土地增值税是对土地增值额进行征税,土地增值额是转让房地产取得的收入减去可扣除项目后的余额。在土地增值税清算过程中,必然涉及对收入的确认、可扣除项目中成本、费用的核算与分摊等,由于土地增值税税制设计复杂,清算难度大,所以在清算过程中普遍存在诸多难点。
清算时点的确认分为纳税人应进行土地增值税清算和税务主管机关可要求纳税人进行土地增值税清算两种情况。在可要求进行清算的条件中包括已竣工验收的房地产建筑面积占整个可销售面积的85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余可售面积虽然所有权没有转移但是已经出租或自用的。在这一条件下,如果企业出租或自用的面积占比较大,那么即使达到可清算条件,但是实际清算的意义不大。因此企业可能通过自用或出租的形式,达到延后清算时点的目的,同时也加大了税务机关对企业自用或出租的开发产品的跟踪管理难度。
由于相关政策文件缺少对最基本的核算项目或者核算对象的统一划分标准,在实践中,对清算单位的确定往往存在分歧。结合各地关于清算单位的规定来看,对土地增值税清算单位的确定至少存在三种方案:一是以“工程规划许可证”为依据;二是以“销售许可证”为依据;三是以税务主管机关审核为准。由此不难看出,对于清算单位的确定存在不同选择性。如果清算单位划分不合理,势必会为土地增值税清算工作带来困难,可能直接影响土地增值税的清算结果。
房地产开发项目中同时包括普通标准住宅、非普通住宅、其他类型房地产的,相关文件规定:对纳税人同时建有普通标准住宅及其他类型开发产品,应该分开核算各类型开发产品的增值额。如果满足普通标准住宅条件,就可以享受税收优惠,但享受普通标准住宅税收优惠的条件中包括对单套建筑面积和价格标准允许适当比例范围内的浮动,这一条件对于房产交易价格这一数据的要求较高,对于数据不完善的地区来说很难准确获得,因此,在实践中大多企业无法就这一条件进行确认和执行,只要满足了规定的其他条件,就认定为普通住宅;第二个问题是:在一些开发项目中,普通住宅为负增值额,非普通住宅增值额较大,此时分开核算的税负往往会远大于合并核算的税负,从而在这种情况下企业会提出放弃普通住宅的免税待遇,要求合并核算。如果不能对同一项目的普通住宅和非普通住宅的增值额互相抵补,就无法体现土地的实际增值情况,与《土地增值税暂行条例》的制定目的相背离(2)。所以在上述情况下是否应该合并核算还存在一定的争议。
在现有土地增值税相关政策文件的规定中,对正常销售的房地产销售收入的核定比较明确,但是在实践中,依然存在销售收入难以确定的情况。一是虽然直接销售开发产品,但是房企可能存在基于购房人价格优惠,双方按实际结算价签订售房合同和开具发票;如果销售的开发产品包含装修费用,房企可能会将装修费用剥离出去,单独签订合同,以此减少销售收入。二是非直接销售类开发产品,如用于职工福利、奖励、对外投资等,根据相关文件规定所有权的转移应当视同销售,按照“同一地区、同一年度、同类产品”的平均价格确认收入,但是房企在销售时大多根据楼层、户型等因素采取一房一价的销售方式,使计税收入难以确认。
土地增值税扣除项目的审核内容包括可据实扣除的项目,如:取得土地使用权支付的金额、房地产开发成本;计算扣除的项目,如:房地产开发费用、与转让房地产有关的税金;以及国家规定的加计扣除项目。不同的成本费用涉及不同的扣除标准和计算方式,这也是导致扣除项目金额难以准确核算的原因所在。
一是企业取得土地使用权的方式不同,土地出让金中可能存在尚未缴纳、以财政补贴返还企业以及滞纳金和罚款等情况,给清算带来一定困难。二是成本项目归类不准确,在土地增值税清算过程中,会计人员可能由于对相关会计政策的不了解,导致对成本项目归类错误,例如将应归类于前期工程费的项目归类在基础设施费之中。成本项目归类错误,可能影响土地增值税额计算的准确性。三是成本费用的真实性问题,部分房地产开发企业为了达到逃税的目的,虚增开发成本和费用,主要方式有:虚构工程项目、编造虚假竣工合同和决算书、虚列建安成本等。在企业施工合同、建筑发票以及竣工决算书都完备的情况下,税务人员对这些工程项目的核实难度较大,可能导致土地增值税计算额的不准确。四是成本费用分摊问题,房地产企业涉及分期开发的情况下,其公共配套设施集中在一期规划建设,但是几期共用。在这种情况下,土地增值税清算就存在公共配套设施的成本是在这一期扣除还是可以分摊到以后各期分配扣除的问题。如果房地产企业的开发项目中同时包含普通住宅和商业用房,扣除项目金额按检出面积计算分摊的话,因商业用房价值与普通住宅用房价值差异较大,就会导致税负不均的问题。
针对土地增值税清算过程中存在的难点,提出以下建议:
从土地增值税清算过程存在的问题,不难看出目前对于土地增值税清算的政策和相关文件不能完全适用于实际工作。所以建议进一步完善、细化、规范、明确相关政策及文件,统一口径,便于企业和税务人员的理解和执行。为了更好发挥土地增值税调节作用,建议简化土地增值税扣除项目范围和计算方法,以此防止房地产企业人为虚增扣除项目。
土地增值税清算需要依赖于企业的各项财务数据,企业定期对财务人员进行专业培训,提升其专业素质,熟练掌握相关政策文件,明确土地增值税核算办法,能有效提高财务数据的可靠性。为了项目开发过程的专业管理,企业可以聘请第三方会计专业机构,如会计师事务所等,提供专业性的指导,同时加强与税务主管机关的有效沟通,以确保工作开展的规范性以及合法性。
土地增值税清算涉及房地产企业开发的众多环节,每个环节都可能涉及税务风险管理的问题。要构建土地增值税税务的风险管理机制,首先要重视税务风险管理,加大企业风险观念建设投入,建立良好的风险管理基础和环境;其次,企业应建立土地增值税税务信息的有效沟通机制,通过沟通机制确定土地增值税清算过程中存在的潜在风险,进而对潜在风险进行评估和做出相应决策,与此同时,和税务机关进行有效沟通也是十分必要的;最后,房地产企业应对土地增值税税务整个流程进行有效控制,包括事前的规划、事中管理和事后评估。从项目的事前规划、建设过程、后期定价到销售,每个流程企业的税务风险管理部门都应参与了解,定期检查和督促各部门涉税环境的处理情况并提出相应建议,各部门也应定期自查,定期汇报,做好税务风险控制工作,利用第三方机构对房地产企业涉税处理做评估,吸收更为专业的意见,及时发现税务风险点,提高房地产企业的税务风险管控能力,把房企的税务风险控制在源头上。
摘要：土地增值税的征收是我国合理调节土地增值收益,增强对房地产开发和房地产交易市场调控的宏观调控措施,也是我国最主要的税收来源之一。但是,由于税制设计不完善、税制设计复杂、征管难度大等原因,房地产企业在土地增值税清算的过程中还存在诸多争议。本文就房地产企业在土地增值税清算中成本换算存在的难点进行分析,并对难点的解决提供自己的建议。
关键词：土地增值税,房地产,土地增值税清算,税收制度,成本核算
[1] 林佳良.土地增值税清算指南[M].北京:中国市场出版社,2012.
[2] 房地产开发公司土地增值税清算研究[D].重庆理工大学,2017.
