以判定时，合并范围属于关键因素。我国企业会计准则中要求，若子公司具有可控性，则母公司需将其纳入合并范围，却并未对股权比例予以考虑。即使子公司的所有者权益值为负值，只要其处于持续经营状态，母公司也必须将其纳入合并范围，合并范围不具体。此外，在新会计准则中也没有对计算间接拥有比例、暂时性控制的方法等予以阐明，导致合并后的财务信息形式多样化，缺乏明确的合并范围。这种较大的合并弹性也必然会增大合并会计报表的随意性。

(二)合并会计报表相关性不明确

当前企业集团中为了防范或分散风险，往往进行跨部门或者跨行业的投资，导致在同一个企业集团内部，其子公司的业务性质存在很大差异。在此类型的企业集团中，若其子公司主要为无形资产，则其资产构成与母公司完全相反。因此，若在合并会计报表时仍然采用传统方法，必然会导致合并生成的会计报表无法对企业集团总体财务状况、经营状况以及现金流量等予以准确、客观地反映，并且对于财务报表信息使用者而言，其实际应用价值也大打折扣，无法为管理层决策提供依据。

(三)合并会计报表无法对母子公司的真实状况予以反映

合并会计报表的主体是由母公司与子公司形成企业集团，而并非母公司或独立的子公司，因此合并会计报表中对于母公司投资子公司的情况，以及投资金额在母公司总体资产中所占比重无法得到准确揭示。在合并财务报表中有诸多会计信息得以披露，但是实际意义较小，缺乏对母子公司具体信息的披露，而会计信息使用者也难以从合并会计报表中获得需要的信息。

(四)简单权益法对横向平衡关系产生的影响

权益法有复杂权益法与简单权益法两种。若使用复杂权益法，在合并权益部分时，要将子公司通过经营所得的利润中由母公司获得的部分作为投资收益，并基于母公司账务对子公司分派股利予以调整，进而对子公司投资予以调节。人、同时，还需基于母公司账务调整母公司在购买子公司时，支付的价格与获取子公司净资产账面价值金额的差额。可见，简单权益法对横向平衡关系产生较大影响。

三、企业集团合并会计报表问题的解决策略

(一)细化合并会计报表的内容

一方面，可以对分部财务报告予以编制。由于企业集团中的母子公司经营种类多样，并且在盈利能力或是机构设置上均存在较大差别，故而在风险防控或是发展速度上均存在差异。因此，可细化合并会计报表内容，对其进行分解以获取母公司相关信息，即对分部财务报表予以编制，这样可以有效弥补合并会计报表范围的局限性。另一方面，可披露关联方关系及相关交易信息。由于在合并会计报表中无法显示内部交易抵消信息，故而可在报表结尾部分添加关联方关系及其交易信息并予以适当披露，这样可以使管理者了解企业集团对关联方交易的依赖程度，并防范虚假关联方交易。

(二)将合并质量作为合并报表的主要标准

在编制企业合并会计报表时，需注重实质性控制，并将数量标准作为辅助工具，同时结合企业集团实际状况对两个指标予以使用。对于投资企业，若其直接拥有被投资企业50%以上股份具有投票表决权，则在确认时主要采用数量标准;反之，若其拥有的被投资企业的直接与间接控股的股份在50%以下，则在确认时主要使用质量标准。这样一来可防止企业集团在合并会计报表时，混淆质量标准与数量标准，同时确保其明确合并范围且采用科学合理的编制方法。

(三)协调会计科目与会计政策

由于企业集团中的母公司与子公司所处行业具有差异性，这样会导致其会计政策与会计制度不统一，再加上具有关联关系的母公司与其国外子公司有不一样的会计期间，这就需要子公司结合母公司的会计期间编制个别财务报表。除此之外，由于母公司与子公司在选择会计处理方法或者会计政策时也具有不一致性，故而其会计处理结果也会相差甚远，必然会加大后期调整的工作量。因此，可对会计科目与会计政策予以协调，从而有效消除由于会计政策存在弹性而导致会计信息差异的现象，同时，可以增强合并会计报表中会计信息的真实性、可靠性、可比性以及相关性等。

(四)改进合并会计报表编制中的权益法

企业集团在编制合并会计报表时主要采用两种方法，其一为购买法，其二为权益结合法。经实践检验，权益法与我国企业集团实际状况更为符合，企业集团在编制合并会计报表时应使用复杂权益法。母公司在与子公司合并后，要基于其账务对子公司投资账面价值，以及母公司从子公司中获得的净收益或亏损份额予以调整。这一方法相对于简单权益法而言，可对母公司与子公司间的投资状况与净收益状况予以合理反映，并且在我国企业集团中使用复杂权益法来编制合并会计报表可有效解决内部交易等问题。

四、结束语

综上所述，当前企业集团合并会计报表还存在诸多问题，因而需结合企业集团会计报表具体状况编制合并报表，采用科学的、有针对性的方法处理合并会计报表编制过程中遇到的问题，从而提高企业集团会计信息质量，为企业管理者做出正确决策提供依据。

参考文献

[1]毕俊.企业集团合并会计报表编制研究[J].现代商贸工业，2010，22(17).

