新税法下劳动报酬税率制度的反思与改进

[摘要]新个税法之下，作为生活主要来源与作为工资薪金补充的劳务报酬所得背后的经济负担状况不同，在税率上如对二者不加区分，极易导致税负不公平的结果。现行劳务报酬税率的规定易导致税收流失加剧、中等收入群体“挤出效应”凸显、鼓励“懒政”等几种负面法律效果，需要加以反思。在实质公平视野下，较低的劳务报酬所得应当适当低于工资薪金的超额累进税率，畸高的劳务报酬所得应当适用较高的全额累进税率。此外，还应对诚信的劳务报酬纳税人给予优惠税率，依据通货膨胀率浮动调整相应税率，并对家庭实际负担过重的劳务报酬纳税人实行税率上的倾斜，以实现“中低收入者少缴税，高收入者多缴税”的税负目标。

[关键词]实质公平;综合与分类所得税制;劳务报酬所得税率;税负公平

法国著名思想家孟德斯鸠在其名著《论法的精神》一书中认为：“从总体上看，如果税收一点也不过分，留给百姓的必需品比较充裕，这些个别的不公正也就算不得什么了。如果与此相反，留给百姓的必需品只够勉强果腹，那么，极其微小的比例失调就会导致极其严重的后果。”[1](p256)这句话道出了法律审慎对待税收问题的重要性和必要性。实际上，这反映的是税负如何体现公正性这一问题，值得人们深思。其中，税率问题始终是税法所关注的一个重要问题，因为它常常关涉课税的公平性，而课税的公平与否既直接影响税法调节收入分配功能的实现，又影响人民负担税收的积极性[2](p30)，因此不可不慎重对待之。近年来，取得劳务报酬所得者所承担的税负存在不公平性问题引起了社会的广泛关注。2018年个税法做了重大修订，劳务报酬所得税率在38年来也首次出现了修正，但仍然潜藏着极大的不公平性。当前数字经济时代下获得劳务报酬在人们的生活中较为普遍。其中一部分群体的劳务报酬所得是作为生活主要来源之用，也即作为谋生的手段，这部分群体的数量颇多，且他们多是弱势群体;另一部分群体的劳务报酬所得是作为工资收入或其他收入的补充，该所得在其个人或家庭生活中只起锦上添花而绝无生存续命之用，这部分群体有工资收入或其他收入作为生活的物质支撑，且受“五险一金”等社会保障的托底，其生存能力较上一类群体不可等同视之。劳务报酬所得税率对二者如不作区别对待，会导致税法精神扭曲，也与党的十九大以来及疫情防控常态化背景下保障和改善民生精神相违背。然而社会上鲜见有掌握话语权的群体为继续修正它而发声，学界对该问题的研究也相对较为匮乏。为此，本文拟从实质公平的视野出发对现行综合与分类所得税制下劳务报酬所得税率制度的公平性问题做进一步思考，并提出改进建议以兹今后税制改革借鉴之用。

一、实质公平视野下劳务报酬所得税率问题的提出

我国于2018年8月31日颁布的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称“新个税法”)第七次修正案将劳务报酬和工资薪金等劳动所得，实行按纳税年度合并计算个人所得税，并适用同一超额累进税率。尽管这种综合与分类所得税制呈现出巨大的进步性，但仍然存在极大的不公平性问题。当前，社会上取得劳务报酬所得的状况可以大致分为两大类，这两大类又可以分为四小类所得情况。其中两大类是指以劳务报酬所得作为生活主要来源的所得与作为工资薪金补充的劳务报酬所得。四小类是指在前面两大类的划分前提下，进行更为细致的划分。具体而言，就是将第一类所得即以劳务报酬所得作为生活主要来源的所得划分为这两小类情况：以劳务报酬所得作为生活主要来源且家庭基本生活支出占其收入总额比重较大的所得;作为生活主要来源但家庭基本支出占所取得的劳务报酬所得比重较小的所得。将第二类所得即作为工资薪金补充的劳务报酬所得划分为：取得工资薪金所得之外的、畸高的劳务报酬所得;作为工资薪金所得补充的、取得数额较小的劳务报酬所得。以上四小类劳务报酬所得情况各有其特殊性，但依现行新个税法的规定适用相同的税率规定，似有不妥。

