房地产开发项目全寿命周期涉税筹划分析
摘要：基于对房地产开发项目税务特点分析，对房地产项目公司各环节涉税筹划分析，并结合案例进行了说明。科学合理地对房地产项目进行纳税筹划，减低税负，已成为房地产企业健康发展的关键因素之一。
关键词：房地产开发项目;涉税筹划;全寿命周期
随着中国对房地产公司的宏观调控的紧缩力度日益加大，房地产公司的自身发展正处于复杂而多变的经济环境中，房地产公司受到极其严重的影响。在这种情况下，如何增强房地产开发项目自身的创利能力和抗市场风险能力，已经成为学界和房产界关注的话题。作为减轻房地产开发项目的税负手段之一，涉税筹划成为房地产开发项目减少经营成本、增强市场竞争力的必然选择。
一、房地产开发项目生命周期划分
“项目的各个阶段放一起就构成了一个项目的生命周期。” 这一定义从项目管理和控制的角度，强调了项目过程的阶段性和由项目阶段所构成的项目生命周期。房地产开发项目作为一个特殊的项目，因项目而生，因项目的结束而结束，与普通的房地产企业或者房地产集团企业相比，只有生产的过程而无再生产的过程，所以对于企业生命周期即企业从出生、成长、成熟到衰退的定义，更适用使用项目生命周期的概念。据此，我们将房地产开发项目生命周期大致划分为四个阶段：项目决策阶段、项目建造阶段、项目销售阶段和项目终止阶段。
二、房地产开发项目决策阶段的涉税筹划
房地产开发项目决策阶段的内容主要是通过投资机会的选择、可行性研究、项目评估和决策来决定地域市场的进入，土地资源的获取。在整个决策过程中，纳税成本的评估也是贯穿始终，而涉税筹划是要在纳税人对应的经济业务发生前，用既有的法律、法规对其经济行为所带来的影响进行估计和判断，并选择有效的方案执行。
房地产企业在选定的投资区域建立项目公司时，首先要进行涉税筹划的问题就是内部组织形式的选择。这里通过案例进行分析：
情况一：若W北京公司为分公司，当年亏损3 000万，则集团纳税计算如下：K公司汇总 W 北京公司亏损额，其应纳税所得额为 7 000 万元，应纳所得税为 1 750 万元，W北京公司需在北京缴纳 875 万元。K 公司经过分配，需要在深圳缴纳 700 万元。集团总计缴纳企业所得税 1 575 万元。若 W北京公司为子公司，当年亏损 3 000 万，则集团纳税计算如下：
W北京公司所得税为零，K 公司不能汇总 W北京公司亏损额，其应纳税所得额为 1 亿元，应纳所得税为2 000万元。即 W北京公司组织形式的不同，可以为总公司降低 425 万的企业所得税的税收成本。
情况二：若 W北京公司为分公司，当年盈利3 000万，若 K 公司只有北京一个分公司则集团纳税计算如下：W北京公司所得税为(10 000+3 000)*50%*25%=1 625万元，K公司其应纳所得税为(10 000+3 000)*50%*20%=1 300万元，集团企业所得税成本共计：1 625+1 300=2 925，若W北京公司为子公司，当年盈利3 000万，则集团纳税计算如下：
W北京公司所得税为 3 000*25%=750 万元，K公司其应纳税所得额为1亿元，应纳所得税为2 000万元。集团企业所得税成本共计：750+2 000=2 750 万元。
案例总结：通过两种情况的分析，在公司长期亏损的情况下，运用分公司的组织形式能更好的降低集团的税收成本。但成立公司的目的是为了获得利润，如果公司长期亏损则在剧烈的市场竞争下存在的可能性也很小，所以如果是暂时的亏损，子公司具有独立法人，在公司经营的很多问题上会具有更大的优势。
三、房地产开发项目建造阶段的涉税筹划
在项目的建造开发阶段会涉及到筹资业务、投资业务，需要我们在合同订立、账务处理、内部和外部资金筹措方式及配套设施的处理等提前或过程中进行有关土地增值税或者营业税的筹划。
签订项目承包合同是项目实施建造阶段的重要工作之一。利用承包合同来进行税收筹划，可以在一定程度上达到节税的效果。房地产开发企业将开发的建筑工程项目以总包的形式发包给建筑公司，同时对关键设备如电梯进行分包。
开发间接费用房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。在实务操作时，除总部外项目公司的公司部门设置全部是为项目开发服务的，所以在进行土地增值税清算时，可以和税务机关就此问题进行沟通，阐明理由，在账务处理时项目公司各部门的费用向开发间接费用倾斜，如果项目当地税务部门无法认同，可以在进行土增税清算时按部门将费用调出。
另外，由于各开发项目配套设施情况不同，必须先确定允许扣除的配套设施面积后再进行分摊。对于成片开发分期清算项目的公共配套设施费用，在先期清算时应按实际发生的费用进行分摊。对于后期清算时实际支付的公共配套设施费用分摊比例大于前期的金额时，允许在整体项目全部清算时，按照整体项目重新进行调整分摊。
四、房地产开发项目在销售阶段的涉税筹划
开发企业对项目的销售可分为两个阶段，预售未竣工产品和销售已竣工产品，各地对预售未竣工产品的时间点并不相同，但必须要拿到预售许可证才能进行。开发企业在收到预售款项包括房屋的首付款、房款、定金、押金、保证金和诚意金等，应按适用税率上缴营业税、土地增值税和企业所得税。
销售已经竣工的商品房时，这一阶段按照税法的有关规定已做完土地增值税和企业所得税的竣工清算。因此，销售商品房时按已确认的土地增值税和企业所得税的单位成本计算应缴纳的土地增值税和企业所得税，不再按预售方式计算和缴纳土地增值税和企业所得税。建立销售公司，通过拉长企业收入链条，增加环节，利用企业自身的组织架构的变化来降低税收成本。通过案例来分析下销售定价的涉税筹划：
1.背景介绍：W公司，其开发的项目“W家园”2007 年开始销售，经测算，普通住宅销售面积为 4.9万平方米，预计土地和开发成本合计为 2.1亿元，土地增值税征收暂行条例规定，建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税，因此如何实现效益最大化，需要设计销售价格区间。
2.案例分析
A方案：普通住宅增值率≤20%，此时住宅单价为6 517元，净利润8 707万元。
B方案：普通住宅增值率>20%且<50%，土增税率30%，但净利润与方案一相等。此时住宅均价为7 010元，则均价6 517元～7 010元为利润无效区间，若均价高于7 010元，则均价越高，利润越高。
C方案：增值率达到50%～100%，土增税率40%，销售均价最高可达到8 300元。
但根据当年市场销售情况分析，定价在7 000元以下较为合理。则方案A为最佳，既能保证完成原有销售计划，减少资金成本，又能保证利润目标的实现。
3.案例总结
由于有土地增值税，这种超率累进税率的影响，企业的销售收入与销售利润间并不是完全的正比例增长，如果销售收入的增长不能大于营业税金及附加和土增税的增长，企业得到的税后利润将会低于销售收入增加前的税后利润。如此，我们提高售价将不会有意义，所以在定价时我们需要充分的考虑到土增税等各种税收对利润的影响，在可能的条件下充分利用国家对土增税的优惠政策，在不能适用优惠政策的时候，根据市场条件，争取在价位相近的情况下，适用最低的土增税税率，来实现企业利润的最大化。
五、房地产开发项目清算的涉税筹划
项目公司在开发项目竣工验收后，依据与购房者签订的商品房交易合同，接受购房者的检验，通过之后“交钥匙”。购房者接受钥匙即意味着开发商在会计处理中，资产的风险和报酬已经转移，可以确认收入。虽然房屋产权在此时并未完成转移，但由于此步骤时间跨度较长，从开发商的大产权变更到小产权往往在交房后一到两年的时间里，所以审计师和业内实操中通用的做法就是以“交钥匙”来认定。
项目公司税务清算的程序是先进行土地增值税和企业所得税的清算，再进行清算期的清算即应出具清算期的会计报表审计报告、近三年的国、地税清税报告，经主管税务机关的审核后注销税务登记，最后进行工商登记的注销。此步骤完成后也就意味着一个项目生命周期的结束。
六、结束语
伴随着房地产行业的快速发展，无论是在项目的开发模式上，还是在开发产品的种类上，房地产企业均呈现出多样化、复杂化的趋势。在此情况下，房地产开放项目的纳税管理变得越来越复杂，必须具有战略性和前瞻性。如何科学合理地对房地产项目进行纳税筹划、减低税负，已成为决定房地产企业能否健康、稳定发展的关键因素之一。
参考文献：
[1] 梁云凤，逢振悦，梁云波.房地产企业涉税筹划[M].北京：中国市场出版社，2006，11.
