固定成本分析在企业集团生活中的价值

【摘要】政府部门提出的过紧日子及系列措施反映了新时代政府对财政资金运用的政策导向变化，在国内国外越趋复杂的政治和经济形势下，企业也应过紧日子。通过穿透财务会计核算信息所反映的经济业务实质，有助于企业找准业务规律再精准实施过紧日子。本文从融合财务会计和管理会计职能的本量利分析工具中的固定成本视角，以一家基层企业的固定性支出分析应用案例，来探讨企业集团如何过紧日子，提出了企业集团从上到下过紧日子的设计思路。

【关键词】过紧日子管理会计固定成本集团管控

一、引言

近年来，过紧日子成为社会热门话题，特别是2020年初爆发的疫情影响使得我国经济下行压力加大，政府财政面临收入减少和改善民生、环境治理的财政投入加大等挑战，过紧日子成为必然要求。

在党政机关带头过紧日子的同时，政府财政部门注重资金投入的产出绩效评价和财政监督作用，确保财政投入和减税降费等各项中央重大财税政策真正惠企利民，切实减轻企业负担，不断激发市场主体活力。财政部刘昆部长在2020年末全国财政工作会议上的讲话“过紧日子不是财政部门一家之事”，在党政机关和企业面对相同的国内国外越趋复杂的政治和经济形势下，党政机关对财政资金治理的新思路新提法值得企业借鉴。不仅是涉及财政资金支持项目的企业，所有企业都应敏锐感知财政资金运用政策的变化，主动适应新趋势新要求，让企业过紧日子，员工过好日子。

二、企业过紧日子的切入点：挖掘财会信息价值

(一)管理会计的重要性

管理会计主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。早在2014年10月，国家财政部出台《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，意见指出：全面推进管理会计体系建设，是建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措;是推动企业建立、完善现代企业制度，推动事业单位加强治理的重要制度安排;是激发管理活力，增强企业价值创造力，推进行政事业单位加强预算绩效管理、决算分析和评价的重要手段;是财政部门更好发挥政府作用，进一步深化会计改革，推动会计人才上水平、会计工作上层次、会计事业上台阶的重要方向。这份指导意见为财会人员的职业发展提供了新视角新思路。过去因财会职业进入门槛较低，传统思维对企业财务部门和财会人员的价值认知停留在财务职能主要是会计核算和付款，大部分非财会人员只有在对公付款和个人报销时才会想到财务部门。而政府财政部门率先推动管理会计理论和实践，正是反映了新时期政府执政理念和财政管理思路的变化。管理会计概念的提出，为广大企业及财务从业人员提供了广阔的发挥管理会计价值的空间。

(二)管理会计需要财务会计信息做基础

在政府财政资金使用坚持过紧日子的大背景下，管理会计在企业内部降本增效方面有极大的价值。但管理会计仍然需要大量的财务会计数据作为基础，通过管理会计工具找出数据规律和穿透经济业务实质，企业决策者才能深入掌握企业的收支规律，更好的实施精准决策。因此财务会计需要提供准确完整的信息，包括会计账簿核算无法反映的非金额信息，达到财会信息完整反映经济业务的效果，才能发挥财务会计数据价值。

(三)财务会计信息的管理价值

市场经济讲究优胜劣汰，企业的生存是需要盈利来支撑的，所以企业过紧日子是市场规律的必然要求。但深挖过紧日子的潜力，无论盈利能力强的企业或带有垄断性质的企业，或亏损严重的企业，都离不开从财会信息中寻找突破口。财会信息在实施过紧日子中的价值在于：一是因为财务部门是企业的经营信息中枢。企业所有部门、所有项目的经营信息和收支情况都汇聚在财务部门，没有哪个部门能够像财务部门掌握企业全局性的经营情况。业务部门要懂财务规章制度和财务常识，财务部门要懂业务部门的经营情况和向业务部门宣贯财务常识，通过业务和财务部门互相交叉融合，业务部门可以更加高效的开展本部门工作，而财务部门能掌握更全面的经营情况，率先感知企业经营的好坏。二是财会信息质量是科学决策精准决策的关键。信息的质量是决策判断的基础，财会信息质量要全面而准确，才具备跟自身过去、跟同行比较，在同样会计处理和统计口径下找出差距。全面准确的财会信息既需要会计核算体系的科学设计，也需要深入企业每个角落掌握经营业务特点，实现业务和财务的高度融合，在此基础上形成的财会信息才能加工成全面准确的管理会计数据。因此，从分析财会信息入手，挖掘财会信息价值来指导企业过紧日子意义重大。