现行劳务报酬所得税率规定存在一个突出的不公平性问题：一方面，那些以劳务报酬所得作为生活主要来源且基本生活支出占其收入总额比重较大的自然人纳税人，承担的税负仍然相对过重。如钟点工、临时工、大学生兼职实习人员、从事室外装修工作的人员等，他们取得劳务报酬所得具有取酬不固定、频次较少而报酬低、缺乏相应的社会保障、家庭基本支出占劳务报酬所得收入总额比重较大、工作条件恶劣等特征。另一方面，那些取得工资薪金所得之外的、畸高的劳务报酬所得的纳税人承担的税负仍然显得相对较轻。如企业高管、著名的高校教授、网红、网络主播、明星、三线及以上演艺人员、中级职称以上的设计人员等，他们取得收入的基本特征在于：有工资所得垫底、有相应的社会保障、取得收入的来源多元、取得收入的频次多且数额较大、家庭基本支出占劳务报酬所得的比重较小、工作条件和环境较为优越。此外，他们比前者在实施纳税筹划方面的能力要强得多。二者相比较，生活处境孰优孰劣一目了然。然而在现行劳务报酬所得税率的规定之下，二者适用同样的税率规定，显然忽视了不同收入群体所具备的税负能力是不同的这一基本事实，这实际上是一种“违背公平税负原则”的怪现象。

此外，还有另外两类取得劳务报酬所得的情形也值得考虑。一类是作为生活主要来源但家庭基本支出占劳务报酬所得比重较小的纳税人，诸如会计师、律师、医师等收入较高的自由职业者。另一类是作为工资薪金所得补充的、取得数额较小的劳务报酬所得的纳税人，如普通技术工人、程序员、中学教师等收入处于中偏低收入阶层的群体。这两类取得劳务报酬所得的情况也各有其特性，同样需要审慎确定税率。上述情况是就劳务报酬所得税率自身规定存在的问题而言的，属于内部的横向比较。而如与工资薪金所得税率相比，则属于外部的横向比较。与工资薪金所得税率相比，劳务报酬所得税率在费用扣除上较少，也缺乏“五险一金”的扣除，对于仅有较低的劳务报酬所得而无工资薪金所得保障的纳税人而言显属不公。当然，前面所提问题还只是劳务报酬所得税率既存问题中的冰山一角，其他诸多问题仍需要详加探讨。

二、实质公平视野下劳务报酬所得税率的立法现状及功能属性

(一)劳务报酬所得税率的立法现状

新个税法变“分类”所得税制为“综合与分类相结合”的所得税制，其中一大亮点是首次对劳务报酬所得税率做出了修改。新个税法第2条规定将工资薪金、劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费所得等劳动所得实行综合计税，也即按纳税年度合并计算个人所得税。现行关于劳务报酬所得的税率规定在第3条第1款之中，该条规定：“综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率。”也即劳务报酬所得同工资薪金一样适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率。劳务报酬按劳务报酬所得的80%计算应纳税所得额。该条实际上将劳务报酬所得“比例税率制”变更为“超额累进税率制”。

现行关于劳务报酬应纳税所得额规定在新个税法第6条第1款和第2款之中，具体规定为：“居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。”专项扣除包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等;专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。当然，尽管存在一定的专项纳税扣除，但对仅拥有较低劳务报酬收入的纳税人而言，仍无法足额享受到专项纳税扣除下的税收优惠，因而仍然存在欠缺实质公平之嫌，此处暂不赘述。

(二)劳务报酬所得税率的功能属性

劳务报酬所得税率，是指针对劳务报酬所得应纳税额的征收比例或征收额度。财税法对分配正义的价值追求与其本身所具有的制度功能有着密切的联系[3](p45)。劳务报酬所得税率对分配正义的价值追求亦如此，其追求分配正义的功能倾向，体现了社会公众对劳务报酬所得税激励效应的认同和期望。劳务报酬所得税率制度的这种功能属性是目的性与手段性的统一。从其所追求的分配正义倾向所传达出的目的性价值角度来看，它体现出劳务报酬所得税率追求的是达到分配公平的理想状态。具体而言，劳务报酬所得税率追求的是国家组织税收收入以提供公共产品，与纳税人以部分财产让渡的形式获取国家对剩余财产权利和其他权利加以保护的一种平衡状态。它的目的性价值同时也是其外在价值，体现出劳务报酬所得税率的本质和社会目的在于缓解国家与纳税人之间的张力。其中依照既定税率征收劳务报酬所得税的程序和内容法定，直接就是税收法定原则的体现，表明国家通过税收依序分配社会财富。从其所追求的分配正义倾向所传达出的手段性价值角度来看，它体现出劳务报酬所得税本身应当具有的内在价值，这就是其税负安排体现实质公平的要求。要使纳税人负担更合理，就必须不断优化具体的税率结构[4](p11)。具体而言，劳务报酬所得税率制度通过提供规范而具有可操作性的法律规则传达出对纳税人差别纳税的认可。其中依税收收入的不同给予相对应的税率安排符合税负公平的价值要求。