[2] 贺志东.纳税筹划[M].北京：机械工业出版社，2004：178-179.
[3] 王兆高.涉税筹划[M].上海：复旦大学出版社，2003：79-80.
[责任编辑 王玉妹]
作者：康健
【摘 要】当前，很多房地产并购项目的成本管理失控，导致开发成本居高不下、利润严重缩水，因此加强房地产并购项目的成本管理具有重要意义。文章在分析房地产并购项目成本管理现状的基础上，研究了房地产并购项目成本管理存在的问题，并提出了相应的对策。
【关键词】房地产并购;项目分析;成本管理
0 引言
近年来，随着社会主义市场经济体制改革的深入，我国经济发展水平和人们的生活水平进一步提高。因此，人们对生活质量的要求在不断提高。在经济发展的过程中，市场环境日趋复杂，房地产并购项目竞争日益激烈。房地产并购项目的经营管理需要从实际情况出发，提高其经营管理水平。在此背景下，房地产并购项目企业要想提高管理效率和市场竞争力，必须加强成本管理工作，完善企业的成本管理体系，降低企业成本，提高企业成本管理质量，促进企业的长远发展。全面成本管理的理念比传统管理理念更先进，更适应当前的市场经济环境，它可以提高房地产企业成本管理的效率，确保全面成本管理的有效性，实现房地产企业的管理目标，为房地产企业的发展提供可靠的管理体系。
1 房地产并购项目成本管理存在的问题
1.1 投资阶段成本控制不到位
虽然很多房地产企业非常重视成本管理，但是由于缺乏合适的成本管理体系和内部规章制度，缺乏详细的分工，成本控制不到位，开发过程不规范，因此增加了开发成本，严重降低了房地产企业的利润。以前，房地产企业的成本管理主要是注重生产成本的管理，对供应和分配方面缺乏关注，成本控制不到位导致房地产并购项目的成本浪费。由于成本管理观念相对落后，因此企业没有重视生产过程产生的所有成本[1]。如果企业盲目降低成本，企业的效益和工程质量都会受到损害，这是错误的成本管理理念。为了获得最大的经济效益，企业必须借助科学技术进行成本管理，进而提高生产效率。
1.2 设计阶段浪费人力、物力
在市场调研设计阶段，房地产开发并购项目往往需要大量的市场调研数据，这需要投入大量的人力、物力和时间。完成调研需要成本，调研期间产生的费用由企业报销，也可计入项目成本。如果市场调研数据不准确，会导致项目开发过程中成本增加。项目报价阶段涉及项目招标，招标报告的编制也需要一定的成本。在项目报价的框架内进行企业规划的准备工作，在早期规划阶段往往涉及规划、沟通、实地调查、市场调研等方面[2]，如果产品定位发生变化，将会有更多的资源被放弃，也会浪费更多的人力、物力资源，这样会造成成本的增加。
1.3 没有准确掌握材料成本
目前，许多房地产企业不能准确掌握项目建设过程中的材料成本，这样就无法及时了解项目开发周期中的动态成本。所以项目开发中遇到的问题不能及时解决，增加了成本不可控的风险。很多房地产企业自行采购设备、材料，很难及时跟踪各种材料的价格变化和使用情况。设备和材料的采购有大量的信息，如制造商、材料型号、价格、优惠等，而采用人工管理模式无法及时控制当前新增信息。因此，很难实现项目之间的数据交换，这也会对原材料采购做出不精确评估，从而增加成本。施工阶段也是人力、物力浪费最大的阶段。在施工阶段，如果损失是由于人员和材料管理不当造成的，则总成本将显著增加。
2 房地产并购项目成本管理关键影响因素分析
与传统项目成本管理不同，房地产并购项目成本管理关键影响因素如下：{1}并购项目的成本管理内容更加复杂，应当与被并购项目所属公司进行资料交接、重新进行项目定位，以保证设计的准确性。{2}并购项目的管理难度和风险均高于传统项目，这是由于时间及成本的局限，并购项目前期很难进行细致的调查，进而导致项目风险未被识别，为后期成本管理带来隐患。此外，被并购项目所属企业可能会故意隐瞒项目存在的问题以提高项目估值，这类风险也较难发现。{3}并购方有并购项目成本管理工作经验的人员较少。因此，房地产并购项目成本管理存在诸多问题。尽管部分房企采取了相关措施，但执行质量参差不齐。基于此，为了降低成本、提高管理效率，识别并控制执行质量较低但成本影响程度大的措施，是优化房地产并购项目成本管理的有效途径。本文通过梳理现有房地产项目成本管理难点，构建影响因素指标体系，对影响因素的执行质量和成本影响程度进行调查，通过分析数据找出关键影响因素。
2.1 设计阶段
首先，设计人员必须具有专业性，要选择合适的团队设计高质量的作品。此外，房地产企业相关部门还必须积极与设计师沟通，实时掌握规划进度，积极沟通存在的問题，提出有效的解决方案。同时，管理人员要与相关设计人员有效沟通企业的设计要求，达成良好共识。在整个规划阶段，设计单位应严格按照国家有关标准规范开展相关设计工作，确保设计质量，多次检查设计图纸。房地产企业不能按自己的意愿设计图纸，而应该按照国家有关部门和法律的要求开展设计工作。
2.2 招标投标阶段
在房地产并购项目的招标投标阶段，要坚持公平、公开、公平、诚实信用的基本原则。相关工作人员必须对投标人的相关信息和资料进行整理和仔细核对，深入分析、挖掘有价值的信息，在确保房地产企业利益最大化的基础上，保质保量地完成招标投标工作。此外，施工合同的签订和管理也需要高度重视，保证施工质量和进度，提高成本控制水平。具体分为3个阶段：首先，必须了解投标人的资格、相应的资格证书、实际工作能力，并根据项目的实际需要选择最佳人选;其次，以工程量清单为依据，科学开展招标投标工作，形成合理的依据和标准，防止违规操作;最后，严格按照标准和方案执行合同的内容、标准和其他注意事项。同时，还要求中标单位严格按照合同执行，避免不必要的经济纠纷，有效管理工程造价[3]。
2.3 施工阶段
在施工阶段，我们需要提高对技术管理的重要性的认识。加强对施工人员的培训，让施工人员真正认识到施工技术控制的重要性。同时，通过制定科学有效的施工管理策略和选择合理的技术手段，完成相关作业，提高施工效率，合理控制成本。在房地产建设的全过程中，要加强建设现场质量控制和安全控制，并贯穿于项目管理的全过程。为了更好地保证工程建设的质量和安全，需要加强监理，制定科学的监理制度，切实发挥监理职能。对于施工中存在的问题，要及时发现并予以纠正，保证工程顺利完成，更好地实现成本管理目标。房地产建筑材料在成本管理中非常重要，因此我们需要重视材料的质量控制。在这个过程中，要加强采购环节的管理，严格控制材料质量，加强材料检测。只有符合标准的材料才能投入施工。同时，管理部门要注意对材料信息的判断，选择质优价廉的供应商，实现长期合作。此外，还需要科学地进行物资设备储存。房地产项目的综合效益受施工进度的影响，在工程建设过程中要采取精细化管理的方式，科学合理地安排施工进度。工程施工前，根据工程设计方案和施工现场环境，确定施工项目的难点和重点。在施工过程中，要加强对施工重点、难点的管理。对施工人员、施工材料和施工设备进行统筹规划，保证施工材料的稳定供应和施工设备的安全使用，保证施工质量和进度，保证工程的经济效益。房地产项目管理人员要定期对现场施工人员进行施工专业知识培训活动，进一步提高其专业素质和专业技能，使施工人员学习先进的施工技术和施工工艺。管理者还应不断提升自身的综合素质，从而进一步提高房地产项目管理水平，为有效的成本管理打下良好的基础。
2.4 竣工结算阶段
该阶段可采取结算节点前置和建立并购项目成本信息数据库两点措施。
(1)项目并购后，仍存在大量未结算合同，这类合同通常存在大量问题，此时可考虑结算节点前置，在早期陆续进行该类合同的结算，以便尽早发现这类合同中存在的问题，规避结算风险。
(2)企业可以在内部建立并购项目成本信息数据库，该数据库需设立统一的标准并且最好可与集团内其他公司的数据互通。考虑到小型房地产企业的资金、技术等不足，难以另行建立并购项目成本信息数据库，此时可考虑在原有成本信息数据库上设立并购模块，该模块需与数据库中其他模块的数据相互链接。
3 优化房地产并购项目成本管理策略
3.1 实现目标成本管理与质量管理的结合发展
所谓成本管理方法，主要是指企业采取一些措施适应市场发展，使企业在市场经济中的核心地位得到巩固。面对复杂的内外部市场环境，仅靠管理层很难达到预期目标，为了实现预期的发展目标，房地产企业管理者往往需要加强内外部管理，以适应市场经济的发展趋势，因此要实行目标成本管理与质量管理相结合。成本管理方法是市场竞争环境下战略成本管理方法的一部分。根据房地产的发展情况，质量成本目标管理方法可分为3个阶段，分别是产品设计阶段、生产阶段、分销和客户服务阶段。在具体的实施过程，管理人员应充分结合以上3个步骤的核心内容，及时将质量控制措施落实到成本管理活动中，以提升管理效率。管理者在这一过程中应将市场的发展与企业的实际发展相联系，制定有实际意义的组合战略，进一步提升成本管理的效率。
3.2 注重结构成本动因分析
在结构成本动因的基础上，实施动态成本策略。在分析竞争对手和企业内外部人员情况的基础上，制定有利于企业发展的成本管理策略。科学合理地进行房地产产品定位，旨在进一步开发产品组合，同时要充分发挥企业员工的主观能动性，实现资源的统一和集中，提高企业在市场上的核心竞争力。为了在目标市场上获得足够的发展空间，必须节省足够的成本资源，方能达到预期的发展目标。价格战有助于提高市场份额，但是弱小企业要遵循大企业的定价策略并加强自身的成本控制。房地产开发企业要充分整合房地产企业内外部资源，明确自身在发展中的优势和劣势，及时调整定价策略，抓住市场开拓主动权。销售策略主要涉及销售和广告。企业要制定相关的销售策略，通过代理渠道上的企业可以及时回收成本，进一步降低企业动态管理成本，但是在這个过程中也不应该盲目降低成本。企业应根据实际的市场情况和竞争对手的情况，加强促销策略的制定，以避免资源的流失。
4 结语
房地产企业要想实现长远发展目标，必须基于当前市场的发展和企业在市场经济中的竞争力，运用成本管理方法实施成本管理。同时，在实施成本管理的过程中，管理者应加强内部财务管理，整合价值链，以实现统一的采购模式。此外，从促销策略的角度来看，房地产企业应该提高自身的综合实力和产业价值。通过企业全体员工的不断努力，房地产企业将实现预期的发展目标，促进经济的持续增长。
参 考 文 献
[1]刘振霞.房地产企业战略成本管理策略研究[J].企业改革与管理，2018(4)：125-126.