三、企业固定性支出分析的案例

(一)固定成本层次的划分

本量利分析是财务会计和管理会计交叉的典型工具，也是财会业务和经营业务紧密联系的一种决策工具，需要财会人员和经营业务人员均熟悉采购、生产制造、销售、库存管理等经济业务。因此选用本量利分析工具来设计企业过紧日子的思路是恰当的。在实际运用本量利分析时，由于边际贡献涉及采购、生产和销售等多个企业部门和管理流程，对企业的经营影响更大，因而大部分使用者使用本量利分析时注重分析边际贡献，而忽视了固定成本的分析。实际上本量利分析工具中的固定成本数据并不容易拿到，特别是制造业企业以及拥有多元化业务板块经营的企业，要又快又准拿到固定成本数据需要财务会计工作的强大支持。固定成本不容易又快又准掌握，主要原因有：多元化经营的企业以及制造型业企业涉及的固定成本支出类别和统计口径较多，既有传统概念下的开门费支出(对应本量利分析基本模型中的固定成本)，也包括随贷款规模波动的财务费用、随收入结构和税负水平波动的税金及附加、随坏账波动的信用减值损失以及不经常发生的资产减值损失，不同层次的固定成本必将影响本量利分析的决策结果。因此参照货币金融学中对货币供应量M0到M3层次的划分，本文从财务会计概念利润表角度对固定成本划分了三个层次(表1)，三个层次的划分有不同的应用场景，有助于更加精准做本量利分析的销售和利润目标的决策。

(二)固定成本分析的具体应用案例

以武汉某国有高新企业N公司为例，该公司主营某行业非标准设备的设计业务，但承担了类似总承包角色，最终交付客户的是实体产品，因此公司涵盖研发投入、设计、采购、制造、销售业务。公司经营模式为订单式生产，不具备流水线作业方式批量生产产品，且公司产品主要投放在客户的工程建设期间，需要工程竣工投产后2—3年内才能全额回款，这两个经营特点决定了固定成本分析的复杂性，一是产品从采购到实现销售中间环节多带来存货和半成品成本核算复杂，二是要考虑应收账款信用减值损失。在会计处理上，公司的固定成本(或称开门费)分散在不同的会计科目上，因此对N公司2019年度会计科目余额表按涉及支出和成本业务的最底级或上一级会计科目进行了全口径支出的统计，实现既按支出会计科目统计，又按实际经济业务类别统计，同时穿透到最原始的明细账记录，实现快速定位每笔支出的关联凭证。

根据穿透结果，N公司2019年全口径费用性支出(所有支出科目下的费用性支出)638万元，全口径薪酬支出2823万元;因此按固定成本层级分类F0级支出为3392万元。由于N公司为国有企业，薪酬由上级单位控制，因此分析F0级支出应重点放在薪酬以外的剩余固定性支出。租金、差旅费、折旧、投标费用(购买标书和中标服务费)、无形资产摊销费这前五大支出合计462万元，占薪酬外固定性支出569万元的81.2%，其中公司能发挥控制影响作用的支出项目是差旅费，而投标费用受客户要求较大且也会随业务规模而变动，因此无法发挥公司自身的主动控制作用。对差旅费的支出，采取详细分析了2019年所有人员出差明细账，按人员按出差地区分析差旅费用，结果显示公司全年共有491人次出差，出差次数前2位是总经理和副总经理，出差报销金额前2位是公司总经理和副总经理，出差报销金额第3—10位集中在销售部门和技术支持部门，当年出差次数超过50次的区域为北京、深圳和广东省其他城市，与公司的客户分布在这三大区域有关。因此对单次出差天数较多、出差城市住宿标准或协议酒店和公司经理层的出差报销标准重新做了调整，将原有住宿和补贴包干制的做法修改为住宿票按出差标准限额内报销，将单次出差超过8天的补贴自出差第1天开始按照短途出差补贴降低70元。调整出差标准后，在2020年出差人次数增加35人次达526人次、增幅7.13%情况下，出差总金额比上年总金额121万元下降8万元，降幅6.6%。

