金融资产股权投资论文

摘要：通过对近期引起争议的A上市公司变更对被投资企业B公司股权核算方法事件的分析，探讨长期股权投资与金融资产之间的界限划分以及企业热衷于跨越界限的动机。认为从持有目的角度考虑A公司将该项长期股权投资转为可供出售金融资产具有一定的合理性，能够更好地反映经济实质，但企业会计准则在我国具有法规效力，企业仍然应该严格按照会计准则规定执行。以下是小编精心整理的《金融资产股权投资论文 (精选3篇)》相关资料，欢迎阅读！

金融资产股权投资论文 篇1：

金融资产与长期股权投资转换递延所得税处理之我见

[摘 要] 长期股权投资成本法、权益法以及按照公允价值计量的金融资产之间的转换分六种情况，会计处理非常烦琐。如果考虑转换过程中出现的资产账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异，还需进行递延所得税的确认和转回，相关处理更加复杂。笔者在总结本人教学经验的基础上，结合相关文献，对相关业务处理进行了系统的总结。

[关键词] 长期股权投资；成本法；权益法；金融资产

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 13. 084

1 公允价值转换为权益法

基本思路：①交易性金融资产或可供出售金融资产的初始与后续计量，以及权益法下长期股权投资初始成本的确认，都是采用公允价值，因此长期股权投资的初始投资成本=转换日原金融资产的公允价值+新增投资的公允价值。②由于该金融资产已经消失，该资产公允价值与账面价值之间的差额，以及该金融资产在持有期间产生的累积公允价值变动也相应转入投资收益。③根据该长期股权投资的拟持有期限来决定是否确认递延所得税负债。

[例1] 2015年1月，A公司支付1 000万元购入B上市公司5%的股份（作为交易性金融资产核算），2015年6月底该股份公允价值为1 100万元。2015年11月底，A公司又支付5 000万元购入B公司20%的股份，原5%股份的公允价值为1 300万元。

（1）2015.1 借：交易性金融资产——成本 1 000

贷：银行存款 1 000

（2）2015.6.30 借：交易性金融资产——公允价值变动 100

贷：公允价值变动损益 100

该金融资产账面价值为1 100万元，计税基础为1 000万元，产生应纳税暂时性差异100万元，由于该事项的发生将影响会计利润，应确认所得税费用和递延所得税负债100×25%=25万元。

借：所得税费用25 贷：递延所得税负债 25

（3）2015.11 借：公允价值变动损益 100 贷：投资收益 100

借：长期股权投资 6 300

贷：交易性金融资产——成本 1 000

交易性金融资产——公允价值变动 100

银行存款 5 000

投资收益 200

2 公允价值转换为成本法

基本思路：①如果追加投资之前双方为独立企业，转换后长期股权投资初始成本的确认，仍然按照公允价值计量，长期股权投资初始成本=转换日原投资公允价值+新增投资成本，累计公允价值变动也一并转入当期投资收益，转换日形成的暂时性差异必须确认递延所得税负债，其他处理与上文相同。②如果追加投资之前双方属于同一集团，转换后以被合并方所有者权益体现在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额作为长期股权投资初始入账成本，累计公允价值变动也一并转入资本公积，其他处理与独立企业相同

[例2] 把例1改为2015年11月，A公司又支付18 000万元购入B公司50%的股份，双方合并前均受到C公司控制，合并当天B公司净资产在C公司合并报表中账面价值份额为40 000万元，其他条件不变。

其他处理与例1相同，追加投资日处理为

借：长期股权投资 40 000×55%=22 000

贷：交易性金融资产——成本 1 000

交易性金融资产——公允价值变动 100

银行存款 18 000

资本公积——其他资本公积 2 900

该长期股权投资的账面价值为22 000万元，计税基础为1 000+18 000=19 000万元，形成应纳税暂时性差异3 000万元，应确认递延所得税负债3 000×25%=750万元。

借：资本公积——其他资本公积 750

贷：递延所得税负债 750

3 成本法转为权益法

基本思路：①成本法和权益法的初始计量和后续计量存在很大差异，在转换时对已出售部分调整长期股权投资账面价值，确认投资收益。②对剩余股权则要按照追溯调整的原则，视同从初次投资日就采取权益法，对初次投资日与追加投资日之间发生的业务按照权益法的要求进行追溯处理，在调整长期股权账面价值的同时，调整留存收益、投资收益和其他综合收益。③转换后形成的暂时性差异应确认递延所得税。