[2]潘宇.合并会计报表的局限性及对策[J].环球市场信息导报，2013(12).

作者简介：路艳红(1977-)，女，汉族，山西襄垣人，会计师，现从事财务会计工作，研究方向：财务会计。

作者：路艳红

企业集团合并会计报表论文 篇2：

浅析集团新并购子公司合并报表编制

【摘 要】本文分析了对于新并购的二级集团子公司进行合并处理意义，在初次合并时会遇到的特殊事项，并提出了在并购后的财务制度一体化的建议。希望本文的分析和建议能帮助合并人员提高合并质量，更有效的编制合并报表。

【关键词】集团控股公司;并购新的二级子集团;合并财务报表编制

对于集团控股公司的财务人员的一项重要任务就是将新收购的子(集团)公司财务报表正确的进行合并。这项工作既包括既需要财务人员在充分了解新的子公司集团的基础上，根据企业会计准则和本集团的会计制度进行具体的财务处理，以将被并购公司的资产状况正确的反应在集团的合并报表中。同时也需要财务人员根据整个集团的全面战略，结合子公司集团的具体战略进行考虑，在集团和个体之间安排，才能将合并的工作落实到各个细节，最终能有效地完成合并的工作。

本文将从合并报表的意义，并购新的子公司集团的期初初始合并需要考虑的问题，以及并购后的如何有效的通过常规会计工作提高合并的效率两个方面进行探讨。

一、合并报表的意义

1.外部使用者及其使用价值

首先，对于外部商业合作伙伴来说，集团合并报表一般会被作为向外部的商业合作伙伴证明企业实力的一个量化依据。这些外部的商业合作伙伴会根据集团合并报表的财务数字，对本集团有个初步的了解和判断，因此合并报表是展现本集团信用能力的一个基础资料。

其次，对于银行来说，银行需要查看母公司的合并报表，了解母公司的资产实力和盈利情况，作为对子公司进行授信审批时衡量子公司及整个控股集团资信能力的一个重要方式。

2.内部使用者及其使用价值

第一，对于股东来说，股东需要每年审核投资公司的合并报表，了解投资集团的资产质量和盈利能力，根据风险和收益的判断调整投资决策;

第二，对于管理层及董事会而言，他们会根据集团的合并报表，评估企业整体战略的执行情况。通过对整体财务数字的跟踪，找出促进战略实现的积极因素，或者识别出影响集团战略的风险点;对战略进行有效的修正。

第三，对于子公司管理层，根据集团合并报表的数字，子公司可以了解集团的整体情况，作为对商业合作伙伴介绍集团的实力，说明集团宏观战略和发展状况，支持各个业务分部进行业务拓展。

二、集团企业合并财务报表的现状及其存在的问题

1.合并范围的确定不够有效

一般在并购新的二级子公司/集团时，并购的范围会以评估报告为基础在并购合同中列明。并购后编制合并报表时，常规的做法是根据并购合同更新企业的组织结构，以新的组织结构图作为企业并购后进行报表合并的依据。这样的做法直接而且与法律依据相互呼应，容易与审计师在合并范围的判定上达成一致。

但是这样的做法没有充分考虑一个合并范围内对控制的判断。根据企业会计准则第33号-合并财务报表，合并范围应该以控制为基础予以确定。控制是指投资方通过对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。并有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。根据准则的要求，合并范围是根据投资方对被投资方的控制力，能影响投资回报为判断标准的。常用的根据组织结构图来判断控制，将已经不经营，没有合并对价也没有预期未来收益的子公司加入合并范围，会影响合并报表的效率。

2.对帐外资产的计价基础不能反映实际价值

并购尽职调查也能发现以应收款形式存在的帐外资产，比如帐外的房屋，或者帐外的车子，或者帐外的无形资产。一般这些应收款体现的帐外资产，在并购时的价值都会大于初始投资的成本，即往来款余额。如果以往来款的余额计价，将帐外资产计入初始的合并报表，则不能公允的反映出这些资产的价值，也就不能反映出投资者实质能从控制这些资产里可以获得的预期回报。

3.对附带雇佣承诺的预计负债的处理

一般并购时，收购方会对被并购方的员工有某些承诺雇佣的条款。比如对于原国有体制下的工人，如果不合适并购后的职业要求，允许内退、长病假到某个年限之前，不能辞退的。量化这些预计负债一般是用人数及年限简单估计法。这样的做法比较简单。但是雇用承诺一般涉及的年限比较长，货币的时间价值对预计负债的初始计量的影响是巨大的。而且在雇用承诺的长期限内，国家对特定情况人员的最低工资标准，以及四金的计算基础也会每年进行调整。仅用简单的人数x年限的估算方法，可能会造成预计负债余额的不准确，从而合并的整个集团的净资产不准确。

三、影响集团企业合并财务报表的因素

1.财务人员的专业素质

财务人员的专业素质对前述问题的正确处理是正确进行合并的基础。例如在控制范围的判断上，需要财务人员能和法务人员配合，在基本的组织结构的基础上，根据并购报告判断集团公司对并购的子公司的控制力如何，是否可以通过控制改变投资的回报。根据上述专业判断，财务人员能够对合并的范围作出定义，并且将判断的依据与审计师进行沟通。

