外国会计师审计收费研究论文

摘要：审计定价的影响因素很多，文章在总结前人研究的基础上，将其归纳为以下方面，即中国的独特背景与监管特征、客户特征、审计师特征以及公司治理，并对现有文献做了简要的概括和归类。关键词：审计定价；客户特征；审计师特征：公司治理一、引言审计定价即审计服务定价。今天小编为大家精心挑选了关于《外国会计师审计收费研究论文 (精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。

外国会计师审计收费研究论文 篇1：

基于中小会计师事务所角度的会计社会监督问题分析

摘要：为了加快会计法的修改，完善现有社会监督制度，本文在对湖南社会监督问题进行调研的基础上，从中小会计师事务所的角度对会计社会监督的问题进行了分析。会计社会监督的问题包括外部方面也包括内部方面，在我国，应该完善立法和执法环境、提高监督人员的业务素质、规范审计收费、强化政府对监督机构的再监督。

关键词：会计师事务所 社会监督 审计收费

杂化的公司治理结构，增加了会计丑闻的出现几率，各种会计舞弊问题直接对会计监督的有效性造成了影响，提高会计监督的质量、完善和规范会计监督是一个现实问题，更是理论界研究的热点。要搞好社会监督，深入分析目前我国社会监督面临的问题相当有意义。按照会计监督主体的不同，会计监督可被划分为政府监督、内部监督和社会监督三个方面，这三者中，我国会计的社会监督主要是通过独立的会计师事务所对企、事业单位的会计行为和会计产品进行监督，也指由形式和实质上均独立的审计师对企事业单位的会计成果进行独立审计。在社会监督中，有着为数众多的社会监督服务提供者，即会计师事务所，有众多的监督服务需求方，即企事业单位，有明确的社会监督服务的内容，即监督提供的报告。各种会计舞弊问题一旦暴露出来，矛头均指向了社会监督服务的提供者，表现为社会监督不力。因此搞好会计监督的关键之一无疑是要进一步完善我国会计的社会监督，要求会计师事务所提供高质量的社会监督的产品(审计产品)。我国存在为数众多的中小会计师事务所，它们是会计社会监督的主要提供者，基于此，从中小会计师事务所的角度来分析社会监督存在的问题显得特别重要。

一、我国会计社会监督供给方的影响因素分析

西方经济学中指出厂商供给行为的影响因素主要包括：厂商目标、价格(包括商品本身、替代品)、政府的政策、生产技术的变动、厂商对未来的预期等。

社会监督的供给方是会计师事务所，靠提供审计产品来获取利润，其供给行为以盈利为目的。而这些影响因素与社会监督供给的关系是：社会监督产品的价格升高，供给将增加;社会监督方法的进步，导致社会监督产品的数量扩大和社会监督的质量提升;在一定程度上有效及低价的内部监督对外部产生替代作用;生产要素的价格上升会引起社会监督产品的供给量将会减少;如果政府政策缺乏稳定性，会使会计师事务所只注重眼前利益忽视长远利益，降低社会监督产品质量;一旦社会信用环境恶化，无合理风险分担机制，使得会计师事务所承担的风险过大时，会计师事务所则易出现机会主义倾向，在执业过程中为谋取一时之利而降低社会监督产品质量。

二、我国会计社会监督的供给存在的外部问题分析

(一)社会监督发展仍处于初级阶段，中小会计师事务所竞争力弱。我国目前有着为数众多的会计师事务所，大部分是中小规模的会计师事务所，总体来看，我国会计师事务所只有二十多年的发展历程，大部分会计师事务所成立的年限更短，虽然普遍取得一定的职业经验，但总体来看规模小、竞争力弱的会计师事务所数量众多。事务所规模小，必然导致业务小，承担业务风险的能力小，中小事务所为了生存，往往偏向于依靠价格竞争来取得社会监督业务，从而影响社会监督的市场秩序。

(二)从业人员的素质偏低，人才流失严重。目前我国仅有6万余名执业注册会计师，其中通过正规考试获得执业资格的尚不足一半，按目前的增长比例，达到30万注册会计师的目标相差甚远，高级管理人才和高水平专业人才的匮乏，严重制约社会监督服务质量的提高。注册会计师行业是高智商的行业，高素质的人才是确保会计师事务所提供高品质服务的重要资源，高素质不仅包括业务的高素质，也包括职业道德的高素质，它是会计师事务所的生命之源和立足之本。外国大型会计师事务所在进入我国以后，采取了人才本土化的策略，为了更多的占领我国的社会监督市场，通过高薪聘请、吸收合伙人等策略从国内会计师事务所挖掘高素质人才，这给国内会计师事务所带来巨大压力。一方面，高素质的人才和相关的业务因激烈的竞争而流失;另一方面，为了降低生产要素的成本又只能聘用素质较低的从业人员。人才的恶性竞争严重的制约了会计师事务所会计服务领域的扩大，影响到会计师职业质量的提高，危及到中小会计师事务所的生存和发展。