[例3] 2015年1月，甲公司以1 000万元的价格购入乙公司80%的股权，按照成本法进行后续计量，当日乙公司可辨认净资产公允价值为1 500万元。2015年1月至12月，乙公司净资产增加500万元，其中包括当年的净利润400万元，可供出售金融资产公允价值上升40万元，其他权益变动60万元，无其他事项。2016年1月初，甲公司以800万元的价格转让乙公司40%的股权，改按权益法进行后续计量。

（1）2015.1 初始购入 借：长期股权投资 1 000 贷：银行存款 1 000

（2）2016.1 出售40%股权 借：银行存款 800 贷：长期股权投资 500 投资收益 300

（3）剩余长期股权投资在成本法下投资成本为500万元，按照权益法其初始投资成本应为1 500×40%=600万元，应进行追溯调整

借：长期股权投资——成本 100 贷：盈余公积 10 利润分配——未分配利润 90

（4）按权益法的要求对乙公司2015年相关业务进行追溯调整

借：长期股权投资——损益调整 400×40%=160 其他综合收益 40×40%=16 其他权益变动 60×40%=24

贷：盈余公积 16 利润分配——未分配利润 144 其他综合收益 16 资本公积——其他资本公积 24

（5）剩余长期股权投资账面价值500+100+160+16+24=800万元，计税基础为500万元，形成暂时性差异300万元，依据上文分析，如果甲公司不准备长期持有该股权，应确认递延所得税负债300×25%=75万元。

借：盈余公积 75×10%=7.5 利润分配——未分配利润 75×90%=67.5

贷：递延所得税负债 75

主要参考文献

[1]许芳霞.可供出售金融资产与长期股权投资相互转换的会计处理[J].财会月刊，2015（4）.

[2]刘艳丽.长期股权投资准则难点之一：投资后续计量方法转换[J].财会月刊，2014（12）：109-111.

作者：杨荣军

金融资产股权投资论文 篇2：

浅议长期股权投资与金融资产之间的界限

摘要：通过对近期引起争议的A上市公司变更对被投资企业B公司股权核算方法事件的分析，探讨长期股权投资与金融资产之间的界限划分以及企业热衷于跨越界限的动机。认为从持有目的角度考虑A公司将该项长期股权投资转为可供出售金融资产具有一定的合理性，能够更好地反映经济实质，但企业会计准则在我国具有法规效力，企业仍然应该严格按照会计准则规定执行。

关键词：长期股权投资 金融资产 界限

016年4月初，上市公司A公司发布公告称公司董事会通过决议，自2016年3月17日起对B公司股权投资的会计核算方法由长期股权投资变更为可供出售金融资产（以下简称“变更公告”）。

这看起来仅仅是一项资产的重新分类，实际上对公司的损益和财务状况均将造成较大影响。变更公告披露，由于此项变更将导致增加公司净资产85 822.44万元，增加公司净利润93 219.91万元。

变更公告的阅读者估计都会产生疑问，这项变更合理吗？符合会计准则规定吗？为何会有这么大的影响？

一、企业会计准则相关规定

2014年修订后颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“2号准则”）的适用范围包括“投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。”，在此范围之外的权益性投资，应按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（以下简称“22号准则”）及其他会计准则规定进行会计处理。

2号准则还规定投资方属于《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（2014年修订）规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。此外还有风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照22号准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，即使存在重大影响以上关系，也不纳入长期股权投资范围核算。

综上，现行会计准则规定，除上述例外情形外，所有具有控制关系、重大影响关系的权益性投资及对合营企业投资均应纳入长期股权投资范围核算。长期股权投资尽管从性质上也属于金融资产，但由于会计准则对长期股权投资有单独的规定，因此只要符合2号准则范围就应按照2号准则规定处理，而不能将按照2号准则规定应列入长期股权投资核算的权益性投资套用22号准则规定。对此2号准则指南中有非常明确的规定：“除上述以外，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。”

2号准则还规定，投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按22号准则核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。这通常对变更当期净利润和净资产影响巨大。