[2]李宗来.房地产企业资产管理的内部控制分析[J].现代经济信息，2018(18)：217.
[3]徐淑芳.房地产企业战略成本管理策略研究[D].北京：中央民族大学，2017.
作者：骆陈
摘要：在水电企业并购中，并购企业往往关注目标企业的财务风险、经营风险而忽视税务风险，从而给并购埋下隐患。因此，并购企业在并购过程中必须履行税务识别、清查程序来规避税务风险，同时将涉税问题纳入谈判框架并在谈判结果中纳入合同风险规避条款，以减少并购方因接受目标企业而可能承担的税务损失。
文献标志码：A
关键词：企业并购;水电企业;税务风险;并购风险;风险识别;风险管理
Key words： M & A; hydropower enterprises; tax risk; M & A risk; risk identification; risk management
近年来，水电资源在整个发电行业的关注度越来越高，各大发电企业通过竞购水电资源来扩大市场份额以提升可持续发展能力。并购企业为了获取水电资源，往往不惜代价，忽略必要的税务审查程序，导致并购后涉税问题遗留较多。其主要原因，一是缺少必要的审查程序，按照国有资产管理委员会关于产权交易的规定，在企业并购中只有财务审计、资产评估等必要的程序，缺乏税务审查程序。二是并购企业在并购中只关注财务风险、经营风险等，对税务风险重视不够，没有引入税务专业机构和人员参与拟并购企业税务问题，所以给以后的经营埋下隐患。水电企业是较为复杂的一类企业，不但有已运营电站、在建电站项目，而且还可能有工程前期项目以及水电资源开发权;不但涉及运营资产税务问题，还涉及在建项目以及前期项目税务问题。传统的财务审计不论是技术要求和工作范围都难以满足并购企业税务审查的要求，需要采取专门的税务审查程序来揭示目标企业税务风险，从而避免并购中的税务风险。
一、并购中的税务风险及税务风险的识别
并购是企业通过现金或股权方式收购其他企业产权的行为，实质上是控制权的让渡〔1〕。并购完成后目标企业的权利义务将转移给并购者，目标企业蕴含的风险也同时转移到并购方。因而，在并购中对风险的研究一直是一项重要的内容。常建坤、李时椿，王迪、赵冰认为，在并购中风险主要分为投资分险、经营风险、文化整合风险、市场缺陷、信息不对称风险、产业政策风险，提出在我国规避风险的手段在于政企分开、谨慎选择目标企业和风险预估〔2～3〕。陈玲提出了并购中财务风险的概念，从融资、支付方式和企业目标价值评估等方面，对财务风险进行了分析，提出建立合理的估计体系〔4〕。在风险的识别和测评上，初叶萍、胡艳针对企业并购中的风险问题提出了识别和决策初步框架设计〔5〕。梅世强、朱锐采用层次分析法，建立了并购分析的模糊评价体系〔6〕。王晓梅、唐飞通过对并购企业文化的影响因素进行了识别和分析，为决策提供了建议〔7〕。然而，不管是学术研究，还是实践中人们多关注并购项目的整体风险判断，而对项目操作过程中的税务风险很少涉及，也正因为对税务风险的忽视，可能给并购企业带来巨大的损失。
税务风险是指由于税收制度和企业纳税义务的存在，而导致企业未来遭受损失的可能性〔8〕。主要包括两方面：一是企业的涉税行为不符合税收法规的规定，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑责以及声誉损害等风险;二是企业经营行为适用税法不准确，没有用足、用活有关税收政策，多缴税款，承担了不必要的税收负担〔9〕。而在企业并购中主要是避免第一方面的风险，这方面的税务风险产生的原因有两种情形：一是主观故意，企业为追求利益最大化故意违反税法而产生的税务风险，二是企业缺乏税务知识和技能而导致的税务风险。但不管哪一种情形都会随着并购的完成，产权的转移，目标企业风险将转移到新并购企业中，新的经营者将承担相应的法律后果。从根本上说，并购过程中的税务风险主要来源于信息的不对称〔10〕，因而在企业购并中消除信息不对称，识别和规避税务风险带来的隐患，是企业购并中必不可少的一环。
按照税务风险产生的原因和影响因素，可以从内外两方面进行识别。
1.税务风险内部识别
税务风险产生的内部因素主要包括企业经营理念、风险管理业务流程、税务管理职能部门设置、管理人员素质、职业道德等。一般地，对于具有良好的企业经营理念和战略发展规划的企业，有着完整的公司治理结构和风险控制机制的企业，不容易产生税务风险;具备良好的企业伦理道德和经营业绩的企业也可能不会出现不良的税务行为〔11〕，企业风险较小。反之，则风险较大。在实践中，我们可以采用企业诊断方式对风险进行评估〔12〕，识别方法有：流程测试、对比分析法等。
2.税务风险外部识别
税务风险产生的外部因素主要是环境因素，如国家经济形势和产业政策、市场环境、股东的实力以及持有企业股权的动因等。一般地，外部因素的变化可能会导致经营者对继续经营信心的变化，或者是企业经营者因其他某种目的而转让股权，从而可能会导致税务风险。从风险识别上，我们可以从目标企业转让股权的动因、企业股权的变动情况、股东经济状况、目前纳税状态、有无受到处罚等进行外部识别。重点在于：目标企业持有水电资源的目的、交易的原因，从而判断目标企业对待涉税事项的主观态度，即是否会通过交易实现税务风险的转移。识别方法主要有：尽职调查法、预警控制〔13〕等。
二、水电并购中税务风险的识别与控制
税务风险管控就是要通过一定的手段和程序将目标企业的税务风险进行识别、计量和处置，以求将未来的损失降到最小程度。按照税务风险识别理论，我们可以采用尽职调查方式，判断目标企业转让企业的目的和影响因素，通过流程测试来审查目标企业的税务风险控制程序，通过模糊评价体系来判别目标企业出现税务风险的概率和风险点〔14〕，为我们在交易中管控税务风险打下了基础。在交易实践中，可以通过以下途径实施风险控制。
1.通过税务尽职调查，识别税务风险
主要从目标企业的性质、投资方背景、持有目标企业的目的、产权交易状况、纳税状态以及企业是否受到税务机关的处罚等，判断税务风险的概率和可能性。
2.对目标企业进行税务清算
通过聘请中介机构或其他专业人员对目标企业并购日的税务状况进行清算。目的是全面了解目标企业税务状况和风险大小，对存在争议部分进行风险列示。
3.与税务部门进行沟通
税务问题不但政策性强且违法代价巨大。随着交易的完成税务风险将随即转入新企业，在交易中与当地税务管理部门沟通是必不可少的步骤。主要目的是掌握当地税务管理部门对目标企业纳税管理的认可程度，并购后对于目标企业的税务问题的补救措施和可能性进行判断。
4.将税务问题纳入谈判框架
在全面掌握目标企业的税务状况且清算完毕后，可以将目标企业涉税事项以及由此而导致的风险纳入并购谈判，并将谈判结果纳入合同风险规避条款，从而减少并购方因接受目标企业而可能承担的税务损失。
三、案例分析
目标企业为一家民营水电企业，至并购日已从事流域水电开发8年时间，拥有水电开发容量40万千瓦，其中在建电站2个，前期项目一个，未开发资源点3个。该项目的并购方为一国有企业，拥有强大的经济实力。并购方按照国家规定的相关程序履行了项目立项、法律尽职调查、财务审计、资产评估等程序并在上级批复后最终完成了收购工作。本项目最大的亮点是实施了目前大多数企业都没有采用的税务清查程序，将涉税事项引入谈判，最终从交易价款中成功扣除涉税款项1000万元，大大降低了税务风险。
1.对目标企业涉税风险的评估
为综合评估项目公司税务风险，并购中并购方实施了税务尽职调查程序。通过调查发现，该民营企业持有目标电站的目的是拟通过股权转让来获得增值收益，存在税务风险的主观诱因。目标企业法人治理结构不健全，没有良好的风险控制体系，财务部门配置不完善，没有专门的税务管理人员，客观上存在较大的税务风险。按照风险管控程序，经专家评议结果，该企业存在较大税务风险，需要对其进行专项税务清算。因而在并购过程中，并购方启动税务清查程序，引入了税务中介机构对目标企业进行税务清查。
