浅谈辽宁省支持村集体经济发展的财政奖补资金的核算方法

摘要：针对基层实务部门落实辽财改〔2016〕208号文相关规定所存在的问题，在分析政策背景及政策导向的基础上，得出省及以下财政部门与村集体经济组织间围绕该财政奖补资金将形成无息债权债务关系。进一步分析了财政奖补资金形成资产交付试点单位管控后，资产对应的股权能否量化、量化时期、量化范围在四种不同实现形式间存在的差异。最后，在明晰相关主体权利义务基础上，提出了试点单位具体会计核算方法的可行选择。

关键词：村级集体经济;财政奖补资金;会计核算

一、研究背景

为加强和规范扶持村级集体经济发展财政奖补资金管理，提高资金使用效益，根据《财政部关于印发扶持村级集体经济发展试点的指导意见》(以下简称财农〔2015〕197号)和《辽宁省开展扶持村级集体经济发展试点实施方案》(以下简称辽财改〔2016〕207号)，《辽宁省扶持村级集体经济发展财政奖补资金管理暂行办法》(以下简称辽财改〔2016〕208号)予以发布，其中明确了用于支持开展村级集体经济发展试点的专项资金纳入财政预算安排和使用办法。但就针对试点地区调研情况来看，在执行层面无论是资金监管方，还是资金接受方对于财政奖补资金的股权量化方式及会计确认、计量等核算问题均存在不同程度的困惑，故有必要对之进行解析。

二、扶持政策及配套资金使用办法的基本内容

(一)政策规定

财农〔2015〕197号文针对一些地方村级集体经济发展明显滞后，难以实现集体资产、资源、资金的保值增效和提高村集体自我发展与保障能力，与推进农业现代化、促进农村经济社会发展和完善乡村治理的要求不相适应的客观现实，以培育农村经济新增长点为重要手段，要求各试点县(市)结合当地情况，以四种主要或其他适合实现形式开展试点项目发展集体经济，并辅以三项配套政策。四种主要实现形式为：(1)探索以资源有效利用为主要内容的实现形式。支持村集体领办土地股份合作社，按照入社自愿、退社自由、利益共享、风险共担的原则，鼓励和引导集体成员以土地承包经营权折股入社，以发展适度规模经营。(2)探索以提供服务为主要内容的实现形式。支持村集体创办农业生产经营合作社、劳务合作社等服务实体，促进农业由生产环节向产前、产后延伸，更大范围实现一二三产业融合。(3)探索以物业管理为主要内容的实现形式。鼓励村集体按照土地利用总体规则和城乡建设规划的要求，开发利用集体经营性建设用地等土地，量力而行建设物业项目，发展物业经济。(4)探索以混合经营为主要内容的实现形式。鼓励村集体以集体资产资源参股农民专业合作社和经营稳健的工商企业。各试点县(市)可结合当地实现情况，按照村集体土地产权归属层级，本着因地制宜原则，以村民小组(或自然村)为试点单元，重点探索土地股份合作经营，并推进行政村区域内的土地股份合作联社发展，加强村级同乡镇经济发展的联动与合作等。三项配套政策：(1)依托村级集体经济发展项目，探索财政资金直接投向符合条件的村集体。探索财政补助资金形成的资产转交村集体持有、管护和作为村集体股权的政策措施。在贫困村探索财政补助资金形成的资产折股量化为村集体和农民持有的股份，建立股权扶贫机制。(2)完善村集体内部管理制度方面，除强化常规业务核算外，探索政经分离。(3)强化政策综合支持效力。资金投入方面，中央财政通过以奖代补方式支持地方试点。要求省级财政部门加大支持力度，市县给予必要支持，并进一步明确试点资金主要用于对鼓励土地流转、零散土地整治、发展为农服务、物业经营等进行补助。

辽财改〔2016〕207号以财农〔2015〕197号为基础，并作两点创新：(1)第一种主要实现形式中进一步规定要确保入社农户土地保底收入，并合理分配经营收入;(2)明确财政补助资金形成的资产折股量化为村集体和股份合作社社员股权，适用范围由财农〔2015〕197号的贫困村拓展到所有试点村，市或县级财政部门制定具体的财政资金股权量化及管理办法。