二、变更公告相关事项分析

A公司原持有B公司股权比例30.08%（A公司年报披露），是B公司控股股东和实际控制人（B公司年报披露“2011年至2015年12月10日控股股东为A公司”），因此A公司对B公司具有控制关系，应列入长期股权投资采用成本法核算并将其纳入合并财务报表范围，但从A公司2013、2014、2015年报看，仅将B公司视同联营企业采用权益法核算，这与其控股股东地位极不相称，存在将控制关系混淆为重大影响关系之嫌。

2015年12月11日，B公司重大资产重组发行新增股份登记手续办理完毕，自此B公司新控股股东实现了对B公司的控制，A公司持有B公司股份比例下降至13.18%，由控股股东变为第二大股东，派出董事由两名变为一名。由于A公司仍然对B公司派出一名董事，意味着A公司仍然对公司存在重大影响（向被投资企业董事会派出董事通常被视为对被投资单位具有重大影响）。因此A公司在2015年12月11日以后应采用权益法核算对B公司的长期股权投资。

可见，A公司2011年至2015年12月10日期间对B公司按照联营企业投资采用权益法核算不妥，似更应将B公司认定为子公司采用成本法核算并纳入合并范围，而2015年12月11日以后由于丧失控制权后仍对B公司具有重大影响，此时开始采用权益法核算更合适一些。

这次A公司变更公告披露的变更理由是：“（1）B公司已完成重大资产重组，公司的持股比例由30.08%下降为13.18%，由控股股东变更为第二大股东；（2）公司推荐的董事由2名变为1名；且B公司于2016年3月16日增补2名董事，董事会成员共计9名，公司推荐董事的席位占比进一步降低。

综上所述，公司董事会认为，公司对B公司的控制力和影响力进一步减弱，且投资目的发生变化。公司将根据《企业会计准则》的相关规定，将B公司的会计核算方法由长期股权投资变更为可供出售金融资产……”

对上述变更理由进行分析不难发现，A公司只是强调其对B公司控制力和影响力减弱，但仍然没有解释如何判断其不对B公司具有重大影响，难以自圆其说。

对此，上海证券交易所不得不于2016年4月16日向A公司发出问询函。问询函称：“虽公司对B公司的持股比例由30.08%下降为13.18%，公司仍为其第二大股东，仍推选1位董事，对被投资单位的财务和经营政策仍有参与决策的权利。请公司根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第二条关于重大影响的定义，说明相关会计核算方法变更的依据和合规性，并请会计师发表专项意见。”

A公司在回复中仍然没有正面回应如何判断重大影响关系，而是又将变更公告的理由重复了一遍。这种没有解释的解释更加苍白无力。好在会计师的回复给A公司打了个圆场。会计师解释说：“2016年3月10日B公司召开2016年第二次临时股东大会，审议通过了《关于增补公司第六届非独立董事的议案》，增补2名董事（非A公司推选），同时公司与B公司股东C公司签订《授权委托书》，将A公司委派的董事享有的与B公司经营决策相关的董事会职权委托给C公司委派的董事行使，该项授权不可撤销；至此，公司不再对B公司享有实质性的参与决策权，公司对B公司的投资由长期股权投资变更为可供出售金融资产”。

从会计师的解释里面我们看到了一项公司此前从未披露过的重大事件：“将A公司委派的董事享有的与B公司经营决策相关的董事会职权委托给C公司委派的董事行使，该项授权不可撤销”。该事件如果属实，则可以视为A公司放弃了对B公司的重大影响，使A公司的变更公告获得了支撑的理由和证据。

本文无意在此质疑A公司的会计处理和信息披露，只是借此案例进一步探讨长期股权投资与金融资产之间的界限究竟该如何区分。

三、关于长期股权投资与金融资产界限的讨论

在2号准则及其指南中，长期股权投资和金融资产之间的界限泾渭分明，有无法逾越的鸿沟。除了投资性主体、风险投资机构、共同基金以及类似主体持有股权投资不受此限外，所有的股权投资只要事实上具有控制、共同控制、重大影响力，都难逃长期股权投资的“魔爪”。不过由于越过这条禁线带来的好处太大，导致企业经常会煞费苦心地以各种各样理由尝试越线。

长期股权投资与金融资产之间为何要设置如此严格的界限，企业会计准则和应用指南以及企业会计准则讲解中，都没有提及。不过，从长期股权投资与金融资产之间重分类对企业财务报表的影响来看，应可以看出端倪。