2.税务风险清查状况
税务师事务所介入后，主要做了几方面工作：一是全面列示目标公司应纳税税种，并按照税法要求进行了清算;二是列示全部争议税务事项;三是列示所有税务风险并对风险影响数进行了计算。经过税务风险清算，目标企业的风险主要表现在：税种不全、纳税不足额和不及时、票据不规范、税务支撑文件缺失等四个方面。
(1)税种不全的风险。按照税法的相关规定，企业的一切经济活动均应该按照税法的规定进行税务申报和纳税。目标企业属于民营企业，且财务机构不健全，人员素质和水平不高，对于经济业务中涉税项目基本上没有进行核算，再加上目标企业本身的避税心理，导致纳税税种不全的情况。比如：用于抵付设计费的车辆没有按照视同销售的原则进行增值税及有关附加税的计提和缴纳;目标企业投资理财获得的收益没有按照税法规定进行税务核算;印花税、契税未计提和缴纳等。纳税税种不全或者财务上没有对涉税业务进行核算，一方面影响目标企业应承担的债务金额，另一方可能因没有及时缴纳税款造成滞纳金或者处罚。
(2)纳税不足额和不及时的税务风险。从税务调查报告看，涉及目标企业纳税不足额的主要有个人所得税、耕地占用税等。根据《税收征管法》、《财政部国家税务总局关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》之规定，目标企业存在补交纳税金、罚款等风险。
(3)票据不规范的税务风险。票据不规范是目前水电收购中面临的主要问题，假发票、鸳鸯票、白条、发票内容与经济业务不一致等常见。主要原因是：一方面原业主单位对发票管理不重视，导致发票的取得不规范。另一方面水电企业一般处于山区，当地经济落实，很多单位无法出具规范发票。特别是在移民安置、村民农作物补偿等方面票据更是五花八门，金额巨大。从税法的角度，这些票据都不能作为入账和抵税的依据，将直接引发未来的税务风险。
(4)税务文件缺失的风险。水电基建企业由于没有利润形成，不会涉及企业所得税问题，从而忽视了基建期间交易行为和交易支撑文件对未来所得税的影响：一是可抵扣材料、设备费用没有按要求获得增值税专用发票并进行认证，从而在经营期失去抵扣收益。二是无合同交易，直接采用现金结算，不但违背现金结算管理规定，同时也带来税务风险。三是目标企业为了达成转让交易，在处置非电力业务时，随意签订合同，在会计处理上虚增成本直接冲抵利润，并据此计算交易所得税，缺乏足够的文件证明交易价格的公平性。从税务角度看，交易价格的高低将直接影响应纳所得税额的多少，没有备案或不被认可的交易可能加大了税收付出的风险。
3.涉税问题的解决方案
(1)理清目标企业税务情况。要规避税务风险必先理清目标企业涉税业务，做好税务清查是整个并购工作的重要一环。税务清理应根据水电企业的特点和企业实际经济业务发生情况来确定清查方案。一是要弄清企业有哪些税种，各种税负的比例;二是找纳税的合法依据，为涉税业务谈判做准备;三是要找出各种税费的实际缴纳情况和应该缴纳的金额;四是要找出影响税费的原因及其影响;五是对清理的结果进行分类整理，并根据影响程度进行判断，为下一步处理税务问题提供依据。该项工作可以由并购方自行完成，也可以通过聘请中介机构完成。从并购的公平、公正，专业、权威性的角度，一般由并购双方共同聘请中介机构完成，以避免在下一步处理中引发异议。
(2)将税务问题纳入谈判。谈判主要解决两个问题：一是通过谈判解决现实税负问题，通过前面的清查、分类整理后形成了现实缴付金额，在交易价款中予以扣除，或者由转让方补偿给目标企业。二是通过谈判分担税务风险，如因为涉税文件和证据不齐备，没有及时进行税务申报或缴纳而可能导致的滞纳金、罚款等要通过谈判进行分担，并尽量减少并购风险。本案例提出了两种思路，一是通过税务机关直接对目标公司进行税务清算，然后根据税务部门出具的清算报告进行税务清缴，从而一次性解决税务问题。二是利用中介机构报告，双方对涉税问题进行友好谈判，从而化解并购方风险。案例企业采用了第二种方式，虽然谈判异常艰苦，但最终达成了从交易款中扣减1000万元的良好成果。
(3)运用法律条款来规避税务风险。并购工作是一个复杂系统工程，很多“隐蔽工程”不是一下就能全部揭示出来，法律条款将为并购方规避风险提供最好的保证。在合同的签订中对于税务风险问题要进行专门的约定，必要时可以采用预留保证金的方式，为收购中存在的税务风险提供足够的保证。
四、结束语
税务问题是并购业务中存在并且可能对并购企业形成巨大风险的事项，由于审计、评估等关注的角度不同，往往不能真实提示目标企业税务风险情况。采用适当的税务识别清查程序，来揭示税务风险，通过谈判来分担和转移风险，通过法律手段来规避风险是水电并购交易中一个必要而有效的程序。
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(责任编辑：叶光雄)
作者：汪朝忠
根据《国家税务总局关于填报企业所得税月(季)度预缴纳税申报表有关问题的通知》(国税函[2008]635号)规定，《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》第4行“利润总额”修改为“实际利润额”，填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。从国税函[2008]635号文的规定看，以前年度亏损在季度预缴申报时，是完全可以冲减实际利润额的。 企业销售未完工开发产品取得收入，应按预计毛利率分季计算预计毛利额，计入当期应纳税所得额;
1、 开发项目位于省、直辖市不得低于15%;
2、 开发项目位于地级市的，不得低于10%;
3、 开发项目位于其他地区;不得低于5%;
4、 属经济适用房、限价房和危改房，不得低于3%;
除地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一，应视为已经完工：(已售占可售建筑面积的比例在85%以上时，或者取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的――清算土增税)
(1) 竣工证明材料已报房管部门备案;
(2) 已开始投入使用;
(3) 已取得初始产权证明;
一、季度预缴企业所得税“应纳税所得额=实际利润额”=预计毛利润+会计利润-以前年度待弥补亏损(亏损下年起算5年内)-不征税收入-免税收入;预计毛利润=预售收入*15%;
二、年度所得税纳税申报表，应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额=-1 580+2 100-1 224=-704(万元)，
(1) 利润总额=利润表中会计利润总额(不含未完工开发产品及未在报表体现的售房毛利);
(2) 纳税调整增加额=预计毛利(预售收入*15%)+40(预售收入*5‰=80>100×60%=60(万元)，准予扣除
60万元，业务招待费调增)+(广告费〉收入15%部分)+350万(财务费用中应予资本化部分调增)+公益性捐赠支出〉利润总额12%部分(必须通过政府或红十字会);
(3) 纳税调整减少额=预缴的营业税金及附加、土地增值税;
三、开发全部完工且对外销售完华;
(1)补缴土增值税：开发产品扣除项目金额=土价款800+开发成本1500+其他开发费用(800+1500)*10%+转让税费(营200、城、教、地教、水利26)+加计扣除(800+1500)*20%=3216万;
增值额=销售收入4000-扣除项目金额3216=784万;
增值率=784/3216=24.38%，适用税率30%;
应交土地增值税=784*30%=235.2万;
应补缴土增税=235.2-20=215.2万;
应补缴营业税=200-50=150万;
应补缴城、教、地教、水利=150*(7%+3%+2%+1%)=19.5万;
预收房款的税收账务处理：
第一种:
1,预收款时不计提税费.