(三)市场稳定性差。在注册会计师从事社会监督的这个市场中，地域壁垒比较明显，会计师事务所要跨省、跨市开拓异地市场并不容易，这是大会计师事务所市场稳定的有利条件。而中小会计师事务所在巩固市场方面则不具备这样的条件。会计师事务所多，市场受限，供大于需，审计需求方挑选余地大，而这块市场的管理规范措施又相对较小，中小事务所固守市场就更不容易，另外，在改革开放中，政策变数大，也很容易冲击中小会计师事务所的市场稳定性。

(四)会计师事务所应开展的审计业务逐渐减少。按照《中华人民共和国公司法》的规定，各公司、企业、单位在进行执业资格年检时，应交由经过会计师事务所审计的上年度会计报表审计报告，自2009年度以后，企业、公司进行工商年检时，不再提供已审计的会计报表和审计报告。从2011年起，深圳市工商行政管理部门在企业、公司注册登记时的注册资本和实收资本也不由会计师事务所出具验资报告，只需银行存款凭单即可进行工商注册登记，这些都减少了会计师事务所应开展的审计业务，也意味着我国目前大量潜在的会计服务市场尚未得到充分的开发和利用。

三、我国会计社会监督的供给存在的主要内部问题分析

(一)业务范围狭窄。大多数会计师事务所不具备对大型和特大型企业的审计能力，无力承担大型业务，小的会计师事务所人数少，专业人员稀缺，无力向委托单位提供全面的、复杂的服务。许多大中型国企和上市公司不愿聘请小型会计师事务所。据资料显示，无论是各国公司在华分支机构，还是计划在海外上市或发行债券的中国企业，基本都是四大会计师事务所(普华永道、安永、毕马威、德勤)的客户。非“四大”会计师事务所所得到的则是数量众多的小企业和一部分A股上市公司。

(二)业务开拓和客户管理不系统。中小会计师事务所的业务开拓，往往由所长或少数发起人负责，无专门的业务开拓部门。在日常工作中，所长要处理大量的事务所内部管理事务，不可能投入全力开拓业务，其他发起人也因要承担具体的业务操作，不可能全力开拓业务，致使业务开拓存在无计划、不深入、不持久的现象，同时各发起人之间对外联系业务，有时也有重叠现象，没有系统、完整的市场营销策略，面对市场变化，只能做出静态、滞后、随机的反应。在对老客户的管理方面，也只是各业务部门对各自承接的客户负责，无全面完整的客户管理系统，无法对客户进行科学分类、系统管理，更谈不上跟踪服务，从纵深方面延伸业务。

(三)我国数量众多的会计师事务所之间重叠服务现象十分普遍，行业的竞争非常激烈。这一现象的背后，实际上隐藏了一个不容忽视的现实：大量潜在的会计服务市场尚未得到有效的开发。主要体现在会计师事务所传统的审计业务收入仍占较大的份额，最高的占到年业务收入的99%以上，而“四大”会计师事务所的业务收入中，来自传统的审计业务收入仅占到40%左右。我国会计师事务所目前还很少涉及到审计业务之外的税务策划、管理咨询、公司理财等较高层次的业务内容，这种状况阻碍了我国会计师事务所事业发展壮大。

(四)审计收费低。财政部会同发改委的物价管理部门制定了一个审计收费办法，各个地方落实情况不一样。行政干预导致收费更低。地方国资委、甚至政府认为改制公司和企业经营艰难，明确要求注册会计师改制审计、折扣审计收费，再在此基础上确定收费金额。一些职能部门认为会计师事务所服务收费，增加了管理成本和经济运行成本，因此要降低收费。但是从注册会计师行业来讲，应该有一个会计报表审计的最低收费标准，低于这个收费标准的审计报告，实际上是没有存在的必要性。因为低于这个收费标准，就意味着注册会计师已经无力承担其应承担的鉴证之责。

四、对完善我国会计社会监督的思考

(一)完善注册会计师执业的法律环境，提高会计信息质量，加大对财务会计造假的惩罚力度和执法力度。例如：目前会计法中只有对罚款金额的规定，并没有刑法的具体规定，譬如在会计法中可以规定法律责任较轻故意提供虚假财务报告、故意销毁、隐匿、伪造财务报告、证券欺诈等犯罪行为处以重典(涉嫌财务报告的犯罪行为最高可处20年监禁，欺诈的犯罪行为则最高可处25年监禁)。加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿制度，明确注册会计师及会计师事务所出具虚假报告承担刑事责任和民事责任。

(二)提高社会监督人员的业务素质，提高社会监管人员的职业道德水平。将现有的对注册会计师的后续教育制度扩大到全体社会监督人员，对从事社会监督的审计人员应该建立道德信用档案，并将其道德信用档案在行业内部公开，职业道德信用不佳终身不能从事社会监督业务。从事社会监督人员必须有从业资格证。具体的做法是：改革现有注册会计师考试制度，降低现有注册会计师考试的难度，通过现有注册会计师考试两科的可从事社会监督，通过注册会计师考试全科的才能注册签字。