财务人员还需要具备专业的知识，以便从评估报告和历史数据里面将帐外资产和帐外子公司正确的并入本集团的报表中。在正确的估计承诺雇佣条款的预计负债的工作中，能与人事部门充分合作，并能向管理层就折现率，增长率等宏观比率提出符合本集团的建议，能对承诺雇佣条款的正确估计起到积极作用。

2.控股集团和新并购二级子公司在会计基础制度上的不一致

会计制度的不统一反映在如果被并购的子公司(集团)采用的会计制度与母公司不一致。比如控股公司的固定资产使用的是投资性房地产的处理，而子公司的固定资产是历史成本法，不用市值估计。或者集团内关联方往来的坏账政策，如果母公司是集团内部往来不允许提坏账，而子公司的内部关联方往来余额可以提坏账。进行合并报表的操作人员需要充分考虑这些母子公司之间会计政策的差异。在编制合并报表的时候，将单体报告根据母公司的会计准则和选择进行调整，调整为与母公司处理一致的余额之后的权益法基础之后，再纳入合并。最后使得整体合并报表的编制基础在整个集团的层面上是一致的。

3.会计软件的不统一

被并购的子公司(集团)采用的会计软件与母公司的不一致，这会影响合并的效率。特别是在进行合并抵消时，需要区分第三方和关联方往来的发生额和余额的时候，需要更多的时间去查找明细。会计软件不一致对合并效率和质量的影响是需要通过控股公司合并人员的努力工作尽量减弱或者消除。

以上这些影响合并效率的因素一般在收购的初期都会遇到，对第一次合并报表的影响是比较大的。但是经过合并后的管理和各方面的趋同，这些影响因素、制度上的差距、软件上的薄弱对合并的影响是会慢慢减少的。

四、提高集团合并财务报表效果的对策

为了配合控股母公司对并购子公司在战略和业务上的一体化，控股公司在财务上也要将新的子公司(集团)的会计工作一体化纳入常规会计工作管理。这样的管理趋同同时也能提高合并报表的质量和效率。一般集团公司采取的方法具体包括：合并操作原则上的统一;会计制度的统一;会计软件的一体化及日常会计人员的培训。

1.初次编制合并报表时确定合并基本原则

初次编制合并报表时，需要确定合并范围，特殊事项的处理方法。只有这些合并基本原则确立之后，后续的合并调整和合并报表可以有效的延续编制。

(1)根据控制原则确定合并范围

根据合并报表对于控制的定义，控股方与审计师沟通情况，在初始合并时将不能通过参与被投资方的活动而享有可变的汇报，也没有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额的公司不列入合并范围，并出具相关的股东决议和管理层声明书，在合并范围的注释当中列明不列入合并范围的理由。

(2)对帐外资产的公允价值确认

如果评估报告中发现了帐外资产，而且收购价格里饱含了对这些帐外资产的对价，在初次合并时，应该根据评估报告对帐外资产的估值，在子公司的单体报表层面将帐外资产入帐，调整子公司的净资产。帐外资产以公允价值入帐后，将参照其他正常资产进行资产管理和相应会计处理。

(3)对于附带雇佣义务的预计负债的处理

初次合并时，应当根据并购合同具体的雇佣承诺条款，确定享受条款的具体人员，根据具体人员适用的工资、四金基数，雇佣义务涉及的年限、年增长率和折现率，计算出根据此承诺条款引起的预计负债，并相应调整当期利润，以此作为预计负债的初始入账金额。以后各期才能根据同样的计算原则，衡量当期人员和人力成本的变动，进行以后各期的当期调整。

通过合并初期的基础工作，将合并的范围、特殊事项的处理原则确定下来，就为合并后各期的工作打下了有效的基础。

2.会计制度的统一

控股集团根据控股公司/集团的原有会计制度，对新并购子公司(集团)的会计制度进行趋同性修改。特别是在授权方式，会计流程，和基本会计制度上，只要不影响子公司(集团)具体的业务操作，尽量减少母子公司之间的制度差异，最大幅度的保持与集团的会计制度一致。这样对于新并购的子公司(集团)层面的会计工作人员而言也有可以遵守的制度，同时为合并的子公司(集团)的会计基础工作打下厚实的基础。

另外通过制度加强集团内部往来的管理。比如加强每个月的关联方往来的对帐工作，确保并购后的内部往来不再出现新的差异。同时可以通过并购后的基础财务工作，理清历史往来的构成和差异。通过这样的日常操作和整理，有效的增加了日后合并抵消的质量和效率。

3.会计软件的一体化

会计软件是整个集团会计数据的基本工具。对被并购子公司(集团)的软件一体化也是促进财务趋同，有效，正确，及时获得财务数据的途径。一般控股集团都会有设置成熟的SAP及会计软件，可以根据集团合并的要求，对会计科目进行设置和微调。很多合并报表附注需要披露的信息可以在凭证录入的时候就输入系统，方便未来合并和采集，有效的提高了准备报表附注的质量和效率。