2,交纳税金时:借 应交税费-应交营业税,贷 银行存款
3,预收款结转收入时:借 营业税金及附加贷 应交税费-应交营业税;
上市房产企业的年报,大多数企业采用此方法,形成了巨额的应交税费赤字.
第二种:
1,预收款时计提税费:借 其他流动资产--待抵扣税费贷 应交税费.
2,交纳税金时:借 应交税费贷 银行存款
3,预收款结转收入时:借 营业税金及附加贷 其他流动资产-待抵扣税费
上市公司中仅有极少数采用第二种方法确认了应交税费和其他流动资产
一、基本情况的文件
1.目标企业最新经年检的企业法人营业执照副本。 2.目标企业最新经年检的组织机构代码证。 3.目标企业最新经年检的税务登记证。 4.目标企业设立时及历次资本变更的验资报告。 5.目标企业最新的组织架构图和股权结构图。 6.目标企业历次修订直至现行有效的公司章程。 7.目标企业的发起人协议和/或股东协议。
8.目标企业成立后进行的任何改组、兼并、合并、分立、资产交换或收购、出售等重大企业活动的相关材料，以及相关的批准文件、协议，股东会或董事会、总经理办公会决议等法律文件。
9.目标企业的全部工商查档文件。
10.自然人股东的身份证明;法人股东的营业执照、组织机构代码证、税务登记证及验资报告。
11.房地产开发企业资质证书/房地产开发企业鉴定资质证书。 12.目标企业的各项管理制度。 13.银行开户许可证。
二、所开发的项目
1.标的企业所开发项目(下称“目标项目”)清单(按照已开发完工项目、开发建设中项目、拟开发项目的顺序统计);
2.项目立项批文，包括但不限于：地形图、现状图、初步规划设计方案、固定资产投资建设项目立项登记备案材料、项目建议书的批复;
3.项目规划审批文件，包括但不限于：建设项目建设地点征求意见函、建设项目规划意见复函、规划意见书及附图;
4.项目土地使用权取得的审批文件，包括但不限于：土地评估报告、审定地价水平通知单、国有土地使用权招拍挂材料及成交确认书、国有土地使用权出让合同及附图和补充协议、土地出让金及相关费用缴纳凭证、国有土地使用权证。
5.项目建设用地规划审批文件，包括但不限于：政府征地批准文件、国土管理部门批准意见、项目用地钉桩成果通知单、建设用地规划许可证及其附件。
6.项目设计方案审核审批文件，包括但不限于：建设项目规划设计方案和审批文件、建设项目抗震设防要求(标准审查意见书)、城市规划管理部门审定设计方案通知书。
7.项目建设工程规划审批文件，包括但不限于：项目施工图、工程勘察成果报告、结构计算书和计算软件名称、工程档案登记证明、是否存有限制外销售楼层或房屋、建设工程规划许可证及其附件。
8.建设工程施工许可证及其附件。
9.项目人防、绿化、消防、环境、防雷、交通、地名、临建、供水、供电、供暖、燃气等所涉批文。
10.竣工验收报告及竣工验收备案表。 11.商品房销售/预售许可证。 12.房屋所有权证等。
13.若目标项目涉及合作开发的，则提供合资合作方营业执照、企业资质证书、合作合资协议。
14.招标代理、勘察、设计、造价、监理、总包等单位资质等级证书。 15.预测/实测报告。 16.质量监管部门验收报告。 17.竣工档案登记表。
18.房屋销售代理协议(如有)。 19.房屋销售合同范本。
三、重要协议和合同
除非下述另有特别要求，下述合同均指截至目标企业收到此文件之日正在履行中的合同。
1.请提供目标企业签订的将要履行、正在履行、虽已履行完毕，但可能存在潜在纠纷的业务合同明细，提供相应合同文本(请附提供文件清单列表)。
2.借款合同：请根据最近一期财务报告的财务明细账，以表格形式提供目标企业签订的所有将要履行、正在履行、虽已履行完毕但可能存在潜在纠纷的借款(包括金融机构借款和企业间借款)明细(包括但不限于合同编号、借款银行或企业、借款金额、借款日期、还款日期、借款余额、担保方式等)。提供相关主合同文本和相应担保合同文本，并请书面说明还款情况。
3.对外担保合同：提供目标企业所有对外担保(包括保证、抵押或质押)合同情况，并提供相应担保合同文本和主合同文本，包括但不限于与银行签署的为购房者提供担保的合同。
4.资产处置合同：提供目标企业处置重大资产的合同情况，提供相应合同文本及政府相关部门的批文。(如有)
5.租赁合同：提供目标企业出租物业的合同文本。
6.侵权债务：所涉目标企业是否有因环境保护、知识产权、劳动安全、人身权等原因产生的侵权之债。如有请详细说明，如无请书面说明。
7.其他债权债务：提供未包括在最近一期资产负债表中的重大债权债务详细资料。
8.提供目标企业财产保险合同情况，提供相应保单，并对目标企业是否存在任何尚未了结的保险索赔情况进行说明。
9.目标企业为当事方的合资、合营、合作及合伙协议或意向书。(如有) 10.请提供已完成的或已立项的或正在拟议中的重大的资本投资项目的文件(包括立项批准、可行性研究报告、与第三方签订的意向书等)。
11.请提供所有目标企业作为当事人一方的其它的重要协议或有约束力的文件，包括重要的保密协议。
12.请提供目标企业签订的日常经营(房地开发项目所涉合同除外)中的累计或单份金额超过50万元人民币的所有合同，包括但不限于日常采购合同;房屋、汽车等资产租赁合同;委托代理合同;咨询顾问合同;技术服务合同等。
四、雇员及员工事宜
本节中所称高级管理人员指服务于目标企业的高级管理人员，包括法定代表人、总经理、副总经理、财务负责人、在目标企业中任职的“三师”(总工程师、总会计师、总经济师)以及其它服务于目标企业但劳动合同关系不在目标企业的前述高级管理人员(以下统称“管理人员”)。
1.员工花名册以及员工情况说明。 2.福利薪酬体系; 3.员工手册及各种人事规章制度(包括但不限于绩效考核相关制度); 4.上述所有管理人员的简历。
5.员工人事代理合同及人事档案(外部存放人才交流中心档案)存放情况; 6.请说明目标企业目前为员工缴纳社会保险(包括但不限于养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险)及住房公积金的具体情况，包括但不限于目前缴纳的社会保险种类、适用的缴费基数和比例、适用的员工范围、征收机关，并提供当地相关社会保险的规定以资证明。
7.目标企业的社会保险登记证及企业近3个月的社会保险金缴纳凭证。 8.目标企业的住房公积金登记证及企业近3个月的住房公积金缴纳凭证。 9.请说明是否受到过劳动部门的处罚;如有，提供相关书面文件。
五、诉讼和其它程序
1.列表说明所有目标企业的(已结案但尚未履行的或开始起诉的或将来可能有的)诉讼、仲裁、索赔、行政处罚或政府机构的调查或质询，以及所有与上述事宜有关的文件、函件，包括但不限于起诉书、答辩状、判决书、裁定书、仲裁申请书、仲裁裁决书、行政处罚决定书等。
2.是否存在目标企业董事、监事、高级管理人员和核心技术人员作为一方当事人的重大诉讼或仲裁事项。
3.过去三年中，目标企业的董事、监事、高级管理人员之破产、犯罪、欺诈或不当商业行为的诉讼、行政程序(包括被“双规”)。
4.所有目标企业为当事方的(或对其具约束力的)裁决、判决、命令、和解协议及其它协议。该类裁决、判决、命令或协议将要求目标企业从事或停止从事某些活动，或者会限制或以其它方式影响公司经营或资产。
5.如目标企业或其下属企业违反或被指控违反建筑、规划、安全等方面的法律、法规、通知或诉讼，请提供详细材料。
六、税务
1.提供过去三年目标企业纳税申报表、纳税税额及完税证明，现行有效的国税和地税税务登记证。
2.说明最近三年目标企业适用的税种、税收优惠政策或财政补贴并提供税收优惠、财政补贴所依据的法律法规、规范性文件及批准文件。 3.书面说明目标企业成立以来有无税收方面的违法违规行为，是否受到税务部门的处罚或调查、目标企业是否已经缴纳罚金。如有，请做出详细说明，并提供相关书面证明文件。
七、土地/房产/其他固定资产
1.目标企业最近一期财务报表中的相关资产明细，列出拥有或使用的土地使用权清单，自有土地使用权和租赁土地使用权请注明并分别列清单。
2.请按目标企业最近一期财务报表中的相关资产明细，列出目标企业的房屋资产清单。自有房产和租赁房产请注明并分别列清单。
3.提供目标企业拥有的土地使用证(需说明是否存在抵押情况)、房产证(需说明是否存在抵押情况);
4.若拥有的土地使用权为集体土地，还需提交征用集体土地的协议以及土地管理部门出具的征地批准文件)并说明每块土地的位置、面积及用途。划拨取得土地使用权的，请提供相关批复或决定文件。
5.目标企业拥有的土地、房屋上所设定的限制和其它债权，如冻结、查封等，如存在上述情况，请提供抵押合同、抵押登记文件(抵押权人、抵押用途等相关情况)及有关证明材料或查封冻结的行政、司法文书。
6.说明房屋的出租和租入情况，并提供相关租赁协议、房屋租赁备案证明文件、房产证，同时请书面说明租金收缴情况。
7.目标企业对土地使用权是否存在租赁情况的说明，如有，请提供相应文件。 8.请提供目标企业自有或租用的其他固定资产(指整体价值在人民币500万元以上，或对生产经营具有重要作用的机器、设备、生产线和所有车辆)清单。(如有)
9.说明目标企业自有的固定资产(含机器设备、车辆、生产线、库存产品、原材料等)上，是否存在抵押、留置、查封、冻结等权利限制，如存在上述权利限制，请列表说明，并请提供相关的抵押合同、登记文件及行政或司法文书。(如有)