(三)制定最低收费标准，改变现有的审计委托模式，对审计委托范围进行调整。可以由注册会计师协会下成立独立的审计聘任委员会，从被审计单位按最低收费标准统一交纳管理费到审计聘任委员会，由审计聘任委员会聘请对会计师事务所进行社会监督。

(四)强化政府对监督机构的再监督。严厉惩处注册会计师的挂靠制度，将目前的财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督更改为财政部门定期对社会监督机构进行监督，对会计师事务所出具审计报告的程序、内容及独立性进行监督。

(注：本文系湖南省会计监督研究课题组的阶段性研究成果)

作者：赵鑫露

外国会计师审计收费研究论文 篇2：

浅议审计定价的影响因素

摘要：审计定价的影响因素很多，文章在总结前人研究的基础上，将其归纳为以下方面，即中国的独特背景与监管特征、客户特征、审计师特征以及公司治理，并对现有文献做了简要的概括和归类。

关键词：审计定价;客户特征;审计师特征：公司治理

一、引言

审计定价即审计服务定价。

从字面上看，它是供需双方对审计服务确定一个合理的价格，它是一个过程概念。是一种决策行为。

从决策过程来看，对审计师提供的服务如何确定价格，不仅涉及到审计服务成本、审计服务质量及供求状况，而且涉及到供需双方讨价还价的能力。因此，审计定价是一个审计师与客户就审计服务这一产品的博弈过程。

从经济含义来看，审计定价指审计服务的价格。它是审计服务市场供需双方均衡价格，随着审计服务市场供应量的增加而降低。随市场需求量的减少而增高。同时，审计定价也受审计产品质量的影响。除此之外，审计服务产品价格又有其特殊性，表现在审计产品本身的特殊性。这种特殊性源于审计师的独立性和职业道德规范的约束。

对审计定价的关注主要源于以下两个忧虑：四大会计师事务所垄断的审计市场结构或者激烈的价格竞争是否损害了审计师的独立性，降低了审计质量。与其他服务不同的是，独立审计的直接付费者是被审计单位，而不是审计服务的需求方(财务报表的使用者，社会公众)，这样审计师对公司的财务依赖性是否损害了其独立性，进而降低了审计质量。正是这种依赖性，常常招致人们对其服务的公正性和独立性产生质疑，审计服务定价的合理性自然成为人们研究的焦点。是什么决定了审计服务价格?影响审计定价的因素又有哪些?虽然学术界对审计定价影响因素的研究成果较多，但缺乏系统性。本文基于中国特定的文化、历史背景和处于转型时期的经济模式，在总结已有文献的基础上重新审视审计定价在中国审计市场的内涵，并在此基础上考察审计定价的影响因素。

二、影响因素之一：中国的独特背景与监管特征

在中国，价格管制制度的独特背景导致审计服务收费不同于西方国家。首先，与国外审计服务市场高度集中相反，中国审计服务市场比较分散，参与上市公司审计的会计师事务所数量较多，地域分布较广，审计市场竞争激烈。其次，为了防止会计师事务所进行恶性的低价竞争，财政、物价部门对审计收费制定了最低标准，实行价格管制制度。

从审计收费的政策实施和事务所的年度审计收费的实践看。中国会计师事务所执业收费基本呈现出两种方式：计件收费和计时收费。从年度报表披露的审计收费来看，计件收费使用较为普遍，而且其依据多以资产规模作为收费基础。在计时收费方式下，会计师事务所审计收费以审计人员的审计服务时间为基础，并在考虑审计人员的专业知识和技能、经验的基础上确定工时成本，加法定税金和合理利润。并考虑提供专业服务所需承担的责任。

综上所述，中国证券市场审计收费独特制度表明，中国实行的是价格管制制度，其目的是为了防止事务所恶性的低价竞争，其手段是制定最低审计服务收费标准，具体的方法是按照资产规模分段制定不同的审计收费标准。

三、影响因素之二：客户特征

(一)客户规模

客户规模是一个较抽象的概念，现有的文献提供了几种替代指标，主要包括：总资产、存货、应收账款、证券与投资、流动负债、长期负债、固定资产、流动资产、销售收入、息税前利润、子公司数量以及外国子公司数量等。客户规模对审计费用的影响不仅表现在私人公司、上市公司。也表现在政府等公共部门的审计定价中。随着客户规模的增加，审计费用也在增加，且审计费用与规模的关系是非线性的。资产规模不仅显著影响审计费用，而且显著影响审计费用率。

(二)复杂性

越复杂的顾客，其交易的性质和组织的结构更加多样化，因而在对其审计时涉及到更多的审计时间或者更多的资深审计师，或者两者均涉及到。随着客户变得更复杂，审计师需要花费更多的时间和精力用于计划、调整和实施审计程序;再者，客户越复杂，导致完成审计的困难的数量和水平越高。因此，客户复杂性增加，审计费用也越大。