劳务报酬所得税率是多功能属性的组合体。

更为具体地说，劳务报酬所得税率的功能属性可以概括为以下几个方面：其一，就作为生活主要来源且家庭基本生活支出占劳务报酬所得比重较大的情形而言，劳务报酬所得税率具有保障纳税人基本生存收入得到正当分配的功能。这种功能可以通过施以低税率的方式来实现。其二，就作为工资薪金所得补充的且取得数额较小的劳务报酬所得而言，劳务报酬所得税率具有鼓励劳动者获取额外收入的功能。这种功能仍然可以通过施以低税率的方式来实现。因为这种取得数额较小的劳务报酬所得行为符合按劳分配原则的要求。其三，就作为生活主要来源但家庭基本支出占劳务报酬所得比重较小的所得而言，劳务报酬所得税率具有保障基本生存收入与鼓励劳动取酬的双重功能。这种功能可以通过设计合理的费用减除标准与随收入增长递增的超额累进税率来实现。其四，就取得工资薪金所得之外的、畸高的劳务报酬所得而言，劳务报酬所得税率除具有以上功能之外，它还具备调节收入分配的极端不公乃至两极分化的功能。这种功能可以通过施以高税率的方式来实现。因此，劳务报酬所得税率的多功能属性决定了其在收入分配再平衡中发挥着不可忽视的重要作用，也表明其应当与工资薪金所得税率一样获得足够的关注。

三、现行劳务报酬所得税率规定下的负面法律效果分析

具体来说，现行劳务报酬所得税率的规定引发了以下几种负面法律效果：

(一)加剧税收流失

避税、非诚信纳税、脱离监管是纳税人逃避税收的三大途径。现行劳务报酬所得税率制度下，前两条躲避税收的路径大行其道，严重加剧了我国税收流失。这主要体现在：

第一，劳务报酬所得税率的规定易引发纳税人实施纳税筹划行为。如以公立医院劳务报酬的纳税筹划为例，假如王主任医师被邀请去某医院讲课，可获得劳务报酬96000元，如果全额取得，应预缴税额为23720元([96000×(1-20%)×40%-7000])，而如果分10个月取得，则每月仅需要预缴1440元，10个月共需预缴14400元，可节省9320元。其纳税筹划的基本技术路径为：在个税法“分月预扣预缴、按年计算个税”规定之下，尽管无法直接缴税，但可达到迟延纳税的结果，从而获取货币的时间价值。这只是取得延迟纳税效果的一种税收筹划思路。当然，还有一些其他的可以起到直接减税效果的纳税筹划方法，譬如税负转移法、项目均衡法、收入分解法等。税负转移法的节税思路是将个人劳务报酬收入分散打入两人或者多人的账户之中，从而使应纳税所得进入税率的低档区，然后私下个人转账返还所得，进而产生节税效果。项目均衡法的纳税筹划思路是将不同项目收入在各项目之间进行分配，并借助时间分期预缴税额，从而使应纳税所得进入税率的低档区，进而产生节税的效果。收入分解法的纳税筹划思路是将纳税人的劳务报酬同与之税率相近的其他收入进行分解，从而减少应纳税所得额，进而产生节税效果[5](p42)。

此外，现实中纳税人收入状况一般存在两种情形：一种情形是，纳税人仅有一处收入;另一种情形是，纳税人除有一处工资薪金收入以外，还有其他类型的收入。此时，纳税人可以通过考虑工资薪金和劳务报酬的转换纳税思路来实现合理避税。其基本筹划原理是，充分考虑劳务报酬计入应税所得比工资薪金计入应税所得要少，采用劳务报酬就可能少缴税，但在大多数情况下，劳务报酬的预缴税额相对较高，可在多预缴税的货币时间价值和少纳税两者之间进行比较，选择对纳税人有利的方案[6](p155)。劳务报酬纳税筹划的其他思路是通过增加专项扣除费用开支尽量减少应纳税所得额。这客观上就为纳税人提前进行税收筹划指明了方向，进而产生了避税的动因。因此，取得高额劳务报酬所得的纳税人将会不遗余力地朝着避税的方向去减少自己的应纳税所得额。尽管在传统分类税制下也会出现避税问题，但新个税法的修改条款也并未完全解决上述问题[7](p91-92)。我国现行劳务报酬所得税率的规定是在对纳税人提供不正确的指引，起着与预期目标相反的作用，从而在客观上加剧了税收的流失。

第二，在现行劳务报酬所得税率制度中，没有对诚信纳税人实施税率优惠上的激励，从而抑制了部分诚信纳税人继续实施诚信纳税行为的积极性。劳务报酬所得税的征收多采取自行申报纳税制度，具体缴税时采用预扣预缴的方法来实际征税[8](p85)。自行申报纳税制是指纳税人的应纳税所得额完全由纳税人基于诚实信用原则自行申报的制度，而预扣预缴制是一种按月预缴、年度清缴、多退少补的计税方法。劳务报酬所得并不像工资薪金所得那样处于税务机关的严格监管之下。工资薪金所得有较为严格的代扣代缴制度保障这部分税收的征收，因此取得工薪收入的纳税人难以实施非诚信纳税行为。而对于取得劳务报酬所得的纳税人而言则不同，他们取得收入多来自雇主或单位的现金支付，并且税务机关对单位支付劳务报酬的监管力度远低于支付工资的监管力度。如个人在取得劳务报酬时无需向企事业单位提供正式发票，多以《现金付出凭据》《劳务报酬发放表》等自制票据或以餐饮费、会议费、鉴定费、咨询费等发票及其他票据代替，这就给纳税人申报劳务报酬所得留下了非诚信申报税收的空间。