4.日常会计人员的培训

这项工作体现在每年根据国家会计制度的更新和解释，同时根据税法、经济法或者其他影响会计工作的宏观制度和政策的变化，控股公司财务部要举办几次政策、操作的培训。通过培训，让集团各个层面的财务人员充分学习财务知识，交流实践经验，互相沟通业务。通过培训和交流，不仅可以保证整个集团的财务团队在专业知识上与时俱进，同时也将集团的管理意识和财务理念交流到各个层面，以此保证整个集团财务工作与业务同时并进，提高合并报表的质量。

五、结论

本文分析了控股公司在并购新的二级子集团公司后，对被并购公司进行初始合并和后续合并中遇到的问题。提出的实务操作中的一些处理方法的缺点和相应的对策，并对并购后如何通过控股公司在财务上的一体化工作，将新并购的子公司(集团)纳入控股集团的财务系统中提出了改善措施的建议。通过本文的分析和建议，希望控股公司能够正确的将新并购的子公司(集团)的财务状况和经营成果，并保持在并购后，能公允有效的进行合并报表的工作。

参考文献：

[1]张跃寒.关于企业合并报表会计问题研究. 财会探析，2014年13期.第160页

[2]李永利.企业集团合并会计报表问题研究. 现代经济信息，2014年08期第216页

[3]蔡 壖. 企业集团台并报表系统的使用和优化.商场现代化，2006年4月，总第465期第34页

[4]郭铁华. 公司吸收合并账务处理浅探. 财会通讯-综合(上)，2009年4期第60页

[5]朱红彦. 企业集团合并财务报表合并范围相关问题的分析. 财会天地，2013年9月下 总第297期第103页

[6]余正信.浅析企业并购后的合并报表处理.中国集体经济，2014年03期第92页

作者：黄丹

企业集团合并会计报表论文 篇3：

高校后勤财务治理的理论分析与思路

【摘要】高校后勤财务是高校财务治理体系中的重要组成部分。 但多年来高校后勤财务治理关注度偏低， 鲜有深度理论研究和有价值的实务成果。 政府会计准则制度实施以来， 高校后勤财务治理问题更为凸显。 本文以国家和高校治理体系与治理能力现代化为背景， 以教育经济学为分析框架， 基于政府会计准则制度体系， 分析高校后勤财务治理问题， 明确高校后勤财务会计若干理论和实务规范， 构建权责清晰、结构合理的学校与后勤二级核算体系， 全面反映高校后勤资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息， 进一步提高高校会计信息质量， 推进一流财务治理体系建设。

【关键词】高校后勤;财务治理;会计信息;独立核算

高校后勤财务是高校财务治理体系中收支体量相对较大、收支类型相对复杂、会计信息质量相对较低、管理价值相对较高的重要组成部分。 但多年来高校后勤保障模式多样， 后勤之于高校属非主体业务， 高校后勤财务治理关注度偏低， 关于后勤财务制度供给、内部控制规范、与高校财务会计关系、预决算归属、成本核算、财务成果管理等， 鲜有深度理论研究和有价值的实务成果。 政府会计准则制度实施以来， 高校后勤财务治理问题更为凸显。 无论是高校决算报告还是高校财务报告， 其质量很大程度上受制于高校后勤财务治理， 难以做到全面、完整、真实、客观。 因此， 有必要根据《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》和《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》， 基于政府会计准则制度体系， 认真分析研究高校后勤财务治理问题， 明确高校后勤财务会计若干理论和实务规范， 构建权责清晰、结构合理的学校与后勤二级核算体系， 全面反映高校后勤资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息， 进一步提高高校会计信息质量， 推进一流财务治理体系建设。

一、高校后勤财务治理理论分析

我国全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度， 推进国家治理体系和治理能力现代化[1] 。 在国家治理体系中， 高校为党育人、为国育才， 响应党和国家事业发展对高等教育的需要、对科学知识和优秀人才的需要， 培养德智体美劳全面发展的社会主义建设者和接班人， 具有“百年大计， 教育为本”的基本属性， 有着战略性、根本性、基础性地位， 在完善和发展中国特色社会主义制度中发挥着不可替代的重要作用。 高校各类人才培养、科学研究、社会服务、文化传承创新、国际合作与交流， 后勤保障是基础。 在“三全育人”背景下， 高校后勤在物质保障基础上， 被赋予了更为重要的育人功能。 从实现高校职能的角度， 后勤既是高校生存和发展的物质基础， 也是高校不可分割的重要组成部分。

高校后勤财务治理， 是政府、高校、校内后勤服务保障机构及其从业者和高校师生经济资源提供者以及校外后勤服务供给者、社会公众等相关人在高校后勤财务收支管理、财务成果、财务监管、财务利益分配和财务机构人员配置等方面的权限划分， 构建共治、共建、共享且相互协调、相互制衡的预算、资产、财务管理制度体系和执行能力的总称。 高校后勤财务治理是国家治理体系与治理能力现代化在高校的具体体现， 是高校治理体系与治理能力现代化的有机组成部分。 从理论上分析， 高校后勤财务治理属于教育经济学的范畴， 是教育和经济之间关系在高校后勤的具体表现， 既涉及高校后勤经济要素投入产出规模、结构和效益， 又涉及教育投资在教育内部教学、科研、社会服务、国际交流和行政管理、后勤保障服务等的合理分配， 还涉及高校、后勤服务提供者和后勤保障从业者的经济利益關系、权利保障和财务成果共享。 高校后勤财务治理问题， 根源在于高校后勤的定位、高校与后勤的财务关系、高校后勤服务需求与供给配置机制， 以及财务治理目标， 这些都需要回归常识， 回归理性， 回归财务会计制度体系。