(三)风险

审计公司由于错误的表示了B审计财务报告，给法律上的第三方造成损失审计公司应承担风险。随着客户承担损失的能力的减低，审计师承担损失的可能性增加。由于风险的存在。审计师可能因为诉讼失败遭受经济损失和声誉损失，作为保险预期，审计收费时会考虑这种预期的风险损失，由此导致审计定价与审计风险呈现一定的相关性。

(四)其他因素

客户行业差别、所有权控制、公司上市状况等都对审计费用有一定的影响

四、影响因素之三：审计师特征

(一)审计师规模

公众会计服务特别是审计服务的市场结构受到来自监管者、从业者和研究者详细审查，主要的焦点是供应者(审计公司)规模。审计师规模对审计定价的影响主要有以下方面。

1、产品差别。产品差别主要通过审计公司的质景差别反映出来。伍利娜(2003)认为，国际“正大”(“四大”)会计师事务所凭借其较强的敬业精神、过硬的专业素质和良好的职业声誉，其品牌往往是较高审计质最的象征。其审计收费相应也比国内会计师事务所高。

2、规模经济。就审计成本而言，某种行业专业化的审计公司能够体验到规模经济。当审计公司对大客户竞争时，规模经济的影响更明显。

3、非竞争性定价。关于审计定价，研究者做出的一个重要假设是小客户市场是竞争的，这一市场大量的审计生产者支持了这一假设。大客户市场的竞争性是研究者更为关心的，在大客户市场，超过90%的公司由“五大”公司审计。因此，在大客户市场有更高的审计费用是非竞争性定价的依据。

(二)审计任期与审计师变更

随着审计任期的延长，审计师对某一特定客户的审计效率也在增加，从审计师学习中节约的成本让渡给了客户，即审计费用和审计任期是负相关的。王振林(2002)的研究发现，中国上市公司审计师变更与审计定价存在显著的负相关性，即审计师对客户首次执行审计业务审计收費显著低于后续年度的审计费用。

(三)审计师行业专业化

现有的研究表明，行业专业化并未引起审计费用溢价，然而这些研究忽视了审计定价过程中的讨价还价能力。如果客户能够对审计师的服务进行估价，那么审计师因为存在较少的竞争而处于较强的讨价还价位置。对于审计师而言，小客户可能是不重要的(与大客户相比)，因而更可能是审计价格的接受者。大客户利用其对审计师的重要性，可以与之商榷其审计费用。因此，具有专业化的审计师，更可能实行差别化战略而提升其竞争优势，导致更强的讨价还价能力。

(四)审计生产成本

影响审计生产成本的因素主要包括审计师实施审计的时间、地点和客户人员的状况。审计环境可能对审计费用产生一定的影响。审计地点可能影响到雇用审计人员的成本。此外，在审计过程中，审计效率依赖于审计师和客户努力的持续性和一致性。如果客户人员发生了频繁变更，审计师将可能产生额外的成本，因此客户人员的变更与较高的审计费用相关。

五、影响因素之四：公司治理

(一)董事会特征

一个独立、勤勉和专业的董事会。出于保护自身的声誉资本、避免法律责任和保护股东的利益，需要更高质量的审计(更多的保证，为此需要更多的审计努力)。由此可见，审计费用与董事会特征(独立性、勤勉和专业技能)显著正相关。李补喜、王平心(2006)研究了中国证券市场上市公司董事会特征和审计费用率的相关性，发现董事会的独立性、独立董事规模和非独立董事的规模显著影响审计费用率。研究表明独立董事相对规模大的董事会支持高质量的审计服务，而绝对规模大的董事会更可能改善改善内部控制环境。

(二)审计委员会特征

在公司治理中，审计委员会的作用日益增加了监管者兴趣而成为一个主题。审计委员会通过行使其决策权和执行公司治理的职责，能避免来自管理当局的压力而快速完成任务。

(三)审计委员会的有效性

在中国，相关问题的研究始于中国证监会要求上市公司对审计报酬的披露和《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》的发布。国内有关审计委员会的研究较少，夏文贤、陈汉文(2006)研究了审计委员会、审计费用与外部审计师变更之间的关系。发现设立审计委员会的公司，外部审计师发生变更的可能性显著降低。并且与审计收费变化显著负相关。谢永珍(2006)以对中国上市公司审计委员会的调查为依据，对审计委员会的治理效率进行了系统的实证观察，结果显示，中国上市公司审计委员会在维护信息披露的质量方面起到了一定的积极作用;但在防止上市公司财务舞弊、维护关联交易的规范性以及确保上市公司财务安全性等方面未发挥显著作用。