八、财务资料
1.请提供目标企业最近三年已审计和未审计的财务报表及附注。
2.列出目标企业最近一期财务报告中其他应收应付的明细，详细说明应收应付的对象、金额、事项、期限、担保方式等，并提供相关书面文件。
九、环境保护、消防和卫生事宜
1.请说明目标企业经营应该符合的国家或地方的环保、消防、卫生要求。 2.请说明目标企业业务所需拥有的环境许可，并提供目标企业已获得的全部环境许可、排污许可、其他许可执照等文件以及消防、卫生部门授予的相关许可文件。
3.环保部门、消防和卫生部门其他管理机构给予目标企业的命令、罚款、限期整顿、停产整顿、调查等处罚文件，目标企业的书面答复和意见。
4.目标企业发生过的与环境污染、卫生和消防安全有关的重大事故情况的详细介绍。
十、知识产权
1.所有注册商标的商标权证书，尚未完成注册的请提供商标注册申请受理文件;
2.如有使用未注册的商标的，请提供其清单和图样;
3.商标权交易文件(如有)，包括商标使用权转让协议、商标使用权许可协议。
4.专利和专利申请权清单：包括专利的名称、注册登记地、专利权授予的日期、到期日、专利权上是否为第三方设定了权益。
5.专利权交易文件(如有)，包括专利权转让协议、专利实施许可协议。 6.域名注册证书或情况说明、非专利技术、商号或字号的名称、种类、期限及取得方式等情况。
7.计算机软件著作权或其他著作权的登记证书。 8.软件委托授权使用文件;软件委托开发合同。
9.上述无形资产的所有权和使用权的行使是否有限制，如设定抵押、质押或其他担保形式，请提供其主债务合同、抵押或质押合同、抵押或质押登记的权利证明等其他与该担保事项相关的文件。
十一、其它
1.请提供目标企业的银行征信证明文件。
2.请提供公司与各关联企业之间交易的合同，并说明定价原则。
通过以上对房地产公司委托代理销售中间机构从事开发产品代理销售的涉税风险分析，作为房地产开发企业必须采用以下涉税风险控制策略：
1、收取手续方式委托代销开发产品的涉税风险控制
房地产公司按照销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，而不能按照扣除支付代销中间机构手续费用的差额确认收入。而且房地产开发企业如果委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分准予据实在企业所得税前扣除;如果委托境内机构销售开发产品的，房地产公司在企业所得税前扣除的手续费及拥金支出不能超过服务协议或合同确认的收入金额的5%，否则就少申报了企业所得税。
2、视同买断方式委托销售开发产品的涉税风险控制
房地产公司采用视同买断方式委托销售开发产品的，房地产开发公司在确认收入时，必须根据其与代理销售公司签订的买断价格与房地产企业与购买方签订销售合同或协议，或房地产企业、代理销售方、购买方三方共同签订销售合同或协议中约定的价格，两者中最高者进行确定。
3、超基价分成方式委托销售开发产品的涉税风险控制
(1)属于由房地产企业与购买方签订销售合同或协议，或房地产企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，房地产开发公司在确认收入时，必须根据其与代理销售公司签订的买断价格与房地产企业与购买方签订销售合同或协议，或房地产企业、代理销售方、购买方三方共同签订销售合同或协议中约定的价格，两者中最高者进行确定。
(2)属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
4、包销方式委托销售开发产品的涉税风险控制
房地产企业采用包销方式委托销售开发产品时，房地产公司确认收入应分包销期内和包销期外而进行不同的确认。即包销期内应该参照收取手续费、视同买断和超基价分成方式的规定确认收入的实现，包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
一、 对房地产投资作价入股涉税及费用有：
1、
契税，按成交价的3%由被投资企业缴纳;
2、
印花税，按投资做价入股合同金额的0.05%由投资方和被投资方分别缴纳;
3、 所得税，由投资方按评估入股价减去购买价的25%缴纳;
4、手续费，按成交价的1%，由投资双方各半缴纳; 不用缴营业税和土地增值税， 具体规定如下：
(1)、营业税方面：根据财税[2002]191号文件规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税; 总结：不征营业税
(2)、土地增值税：根据财税字[1995]048号文规定，对土地(房地产)作价入股进行投资时，暂免征收土地增值税。但根据财税[2006]21号规定，对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财税字[1995]048号》第一条暂免征收土地增值税的规定。
总结：投资与被投资企业是从事房地产开发的要缴土地增值税，其他企业不缴。 (3)、企业所得税方面：根据国税发[2000]118号文规定，企业以经营活动的部分非货币资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按照公允价格销售有关非货币性资产和对外投资两项经济业务进行所得税处理。
总结：投资企业房地产估价高于原价的要缴企业所得税。
二、
企业投资作价入股管理流程：
企业股东决议确定以房产土地投资作价入股的股东决议→评估报告→章程修改(初稿)→向主管地方税务机关提交相关资料→主管地方税务机关审核→国土部门代征契税、印花税、企业所得税(投资方为企业，且由地税部门征管的核定征收企业)、土地增值税(企业为房地产开发企业)→国土部门办理权属变更→企业三个月内到工商部门确认章程修改(章程需加盖工商部门骑缝章)→修改章程把主管税务机关备案
三、 投资作价入股需向主管地方税务机关提交的相关资料：
1、股东决议;
2、修改章程(初稿);
3、评估报告(土地房产评估明细);
4、企业所在镇(区)政府证明文件;
5、房地产作价投资入股涉税事项审批表。
四、后续管理：
1、企业投资作价入股不需开具发票;
2、对投资方所得税的管理：
(1)、投资方为个人的，其评估增值的所得暂不征收个人所得税，投资方在投资收回、转让或清算股权时，须按“财产转让所得税”缴交个人所得税，其“财产原值”作业资产评估前的价值。
(2)、投资方的企业所得税属地税部门征管且为查账征收的，其评估值所的(投资入股房地产账面净值与入股价值之差)应并入当期的应纳所得额，于章程修改确定的投资入股次月向主管地方机关申报。
(注：非货币性资产投资转让所得如数额较大，在一个纳税确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经主管地方税务机关批准，可作为递延所得，在投资就业发生当期及随后不超过5个纳税内平均摊转到各的应纳所得中。“数额较大”指非货币性资产投资转让所得占当期应纳税所得50%以上。
3、企业三个月内未到工商部门确认章程修改(章程需加盖工商部门骑缝章)并报主管税务机关备案的，主管税务机关应对其“投资作价入股”行为试图房地产就业，追缴相关税费。
房地产代销合同中的涉税风险管控(原创转载务必注明出处否则追求法律责任)
作者：中国财税顾问纳税筹划师 肖太寿2013
房地产开发企业开发的商品房，在实践中存在两种销售方式：一种是委托中间机构进行代销;另一种是房地产公司自己成立营销中心或售楼中心自己销售。从成本控制的角度来讲，大型房地产公司都是委托具有房地产代销资质的中间机构从事一级市场的代销，在代销商品房的过程中，房地产开发公司与代销中间机构签订的代销合同中，因代销方式的不同而税收风险不同，分析如下：
(一)房地产代销合同中的涉税风险
在房地产代销合同中，房地产开发企业与代销机构明确的代销方式主要有：支付手续费方式、视同买断方式、超基价分成方式和包销方式等四种。在这四种委托代销方式中，体现的税收风险主要是房地产公司少确认收入，从而少申报企业所得税，将受到税务稽查部门的稽查而要补税、缴纳滞纳金和面临罚款的税收风险。
1、支付手续费方式代销的税收风险：按照扣除支付代销中间机构手续费用的差额确认收入，而少申报土地增值税和企业所得税。
国税发[2009]31号文第六条第
(四)项第一款规定：“采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。”
根据《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号)规定,非保险企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，要在企业所得税前进行扣除,必须具备以下五个条件: 一是按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额进行企业所得税前扣除,超过部分，不得扣除。 二是企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。