1. 高校后勤是谁的? 这个问题看似明确实则不然， 主要是高校后勤社会化改革目标在现实中还没有达到， 甚至近年来在有些回退的情况下， 相关制度设计可能与未来改革目标相适应而未顾及现实状态。 几十年来， 高校后勤社会化目标是将高校后勤服务纳入社会主义市场经济体制， 建立由政府引导、社会承担为主， 适合高校办学需要的法人化、市场化后勤服务体系[2] 。 组建具有法人资格的高校后勤服务集团(公司)， 真正从组织上完成企业体制改革， 是目前高校后勤财务会计制度设计的起点。 然而， 现实中经过数十年的改革， 真正组建并按企业法人运行的高校后勤机构仍只是极少数， 绝大多数高校尤其是公办高校的后勤仍由学校内部非法人资格的机构承担。 在高校后勤社会化改革目标实现之前， 高校后勤仍然是高校的内设机构、内部事务、内部核算。

既然高校后勤是高校的内设机构、内部事务， 按照会计“连续、系统、完整、综合核算和监督”、会计主体假设和会计信息质量的可靠性与相关性、财务报告完整性要求， 按照《会计法》《预算法》的规定， 高校将其内设机构的全部收支纳入其会计核算体系， 全面、完整地反映高校会计主体的所有经济活动及其成果， 不仅应当， 而且是法律义务。 高校后勤财务会计归属于高校， 是高校预算财务会计的当然组成部分。 内部是否采取独立核算， 以及独立核算形成的财务成果如何分配运用， 都不应挑战和抵触高校会计核算的完整性属性。

至于未来高校后勤深化改革， 在实现后勤社会化改革目标之后， 高校后勤将不再是学校内部机构、内部事务， 而是以法人实体的身份向高校提供后勤保障服务， 此时高校财务会计体系才具备不再核算、反映后勤业务的基础。 高校因购买后勤服务的相关支出， 按现行政府会计制度进行会计处理。

2. 高校后勤是购买服务， 还是内部业务? 在后勤是高校内设机构、内部事务的框架下， 目前部分高校所采取的甲乙方协议购买服务的方式， 或者部分后勤业务采取购买服务的方式， 其实质应当还是内部事务， 与教学、科研没有实质性差异， 只是在管理方式上与传统的大包大揽后勤有所不同， 与教学、科研也有所不同。 一所大学的基本职能是人才培养和科学研究， 但不能想象一所大学的教学供给不是由本校老师而是主要依靠校外机构提供， 也不能想象一所大学的科研不是由本校老师承担而是主要依靠校外人员完成。 教学和科研是大学最基本也是最根本的内部业务， 所以不能采取购买服务的方式实现大学的基本职能。

目前， 高校后勤购买服务并不是真正意义上的购买服务， 原因有三： 一是现阶段高校后勤的供应商尚未形成有经济意义的竞争市场， 跨校提供后勤服务面临着难以逾越的重重障碍; 二是高校后勤不仅是高校单向资源投入的经济行为， 同时还具有一个稳定的数万人刚性需求的巨大市场， 以及众多有强烈排他性的特许经营权， 这些市场和特许经营权尚无健全的市场机制使其表现出应有的市场价值; 三是高校后勤社会化改革实践反复证明， 高校后勤育人功能与教学育人、科研育人同属高等教育人才培养中不可或缺的重要思政教育体系组成， 并且由于后勤事务与学生日常学习生活更加直接、密切而具体、实际和常态化。 非高校控制的后勤服务与实体服务相冲突， 高校无法避免地成为最终买单人。 从经济学意义上分析， 这种没有权利只有责任、没有产出只有投入的制度设计是无法持续的， 从理性人角度选择自然会规避风险， 这也可以理解高校后勤社会化改革为什么难以取得预期成效。

既然高校后勤实质上仍然是高校内部事务， 借鉴企业集团合并会计报表原理[3] ， 现阶段高校后勤财务与高校财务理应是单一报表与合并报表的关系， 也应遵从合并会计报表的相关理论、原则、程序和会计处理技术， 高校对后勤的补助支出与后勤获得的高校补助收入、高校从后勤取得的收入与后勤上缴高校支出等相关科目内部抵销后， 编制合并会计报表， 对外提供包含后勤收支的全口径高校财务会计信息。