六、结论与意义

(一)结论

在中国独特的监管背景之下，影响审计定价的因素主要来自于客户特征(客户规模、复杂性、风险、客户获利能力以及盈余管理等)、审计师特征(审计师规模、审计任期与审计师变更、审计师行业专业化、审计生产成本以及非审计服务等)、董事会特征以及审计委员会特征等方面。虽然现有的文献对某些方面的研究并未达成一致结论，但这些特征都在一定程度上影响着审计定价。

(二)研究意义

由于本文是从审计师和客户两个方面研究审计定价的成因，因此主要从独立性出发阐述其在行业监管和公司治理的意义。

1、有助于促进审计师的独立性。审计天生在矛盾中生存，在对立中发展。一方面，审计要保持超然的独立，独立于客户，同时又依赖于客户，从客户获得赖以生存的收益。审计定价与审计独立性的矛盾日趋突出，研究隐藏于审计定价背后的审计师的某些行为，有助于审计师独立性的提高和审计市场的良性竞争。

2、有助于揭示客户舞弊行为，提高公司治理效率。许多研究表明，管理当局的错报、舞弊和盈余管理行为，直接涉及到对外部审计质量的要求，从而影响到审计定价。因此，研究董事会及其审计委员会的不同特征对审计服务需求和审计定价的影响，研究上市公司不同特征与审计定价的相关性，有助于揭示上市公司舞弊行为和盈余管理行为，有助于改善上市公司内部治理结构和促进公司治理的效率。

3、为有关部门进行监管提供证据。上市公司支付给会计师事务所报酬的披露，一方面为考察会计师事务所的独立性和遵守职业道德的情况提供了便利;另一方面也为国内学术界研究审计定价提供了可能。通过对审计师和上市公司不同特征对审计定价的影响研究，为相关部门及时制定政策和行业监管提供经验证据。

作者：王丰莲

外国会计师审计收费研究论文 篇3：

审计质量影响因素研究

【摘 要】 审计质量作为衡量注册会计师专业胜任能力和职业素养的关键要素，长期受到学术界与实务界的关注。文章以文献综述的形式，从会计师事务所与企业两视角出发，对影响审计质量的因素进行总结与归纳，指出现有研究的局限性和存在的现实问题并提出改进意见。

【关键词】 审计质量; 会计师事务所视角; 企业视角

提供高质量的审计服务是注册会计师的重要职责。由于近年来国内外审计失效案件频发，注册会计师能否提供符合其声誉的高质量审计服务逐渐成为整个社会关注的焦点。笔者通过对近年来审计质量理论与实证研究结果进行梳理后发现，针对审计质量影响因素的研究存在数量大、因素多、结论不统一的特点，学术界亟需对审计质量研究的系统总结与论述，以便今后更深层次的探索。

一、审计质量的内涵解析及替代指标的选择

在系统研究审计质量影响因素之前，对审计质量涵义的全面界定有助于深入理解引起审计失效的各种因素，有助于确定控制和提高审计质量的切入点。Watts和Zimmerman(1980)将审计质量定义为审计人员报告被审计单位管理层违约行为的概率，认为审计质量的高低取决于审计师的专业胜任能力与审计师的独立性两方面因素，即取决于审计师在审计过程中发现错弊的概率和在发现错弊后是否报告企业违约行为的概率。DeAngelo(1981)对Watts和Zimmerman的思想进行了发展，认为审计质量可以理解为审计人员发现被审计单位存在违规行为并报告违规行为的联合概率。综上，由于审计过程对社会公众的不可见性，审计报告质量就成为审计质量的最终体现，因此，审计质量的高低最终由审计报告的可信性体现。

由于审计质量的不可量化，无论是理论研究还是实证研究，学者们倾向于选择一个间接的指标来衡量审计质量，以此研究相关因素对审计质量的影响程度。应用较多的有事务所规模、审计收费、会计师事务所涉及的诉讼数量、审计意见类型以及近些年来颇受推崇的盈余管理等指标。

(一)审计意见类型：受假设条件限制的衡量指标

国内审计质量研究初期，学者倾向于将审计意见作为审计质量的替代指标，该观点认为注册会计师出具的非标准审计意见越多，其独立性越强、审计结论越客观、审计质量越高。但是，由于决定审计质量的因素与决定审计意见类型的因素并不相同，而且二者需要在严苛的假设下才能建立逻辑上的关系，因此将审计意见作为审计质量的代表因素略显牵强。易琮(2004)认为，审计意见类型和审计质量之间只有在上市公司公允度不变且上市公司“有罪推定”、注册会计师的风险偏好不变的两个假设前提条件下，才能建立起逻辑上的关联，才能体现审计质量的高低。因此，只有在注册会计师专业胜任能力和职业道德水准同时提高的假设条件下，才能保证注册会计师出具的审计意见能够与审计质量具有相关性。