由于缺乏足够有效的监管和诚信激励制度，导致纳税实践中常常会出现“诚信的劳务报酬所得纳税人没有因其诚信纳税行为而感到光荣，非诚信的劳务报酬所得纳税人却常常因避开了监管而获益”。两相比较，那些原本谨守诚信纳税申报的人就会向非诚信纳税申报者看齐，从而也去实施非诚信纳税行为，这样国家税收流失加剧局面的产生就难以避免了，这实际上产生了与个税法组织税收收入职能相违背的现象。此外，对于那些取得工资薪金所得之外的、畸高的劳务报酬所得的纳税人而言，他们所追求的目标便是缴税越少越好。劳务报酬所得税率制度下税收监管的微弱是在帮助这些人实现目标。这种情况下，足额缴纳劳务报酬所得税的比例就非常小了，从而造成了国家税收的流失。

第三，我国个人财产登记制度没有建立，使取得畸高劳务报酬的纳税人实施偷、逃税的概率极大。虽然在企业纳税层面，工商、税务、银行等部门已经共用一个征信系统了，企业直接逃税的空间已经被压缩得较为狭窄了。但在自然人财产纳税层面，税务机关仍然没有完全掌握全部纳税信息。目前虽然土地、房地产等不动产统一登记制度已经在全国建立起来了，但是其他财产收入却仍然没有实现全部联网实时动态监管，因而没有完全结束自然人纳税人各项财产收入信息在全国处于条块分割的状态。在现行劳务报酬所得税率的规定之下，那些真正处于高收入阶层的人很少受到严格的税收监管。这在于高收入者凭借自身名望或社会地位，使得税务稽查部门在查处违法偷税方面掺杂太多的人情因素，以补缴偷税税款并缴纳相应的滞纳金、罚款了事，而没有施加额外的处罚，因而使得那部分高收入纳税人偷、逃税款的事件屡禁不绝。如明星范冰冰因“阴阳合同”偷税未被追究刑事责任，最终仅以补缴偷税税款并缴纳相应的滞纳金、罚款累计8亿多元人民币结案。正是因为现行劳务报酬所得税率的规定未对偷、逃税款的纳税人施加更高的惩罚性税率，从而使得脱离税收监管者更加肆无忌惮地实施逃税行为，进一步加剧了国家税收的流失。这样就给以后千万个类似案件中取得畸高劳务报酬收入的纳税人偷、逃税提供了不良指向，从而易引发大规模偷、逃税收事件。这种状况下，国家税收流失在所难免。法律规则对人们的行为起着重要的教育与指引作用。良好的法律规则对人们的行为起着良好的教育与指引作用，反之则不然。个税法如此规定劳务报酬所得税率，无疑是在以法律的形式鼓励纳税人避税。

(二)部分中等收入群体的“挤出效应”增强在未考虑生活成本日益增长和通货膨胀率的前提下，现行劳务报酬所得税率的规定仍然使得中等收入群体税负过重，从而增强了部分中等收入群体的“挤出效应”。这里的“部分中等收入群体”主要是指那些以劳务报酬所得作为生活主要来源，且家庭基本支出占取得的劳务报酬所得比重较大的群体和那些作为工资补充的、取得数额较小的劳务报酬所得的纳税人。经济学家认为，社会中的群体存在着阶层的划分，其中“橄榄型”收入模型是较为理想的社会阶层结构。因此，在建立综合与分类相结合的个人所得税制的进程中，应考虑中等收入群体的培育问题，应努力促进社会收入分配格局从“金字塔型”转变为“橄榄型”[9(]p49)。这种模型主要的表现是中等收入群体占主要比重，而低收入群体与高收入群体占较小比重，此种社会阶层结构对社会、国家的稳定具有重要意义。法律的重要使命是促成良好社会秩序的形成，因此法律应当通过发挥其制度效益促成而非阻碍“橄榄型”社会的形成。相比于1980年个税法制定之初的经济状况，在房价与房租同时上涨的大背景之下，当代部分中等收入群体受此影响导致生活成本大涨，由此逼迫这些中等收入群体由市区向郊区转移。这样来说，那些中等收入群体的生活质量在劳务报酬所得税率的规定之下趋于下降，这表明劳务报酬税率的规定在“压榨”部分中低收入群体，是在侵犯中低收入群体的生存权。此外，对于中等收入群体而言，尤其是以取得劳务报酬所得为主的那部分中等收入群体而言，由于缺乏“五险一金”的保障，并且取得劳务报酬所得存在不固定性、不确定性等特点，因而如果不对这部分人给予劳务报酬所得税率降低的优惠，则无疑会降低这部分人的生活品质，也会降低他们的消费需求，这对当前国家宏观经济政策即促进国内经济实现“双循环”发展新目标的实现是不利的。可见个税法对人们行为选择的影响较大，通过个税法调节人们的经济利益，才能更好地落实国家相关政策。