3. 独立核算是什么? 高校后勤实行独立核算， 既是事实， 也是共识。 但对独立核算这一概念还有一些未明之理， 造成高校后勤独立核算理念和行为上的种种扭曲。 理论上， 独立核算是对单位的业务经营活动过程及其成果进行全面、系统的会计核算， 与独立法人、会计主体、纳税主体等概念存在紧密关联， 但并非一一对应。 进行独立核算的可以是独立法人， 也可以是非法人机构; 独立核算构成一个会计主体， 但并不必然是纳税主体。 独立核算作为一种财务治理手段， 应当服务于其财务治理目标。 高校后勤独立核算主要是非法人实体的独立核算， 是对后勤作业收入、支出、成本、费用、结余的全面、系统核算， 界定会计核算的边界， 揭示后勤收入和成本的形成机制和过程， 从规模和结构上明确后勤收入目标， 控制后勤成本费用， 调节现金流， 实现资产保值增值， 提供后勤经济活动绩效评价的财务基础数据和会计成果。

4. 业务与财务如何有效融合? 高校后勤保障多目标与有限财务支持之间的矛盾是长期存在的， 其实质仍然没有脱离经济学的基本范畴即供给有限性与需求无限性间的矛盾， 所以做好高校资源配置， 基于有限财力支撑下的有效后勤服务， 最大限度地满足师生对美好生活特别是美好后勤服务的需求， 成为高校财务治理中的重要内容。 高校后勤服务是一种私人产品属性明显、兼有公共产品公益性的混合产品， 具有相对成熟的成本补偿机制。 通过挖掘后勤业务的作业资源投入揭示成本生成机制， 将后勤业务数据标准化后生成可供利用的财务数据， 据此生成后勤各作业板块的收支预算， 加强收入管理和成本费用控制， 从而促进财务与业务有效融合。

二、高校后勤财务治理现状及问题

我国高校后勤保障目前主要有三种类型： 一是学校内设后勤保障管理机构和若干后勤保障实体， 二是学校成立非独立法人的后勤集团， 三是学校资产经营公司或他方成立具有法人资格的后勤服务企业。 三类都实行独立核算， 其中： 前两类纳入学校财务报表反映， 第三类按投资关系纳入投资人财务报表反映。 独立企业法人执行企业财务会计制度， 本文仅讨论非独立法人独立核算的高校后勤财务治理。

高校后勤保障业务主要有师生餐饮、学生宿舍管理、学校物业管理、环卫绿化、小型零星维修、师生交通运输、商贸服务、会议接待等， 高校的资产出租出借业务和部分特许经营业务， 除委托学校资产经营公司经营外， 大多委托后勤保障部门经营。 我国高校后勤财务治理存在的主要问题包括：

1. 高校后勤财务会计制度供给不足。 多年来， 高校财务会计制度屡经修订， 但制度中有关高校后勤的财务制度和会计制度规定极其匮乏， 零星所见的规定也是从高校會计核算角度而非后勤会计核算角度表述， 后勤会计业务缺乏系统、明确、具体规定， 高校后勤与高校会计主体的关系尤为模糊。

一是高校后勤作为校内非独立法人的二级核算单位， 到底是执行企业会计制度还是事业单位会计制度， 在政府会计准则制度施行之前是不明确的。 由于后勤业务具有经营性， 很多高校后勤选用的是企业会计制度， 但又不能全面执行企业会计准则体系。 财政部2018年发布的《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》[4] (简称《补充规定》)在高校报表编制范围内容中明确了后勤部门应当按照该制度开展本单位的会计核算和报表编制工作， 但实施两年多来， 高校后勤财务执行新制度的进展情况极不理想。 囿于财政性资金占比小， 在后勤财务核算中“双基础、双报告、双功能”似乎既无必要又无可能。 二是高校后勤机构尽管进行独立核算， 但并非独立法人， 不具有独立法人财产权， 不存在资本金制度和开办费制度， 后勤占用的资产主要仍然是高校资产， 虽实际占有但无法纳入后勤账套核算， 后勤机构的资产负债结构不完整、不科学、不匹配。 三是高校后勤财务会计信息“出路”不畅。 长期以来， 高校后勤以当年收入(不含从学校取得的补贴经费)、费用(不含使用学校补贴经费发生的费用)相抵后的净额计入高校“其他收入”项目金额， 并单独填列于该项目下的“后勤保障单位净收入”项目[5] 。 后勤作为独立核算的一个会计主体， 仅其收入支出额在高校报表附注中披露[5] ， 而资产负债、收入费用、成本结余等财务会计信息， 在高校决算报告中得不到反映， 在高校财务报告中也得不到反映， 在高校企业决算体系中仍得不到反映， 国民经济核算体系也将其遗漏在外。

2. 高校后勤财务与高校财务关系不清。 高校后勤无论是内设机构， 还是后勤集团， 亦或独立企业法人机构， 除部分民办高校后勤全面社会化以外， 公立高校后勤仍然以高校为主要依托， 后勤保障机构多为高校二级单位。 但是， 从预算、决算、核算、结算、财务成果分配等财务关系上， 后勤财务与高校财务并不是部分与整体的包含关系， 而是更多地表现为相互独立存在。 高校预算收支都不包括后勤收支， 仅编列高校从后勤业务中取得的收入和对后勤的补助支出， 甚至只编列收支相抵后的差额; 高校决算按照会计制度规定， 仅对后勤收支差额并表， 不包含全口径的后勤收支[5] ; 高校核算系统与后勤核算系统信息平台不一， 科目体系不一， 核算内容存在差异， 是相互独立的两套核算体系; 后勤结算体系与高校结算体系更类似两个平等民事主体间的结算; 后勤财务成果并不纳入高校“本期盈余”， 不作为高校的事业发展基金， 是一个独立于高校财务报表之外的存在。