(二)事务所规模与审计收费：存在分歧的衡量指标

一般观点认为，大规模事务所的审计人员往往具有较强的敬业精神、过硬的专业素养和良好的职业素质，并且在实施具体审计工作时大规模的事务所可以投入更多高素质的审计人才，因此，会计师事务所规模在一定程度上代表了审计质量(伍利娜，2003;漆江娜等，2004)。但是相反的观点证明，“四大”事务所的审计质量并未因其制度上和法律环境的优越性而与国内事务所有显著差异。刘峰、周福源(2004)研究得出，从非标准无保留审计意见出具的概率、可控应计的数量和会计盈余的持续性三个角度来看，“四大”与“非四大”的审计质量并不存在显著的差异，但从会计盈余的稳健性角度来看，诸多证据表明国际四大甚至比非国际四大更不稳健。

(三)盈余管理：普遍认可的衡量指标

通过对我国实证研究审计质量的文献进行梳理发现，我国的大部分企业为了应付特殊的监管政策而普遍存在盈余管理行为，并且已有研究发现，可操控性应计利润与基于配股动机的盈余管理、审计诉讼和非标准审计意见的出具具有显著的相关性。章永奎等(2002)在研究中引入了修正的琼斯模型对盈余管理程度进行分析，并在盈余管理程度和审计意见之间建立了回归模型，研究结果显示，盈余管理程度越大，越有可能被出具非标准无保留审计意见。因此，企业盈余管理行为程度越深，审计质量越低。国外最常用的衡量盈余管理的指标是可操控性应计利润，即用回归模型将利润分离为非操纵应计利润和操纵性应计利润，并用操纵应计利润来衡量盈余管理的大小和程度。所谓应计利润是指那些不直接形成当期现金流入或流出，但按照权责发生制和配比原则应计入当期损益的那些收入或费用(或净资产的增加或减少部分)，如折旧费用、摊销费用、应收账款增加额等。

二、会计师事务所和企业两视角的审计质量研究综述

审计质量的研究呈现多元化趋势，利用实证方法对审计质量的研究取得了很大的成果，DeAngelo(1981)运用会计师事务所的规模，Palmorse(1988)用会计师事务所涉及诉讼的数量，O’ sullivan(2000)用审计收费，Myers等(2003)以报表重编，陈信元等(2006)用审计任期，余宇莹等(2007)用公司治理等研究了影响审计质量的因素。

(一)会计师事务所视角的审计质量影响因素

1.审计任期的正反观点

审计任期对审计质量的影响，存在正反两种不同的看法。在较短的审计任期下，由于对被审计单位的经营特质、会计政策、特定行业的专门化会计知识的缺乏等因素，审计失败的可能性较大。随着审计任期的增加，由于对企业业务的了解不断加深、对事务所声誉的顾虑以及对减少审计失败诉讼等方面的考虑，审计人员会减少对企业管理层财务问题解释的依赖，不断增强其独立和深入了解企业情况的专业胜任能力，从而提高审计质量。相反的观点则认为，长期的业务关系会使审计人员与企业产生亲密的合作关系，严重影响审计人员独立性，驱使其在考虑双方利益关系的情况下不披露或较少披露被审计单位的负面消息，从而出具不公允的审计报告，对审计质量产生负面影响。

近期就审计任期对审计质量的研究，学术界存在如下观点。陈信元、夏立军(2006)认为在控制了相关变量后，审计任期与公司操纵性应计利润的绝对值呈正U型关系，即审计任期与审计质量呈倒U型关系。进一步分析发现，当审计任期小于一定年份时，审计任期的增加对审计质量具有正面影响，而当审计任期超过一定年份时，审计任期的增加对审计质量具有负面影响。刘启亮、唐建新(2009)认为，在正常的聘任关系下，学习效应有助于审计技能的提高。因此，随着签字审计师任期的延长，审计质量会逐渐提高，但在异常聘任关系下，由于签字审计师与客户存在较为密切的私人关系，审计师的独立性可能因此受损，学习效应对审计质量的积极影响也会受到削弱。因此，随着签字审计师任期的延长，审计质量可能会变差。由于我国监管部门对审计任期作出了限制，审计任期(5年内)与审计质量的正相关性可能将更加显著。

2.会计师事务所合并对审计质量的提升

为鼓励国内会计师事务所做大做强，中注协、财政部积极支持事务所的优化组合与兼并重组。会计师事务所的合并促进了审计市场的集中，减少了激烈竞争所导致的降低审计收费、压缩审计时间、出具不公正报告以迎合客户需求的影响审计质量的行为。同时，事务所合并在扩大自身规模的同时有利于形成规模较大的会计师事务所，由此减少客户企业的选择空间，使其难以再采用威胁变更事务所等不正当手段来提高客户企业的审计质量。曾亚敏、张俊生(2010)以中国2006年以来的会计师事务所合并案为研究对象，分析事务所合并对客户审计质量的影响。研究发现，事务所合并完成后，客户企业的可控性应计显著下降，盈余信息含量显著提高，证明了事务所的合并有助于提高审计质量。