(三)变相鼓励了税务机关的“懒政”行为

对不同情形之下的劳务报酬所得适用相同的超额累进税率虽然有利于税务机关减少征管劳务报酬所得税的成本，从而进一步提高征管效率，但是随之而来的一个更为严重的问题就是鼓励了税务机关实施“懒政”行为。在现有的个人所得税的税收法律关系之中，于征税主体而言，税务机关享有单方面的征税权力;于纳税主体而言，纳税人负有单方面的纳税义务。此为传统的税收法律关系，这种传统的税收法律关系所导致的最大的弊端在于未强调税务机关在税收征管中的责任与纳税人在税收征管中的权利，从而导致的一个后果便是税务机关缺乏主动服务、主动履职意识，采取“坐堂征税”而非“入户征税”方式征税[10(]p33-34)。在劳务报酬所得税率相同的状态下，税务机关不必区分纳税人的真实情况，不必调查和发现税收征管中的问题，因此也就不必勤政。个税法关于劳务报酬所得税率的规定表明税务机关可以不用掌握纳税人的真实收入情况、真实负担、真实辛劳程度等状况，只需要按规定的税率征收劳务报酬所得税即可。此种情况下税收征管的效率和效果就大打折扣了。换句话说，这种税收法律关系是在促成公务员实施“懒汉”行为。

四、现行劳务报酬所得税率规定的法理反思

(一)有悖个税法的精神

法的精神是指法律和各种事物之间的内在关系所形成的某种秩序倾向。对具体的法律部门来说，法的精神对保障法律的公平正义倾向有着重要的意义。假若一部法律丧失了其应有的法的精神，则该部法律将如无源之水、无本之木一般丧失正义性。每一部法律皆有其原本的法的精神，这种精神代表着法律指引人们反对什么、鼓励什么的倾向。个税法的精神也是如此，它代表着个税法指引人们鼓励什么、反对什么的倾向。一般来说，个税法最突出的精神在于鼓励缩小收入差距、劳动取酬、诚信纳税、勤政、创造、追求实质正义等，而反对其对立面。

劳务报酬所得税率作为个税法中的一个子项，自然应当贯彻个税法的精神。因此，在劳务报酬所得税率的设计之中，就必须体现个税法的这些精神。具体来说，在劳务报酬所得税率领域，要鼓励缩小收入差距，就必须对中低收入者实行低税率，对高收入者实行高税率，并以超额累进税率征缴之;要鼓励劳动取酬，就必须对劳动所得实行低税率，对非劳动所得实行高税率;要鼓励诚信纳税，就必须对诚信纳税人实行税率上的优惠，对非诚信纳税人实行税率上的惩罚;要鼓励勤政，就必须对勤政的公务员实行税率上的优惠，对懒政的公务员实行税率上的惩罚;要鼓励创造，就必须对创造、创作行为实行低税率，对掣肘创造行为实行高税率;要鼓励追求实质正义，就必须依据纳税人的负担状况实行不同的税率。从目前劳务报酬所得税率的规定来看，单一的比例税率和过低的扣除标准以及按次计征的方式显然有悖于个税法的这些精神要求。

对于不同收入群体而言，“生活必需品不应征税，而所有人所需的生活必需品都是等同的;有用财产其次，应该对其征税，但要低于对多余财产的征税;对多余财产征收很高的税，能起到限制这类财产的作用”[11](p180)。如果对那些用来满足生存基本需要的劳务报酬所得与那些满足个人铺张浪费之用的多余的劳务报酬所得依据相同税率征税，则谈何实现缩小收入差距、减少两极分化的个税法目标。相比较而言，那些中低收入群体取得劳务收入的工作环境、工作条件、工作强度等真实生存状态都要远远恶劣于高收入群体。此外，高收入群体在取得劳务收入时往往存在各种隐性的补贴，这更加大了二者之间在经济状况方面的差距。从实证的视角来看，我国新个税法对它们一视同仁，规定扣除相同的基础性费用，以相同的税率征收税额，这在无形中仍加大了而不是缩小了两极分化[12](p114-117)。