三是除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。
四是企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。
五是企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
另外，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)规定，房地产开发企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。
基于以上规定，房地产公司必须按照销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，而不能按照扣除支付代销中间机构手续费用的差额确认收入。而且房地产开发企业如果委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分准予据实在企业所得税前扣除;如果委托境内机构销售开发产品的，房地产公司在企业所得税前扣除的手续费及拥金支出不能超过服务协议或合同确认的收入金额的5%，否则就少申报了企业所得税。
[案例分析：某房地产公司采用支付手续费方式委托销售开发产品的涉税分析]
1、案情介绍 甲房地产公司2013年开发住宅小区，与A房屋销售公司签订代理销售合同，A公司按销售额5%收取手续费。2013年9月销售房屋2000平方米，每平方米5000元。A公司将销售清单提交给甲公司，并按合同约定转交售房款950万元。 甲公司账务处理为：
借：银行存款 950万元
贷：主营业务收入 950万元
请分析甲房地产公司的涉税风险。
2、涉税分析
国税发[2009]31号文第六条第
(四)项第一款规定：“采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。”基于此规定，本案例中的甲房地产公司以950万元确认收入是错误的，是漏税的表现，甲房地产公司必须按照A公司代理业务营业额应为1000万元确认收入，缴纳企业所得税和土地增值税，向中间代理机关支付手续费50万元不能从1000万元收入中进行扣除，应由A房屋代理销售公司向甲房地产公司开据服务业发票50万元，作为费用列支，在企业所得税前进行扣除。甲公司账务处理为：
借：银行存款 1000万元
贷：主营业务收入 1000万元 同时，借：销售费用 50万元
贷：银行存款 50万元
2、视同买断方式委托销售的税收风险：房地产开发公司只根据与代理销售公司签订代理销售合同中规定的买断价确认收入，从而存在少或多申报企业所得税。 根据国税发[2009]31号文的规定，采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
基于以上税收政策规定，房地产公司采用视同买断方式委托销售开发产品的，房地产开发公司在确认收入时，必须根据其与代理销售公司签订的买断价格与房地产企业与购买方签订销售合同或协议，或房地产企业、代理销售方、购买方三方共同签订销售合同或协议中约定的价格，两者中最高者进行确定。 [案例分析：某房地产公司采用买断方式委托销售开发产品的涉税分析]
1、案情介绍
甲房地产公司2013年开发住宅小区，与B公司房屋销售公司签订买断方式代理销售合同，买断价为每平方米4500元，销售时由委托方、受托方、买房共同签订协议。2013年9月B公司将开发产品销售清单提交给甲公司时，销售房屋2000平方米，实现销售收入1000万元，平均售价5000元。甲公司按买断价计算收入，账务处理为：
借：银行存款 900万元
贷：销售收入 900万元。 请分析甲房地产公司的涉税风险。
2、涉税风险分析
根据国税发[2009]31号文的规定，采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
基于此规定，本案例中的B公司代理业务营业额应为1000万元，因开发商参与合同签订，合同价5000元大于买断价4500元，甲房地产公司应按照合同价5000元/米确认收入，而案例中的甲房地产公司则按照买断价4500元计算收入，账务处理为：借：银行存款 900万元，贷：销售收入 900万元。是一种少计算收入，少申报企业所得税。甲公司正确的账务处理为：
借：银行存款 1000万元
贷：主营业务收入 1000万元 同时，借：销售费用 100万元
贷：银行存款 100万元
3、超基价分成方式委托销售开发产品的税收风险：支付给代理销售方的分成额，直接从销售收入中进行减除，没有按照基价与销售合同或协议中约定的销售价格两者中的最高者确认收入，从而出现少或多申报企业所得税。
根据国税法[2009]31号文的规定，采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，按照以下规定确定收入。
(1)属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除; 如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
(2)属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
基于以上规定，房地产公司采用超基价分成方式委托销售开发产品时，必须按照以上两种情况进行收入的确认。
[案例分析：某房地产公司采用超基价分成方式委托销售开发产品的涉税分析]
1、案情介绍
甲房地产公司2013年开发住宅小区，与代理销售公司C签订代理销售合同，合同确定采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品。合同约定销售保底价4500元，并由C公司直接与客户签订销售合同，超过保底价部分受托方和委托方按
三、七分成。2013年9月C公司提交销售清单时，销售房屋2000平方米，实现销售收入1000万元，平均售价5000元。甲公司按照保底价计算收入，账务处理如下：
借：银行存款 900万元
贷：销售收入 900万元。 请分析甲房地产公司的涉税风险。
2、涉税风险分析
根据国税法[2009]31号文的规定，采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，如果房地产企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，而且销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除。本案例中， C公司代理业务营业额为2000×4500+(5000-4500)×2000×100%=1000(万元)，开发商支付给受托方的分成额(5000-4500)×2000×30%=30(万元)不得直接从收入中扣除，将来支付时，代理销售公司向房地产开发公司开代理业的服务发票作为销售费用列支。而案例中的甲房地产公司则按照保底价4500元计算收入，账务处理为：借：银行存款 900万元，贷：销售收入 900万元。是一种少计收入，少申报企业所得税。甲公司正确的账务处理为：
借：银行存款 1000万元
贷：主营业务收入 1000万元 同时，借：销售费用 30万元
贷：银行存款 30万元
4、包销方式委托销售开发产品的税收风险：包销期内没有参照收取手续费、视同买断和超基价分成方式的规定确认收入的实现，包销期满后尚未出售的开发产品，企业没有应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
根据国税法[2009]31号文的规定，包销期内：包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述收取手续费、视同买断和超基价分成方式的规定确认收入的实现;
包销期外：包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。也就是说，包销期外，按照包销协议执行，等于将房屋卖给了包销方。包销的全部收入为包销期内应实现收入加上期满后应实现收入。另外，根据国税函发[1996]684号文件规定，在合同期满后，房屋未售出，由包销商进行收购，其实质是房产开发企业将房屋销售给包销商，对房产开发企业应按“销售不动产”征收营业税;包销商将房产再次销售，对包销商也应按“销售不动产”征收营业税。
基于以上税收政策规定，房地产企业采用包销方式委托销售开发产品时，房地产公司确认收入应分包销期内和包销期外而进行不同的确认。即包销期内应该参照收取手续费、视同买断和超基价分成方式的规定确认收入的实现，包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
[案例分析：某房地产公司采用包销方式委托销售开发产品的涉税分析]
1、案情介绍
甲房地产公司2013年开发住宅小区，与代理销售公司D公司签订采取包销方式代理销售合同。合同约定：D公司包销售甲公司2000平方米房屋，以每平方米销售价4500元向甲房地产公司结账;如果截止到2013年9月15日销售不完，房屋归D公司，并由D公司于期满日起10日内付清房款。合同规定，由受托方与客户签订售房合同。截止到2013年9月底，D公司提交销售清单时，当月销售房屋1700平方米，还有300平方米未售出。甲公司账务处理如下：