以联营企业投资为例。假定2015年12月31日，甲企业持有的乙上市公司股份为10 000万股，账面价值为20 000万元，每股市价为15元，所持股份占乙公司总股本的10%，乙公司2015年12月31日净资产为210 000万元。此时如果甲企业对乙公司有重大影响，则应将对乙公司股权列入长期股权投资按照权益法核算，2015年12月31日甲企业对乙公司长期股权投资按照权益法核算后的账面价值为21 000万元（不考虑内部未实现交易抵销等因素）。如果甲企业对乙公司无重大影响，则可以按照22号准则规定将对乙公司股权分类为交易性金融资产或可供出售金融资产，无论分到哪一类，都需要按照公允价值计量，这样2015年12月31日甲企业对乙公司持有的权益工具金融资产账面价值为150 000万元。一个关于是否具有重大影响的会计职业判断，将导致会计核算结果差异达到129 000万元，这还没有考虑两者之间重分类时原长期股权投资权益法核算时形成的其他综合收益转回损益的影响。

A公司的这次变更公告为探讨长期股权投资与金融资产之间的界限提供了很好的案例。通过这一案例，一方面可以更深入地理解企业会计准则对于长期股权投资与金融资产界限划分的规定，另一方面也反映了企业对于会计准则设定长期股权投资与金融资产之间界限规定的不满和抗争。

A公司的变更公告中曾提及投资目的改变，这一因素值得重视。在长期股权投资与金融资产之间重分类的相关规定中，并未考虑过投资目的改变因素。似乎投资目的的改变，对长期股权投资与金融资产之间的重分类毫无影响。而在金融资产分类时，持有目的就显得非常重要。从会计应反映经济业务实质的角度看，强调因持有目的不同而考虑将长期股权投资转入金融资产具有一定的合理性。如果企业拥有重大影响关系的股权投资，但并不打算据此施加其影响，只是希望在股票市场价格适当时出售，在这种情况下，企业持有的长期股权投资按照权益法核算并不能反映其经济实质。如果能够参照投资性主体、风险投资机构、共同基金以及类似主体持有股权投资的豁免权益法核算规定核算，则可能更有助于投资者理解企业持有该项股权投资的目的、经济实质以及对财务报表的影响。

尽管从理论探讨的角度，本文认为A公司变更公告从持有目的角度考虑将该项长期股权投资转为可供出售金融资产具有一定的合理性，能够更好地反映经济实质，但企业会计准则在我国具有法规效力，企业仍然应该严格按照会计准则规定执行。J

作者：孙旭

金融资产股权投资论文 篇3：

新会计准则相关会计科目应用分析

一、“未实现融资收益”科目的应用

新准则规定“未实现融资收益”科目从“长期应付款”项目中抵减，归属为负债类科目，这主要基于“经济利益流入观”的资产和负债定义的要求。新准则指南中“1532未实现融资收益”规定：出租人融资租赁产生的应收租赁款，在租赁期开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的公允价值(最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和)，贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。

假设一项融资租赁业务中最低租赁收款额为100万元、现值为90万元，初始直接费用为5万元，未担保余值为17万元、现值为15万元，融资租赁资产的公允价值为105万元、账面价值为97万元。按准则指南规定，则，借记“长期应收款”105万元，“未担保余值”17万元，贷记“融资租赁资产”105万元，“银行存款”5万元，“营业外收入”8万元，“未实现融资收益”4万元。上述处理方法会导致两个后果：一是“未实现融资收益”账户入账金额不等于总值(最低收款额与未担保余值之和)与现值(最低租赁收款额现值+未担保余值现值)的差额，违背账户本质。二是“融资租赁资产”账户出现不平衡。贷方冲减的只是其现值，而账面价值出现多转出(账面价值低于公允价值)或未全部转出(账面价值高于公允价值)的现象。