3. 高校后勤内部控制规范难以落地。 内部控制建设全面性原则要求内部控制应当贯穿学校经济活动的决策、执行和监督全过程， 实现对经济活动的全面控制[6] 。 《教育部直属高校经济活动内部控制指南(试行)》中无论是单位层面还是业务层面， 均未提及后勤业务内部控制问题[7] 。 除了控制环境， 14个业务层面的内部控制指南没有后勤业务， 与后勤经济活动在学校的体量明显不相称， 也可见后勤业务内部控制比其他业务层面更难规范和制度化。 实践中， 高校后勤业务资金流量大， 业务类型多， 风险点多线长， 无论是后勤业务收入支出、资产管理、资产出租出借， 还是货物服务工程采购、经济合同管理、信息化， 近年来一直是各类巡视、审计等外部监督关注的重点。 监督结果表明， 高校后勤内部控制现状难以令人满意， 风险意识、识别和预警、管控、处置能力明显不足。 部分高校应对后勤独立核算的监管机制缺失， 学校财务、审计机构对后勤财务的指导、管理和监督多无健全机制、工作程序和质量要求， 不能有效促进高校后勤内部控制规范落实。

4. 高校后勤成本核算不实。 一是高校后勤业务作业标准化不足。 高校后勤服务师生， 为教学科研活动提供保障， 属于高校内部事务， 具有鲜明的校本特色， 与学校历史传承、学术氛围、管理文化、学校品位密切相关， 对餐饮、宿舍管理、环卫绿化、物业管理等后勤保障服务应该达到何标准、如何落实服务标准、相应人力资源和物耗投入多少、如何验证服务标准落实， 多数高校尚未破题， 何谈后勤作业标准化。 二是高校后勤作业成本项目标准化不足。 高校后勤业务涉及近十个板块， 不同的后勤作业， 其成本项目的共性提炼和物化不到位， 实践中呈现出各个后勤作业板块各自有不同的成本项目， 既难以与会计核算科目和报表衔接， 也难以进行不同业务板块间的横向成本比较分析， 成本管理缺乏基础。 三是高校后勤业务成本费用归集规范性不足。 由于高校后勤内部实体之间存在大量相互服务行为， 如高校的餐饮、宿舍管理、物业管理的垃圾清运是由环卫承担， 安保业务是由保卫承担， 绿化业务相对集中， 因此合理确定成本核算对象、归集成本费用、计算业务成本对准确核算后勤成本、提高会计信息质量尤为重要。 四是部分管理行为扭曲了成本管理。 实践中， 学生餐饮需求已不限于吃饱， 呈现出多元化、多层次、个性化特点。 高校餐饮供给除了保障必要的大伙， 越来越多层次、多样化， 餐饮供给形式也不单由学校后勤自营， 还有引进特色档口经营、优质餐饮企业经营等， 非保障性优质餐饮服务占比明显提升， 其成本形成机制、监控原理、调价程序与大伙存在重大差异。 五是后勤实际占用高校资产， 但未进行市场定价， 部分资产零付费， 校内各项特许经营权无偿使用等， 相关成本不能如实反映。 六是高校后勤部分人员由学校代发薪酬年底结算返还， 其财务成本未予真实反映。 综上， 高校后勤没有真实可靠的成本核算， 其预算绩效管理亦为空中楼阁。

5. 高校后勤财务成果管理失范。 高校后勤无论是设置为内设机构(后勤保障部门)， 还是非独立法人的准企业机构(后勤集团)， 多年来都形成了或多或少的收支结余或亏损， 部分后勤实体甚至还存在着潜亏。 实践中， 部分高校后勤设置有规模不等的“总经理基金”“主任基金”。 对于后勤财务成果的性质、归属、支出范围、决策权限和决策程序， 目前理论上和实务中都存在诸多认识分歧。 高校后勤财务成果未纳入高校决算报告和财务报告体系， 游离于国民核算体系之外， 导致宏观上政府财务信息失真影响政府决策和公众监督， 微观上可能滋生腐败， 累积财务风险， 扭曲后勤经营行为。

三、高校后勤财务治理若干思路

高校后勤改革持续进行， 要达到目标尚待时日。 高校财务治理不能脱离治理环境， 必须正视高校后勤现实， 遵循财务会计治理基本逻辑， 理顺后勤财务与高校财务的关系， 切实加强高校后勤财务治理的法治化、规范化建設。