借：银行存款 765万元(4500×1700米)
贷：销售收入 765万元
请分析甲房地产公司的涉税风险。
2、涉税风险分析
根据国税法[2009]31号文的规定，包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。也就是说，包销期外，按照包销协议执行，等于将房屋卖给了包销方。包销的全部收入为包销期内应实现收入加上期满后应实现收入。本案例中，D公司还有300平方米未售出，D公司代理业务营业额为4500×(1700+300)=950(万元)，如果D公司把300平方米售出时，再按销售不动产征税。因此，甲房地产公司应该按照4500×(1700+300)=950(万元)确认收入，而本案例中，甲公司按照765万元(4500×1700米)确认收入，明显是少计收入，少申报企业所得税。
(二)房地产代销合同中的涉税风险控制策略 通过以上对房地产公司委托代理销售中间机构从事开发产品代理销售的涉税风险分析，作为房地产开发企业必须采用以下涉税风险控制策略：
1、收取手续方式委托代销开发产品的涉税风险控制策略
房地产公司必须按照销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，而不能按照扣除支付代销中间机构手续费用的差额确认收入。而且房地产开发企业如果委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分准予据实在企业所得税前扣除;如果委托境内机构销售开发产品的，房地产公司在企业所得税前扣除的手续费及拥金支出不能超过服务协议或合同确认的收入金额的5%，否则就少申报了企业所得税。
2、视同买断方式委托销售开发产品的涉税风险控制策略
房地产公司采用视同买断方式委托销售开发产品的，房地产开发公司在确认收入时，必须根据其与代理销售公司签订的买断价格与房地产企业与购买方签订销售合同或协议，或房地产企业、代理销售方、购买方三方共同签订销售合同或协议中约定的价格，两者中最高者进行确定。
3、超基价分成方式委托销售开发产品的涉税风险控制策略
(1)属于由房地产企业与购买方签订销售合同或协议，或房地产企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，房地产开发公司在确认收入时，必须根据其与代理销售公司签订的买断价格与房地产企业与购买方签订销售合同或协议，或房地产企业、代理销售方、购买方三方共同签订销售合同或协议中约定的价格，两者中最高者进行确定。
(2)属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
4、包销方式委托销售开发产品的涉税风险控制策略 房地产企业采用包销方式委托销售开发产品时，房地产公司确认收入应分包销期内和包销期外而进行不同的确认。即包销期内应该参照收取手续费、视同买断和超基价分成方式的规定确认收入的实现，包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
关于XX购物中心收入形式及基本涉税情况说明
一、收入的实现形式及原因：
1，租赁收入，即商场给商户提供柜台或经营场所，销售和收款等经营活动都由商户自己负责，商场按合同收取商户租金。开业后这种收入实现形式占50%以上。 2，保底租金和分成孰高收入，即商场出租柜台或经营场所时，按合同约定先收取一定数额的租金，期末(季末或半年或第二年初)再根据与商家约定的销售额扣点比率收取一定的租金。如果期末分成(扣点)计算出来的结果小于先行确定的租金，商户则按先行确定的金额向商场支付租金;如果根据扣点计算的结果高于现行确定的租金，商户则按扣点计算的结果支付租金。开业后这种收入实现形式占30%-40%。(此种形式会逐渐成为购物中心主要收入形式，因为如果商户经营业绩好，销售额较高那么商场得到收益更高;如果商场经营的一般甚至不好，商场也会有固定的保底租金收益)
3，联营销售收入，即商场给商户提供柜台或者其他经营场所，商户派人参与商品的销售，但销售活动由商场统一管理，商品销售的款项也由商场统一收取，商户的商品销售结束后(或者双方约定一个结算期间)，商场按一定的比例计算收取柜台或者其他经营场所的租金。开业后这种收入实现形式占10%左右。 4，经营管理费收入，即商场按与商户签订的租赁合同，商场给予商户一定的经营管理服务、指导，商户按期向商场支付经营管理费。
5，物业管理费收入，即商场按与商户签订的租赁合同，商场给予商户一定的物业维护，商户按期向商场支付物业管理费。
6，广告费收入，即商场为商户打广告收取商户的费用。
7，折扣收入，即商场为了抢占商机，增加销售额在一般在节假日开展折扣销售活动实现的收入。
8，广场临时租赁收入，即商场把广场临时租赁给一些在节假日做促销的商户，同时收取一定费用。
二、 关于租赁和联营销售形式收入的涉税情况：
1，租赁收入指向那些签订租赁合同的商家收取租金，租赁收入要缴纳营业税及附加，税率约为5.55%，开具服务业发票;同时因产权自持，要缴纳房产税，因为是对外出租按从租计征房产税，税率为12%。
2，保底租金和分成孰高，如果租金高于销售额分成，那么收入应按租金收取，那么要缴纳营业税及附加，税率约为5.55%，开具服务业发票，同时要缴纳房产税，房产税从租计征、税率为12%;如果销售额分成高于租金，那么收入应按销售额分成收取，那么要按销售分成金额征收营业税及附加，税率为5.55%，同时要缴纳房产税，房产税从租计征为12%。
3，联营销售收入，要按扣点金额征收增值税，税率为17%(增值税一般纳税人)，同时要缴纳房产税，因为是商场和商家联营共同承担风险，那么房产税按余值计征，房产税为：应税房产原值×(1-扣除比例)×年税率1.2%。(注：扣除比率一般为：10%-30%)。
三、有待办理的事项： 1，增值税一般纳税人办理：
购物中心既涉及营业税业务活动又涉及增值税业务活动，而且二者无直接联系和从属关系，所以可以认定为购物中心的销售活动是兼营形式。那么是兼营形式势必要办理“增值税一般纳税人”，根据最新的《增值税一般纳税人认定条件》：自2009年1月1日起，增值税一般纳税人年销售额认定标准降低，工业企业从100万降到50万，商业企业从180万降到80万。新办商贸企业申请增值税一般纳税人资格需报送以下资料：
1、书面申请报告1份;
2、《增值税一般纳税人申请认定表》一式三份;
3、《增值税一般纳税人货物存放场所税务登记表》一式四份;
4、《增值税一般纳税人档案资料》一式二份;
5、经营场所的所有权证明、租赁合同或协议书复印件1份(非经营者所有的应提供出租者的经营场所所有权证明复印件);
6、法定代表人和主要管理人员、会计人员居民身份证复印件和会计人员资格证书复印件各1份;
7、营业执照复印件1份;
8、银行存款证明(即注资凭证)复印件1份;
9、有关机构的验资报告1份;
10、公司章程复印件1份;
11、能证明可以达到增值税一般纳税人认定标准的资料如已签订的购销合同、协议或书面意向复印件各1份;
12、若为企业分支机构则另需提供总机构税务登记证、增值税一般纳税人有效证件、董事会决议复印件各1份。 2，收银系统和财务软件的选择： 据打听了解目前国内对销售这块用的软件较多、口碑较好的是“商友软件”，一般都是按客户要求进行开发且费用在100万左右。 3，需办理证照：
1. 根据国家房产局和合肥市房产局规定对外出租房屋需要办理《房屋租赁合 同登记备案》、《房屋租赁许可证》，经向市房产总局和蜀山分局了解，原则上都要求办理，否则不得对外出租。同时，像一些较为正规的大公司和上市公司承租了房屋为了保障自己权益会要求出租房办理相关手续。且办理手续相对较为简易，办理时间也较快。
2. 公司拟定收入方式中有“物业管理收入”一项，经向市房产局物业处了解， 需办理物业资质，否则取得不了《物业收费许可证》，像西安立丰，元一时代都办理了物业资质，且办理手续相对较为简易，办理时间也较快。
3.至于物业收费金额，物价局对商业物业这块没有明确界定范围，只是明确收费多少要建立在甲乙双方公平、自愿基础上且不违反市场行情。 4，申购相关发票：
对外租赁要向当地税务局申购“服务业租赁类发票”;联销形式要申购“增值税专用发票”;申购“房产税发票”;收取物业费，管理费申购“服务业通用发票”。
四、 综述：
以上内容是在领导们的指点下、自己结合书本网络知识、向在商场做财务的同学及同事咨询总结出来的，算是头脑里有了一条从收入着手逐步展开的思路。整体看来，日后XX购物中心的税负较重，以房产税和营业税及附加为例，如果XX购物中心平均每年有6000-7000万租金收益，那么要规规矩矩纳税，但房产税和营业税及附加可能在1000万左右，除此之外，还有增值税、企业所得税等(不考虑前几年亏损弥补)，所以如何筹划XX购物中心税负较为重要。
2011-3-10
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