在统计了2019年度财务费用明细和税金明细后，按固定成本层次F1级支出为3789万元，比F0增加的197万元为公司利润表中的财务费用和税金及附加。考虑当年信用减值损失56万元后F1级支出为3845万元，但近三年每年信用减值损失波动较大，因此F1级的固定性支出主要适用有信用减值损失的企业，需要在年度本量利分析预测时将信用减值损失考虑在固定成本中。

用同样方法对N公司2017—2018年统计固定成本F0、F1和F2，2017—2019年三年公司固定成本F0主要受职工薪酬支出下降而出现下降，但费用性固定支出每年均在500多万，且2018年和2019年均为570万上下，因此继续对2018—2019年费用性固定支出的结构对比分析，发现：虽然该2年支出金额很接近但支出的费用类别发生了变化，且差旅费大幅增长。由此说明F0并非前后两年基本保持不变，每年都要对固定成本F0和支出结构更新分析，还要对F0的每个费用支出明细中找到降低费用的潜力。

同时根据2017—2019年三年的财务费用和税金波动情况、信用减值损失和资产减值损失分析，固定成本F1和F2都会波动较大，但因固定成本F0基数大，整体看F1和F2前后两年波动不到10%，因此分析前后年份的F1和F2意义不大，应重点做好较狭窄范围的固定成本F0在多个会计期间的统计分析，但在单个会计年度三、四季度需要测算全年经营指标完成情况时，预测全年的固定成本F1和F2对准确测算全年收入和利润完成情况有重要意义。

用固定成本分析N公司支出的优势：针对N公司覆盖从图纸设计到交付产品的全流程业务以及客户回款的长周期特点，固定成本分析概括了公司分散在不同会计处理下的固定成本，用一张表即展示了公司所有的支出，既包括变动成本和固定成本，有助于企业决策者和财会人员快速掌握支出全貌，从支出整体再去看支出局部能又快有准熟悉支出情况和找到压降成本的潜力。但固定成本分析也存在待解决的问题：一是会计核算信息不准确，如将一些支出在财务部门会计处理上简单地分类到最底层会计科目“其他”支出，不便于决策者掌握这部分支出对应的业务内容;二是有些成本压减不是企业单方面能控制或者决策的，比如销售费用、租用办公楼的租金、实行年薪制的国企高管经理层是否应该享受出差补贴等。

四、企业集团如何过好紧日子

在管理会计范畴的本量利分析工具中，固定成本只是个单一数据，但在财务会计概念下，固定成本涉及多个一级会计科目和大量最底层支出和费用科目的核算和统计。因此要真正发挥固定成本的数据价值，为企业经营目标决策提供数据支撑，应从同时融合财务会计和管理会计视角对固定成本数据做好框架设计，从会计处理原始业务上规范会计处理信息颗粒度和会计处理口径，最终才能获得全面完整准确的固定成本数据。对一个企业集团来讲，从集团层面做好框架设计，能发挥总部从上到下统一标准、统一口径的规模化、集成化作用，有利于集团总部全面掌握基层经营数据以及基层企业之间的横向分析。集团总部的统筹设计措施有：

一是统一行业会计核算办法和会计科目体系。每个集团、每个行业都要有自己的会计核算办法，特别是业务多元化的集团以及产品多元化的企业，有必要统一成本、费用类的核算办法和最底层会计科目体系。通过统一会计科目体系，加强会计科目使用和核算统计口径的一致性,统一集团全级次单位的会计信息质量。在会计核算办法和科目体系上明确每类支出核算的口径和边界，让基层企业对号入座，避免不同经营板块的企业、不同财会人员会计核算的随意性。对基层财会人员来说，要熟悉集团统一的会计核算办法和会计科目体系，避免因人员理解不同和岗位变动带来会计科目使用的变动，也避免使用模棱两可无法反映具体经济业务的最底层会计科目，要严格控制使用最底层科目“其他”等类似科目核算一些不容易分类的业务，通过原始凭证的业务归类分到具体业务和对应的会计科目中。对新进财会人员，首先的培训之一就是会计核算办法和会计科目体系培训，确保会计处理不用人员变动而改变。另外，要维护会计科目体系的严肃性，做好会计账套的信息化内控工作，会计科目体系不得随意修改，应集体研讨后实施，修改权限要收回在一定范围，并留好每次修改痕迹底稿。

