自从2016年5月1日营改增重大税制改革以来, 纳税策划逐渐成为企业内部职能优化的重中之重。同时, 房地产行业也是近年来供给侧结构性改革的重点领域, 是消耗产能和风险防范的关键。随着国家对房地产的调控政策愈加收缩, 市场发展减缓、竞争加剧, 而纳税策划是企业精细化管理、有效管控纳税成本、扩大获利能力的重要手段。以上背景奠定了纳税策划在房地产行业的重要性, 也标志着房地产行业纳税策划迎来新的机遇与挑战。
房地产开发具有规模大、开发周期长、专业性强、资源占用大、产业链条长、范围广、环节多、关联度高等特点。其涉及契税、耕地占用税、印花税、城镇土地使用税、增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税、企业所得税、个人所得税、房产税等税 (费) 。
房地产开发按照开发经营的不同时期进行划分, 大致可分为:开发项目可行性研究阶段、企业设立阶段、项目用地获取阶段、项目前期准备工作阶段、资金运作阶段、项目开发建设阶段、房地产销售阶段、物业服务阶段等。以下对不同阶段纳税策划主要应用进行剖析。
(1) 企业设立阶段。房地产开发企业注册所在地、投资主体、权益比例、投资资产类别等都会影响税收成本。房地产开发企业应根据宏观经济环境、市场状况、企业财务状况、投资经营目的、企业发展规划等综合因素选择最佳模式, 并结合自身发展状况灵活变化。
以子、分公司选择为例:如X公司是在深圳注册的房地产公司, 需要在北京设立一个分支机构Y, 深圳与北京的所得税税率为25%, X公司当年应纳所得额为1亿元。若预估Y企业前三年没任何经营问题, 可以实现盈利3000万, 假设总、分机构预缴比例各按50%预缴, 则将Y公司设置为分公司性质的纳税额为 (10000+3000) *25%*50%=1625万元, 总公司X的纳税额为 (10000+3000) *25%*50%=1625万元, 集团企业税负成本总计3250万元。若将Y公司设置为子公司性质, 其纳税额为3000*25%=750万元, 母公司X的纳税额为10000*25%=2500万元, 集团企业税负成本总计为3250万元。由此可见, 若预估分支机构在短期内可以实现盈利, 那么选择母子公司与总分公司的税负效果一样。综合考虑债务风险等负面影响, 避免造成母 (总) 公司承担债务连带责任, 分支机构预期盈利, 则母子公司的形式更适合区域发展。
但若预估Y公司可能由于拆迁问题, 在短期内难以实现盈利, 且亏损3000万, 则将Y公司设置为分公司性质的纳税额为 (10000-3000) *25%*50%=875万元, 总公司X需要缴纳 (10000-3000) *25%*50%=875万元, 共计1750万元。若将Y公司设置为子公司性质, 其不需要缴税, 母公司X需要缴纳2500万元, 共计2500万元。由此可见, 若预估分支机构在短期内不能盈利, 那么选择总分公司形式更为节税。
(2) 土地取得阶段。房地产开发企业土地取得主要有以下方式:“招拍挂”、划拨、资产收购、合作开发、股权收购等。采取不同的拿地方式直接影响企业的税收成本, 甚至影响整个项目的成败。分别以资产收购方式和股权收购方式获取开发土地进行剖析, 说明拿地环节纳税策划的重要性。
在房地产交易中, 直接收购资产对买卖双方而言均需缴纳高额税费 (增值税、土地增值税、企业所得税、契税等) 。这最终导致买方支付高额交易对价, 卖方所得利润大大缩水, 甚至交易失败。因此, 房地产企业传统的纳税策划方式是以资产转让变股权转让方式, 间接持有标的资产。但是对于买方而言, 高额的股权溢价无法进入项目后续开发成本, 最终导致项目后续开发销售环节承担高额税金, 因此在房地产交易的纳税策划中, 不能简单地说股权收购就是降低税负的最优方案, 而是要寻找整体交易的税负平衡点。
(3) 项目开发建设、销售阶段。在房地产开发建设、销售阶段, 企业可以利用临界点法 (普通住宅临界点免征法、销售定价临界点法) 、合理增加扣除项目金额、费用转移法等方法节税。
以下以普通住宅临界点免征法举例:
如增值率未超过20%的住宅免征土地增值税, 如某房地产企业营改增后的含税销售收入为X, 土地成本为Y, 开发成本为Z, 那么其开发费用为0.1Y+0.1Z, 加计扣除部分为0.2Y+0.2Z。若增值税税率为10%, 那么不含税的收入为 (X-Y) / (1+10%) *10%, 允许扣除的税金附加为 (X-Y) / (1+10%) *10%-Z/ (1+10%) *10%*0.1*0.02=0.0018* (X-Y-Z) 。依据此规律, 可计算出销售收入、土地成本与开发成本间关系函数为X=1.62Y+1.73Z, 即当X<1.62Y+1.73Z且增值率小于20%时, 房地产企业可以免交土地增值税。
增加扣除项目金额, 通常的做法就是精装修, 合理利用扣除项目的放大效应 (1+10%+20%) =1.3倍。
费用转移法, 一方面开发企业可以代收费用, 若代收费用在房价之外另行收取, 则根据增值率计算公式, 这对增值率不起任何节税作用。但若代收费用计算在房价内, 则扣除项目增加, 增值率减小, 达到节税目的。另一方面, 企业可以通过合理增加开发间接费用, 放大开发成本口径, 运用1.3倍的放大效应达到节税目的。
策划方法没有最优的, 只有最适合自身企业的, 致使企业的税负成本达到最小目标。若企业采取税负转嫁法, 房地产企业可以增加销售价格, 将税负转嫁至消费者。但该方法适用于具有价格弹性的区域和时期。若采取递延纳税法, 将纳税时间向后延迟, 通过资金的时间价值缓减企业的现金流问题, 这对房地产企业这样周期长、投资大的企业类型非常有效, 如推迟销售收入确认时间, 在竣工备案的时间进行策划, 根据国家相关规定, 竣工结算需要按照实际毛利率进行税负缴纳, 因此将该时间安排在年初而非年末最为合算。若采取税收优惠法, 企业可以将装修、建筑、购地分设为不同的小微企业, 通过企业母子或者总分形式进行节税。
筹资方式对于资金密集型企业尤其重要, 确定适宜的筹资方式可以缓解企业的资金流问题。假设某企业项目开发缺乏5000万元。若其采取债务筹资1500万元, 股权融资3500万元, 债务资本成本均为5.3%, 那么负债率为30%, 利息抵税26.5%, 税后总利息成本为430.5万元;若其采取债务筹资2500万元, 股权融资2500万元, 那么负债率为50%, 利息抵税40.5%, 税后总利息成本为395.5万元;若其采取债务筹资3500万元, 股权融资1500万元, 那么负债率为70%, 利息抵税54.5%, 税后总利息成本为325.5万元。由此可见, 债务融资比例越大, 利息支出抵税越多, 但这也一定程度上增加了企业的财务风险。为此, 在企业信誉和财务状况良好的企业, 选择债务融资比例较高的融资方式;若企业经营结果一般, 且很可能难以清算债务, 那么选择股权融资比例较高的融资方式。
房地产行业基本没有直接可享受的税收优惠政策, 利用特定地区国家鼓励类产业纳税策划成为策略优化重要手段。如“西开税收优惠政策”, 符合政策规定的可享受减按15%税率缴纳企业所得税。
当下企业处于网络化环境中, 纳税策划与互联网监管密切相关。一是积极拓展计算机在纳税策划中的应用层次, 搭建纳税策划数据平台, 实现税务系统与各业务信息系统间的数据传输与对接, 尤其在房地产企业集团中, 利用企业的财务共享服务中心完成税务与业务间的数据交换;加快税务信息系统建设, 完善分类税务数据监管模型, 通过数据+模型分析的数据化模式确定纳税策划的重点, 精准纳税策划范围。二是运用企业中的财务共享系统的风险预警功能, 指导企业税务风险管理部门及时处置纳税策划中的风险, 形成阶段性的风险监管机制。三是构建风险联动监管机制, 纳税策划风险的监测不是税务或者财务部门的单一部门职责, 而是业务、财务等多部门间的协同职责, 尤其针对房地产开发项目的联动监管, 建立税务或财务与业务部门间的相互反馈机制, 建立检查联动机制, 各部门共同参与纳税策划风险检查, 将这种协同、联动监管落实到纳税策划的各个阶段。
摘要：随着供给侧结构性改革的日益深化, 内部职能优化成为企业取得内部竞争优势的重要途径。全面深化税制改革进一步为纳税策划提供发展空间。房地产开发作为典型的高产能企业探索更加先进和高效率的筹划策略, 以有效应对外部环境带来的挑战, 让企业在激烈的市场竞争中始终保持活力与动力。为此, 本文以房地产开发企业为研究对象, 基于纳税策划的原则、内涵着重归纳与总结纳税策划的方法、内容, 并结合网络化等特点提出具体的优化策略。期望本文结论对房地产开发企业提升纳税策划水平具有重要启示。
关键词：房地产开发企业,纳税策划,筹划
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