(二)偏离个税法之公平价值

法的价值是指客体对法律的终极追求目标，以及法律对主体的积极意义或有用性。税法的价值是客体对税法的终极追求目标，以及税法对主体的积极意义或有用性。税法的价值是目的性与手段性的统一，目的性是指税法要追求、促进和实现的价值，手段性是指税法自身应具有的价值。税法价值是多价值的组合体，其中公平价值是税法中较为固定、较为基础的价值。税法公平价值，依据“社会政策论”的观点，其要求是要按纳税人的实际纳税能力大小，实行累进税率课税，以实现征税与纳税人实际负担情况多样性的统一，从而求得纳税上实质的平等[13](p32-35)。同时，近代学者马斯格雷夫(RichardA.Musgrave)认为税收公平包含横向公平与纵向公平两方面的含义[14](p235-244)。横向公平指具有相同经济能力负担的人，应负担相等的税收;纵向公平指具有不同经济能力负担的人，应负担不同的税收。税法公平也可以分为形式正义与实质正义两方面的内容。形式正义表现为税法的平等适用，即不对纳税人的差异状况加以区分，以相同的税率统一适用于所有纳税人。实质正义表现为税法意义上的征税公平，即依据纳税人实际负担状况的不同差别化设计相应的税率。这些不同包括生存环境的不同、从事职业的不同、所支出必要费用的差异、拥有的家庭收入与经济负担之间的差别等，综合考虑这些因素而课以差别化的税收。实际上，税法需要体现形式公平，但更要追求实质公平。

在个税法综合与分类所得税制下，现行劳务报酬所得税率采取相同超额累进税率的方式征税，实际上打击了部分纳税人取得劳务报酬所得的积极性。因为相同超额累进税率意味着丝毫不考虑取得劳务报酬所得者为取得该所得付出的时间成本、劳动强度、耗费的精力与体力、取得所得的难易程度、取得所得的数额等因素，而这些因素都关涉纳税人取得劳务报酬所得的积极性。譬如，装潢工比网络主播在获取劳务报酬上所花费的时间成本更大、劳动强度更大、耗费的精力与体力更大、取得所得更难、取得所得的数额更少。然而劳务报酬所得税率却直接忽视这些差异，一律采用相同超额累进税率征收劳务报酬所得税。这将大大地抑制那些从事装潢工作的人的积极性，将使得从事装潢行业的人在数量上趋于减少。这正如波斯纳法官所言：“对一种行为征税就会促使从事那种行为的人们转而从事那些征税较轻的行为。”[15](p706)此外，劳务报酬所得税率下应纳税所得额扣除费用的实际情况可能会出现均等不一的情形，有些劳务报酬纳税人可以享受到足额抵扣的优惠，而有些劳务报酬所得纳税人却难以享受到足额抵扣的优惠。这客观上造成了不公平结果的出现。作为个税法的具体领域，劳务报酬所得税率也应当贯彻税法的公平价值要求。这在客观上就要求劳务报酬所得税率采用超额累进税率，加大扣除标准，给予特殊纳税人税率上的优惠等。

(三)与个税法“量能课税”原则相冲突

量能课税原则，又称量能负担原则，作为衡量税收负担是否公平、平等的原则，其最基本的要求是“税收安排必须遵循最小牺牲原则的同时，税收必须按照纳税人的负担能力平等征收”。量能课税原则本质上是宪法平等原则在税法领域中的体现。其基本思想在于认为税收的征纳不应当仅在形式上出于满足取得财政收入的需要，更应当以追求税收在全体纳税人之间实现实质上的公平负担为最终目标，从而使全体纳税人依照其实际的负担能力缴税[16](p65-67)。现实缴税中出现的不公平现象，亟须税收的征缴彻底地贯彻量能课税原则的要求[17](p33)。从实质公平的视角来看，“量能课税”是一个负担分配原则，它强调税收在纳税人之间相对公平地分配。就法理而言，只有实质税负与纳税人的实际负担能力相匹配，才能实现实质性的公平课税，也才能实现真正意义上的分配正义。“量能课税”的基本要求具体落实到劳务报酬所得税率的安排上，就必须考察取得劳务报酬所得的纳税主体之间所存在的税收负担能力的差异，并据此实施不同的税率。然而劳务报酬所得税率的规定表明不需做这些区分，只要该收入为劳务报酬所得，就直接采用相同税率征税即可。在此种情形之下，可能出现有些劳务报酬所得来源多、综合收入高的人可能不纳税或者少纳税，而有些劳务报酬所得来源少、收入相对集中的人则可能多纳税[18](p38)。这显然与个税法所确立的“量能课税”原则相冲突。

五、实质公平视野下劳务报酬所得税率制度的改进建议

(一)确立税率安排公正与否的判断标准

如前所述，孟德斯鸠在《论法的精神》一书中将总财产或总收入按其用途分为三类：一类是满足物质上基本需要的财产，并认为这类财产是不应当课税的;二类是除满足物质上基本需要的财产之外的有用的财产，并认为这类财产应当课税，但要比第三类即多余的财产课的少些;三类是除前两者之外的多余财产，并认为这类财产的课税要比前两者重些。这些思想道出了国家课税应当把握的尺度，因为这个尺度涉及课税的公平性问题。那么具体到劳务报酬所得税率的设计上，如何贯彻这些思想就是一个需要审慎考虑的问题了。