会计师事务所合并促使审计人员接触到更广泛的专业知识，同时也为事务所有效运用其审计人员的专业知识提供了前提。另一方面，合并后的大型事务所对审计人员的有效分工使审计人员各司其职、各尽其长，从而提升合并后审计质量。但是，由于我国审计市场受国家政策导向的特殊性影响，事务所规模与审计质量的关系还有待进一步研究。

3.会计师事务所规模与审计质量的正相关性

会计师事务所规模不仅可以作为衡量审计质量的指标，其与审计质量的正相关性也得到大众的认可。DeAngelo(1981)认为大规模事务所如果因质量问题丧失声誉，将丧失获取未来准租金的机会，大规模事务所与小规模事务所相比具有更强的提供高质量审计以维护其事务所品牌的内在经济动因。研究证明，即使在审计师拥有相同的专业胜任能力的前提下，事务所规模也对审计质量有影响。特别是在现任审计人员赚取了委托人的准租金时，拥有更多客户的事务所将会对舞弊客户特殊违规事项付出更大的代价。

会计师事务所接受一个错误的客户带来的负面效应，远高于放弃这个客户所损失的审计收费。由于客户原因导致的审计失败，会使会计师事务所陷于审计诉讼和声誉下降等后果带来的无形损失中，后果是难以估算和无法弥补的。这些相关事项都支持了事务所规模越大审计质量越高的观点。

4.行业专门化：尚未定论的影响因素

具有行业专长的会计师事务所在针对特殊行业审计时，可以充分发挥其专长知识，利用其特有的专业判断发现更多错报，进而提高审计质量。行业专门化所积累的专业知识和行业审计经验有助于审计人员在审计业务初期更有针对性地搜集资料、进行风险评估和制定审计计划，尤其是能在审计过程中及时发现可能存在错弊的关键控制点并展开信息处理与搜集，并计划进一步的审计程序，帮助其作出正确的有针对性的审计意见。Balsam等(2003)研究发现，具有行业专长的事务所能够更好地限制客户利用盈余管理活动粉饰其财务报表信息。

我国学者对会计师事务所行业专门化和审计质量的研究仍未达成统一的意见。在我国审计市场发展的特殊制度背景下，加之研究采用的行业专家和审计质量的衡量指标存在差异，我国审计市场的产生很大程度上借助了政府的外力，其发展又受到政策导向的影响，事务所行业专门化投资行为并不一定与审计质量呈正相关关系。

(二)企业视角的审计质量影响因素

近年来，学术界不再局限于从会计师事务所的角度寻求审计质量的影响因素，还从作为委托方的企业角度来研究被审计对象自身因素与审计质量的相关性。

1.代理成本驱使委托方寻求高质量的外部审计

代理冲突产生的原因是所有权与经营权的分离，而信息不对称和激励不足是代理冲突产生的根源，委托人为了使企业经营者与企业目标保持一致，通常采用内部激励与外部监督的方式。在代理理论下，外部审计可以有效提高信息的可信性，减少股东与经营者的信息不对称，因此可以将外部审计作为降低代理成本的重要途径。外部审计质量越高，对企业管理层的监督力度越强，经理人的道德风险就越能得到抑制，管理人员在职消费和效率损失越低，代理成本也越低。Gul和Tsui(2001)证实了代理成本会影响企业对审计质量的需求。廖义刚等(2009)研究发现，独立审计在一定程度上能降低企业代理成本，尤其是在非国有企业。高雷、张杰(2011)基于代理成本的角度，采用2005年至2009年中国A股上市公司数据研究发现，代理成本高的公司会寻求高质量的外部审计，倾向于聘请大规模的会计师事务所。

2.管理层持股与审计质量的倒U型关系

管理层持股可以与代理成本的观点相联系。研究发现，管理层持股能起到完善公司内部治理机制、减少代理冲突的作用，从而降低公司对外部审计质量的需求。还有一部分研究以审计费用为审计质量的衡量指标，得出管理层持股比例与审计费用是非线性关系的结论，如Lennox(2003)。李明辉(2006)认为，管理层持股比例与是否选择大事务所审计呈倒U型关系，而大事务所往往收取较高的审计费用。因此，管理层持股比例与审计费用也呈倒U型关系。这是由于，在管理层持股比例较低时，管理层没有动力与股东利益保持一致，而管理层持股比例过高，会导致其为了追求更大的个人利益而进行更多的盈余管理活动，从而舍弃股东利益。因此，只有当管理层持股比例适中时，注册会计师才会将风险评估为低水平，拥有较高的审计质量。