1. 加强后勤财务会计制度供给。 国家统一财务会计制度， 既是依法治国的重要体现， 也是生成会计信息的重要标准， 是规范会计行为和会计秩序的重要依据[8] 。 同一类型业务执行统一财务会计制度， 才能规范会计核算和会计秩序， 提高会计信息质量， 维护公众利益。 高校后勤不管具有何种特殊性， 在财务会计核算上应该尽快统一财务会计制度、会计政策、核算模式、信息标准。 除已经成立独立企业法人的后勤实体执行企业会计制度外， 尚未成立独立企业法人的高校后勤机构， 都应当按照《补充规定》执行政府会计制度。 同时， 职能部门应充分调研高校后勤会计核算实际， 尽快形成与现阶段高校后勤业态相适应的高校后勤会计制度， 明确作为高校内部独立核算的非独立法人机构的会计主体、科目设置和核算内容、报表体系及相关的财务制度， 特别要考虑财政性资金占比较少的高校后勤会计如何更好地执行“双基础、双报告、双功能”相关规定。

2. 构建高校后勤与高校合并报表新框架。 高校执行政府会计制度补充规定明确了校内独立核算单位会计信息纳入高校报表的总原则， 即将校内独立核算单位的报表信息并入学校相关报表的相应项目， 并抵销学校内部业务或事项对报表的影响[5] 。 这一原则符合国家财务会计准则制度体系精神， 与其他会计制度能够相互衔接。 对于具有后勤保障职能的校内独立核算单位， 其“特殊规定”与总原则并不一致[5] ， 缺乏理论支撑， 应遵循内部独立核算单位会计合并报表的通行原则， 在抵销学校内部事务(事项)后， 将后勤各会计要素信息合并纳入高校报表相应项目。

3. 明晰高校后勤资产权属。 由于高校后勤非独立法人， 不具备独立法人财产权， 无需改变现行资产产权管理体系， 对外仍然维持着高校作为产权人的法律关系。 对内则应加强资产管理， 对于归属后勤占有、使用、管理的资产： 一要明确资产使用责任。 后勤机构要保值增值， 特别是落实好资产折旧制度。 二是要明确划分资产使用功能， 区分保障性资产、服务性资产和经营性资产。 对于保障性资产， 后勤零价格使用， 由高校弥补资产使用成本; 对于服务性资产， 后勤按折旧成本向高校缴费使用; 对于经营性资产， 则模拟高校周边市场定价， 后勤全成本有偿使用。 三是按照政府会计制度委托代理资产、委托代理负债原理， 后勤对实际占有使用的高校资产纳入会计核算体系， 编列资产负债表[9] 。 四是鼓励后勤形成自我发展机制， 对后勤事业发展利用结余资金形成的资产， 核算上全成本列入， 但不纳入与学校清算的支出。

4. 全面推行高校后勤全成本核算。 后勤是高校成本核算意义最现实、技术最成熟、可能性最大的板块。 做好后勤全成本核算， 可以为高校开展生均培养成本核算、教学成本核算、科研成本核算等各类成本核算摸索经验、探索路径、丰富数据。 对于高校后勤全成本核算， 应当依据《事业单位成本核算基本指引》[10] ， 积极促进后勤业务作业标准化、作业成本项目标准化， 科学合理地确定成本核算对象和成本项目， 尊重业务实质， 准确归集后勤业务成本费用。 现阶段尤其要关注高校后勤隐性成本显性化， 真正按照资源耗费的数量、品质和经济价值， 全面、完整地核算各项成本， 从而满足内部成本控制需要， 为后勤服务定价提供依据， 准确衡量后勤运行效率和绩效评价。

5. 全面推进高校后勤内部控制规范。 一是积极探索并尽快发布高校后勤业务内部控制指南， 针对近年来高校后勤经济活动中易发多发风险业务， 明确后勤业务主要风险点、控制节点和控制手段， 强化权力制约， 及时识别、及早预警、有效控制高校后勤经济活动各类风险。 二是促进内部控制规范在高校后勤业务中落地落实， 后勤业务流程和控制节点设计要充分考虑后勤管理环境和后勤员工实际， 真正把内部控制融入后勤业务流程之中。 三是充分利用信息化提升后勤经济活动内部控制水平， 避免流程繁瑣和过度控制， 保证后勤业务效率， 不因内部控制降低师生获得感。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 十八届中央委员会.中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定，2013-11-12.

[2] 教育部等.关于进一步加快高等学校后勤社会化改革的意见，1999-12-14.

[3] 财政部.关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知.财会[2014]10号，2014-02-17.

[4] 财政部.关于印发高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定和衔接规定的通知.财会[2018]19号，2018-08-14.

[5] 财政部，教育部.关于印发《高等学校财务制度》的通知.财教[2012]488号，2012-12-19.

[6] 财政部.关于印发《行政事业单位内部控制规范(试行)》的通知.财会[2012]21号，2012-11-29.

[7] 教育部办公厅.关于印发《教育部直属高校经济活动内部控制指南(试行)》的通知.教财厅[2016]2号，2016-04-20.

[8] 财政部.关于加强国家统一的会计制度贯彻实施工作的指导意见.财会[2019]17号，2019-10-22.

[9] 财政部.政府会计准则——基本准则.财政部令第78号，2015-10-23.

[10] 财政部.关于印发《事业单位成本核算基本指引》的通知.财会[2019]25号，2019-12-17.

作者：王建鸿