没有比如何安排上文第一部分提出的那四类人的劳务报酬所得税率更需要智慧的了。笔者认为，劳务报酬所得税率在那四类人中的设计应当遵行的判断标准如下：首要的标准在于看家庭的基本支出在所取得的劳务报酬所得中所占比重的大小。所占比重大的税率应当低，以保障人的生存权，反之则税率应当高。其次的标准在于看所取得的劳务报酬是否是家庭生活的主要来源。如是主要来源则税率应当低，其目的也在于保障人的生存权和发展权，如不是主要来源则税率应当高。再次的标准在于看取得的劳务报酬是否是生产性劳动所得或价值增值所得。如是生产性劳动或价值增值所得则税率应当低，以鼓励劳动与创造，如不是生产性劳动或价值增值所得则税率应当高。最后的标准在于看取得劳务报酬所得的难易程度。取得劳务报酬所得难的，税率应当低，反之税率应当高。此举的目的在于鼓励人们积极追求财富的创造。

(二)非畸高的劳务报酬应以低于工资薪金所得税率为原则

从实质意义上考量，劳务报酬所得与工资、薪金所得并无二致，在性质上皆为劳动所得。就税收法理而言，同种性质的所得应当适用相同的税率。依据国际经验来看，大多数国家都将劳务报酬所得、工资薪金所得、稿酬所得等纳入劳动所得中并适用相同税率。以税法规定最为完备的美国为例，《美国税法典》第32节(c)小节(2)段(A)小段规定，“劳动所得”是指包括在毛收入中的工资、薪金、小费以及任何雇员补偿，以及纳税人从事自由职业所获得的纯收入。其中劳务报酬所得包含在“劳动所得”概念的含义之中，因此也适用相同税率[19](p115)。德国也对工资薪金所得与劳务报酬所得不做区分，统归雇佣所得，适用相同的税率。如德国《个人所得税法》第十九条规定雇佣所得包括所有雇员的工资、薪金、实物性福利等收入①。这些国家针对劳务报酬所得税率的处理在一定程度上值得我国借鉴。但如开篇所述，即使将劳务报酬与工资薪金所得适用相同的超额累进税率仍然显得颇为不公。因此，建议非畸高的劳务报酬应以低于工资薪金所得税率为原则，同时加大费用扣除项目(如将家人基本生活支出、小孩教育费用、基本医疗支出等纳入扣除项目)，降低级距，缩小累进级差，降低最高边际税率。这样既有利于实现相同性质所得适用相同税率的个税设计原则，又有利于实现降低劳务报酬所得取得者的税负的目的。此外，对畸高的劳务报酬收入，因其取得所得较为容易，且一般有其他收入作为补充，为调节两极分化，可实行全额累进税率制确定税率。

(三)对诚信纳税人给予税率上的优惠

劳务报酬所得税的征收采用自行申报制和预扣预缴制，这种制度下容易引发纳税人的“道德风险”问题。通观我国个税法的规定，既没有对诚信纳税人的税收优惠规定，也没有对非诚信纳税人或非按期纳税人的特别严厉的惩罚措施，只是在税收征管法律中有纳税人未按规定期限纳税要加收滞纳金的规定。如《税收征收管理法》第三十二条规定了滞纳金，该条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”但这里的滞纳金只是对未按期纳税的纳税人加收，且加收的滞纳金数额相对较少，即按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。当然，刑法中也有关于偷逃税的刑事处罚罪名，但需要达到较为严重的条件才符合。除此之外，上文也提到个税法并没有针对纳税人的非诚信纳税行为施加特别的经济惩罚，这导致纳税人实施非诚信纳税行为的违法成本大大降低。与此同时，个税法也没有针对诚信纳税人施加特殊的税收优惠，这大大降低了取得劳务报酬所得的纳税人实施诚信纳税行为的动因。为此，“大多数税收制度通过征税附带福利来寻求解决这种不公平和低效的情况”[20](p87)。我国也可借鉴此思路，通过设计相应的劳务报酬所得税率方面的优惠加以解决这一不公平现象。

建议一方面对取得劳务报酬所得的非诚信纳税人按其未诚信纳税的数额施加除补缴应纳税款总额之外的惩罚性税率。该惩罚性税率设置为额外计征所应补缴税款总额的30%为宜。此外，还可以借鉴法院治理“老赖”的方法，加大纳税人不诚信纳税的违法成本。另一方面对取得劳务报酬所得的诚信纳税人实行超额累进税率，只不过该税率不是用来征税而是用来退税，即用来对诚信纳税人的奖励。具体做法是，对连续三年实施诚信缴纳劳务报酬所得税的纳税人，适用该纳税人在三年之内缴纳劳务报酬所得税总额的2%的退还比例税率;对第三年以上至第五年之间所缴纳的劳务报酬所得税款部分，适用3%的退还比例税率;对第五年以上至第十年之间所缴纳的劳务报酬所得税款部分，适用4%的退还比例税率;对第十年以上所缴纳的劳务报酬所得税款部分，适用5%的退还比例税率(如下表)。