3.良好的公司治理是高审计质量的保证

公司内部治理系统质量的改善是提高审计人员审计质量的重要保障。高质量的公司治理会保证管理层出具较高质量的财务信息，倾向于聘请高质量的会计师事务所，并为其提供更全面的公司信息及良好的审计环境，审计人员也能在审计过程中更好地发挥其专业知识和职业素养，为企业提供更高质量的审计服务。Cadbury(1992)和HamPel(1998)也发现，公司治理水平的改善有助于审计师独立性和审计质量的提高。余宇莹、刘启亮(2007)认为双重上市的公司面临着更加严苛的市场要求和监管程序，因此可以将双重上市的公司视为比仅发行A股的公司具有更高质量的公司治理系统，通过利用调整后的截面Jones模型研究得出了公司治理系统越好，公司的盈余管理空间越小，审计质量越高的结论。

三、研究结论与未来研究展望

通过对会计师事务所与企业两视角的研究，发现我国对于审计质量的研究仍存在局限性，在本文的最后部分将从实证研究的静态性、衡量指标的间接性、模型与样本选择的不确定性三方面对研究中仍存在的问题进行分析。另一方面，通过对现有研究成果的深入分析，笔者认为我国审计质量仍存在基于事务所、企业、法律环境三方面的现实问题，并针对上述问题提出改进建议，最后提出未来研究展望。

(一)理论与实证研究的局限性

国内外研究者针对审计质量影响因素的研究已经从两角度多方面取得了实质性成果，但仍存在一些局限性因素：

1.实证研究的静态局限性

各因素对审计质量的影响是动态的过程而非静态的影响，例如代理成本的存在会促使股东对经营者进行股权激励，并从外部聘请高质量的外部审计人员，而这些行动的实施会在今后的经营过程中减少代理成本对审计质量的影响，是一个动态的过程，而并非利用同一时点的数据就能解释的静态关系。现有的研究由于数据获取的局限性以及动态过程的不确定性可能会在实证研究时造成误差。

2.衡量指标的间接性

在实际研究中只能选取一些间接指标作为审计质量的替代变量，对影响审计质量的因素也只能凭借研究人员的经验判断来选取近似指标，因此难免造成指标对研究项目解释力的不足，从而影响研究结果的准确性。

3.模型与样本选择的不确定性

由于选取的衡量审计质量的模型不同，即使选取相同的数据也会对数据分析结果有不同影响;此外，研究样本数据的选择不同、剔除干扰数据的标准不同、选择年度不同等因素，也会对审计质量的研究造成影响。

(二)审计质量存在的现实问题与未来展望

通过对基于审计任期、审计收费、事务所规模、事务所行业专门化等因素的会计师视角与基于公司治理、代理成本、管理层持股等因素的企业视角的研究成果进行分析后发现，在会计师事务所方面，仍然存在着诸如审计市场供需不平衡导致的以过低审计收费来争取客户、事务所规模普遍较小导致的同行业激烈竞争、注册会计师自身专业知识缺失导致的审计质量低下等问题;在企业方面，公司治理结构的缺陷深度影响审计关系格局，股东与经营者的利益一致性会导致会计师事务所在审计过程中很难做到真正的独立，从而使审计质量无法得到有效保证;法律环境方面，在存在严格的执业环境和较高的违规成本的前提下，提供高质量的审计服务可以降低注册会计师的法律风险，但是由于我国独立审计质量保障机制仍存在缺陷，注册会计师与客户相互串通甚至合谋都会严重影响审计质量的提升。因此，基于影响审计质量的因素研究，并以此寻求审计质量的改进措施仍有极大的现实意义。

改善现有影响审计质量的因素，应从事务所、企业、法律环境三方面着手。首先，加强会计师事务所自身建设，提高从业人员专业素质，加强注册会计师职业道德水平，深化事务所质量控制体系建设。同时，对于审计项目的指导、监督和复核应当贯穿于整个项目的始终。强调事前、事中和事后的循环控制理念，包括业务计划时的指导、监督和复核工作。其次，提高企业自身管理制度建设。审计质量的优劣不但取决于注册会计师的职业道德、专业素养和外部监督作用的发挥，也取决于被审计单位内部控制制度是否健全和公司治理结构是否合理。降低代理成本，可以从企业内部治理出发，加强企业所有者与经营者监督机制，既要保证企业利益的发挥，也要杜绝管理者与经营者串通。只有既保证了企业制度上的健全，又杜绝了管理层舞弊，才能从根本上解决影响审计质量的主要因素。最后，完善社会法律监督体系，提高事务所准入门槛，构建公平竞争的市场环境，在鼓励事务所做大做强的基础上加强事务所审计质量控制;在制度上制定严格的事务所审计质量标准，在行动上不定期抽查事务所审计工作底稿，对有损注册会计师和事务所职业素养的违规行为严厉惩处，利用健全的法律法规与严格的审查制度提高注册会计师审计质量。

在我国政府干预的特殊政策环境下，诸如审计任期、行业专门化、事务所合并等因素与审计质量的关系还没有统一结论，其原因之一可能在于现有模型并未控制到全部影响审计质量的因素，存在上文中提到的研究过于静态、衡量指标不恰当等局限，因此，也为今后理论与实证研究提供了发展方向。

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作者：谢晓燕 张雅琦