(二)辽宁省财政奖补资金管理基本规定

辽财改〔2016〕208号文规定，财政奖补资金实行股权化管理方式，由县级财政部门具体负责管理，财政奖补资金投入到符合条件的村级集体经济组织，支持村级集体经济组织领办创办及入股各类股份合作组织(即股份合作社)。财政奖补资金及其投入所形成的资产转交符合条件的村集体持有、管护，要保值增值，并科学合理地量化为村集体股权和股份合作社成员股权，且村集体股权占比不低于60%，不高

于70%。财政奖补资金量化为村集体股权和股份合作社社员股权的基本要求如下。

当股份合作社经营盈利时。按财政奖补资金股权量化的份额和比例，将财政奖补资金增值收益分配给财政奖补资金量化股权持有的村集体和合作社成员个人。村集体分红部分按照村集体经济组织财务管理要求，可用于村集体提取公积金、公益金，也可根据相关办法，适当用于建立财政奖补资金量化股权的保值基金。

当股份合作社经营亏损时。按财政奖补资金股权量化的份额和比例，将应承担的亏损分担给财政奖补资金量化股权持有的村集体和合作社成员个人。合作社成员个人分担亏损额较大时，可适当用财政奖补资金量化股权的保值基金或村集体积累等补助。

当股份合作社解散、破产时。财政奖补资金量化的股权要保值。若有增值，按财政奖补资金量化股权份额及比例，分配给原股权持有的村集体和股份合作社成员个人;若有损亏，用财政奖补资金量化股权的保值基金弥补，不足部分由原股权持有的村集体用其他股权补足;原值的财政奖补资金交回乡镇财政所或县级财政部门，经市级财政部门审核后，县级政府统筹安排用于扶持其他村集体经济发展。

允许村集体、村民、股份合作社成员及其他企业和个人购买财政奖补资金量化的股权，但财政奖补资金量化的股权不得折价出售，溢价部分归原股权持有的村集体和股份合作社成员个人，原值部分财政奖补资金交回乡财政所或县级财政部门，经市级财政部门审核后，县级政府统筹安排用于扶持其他村集体经济发展。

三、财政奖补资金相关主体权利义务解析

清晰的权利义务界定是会计核算确认、计量的前提，调研中了解到基层执行层面存在的困惑除股权量化所涉及的村民利益划分问题外，还包括由财政奖补资金的性质所引致的会计确认与计量问题。

(一)中央及省级财政奖补资金。

中央财政按每试点单位100万元拨付给省级财政，省级财政予以配套相同数量奖补资金后，将两级财政奖补资金形成的资产或资金转交村集体持有、管护和作为村集体股权，贫困村可量化为村集体股和股份合作社成员股。

根据前述辽财改〔2016〕208号文可知，省及以下财政部门向试点村集体拨付两级奖补资金，并要求奖补资金及其形成资产要保值增值。尤其是在村集体领办创办或入股的股份合作社出现亏损、破产、清算情形时均设置了奖补资金的风险补偿与回收措施。由此可见，省及以下拨付的两级奖补资金并非单向无偿性的财政直接补助，在初始拨付之时省及以下财政部门与村集体间形成债权债务关系，奖补资金退出之时债权债务关系解除。作为承接奖补资金的村集体自用或作为投资资金投入领办创办的股份合作社、入股工商企业所涉及的股权量化及会计核算问题，需要结合四种具体实现形式分项考虑。

(二)股权量化及范围

四种实现形式的试点主体

四种实现形式可能由村集体自身或由其领办创办的股份合作社及入股的工商企业提供，相应股权能否确认及量化(如表1所示)分析如下。

第一种形式土地合作社，由于村集体自身并不实际掌握农业用地也不能控制农业用地的生产经营活动，主要由村民小组中的成员将其拥有的土地经营权入股村集体创设的股份合作社。第二种形式农业生产经营、劳务合作社，该种形式依托非土地生产资源开展产前、产中、产后等服务为内容，则村集体或其领办创办的股份合作社均可以承办。第三种形式物业管理，以闲置或新建建筑物型固定资产经营为主要内容，村集体或其领办创办的股份合作社均可以承办。第四种形式混合经营，由于需要结合外部主体，故不能由村集体自身承办，必须由其领办创办并吸纳外部主体的股份合作社或入股的工商企业承办。