二是利用管理会计方法挖掘财会信息价值。传统观念下，财务会计和管理会计关注的焦点多是金额信息，其次是数量和单价信息，对非金额的其他信息一般不太关注。虽然财务会计核算账套有按客户、供应商、销售项目、采购合同、企业部门、人员等辅助核算信息，但对不容易在财务会计辅助账上体现的信息就无能为力，如企业每隔三年才会重新申请或换证的行业资质证书费用，要三年才发生一次支出，如果财会人员不了解这个特点，必然对固定成本的支出规律缺乏判断，因此有必要通过其他辅助手段如会计凭证摘要和EXCEL统计台账辅助摸准固定成本规律，促使财会人员熟悉企业每一分钱进出背后的业务规律。同时，一级会计科目执行全国统一标准，二级和以下级次会计科目以及辅助项目由各企业自行添加，但自行添加不是漫无目标，财会人员要深入生产、销售一线，熟悉业务的每个环节和成本规律，辨别固定成本和变动成本，才能设计更清晰的明细会计科目。针对业务复杂的企业，用管理会计中的本量利分析及其固定成本分析有助于简明扼要地展示公司的固定支出结构，指导企业经营决策，同时在固定成本分析中遇到的核算问题可以反过来促进提高财务会计核算水平。

三是建立集团统一的固定支出标准和分析模型，发挥集团的引领作用。财政部刘昆部长在2020年末全国财政工作会议上强调“大力推进财政支出标准化建设，强化标准应用和调整机制”，按照这个思路，企业集团也应建立支出标准。在利用管理会计方法掌握基层单位固定支出数据后，集团总部可以按照业务板块以及地域差异分别拟定一些定额标准，比如人均办公费用、公车车辆每公里维护费用、同一区域租金水平限额，然后在相同板块和同一地理区域内的不同企业间横向对比固定性支出规模差异。集团还可以按企业高层、中层和普通员工以及管理、技术、研发、销售岗位多个口径对基层的薪酬结构分析，对盈利能力不强但高层和员工层薪酬比例差距大的企业要压减高层薪酬，优化同一区域同一板块的各企业薪酬总额管理政策;修改国有企业负责人履职待遇，对企业高层出差采取限额报销但不得领取出差补贴措施;通过薪酬政策改革一方面降低不合理的支出，另一方面缩小高层和中低层的薪酬差距，起到激励基层员工的作用。

四是重视财会队伍建设，发挥财会人员的决策支撑价值。财会职业从业门槛并不高，一部分人认为取得注册会计师证书就能胜任财会工作，目前从行业情况看，拥有注册会计师证书的审计从业人员擅长从事财务审计业务，但拥有注册会计师证书不等于能解决财会实务问题，因此仅从财务审计角度看待财会职业并不全面。财会队伍需要专业知识做基础，但更重要的是要利用专业知识和非专业知识发挥财务岗位的价值创造能力，这个价值创造包括很多方面，如防范资金风险、提质增效、降低资金成本、合理利用税收优惠政策等。集团应加强培养财会队伍，选拔骨干进行脱产培训，培训行业知识、非专业知识及行业财务知识，促进财会人员熟悉企业的每个角落每个环节，对企业的每笔经营支出规律了然于心;培养财会人员既要有宏观的大局观，建立全面系统性的思维，跳出财务看财务，又具备从细处入手，发挥财会岗位专业性，主动发现和解决经营中的问题;鼓励财会人员业余学习中国哲学、金融史方面的知识，打通非专业知识面，学习唯物辩证法方法论，提高思考问题的全面性深刻性。集团还可以举办财会技能大赛，以赛促学，全面提高全集团财会队伍的理论水平和动手能力;还可以采取三级单位财会人员与二级单位甚至到集团借调交流，从基层培养年轻财会人员。集团通过全面培训、培养财会队伍的理论水平和实务能力，发挥财会人员在各级成员单位的经营决策价值，有利于集团实施从上到到下长期坚持过紧日子，培育集团的盈利能力。

参考文献

[1]财政部.刘昆同志在全国财政工作会议上的讲话[EB/OL].(2021-1-20).http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/202101/t20210120_3646937.htm.

[2]财政部.《项目支出绩效评价管理办法》解读[EB/OL].(2020-03-06).http://yss.mof.gov.cn/zhuantilanmu/ysjxgl/202003/t20200306_3479245.htm.