原国际会计准则《国际财务报告准则第17号———租赁》(IFRS17)和2006年2月,财政部发布的《企业会计准则第21号——租赁》(原租赁准则)都是按全部风险和报酬是否转移为依据,将租赁分为融资租赁和经营租赁。融资租赁是实际发生转移,要求资产负债纳入表内核算。而经营租赁则未转移,实际资产负债并不要求纳入表内,只需要按直线法确认租赁费,在报表附注中披露相关细节即可,这实质上成了表外融资,不能真实体现相关资产的价值。由于原准则的弊端,2016年1月13日推出的新国际准则IFRS16,我国在2018年12月7日颁布修订的《企业会计准则第21号——租赁》,其内容与IFRS16基本保持一致,其中采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。新准则要求“两租合一”,不再区分经营租赁和融资租赁,而是采用使用权模型确认资产和负债,两者的资产负债都纳入表内核算,有效地遏制了承租成表外融资的弊端,这一会计核算的改变对全市世界的许多上市公司带来了一定的影响,尤其是租赁较多的航空业、零售业和旅游业。因此,了解新租赁准则对财务工作的展开非常必要。
由于旅游业自购门店或者办公楼成本高,投资回收期长,完全依靠自购会提高资产负债率,故而以经营租赁形式租入门店往往会成为旅游公司的最佳选择。新租赁准则“两租合一”,两者都予以资本化处理会对旅游业财务报表产生巨大影响。这种新的会计处理方法,会导致资产负债率增加,加大财务风险,影响了企业的举债能力。
为了探索新租赁准则的影响,本文以中国国旅为列展开具体分析。中国国旅所属行业为旅游业,报告期内主要从事旅行社业务和免税业务,其中旅行社业务主要包括入境游、出境游、国内游、会奖旅游、签证服务、商旅服务、航空服务、电子商务等业务;免税业务主要包括烟酒、香化等免税商品的批发、零售等业务。此外,公司还从事商业综合体投资开发业务。公司下属全资子公司国旅总社、中免公司及国旅投资公司分别负责公司的旅行社业务、免税业务、商业综合体投资开发业务。
(1)会计处理。基于2018年中国国旅的年报,模拟应用新租赁准则,分析其财务变动。按照新准则要求将经营租赁资产在资产负债表内体现,通过资产使用权模型确认使用权资产和使用权负债。根据不可撤销的有关免税业务的经营或租赁协议、房屋及建筑物经营租赁协议,中国国旅于2018年以后应支付的最低租赁付款额如下表1,2018年以后最低付款额合计为77186664474.04元。
由于一般经营租赁合同期限为5-10年,在此模拟租赁期为8年,假定租赁期限为2018-2025年。租赁负债的计算要算出每年经营租赁的支出,依照中国国旅2018年年报,销售费用中的经营租赁费为8941414675.87元、管理费中的经营租赁费为150370347.49元,合计2018年支付经营租赁租金为9091785023.36元。根据表1需要对三年以上的最低经营租赁付款额进行拆分,三年以上最低经营租赁付款额按四年平均分摊,平均每均摊11495364元，折现率按照银行借款利率5%的借款利率进行折现，由表2可知折现后合计42830775377.57元，租赁资产的初始金额等于租赁负债为42830775377.57元。8
后续计量时,固定资产按直线法折旧,摊销期为8年,财务费用按5%的计算。因此影响损益类科目有财务费用、折旧费用。
新旧会计处理如表3,可以看出,原准则下的初始计量,不进行会计处理,实际支付租金时计入费用类科目,在资产负债表外披露经营租赁业务。按新租赁准则规定,发生经营租赁,须将租赁资本化处理。初始计量:确认为使用权资产和使用权负债。后续计量:支付租金时,扣减使用权负债;确认财务费用时,增加使用权负债。根据表3详细列示的折旧费、利息费用。
根据表3和4可以发现,新准则应计提的成本和费用的科目是折旧费用和财务费用,故而实际影响的金额是折旧费用和财务费用,折旧费用采用直线法,财务费用逐年下降,新准则前期成本和费用的计提较高,2018年新准则应计提的年成本和费用为7495385691.08明显高于旧准则9091785023.36,后期呈现逐渐下降趋势,在2023年新准则计提的成本和费用为5355412158.56低于原准则实际支付的租金11495364。财务费用前高后低,这是由实际利率法所导致的,利息随着租赁负债减少而减少。使用权资产比使用权负债的下降速度要快,这是由于计量方法不同所导致,2018年使用权资产37476928455.38等于前一期使用权资产42830775377.57减去折旧费用5353846922.20,而2018使用权负债35880529123.09等于前一期使用权负债42830775377.57扣除每年需要支付的租金9091785023.36之后加上利息费用2141538768.88。