笔者认为，出租人融资租赁产生的应收租赁款，在租赁期开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的公允价值(最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和)，贷记“融资租赁资产”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记本科目(即“未实现融资收益”科目)。按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，贷记或借记“融资租赁资产”科目。则上例的会计处理为：借记“长期应收款”105万元，“未担保余值”17万元，贷记“融资租赁资产”105万元，“银行存款”5万元，“未实现融资收益”12万元。同时，借记“融资租赁资产”8万元(公允价值105-账面价值97)，贷记“营业外收入”8万元。这种处理方法，既能使“未实现融资收益”账户完全反映总值(最低收款额与未担保余值之和)与现值(最低租赁收款额现值+未担保余值现值)的差额，又能使“融资租赁资产”账面价值全部转出。

二、“资产减值损失”科目中资产减值计提的应用

准则指南中，一般企业资产负债表中的资产项目有28个，可分为三种情况：(1)17个项目涉及到计提减值的规定。应收款项、其他应收款、存货、可供出售金融资产、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、在建工程、工程物资、消耗性生物资产、生产性生物资产、油气资产、商誉、采用成本模式计量的投资性房地产共15个项目有计提减值的明确规定。另外，在“1231坏账准备”科目的应用说明中提到：对于确定无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记“坏账准备”，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等。这说明预付账款、长期应收款2个项目也需要计提坏账准备。(2)8项资产其性质或计量属性决定了不必计提减值。货币稳定作为现代会计的一个假设，货币资产项目就不存在减值的问题；交易性金融资产、按公允价值计量的投资性房地产均采用公允价值计量，其价值减损是通过后续再计量体现的(可供出售金融资产既按公允价值计量，也计提减值准备)；应收票据、应收股利、应收利息期限短，发生减值的可能性极小，减值问题忽略不计；固定资产清理反映的是尚未清理完成的固定资产净损失，已经内含减值计提因素；研发支出中的费用化支出部分在期(月)末转入“管理费用”科目，无余额，资本化支出部分在期末是“准无形资产”，不存在减值迹象；递延所得税资产以增加所得税费用、冲减资本公积等方式反映其价值减损。(3)3个项目准则指南中没有明确规定是否计提减值。如一年内到期的非流动资产、其他非流动资产、长期待摊费用等。

三、资产费用处理涉及收益、成本、费用等科目的应用

一是资产购置费用处理。取得交易性金融资产发生的手续费、过户费、印花税等税费，作为投资损失借记“投资收益”科目；取得存货发生的相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本等交易费用计入存货成本，即采购材料发生的采购费用，借记“材料采购”科目或“在途物资”科目，采购商品发生的采购费用，记入“库存商品”科目；取得融资租赁资产发生的费用计入租入资产价值，借记“融资租赁资产”科目，经营租赁中出租人发生的初始直接费用，即在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，计人当期损益，如果金额较大则予资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益；取得持有至到期投资发生的手续费、过户费、印花税等税费记入“持有至到期投资(利息调整)”科目；可供出售金融资产，属于企业的长期资产，企业持有的意图和其本身的变现能力都不同于交易性金融资产，取得时发生的手续费、过户费、印花税等税费构成其入账成本，借记“可供出售金融资产(成本)”科目。长期股权投资的交易费用处理分三种类型：(1)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其包含交易费用的合并对价与取得被投资方所有者权益账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。(2)非同一控制下合并形成的长期股权投资，发生的直接相关费用计入合并成本。(3)其他方式取得的长期股权投资，按非同一控制下的合并形成的长期股权投资处理；投资性房地产，外购和自行建造过程中发生的交易费用计入成本；固定资产、工程物资发生的交易费用计入成本，固定资产的预计弃置费用，按现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债；生物资产，外购生物资产发生的交易费用计人生物资产成本。可以看出，长期资产的初始直接费用一般记入其成本，短期资产的初始直接费用一般记入当期损益(如交易性金融资产、经营租赁资产，但存货例外)。

二是资产后续费用处理。交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、工程物资一般无后续费用。对于存货的后续加工成本：(1)直接人工和按照一定方法分配的制造费用计入存货成本。(2)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不计人存货成本，在发生时确认为当期损益。(3)需要通过长时间的生

产活动才能达到可销售状态的存货借款费用可以资本化，否则只能费用化；融资租赁资产，承租人应当在租赁期内按实际利率法将未确认融资费用进行分摊，计人“财务费用”或“在建工程”科目；投资性房地产的后续支出，符合投资性房地产确认条件的资本化，否则费用化；在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费及应负担的税费等，借记“在建工程(待摊支出)”科目。自营工程领用的工程物资、原材料或库存商品的，应负担的职工薪酬，辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理运输等劳务，及满足资本化条件借款费用的借记“在建工程”科目。固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等，满足固定资产确认条件的，计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值，不满足固定资产确认条件的修理费用等，在发生时计入当期损益。即能增加资产价值的后续费用一般资本化，记入该项资产的成本。