此外，还应当对诚信纳税人给予其他的奖励。

譬如颁发给诚信纳税人荣誉证书，在信贷、子女上学等方面给予相应优惠待遇。此举的目的是通过采用税收部分退还的方式和给予其他附带福利的方式来激励取得劳务报酬所得的纳税人积极实施诚信纳税行为，同时培养纳税人的诚信纳税精神。笔者认为这比单纯地说“我国税收取之于民、用之于民，公民自觉纳税既是权利又是义务”的宣传说教要好得多。可能有人会质疑说这样会不会大大减少税收收入，笔者认为恰恰相反，这种做法将会使当前在劳务报酬所得税领域的税收流失现状大大改观，实际上将会增加税收收入。

(四)依据通货膨胀率浮动调整税率

通货膨胀导致物价上涨，从而影响税收。在个税领域也是如此，物价上涨则意味着对纳税人的实质增税或“隐形增税”。针对此种现象，日本法学家北野弘久提出“应从国民、纳税者权利的角度研究物价上涨的计算尺度，在现代税法中设置自动减税调整装置”。他进一步解释：“这种‘减税’并不是该词语原本意义上的减税。它是为纠正因物价上涨导致的‘不公平税制’而部分还原于公平的减税。应当将在现代社会中导入自动调整物价税制度看作是宪法提出的要求。”[21](p111-112)美国个税法中也有类似制度，美国自20世纪80年代开始实施了个人所得税指数化的措施，就是为了抵消通货膨胀对纳税人的负面影响。美国国家税务局每年对税率表根据物价变化进行指数化调整，自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响，从而避免了通货膨胀导致的实际税负加重的现象[22](p133)。法国规定物价上涨超过5个百分点时，政府负有调整个人所得税的义务。由此看来，我国也不能忽视通货膨胀对纳税人实际负担能力的影响。

国际经验表明通货膨胀对纳税人实际负担的影响需要个税法积极回应。具体到我国劳务报酬所得税率的设计中针对此现象加以回应，建议针对每年通货膨胀率的变动实行相应的有浮动的调整劳务报酬所得税率。当通货膨胀率过高时，相应降低劳务报酬所得税率，从而确保纳税人在通货膨胀的时候有效税率没有加重。

(五)对家庭实际负担过重的劳务报酬所得纳税人实行低税率

所谓家庭负担过重，其衡量标准在于年度家庭基本支出占年度个人收入的比重。这里的家庭基本支出包括生活基本支出、孩子的义务教育支出、家庭成员的基本医疗支出、老人的养老基本支出等。这里的收入包含工资薪金和劳务报酬所得在内的个人年度所有收入。计算年度家庭基本支出占年度个人支出的比重的目的在于掌握纳税人的实际税负能力。但是这带来一个更为现实的问题是如何知悉这些信息。我国的税务信息仍未结束条块分割状态，这对税务机关知悉相关税务信息极为不利。我国税务机关曾于2014年发布了《关于规范横向联网系统银行卡缴税业务的通知》(税总发〔2014〕73号)，该通知实际上是税务机关与银行部门进行联网收集税务信息的一个有益尝试，表明联网检测税务信息是可行的，未来可以通过法律的形式加以授权确认。当前大数据技术的发展为税务机关掌握这些信息提供了技术上的可操作性。

此外，从借鉴国际经验的视角出发，法国的个人所得税率设置值得我国借鉴。法国的个人所得税制总体而言是综合所得税制，也即它是对纳税人在某一纳税年度的全部所得征收，全部所得不论其来源进行加总得出应税所得额，并据此确定相应的税率。此外，它采用超额累进税率和比例税率，其显著特点是税法中并不严格限定税率，每年可以根据实际情况予以调整[23](p4)。尽管这种税制的税负较为公平，但这种税制下的税率设计方式对征税人员的素质和征税信息的完善度要求较高。我国当前的条件尚不具备，因而不能照搬法国的这种税率设计方式，需要加以变通。具体到劳务报酬所得税率设计而言，对作为生活主要来源的劳务报酬所得，且家庭基本支出占劳务报酬所得比重较大的这类群体，税率优惠需要向他们倾斜。

建议对作为生活主要来源的劳务报酬所得且家庭基本支出占劳务报酬所得比重较大的这类群体实行比工资薪金所得群体还要更低些的超额累进税率，同时缩小级差，降低最高边际税率;以各部门联网得出的税务信息为基础进行家庭税负能力的计算，以便确定对纳税人的征税税率。总原则是要对实际家庭负担过重的纳税人实行低税率。尤其是要对那些以劳务报酬所得作为主要家庭经济来源的纳税人施加低税率，以减轻他们的税负，实现税负公平。

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