(2)对资产负债表的影响。根据表5的计算,使用权资产的增加明显导致的资产总额的上升,增加了30.78%,使用权负债的增加导致负债总额增加了37.85%。资产负债率由30.78%上升到68.63%,增长率达37.85%。使用权资产和使用全负债会逐年下降,后期对资产和负债的影响会减弱。财务指标会得以改善。
(3)对利润表的影响。按照新准则规定,受影响的分别为折旧费和财务费,本金不再对损益造成影响,应予以扣除,同时使用权资产的折旧计入营业成本,使用权负债的利息费用计入财务费用。由表6可以看出营业成本受经营租赁现金支出和折旧费用的影响调减了3737938101.16,以及财务费用的成倍增长总共导致利润总额减少1596399332.28元,下降30%。所得税费用按调整前平均税率计算得出调整后减少419097463.46,净利润减少1177301868.83。结合表5,可以发现,前期计提的成本费用会导致利润总额下降,后期计提的成本费用会少于实际支付的租金。
(4)对现金流量的影响。在旧准则中,实际支付的经营租赁金额在经营活动现金流量体现,而在新租赁准则中,简化处理的短期租赁和低价值租赁的付款以及为纳入租赁负债计量的可变付款额在经营活动中体现,偿还租赁负债本金和利息支付在筹资活动中体现。
(1)可能会减少表外融资的途径。原租赁准则可以利用经营租赁租入固定资产来获得使用权,而不增加企业的账面价值,同时出租人不提前确认对未来需要支付的义务,租赁负债隐匿在资产负债表之外。因此,经营租赁有利于美化资产负债表,降低资产负债率,提升租入方报表的融资能力。相比较新租赁准则,经营租赁和融资租赁合二为一都将纳入资产负债表。
(2)融资关键指标变动。在经营租赁初期,未来最低付款额现值的确认会导致资产和负债的增加,从而导致资产负债率的上升。例如中国国旅,2018年新准则的模拟运用导致资产负债率上升37.85%。
(3)企业的再融资难度增加。从企业财务报告使用者的角度来看,特别是为企业提供融资的利益相关方,经营租赁入表后的直观反映是用资方报表状况恶化,此时企业欲继续寻求融资可能需要提供额外相关方担保、支付较高利息和准备高质量抵押物等取信投资方;同时伴生的资产负债率上涨可能逼近金融机构贷款审批红线,企业再融资空间受到挤压。
(4)企业融资相关成本上涨。由于经营租赁这一简单易行且成本较低的表外融资途径不再奏效,企业如欲继续实现表外融资则需付出更多路径变更成本及融资成本;除短期小额租赁外,新准则下大多数租赁业务均应纳入资产负债表,租入企业此时还需承担更多的披露成本。
(1)财务人员关注改革的动向,提前熟悉相关的会计处理、为企业做出更适合的经济决策提供信息支持。新租赁的颁布需要运用到大量的专业判断和会计估计,提高其专业判断能力。
(2)加强与利益相关者的沟通。为了更好地顺应新租赁会计准则的变化,企业要与业务合作方、监管部门以及投资者等主体及时保持联系和沟通,以便进行各项信息的获取,及时了解市场发展情况,国家政策变化情况,并对自身的业务、成本等进行调整。同时还可以及时与利益相关者进行深化分析,就相关的变动进行细致探究,使得其更全面地了解这些变动,以便及时做出相关调整。
(3)上市公司要全面性分析新准则内容科学化调整合同期限,如此可以使得租赁成本波动变得更小,从而能够使得其收益具有更高的稳定性。
摘要：财政部在2018年12月7日发布的《企业会计准则第21号——租赁》（简称“新租赁准则”），其内容与新国际会计准则《国际财务报告准则第16号——租赁》（简称IFRS16）全面趋同。新租赁准则不再区分经营租赁和融资租赁，两者都纳入表内核算。该准则的颁布对我国拥有大量经营租赁业务的企业产生巨大影响。本文先会以受影响较大的旅游业中国国旅为列，基于会计年报模拟运用新租赁准则，对会计处理、资产负债表、利润表、现金流量表进行对比分析，最后提出相关的应对措施。
关键词：新租赁准则,旅游业,影响,国旅
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