三是资产处置费用处理。融资租赁资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资无处置费用。交易性金融资产的处置费用，通过“投资收益”科目核算；库存商品的处置费用通过“销售费用”科目核算。投资性房地产的处置费用借记“其他业务收入”或“主营业务收入”科目。固定资产的处置费用记入“固定资产清理”科目，在建工程在建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失借记“在建工程”科目，盘盈的工程物资贷记“在建工程”科目，由于自然灾害等原因造成的在建工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，借记“营业外支出——非常损失”科目。可以看出，除了在建工程外其他资产的处置费用均记入相关损益。

四、负债费用处理涉及损益、负债、资产等科目的应用

一般企业资产负债表19个负债类项目中只有短期借款、交易性金融负债、应付票据、长期借款、应付债券、长期应付款等涉及到费用处理，且只有初始费用和后续费用，不涉及处置费用。

一是初始费用的处理。企业承担的交易性金融负债发生的交易费用，借记“投资收益”科目；对于应付票据，企业支付银行承兑汇票的手续费，借记“财务费用”科目；企业借入长期借款时预先扣取的利息借记“长期借款(利息调整)”科目；企业发行债券发生的折价、相关费用等借记“应付债券(利息调整)”科目；对于长期应付款(主要对应两类资产：企业融资租入固定资产，企业超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的购入有关资产)，发生的初始直接费用借记“固定资产”或“在建工程”科目。

二是后续费用的处理。短期借款的利息费用不再采取预提的方法，而是在资产负债表日借记“财务费用”、“利息支出”等科目，贷记“银行存款”、“应付利息”等科目；交易性金融负债，在资产负债表日按票面利率计算的利息，借记“投资收益”科目，贷记“应付利息”科目；长期借款和应付债券的利息费用均在资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目。

五、资产损益处理涉及损益、所有者权益、资产等科目的应用

作为金融资产的交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资，其在资产负债表日计算的利息收入和出售时取得的收益均作为投资收益，计入“投资收益”科目。交易性金融资产公允价值的变动记入“交易性金融资产(公允价值变动)”和“公允价值变动损益”科目；可供出售金融资产公允价值变动记入“资本公积——其他资本公积”科目，并根据发生的减值按从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额贷记“资本公积——其他资本公积”，差额贷记“可供出售金融资产(公允价值变动)”。减值恢复后，冲减资产减值损失或增加资本公积(可供出售金融资产为股票等权益工具投资的)。将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，将公允价值与账面余额的差额记入“资本公积——其他资本公积”。出售可供出售金融资产时，从所有者权益中转出公允价值累计变动额，差额作为投资损益；应收债权重组时发生的损失(重组债权的账面余额大于重组后的债权)记入“营业外支出”科目，产生的收益(重组债权的账面余额小于重组后的债权)不确认为重组收益而贷记“资产减值损失”科目。

取得天然起源的消耗性生物资产，按名义金额贷记“营业外收入”科目。出售消耗性生物资产，按实际收到的金额贷记“营业外收入”科目；在融资租赁业务中，出租人将融资租赁资产的公允价值与其账面价值差额记入“营业外收入”科目或“营业外支出”科目。

长期股权投资引起的损益分几种情况处理：同一控制下企业合并形成长期股权投资时，支付合并对价的账面价值小于取得权益份额的部分贷记“资本公积——资本溢价”科目；非同一控制下企业合并形成长期股权投资时，合并成本与支付合并对价的账面价值的差额计入“营业外收入”科目(此差额实际上是所支付的合并对价的公允价值高于账面价值的部分)。采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额贷记“营业外收入”科目。投资期间被投资单位产生净损益时作为投资收益或投资损失处理。成本法转换为权益法时，投资的账面价值小于公允价值的差额贷记“营业外收入”科目，处置时确认投资收益。