试点层级差异引致的股权确认及量化范围问题

试点可能在村集体全部或部分(含单一)村民小组开展。需要村集体个体成员明晰利益分配及风险分担机制的前提下正确履行村集体事务决策过程。是否以及在何种层级上参与试点，由村集体会商试点意向村民小组进行集体决定，财政奖补资金的使用决策权在村集体，个体成员没有独立处置权。个体成员有权在村集体大会、村民小组会议中作出是否同意村集体参与试点、是否同意村民小组参与试点，是否参与村集体领办创办的股份合作社的决策，并在参与股份合作社的前提下在股份合作社层面享有资金使用的投票权和收益分红权的同时，一并接受参与试点村集体财政奖补资金使用办法的约束。

村集体自身无法实现第一、四种实现形式，针对第二、三种实现形式，若村集体的全部村民小组均参与试点，则当省及以下财政部门初始拨付资金之时，村集体收到拨付资金要同时确认资产和负债，不能作为股权进行确认;待经营达标解除负债偿还责任后，负债向净权益进行转化。除有相反约定，包括最初投票反对村集体参与试点的成员个体在内，所有村集体成员个体事实上了实现风险共担，亦应收益共享，故经营顺利、考核达标时债务转化而来的净权益的股权量化，应在所有村集体成员个体间开展，并需要与村集体产权制度改革相衔接。经营失败，村集体以自有其他资产予以偿付负债。

试点层级若非村集体自身，而是部分或单一村民小组，四种实现形式均可能以村集体将奖补资金作为经营性资产投入领办创办股份合作社或入股工商企业的形式出现，为使资金运作能够顺利进行，平衡村集体中未参与试点村民小组和参与试点村民小组间利益关系，财政奖补资金股权量化涉及村集体股(代表未参与试点村民小组利益)和股份合作社成员股(试点村民小组利益)。即作为独立会计主体的股份合作社所有者权益中需要体现村集体股和股份合作社成员股。若村民小组所有集体成员均参与股份合作社，则形成集体成员与合作社社员身份重合，这也是政策制定所期望达到的状态，则只需要村集体与村民小组之间在关于收益分配和风险分担方面进行制度安排。但村民小组集体成员个体因资源禀赋，风险偏好及经济基础存在差异，导致其在风险承担能力方面存在较大差异，故未必所有村民小组集体成员均参加股份合作社并成为其社员。由前述可知，股份合作社经营亏损、解散、破产时，无论是村集体持股方面，还是股份合作社个人持股，制度安排上村集体资产均最终对外承担兜底偿付责任。若村集体利用自有资产代替合作社成员垫付其个体应承担而无力承担的补亏责任，则外部债权债务关系会转化为村集体与被垫付成员个体间的债权债务关系。此种情形，村集体、试点村民小组参与股份合作社的成员、试点村民小组未参与股份合作社的成员三者间在收益分配与风险分担方面需要事先进行制度安排。制定倾向于风险承受能力较低成员的收益分配与风险分担不对等机制可能更有利于吸引该群体入社或获得参与试点所需的赞成票。故在无其他约定情况下，股份合作社社员一般应为同意参与试点并入社的村民小组集体成员。

四、会计核算方法探析

根据现行适用及可参考会计制度，明确村集体经济组织(包括代行职责的村委会)适用《村集体经济组织会计制度2004》。村集体领办创办的股份合作社若按《中华人民共和国农民专业合作社法》创建则应适用《农民专业合作社财务会计制度》。针对实现形式一中规定确保入社农户土地保底收入可视为盈余分配，尽力避免明股实债所造成的道德风险。围绕省及以下财政奖补资金发放、考核合格与否、盈余分配、亏损弥补等事项进行的会计核算如表2所示。