对于投资性房地产，可分为两类。一是成本模式计量的投资性房地产。将作为存货的房地产转换为投资性房地产，将自用的建筑物转换为投资性房地产，将投资性房地产转为自用，均不确认收益。取得的租金与处置取得的收入均贷记“其他业务收入”科目。二是公允价值模式计量的投资性房地产。作为存货的房地产转换为投资性房地产的，将自用的建筑物转换为投资性房地产的，公允价值高于账面余额的差额贷记“资本公积—一其他资本公积”科目；公允价值低于账面余额的差额借记“公允价值变动损益”科目。将投资性房地产转为自用的，公允价值与账面余额的差额记入“公允价值变动损益”科目。处置的收入贷记“其他业务收入”科目，账面余额借记“其他业务成本”科目。资产负债表日要反映公允价值变动，且计入“公允价值变动损益”科目。处置时将公允价值变动损益转入“其他业务收入”科目，将转换时记入资本公积的金额转入“其他业务收入”科目。

六、与现值、公允价值、摊余成本计量相关的科目应用

一是涉及现值计量的会计科目。(1)与融资租赁资产相关的科目。出租人在租赁开始日按最低租赁收款额与未担保余值的现值之和，贷记“融资租赁资产”科目。承租人在租赁开始日按租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，借记“在建工程”或“固定资产”科目。(2)与持有至到期投资相关的科目。取得持有至到期投资时，按投资的面值登记成本，按实际支付金额与成本的差额登记“持有至到期投资(利息调整)”科目，即持有至到期投资初始入账价由成本和利息调整两个

部分组成，成本加减利息调整等于发行价，从理论上看，发行价即为该项的现值。(3)与分期付款相关的科目，采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品或提供劳务满足收入确认条件的，按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)贷记“主营业务收入”科目，此处的公允价值即为现值。(4)与固定资产相关的科目。企业超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质购入的固定资产，按应付购买价款的现值借记“固定资产”科目；存在弃置义务的固定资产，按取得时预计弃置费用的现值借记“固定资产”科目。

二是涉及公允价值计量的会计科目。(1)交易性金融资产，在取得时和资产负债表日均按公允价值计量。(2)债务重组业务，企业接受债务人用于清偿债务的非现金资产，按其公允价值登记其入账价值；企业将债权转为投资，按享有股份的公允价值记入“长期股权投资”科目；以修改其他债务条件进行清偿的，按修改其他债务条件后债权的公允价值记入“应收账款”科目。(3)融资租赁业务，在租赁开始日出租人按融资租赁资产的公允价值减记“融资租赁资产”科目。(4)可供出售金融资产，取得时按公允价值与交易费用之和借记“可供出售金融资产(成本)”科目，并在资产负债表日按公允价值进行再计量；将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，在重分类日按公允价值借记“可供出售金融资产”科目；出售时按从所有者权益中转出的公允价值累计变动额增减“资本公积(其他资本公积)”科目。(5)长期股权投资，采用权益法核算时，如果初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值，则按其差额借记“长期股权投资(成本)”科目。成本法转换为权益法时，如果初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则按其差额借记“长期股权投资(成本)”科目。(6)投资性房地产，将作为存货的房地产和自用的建筑物转换为投资性房地产时，按其在转换日的公允价值借记“投资性房地产(成本)”科目。资产负债表日还应按公允价值进行再计量。将投资性房地产转为自用的，按其在转换日的公允价值借记“固定资产”科目。处置时结转公允价值变动损益。

三是采用摊余成本计量的会计科目。采用摊余成本计量的会计科目主要有长期借款、应付债券、可供出售金融资产、持有至到期投资和应收账款5个科目。长期借款的利息费用按摊余成本和实际利率计算确定，根据计算的结果借记“在建工程”科目等，按合同利率计算确定的应付利息贷记“应付利息”科目，按二者的差额贷记“长期借款(利息调整)”科目；应付债券的利息费用按摊余成本和实际利率计算确定，并借记“在建工程”科目等，按票面利率计算确定的应付利息，贷记“应付利息”科目，按二者的差额借记或贷记“应付债券(利息调整)”科目；持有至到期投资在资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定利息收入，记入“投资收益”科目；可供出售债券在资产负债表日根据摊余成本和实际利率计算确定利息收入，记入“投资收益”科目；“应收账款”科目应当采用实际利率法按摊余成本登记。

(编辑　熊年春)

作者：潘上永