纳税账务调整研究论文

【摘要】新长期股权投资准则的会计核算业务较复杂。本文拟从长期股权投资业务核算的成本法、权益法以及长期股权投资处置等几方面的纳税调整谈点粗浅的认识，以供同行参考。今天小编为大家推荐《纳税账务调整研究论文 (精选3篇)》仅供参考，希望能够帮助到大家。

纳税账务调整研究论文 篇1：

浅析《小企业会计准则》的纳税调整

为落实国家对小企业的各项扶持政策，规范小企业财务会计管理，财政部于2011年10月18日正式印发《小企业会计准则》(以下简称“小准则”)，自2013年1月1日起在全国小企业范围内实施。小准则为简化核算和减轻小企业纳税调整负担，降低征纳税成本，对会计处理的规定与企业所得税法基本保持了一致。但由于税法和小准则实现的目标不同，使一些项目的核算上不可避免地存在差异，造成企业会计利润与企业所得税法规定的应纳税所得额不尽相同，需要在年度汇算清缴时需要对这些差异按企业所得税法的规定进行适当纳税调整。笔者以为小企业纳税调整事项主要有收入类、扣除类和资产类。

一、关于收入类调整项目

1、免税收入。税法规定的与小企业直接相关的免税收入，包括企业持有的国务院财政部门发行的国债取得的利息收入和居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益(不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益)。对于符合以上条件的免税收入，在计算应纳税所得额时应从利润总额中予以扣除。

如某小企业取得的国债利息收入2万元，符合条件的股息、红利等权益性投资收益为1万元，在会计处理上已计入收入总额，但根据税法的规定，以上3万元属于免税范围，故在计算应纳税所得额应从收入总额中扣除3万元。

免税收入纳税调整项目明细表(单位：万元)

2、减计收入。税法及条例规定，对企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资料作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品，并且原材料占生产产品材料的比例也符合目录规定的，对取得的收入，减按90%计入收入总额。如某小企业经营某一资源综合利用项目的收入为10万元，发生相关成本费用8万元。按优惠目录减按90%计入收入总额的计税收入为9万元，即减计了1万元收入。

该项收入纳税调整增加额计算如下

减计收入纳税调整项目明细表(单位：万元)

这种方式下，企业不仅可以减少在这些项目上的税负，还有可能减少在其他项目上应纳的所得税。如某小企业发生该类收入200万元，相关成本费用185万元，按90%计入收入为180万元，则在该项目上的应税所得为-5(180-185)万元，按照企业所得税计算方式，不仅该项目免税，还可以减少其他项目的应税所得5万元。

3、减、免税项目所得。按照税法规定，属于企业减、免税项目所得的，可以按减、免税所得调整减少应纳所得税额。与小企业相关的减、免税项目所得主要有免税所得、减税所得、从事符合条件的环保节能节水所得、符合条件的技术转让所得四个部分。

(1)免税所得。是对符合规定的下列项目的所得免税：①蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植;②农作物新品种的选育;③中药材的种植;④林木的培育和种植;⑤牲畜、家禽的饲养;⑥林产品的采集;⑦灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目;⑧远洋捕捞。

(2)减税所得。是对符合《条例》规定的下列项目的所得，减半征收企业所得税：①花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植;②海水养殖、内陆养殖。如某小企业2013年发生了上述免税、减税所得各10万元，则免税、减税所得应调整减少额为15(10+10/2)万元。

(3)从事环保节能节水项目所得。包括小企业经营公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得。对这类所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。某小企业从事的环保节能节水项目在2013年开始取得第一笔收入10万元，且以后每年取得收入均为10万元。则该企业在前三年应每年调整减少应纳税所得额10万元;自2016年到2018年每年应调整减少应纳税所得额5万元，自2019年开始不再调整。

(4)技术转让所得。在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。如某企业在2013年发生技术转让所得600万元。该项技术转让所得纳税调整减少额为550万元(500+(600-500)/2)。

减、免税项目所得纳税调整项目明细表(单位：万元)(2013年)

4、确认为“递延收益”的政府补助。企业收到的与资产相关的政府补助，在资产使用期内分期纳税，税法规定在政府补助收到的当期一次性纳税，则在计算应纳税所得额时应将确认为递延收益的政府补助计入调增金额。某小企业2013年收到用于购买节能设备的财政拨款10万元，企业当年12月购买设备，实际成本10万元，预计使用寿命5年，预计净残值为0。则2013年调整额为10万元，在其使用寿命内每年的调整额均为2万元。

该项政府补助纳税调整额计算如下(单位：万元)：

该项政府补助2013年纳税调整项目明细表(单位：万元)

5、长期债券投资溢折价摊销。税法对利息收入金额按照债券票面利率计算确定，准则对溢折价购入的债券，在持有期间逐期摊销溢折价，作为投资收益的调整。对于持有期间的这部分调整额，在《纳税调整项目明细表》第七项“其它”项目反映。溢价摊销计入调增金额栏，折价摊销计入调减金额栏。某企业溢价摊销金额为1万元。则：

长期债券投资溢折价摊销纳税调整项目明细表(单位：万元)

6、在建工程试运行取得的收入。准则要求试运行收入冲减在建工程成本。税法要求将试运行收入计入收入纳税。故应将冲减成本的试运行收入调整计入应纳税所得额，在建工程转入固定资产后，对该固定资产折旧再进行纳税调整。某企业2013年在建工程试运行成功并取得收入1万元，年底该在建工程交付使用，预计使用寿命5年，净残值为0，则2013年试运行收入的调整额为1万元;2014年折旧的调整额为0.2万元(1/5)。

在建工程试运行取得的收入纳税调整项目明细表(单位：万元)

二、关于扣除类调整项目

1、工资薪金支出。《条例》规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。如某小企业2013年工资薪金支出10万元，税务机关确定的税前扣除金额为8万元，则

工资薪金支出纳税调整项目明细表(单位：万元)

2、职工福利费支出。《条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出可税前扣除的金额最高为工薪总额的14%。如果企业当年发生的该项支出≤14%，则可全额扣除，不需调整;如果>14%，则超过部分应作为调整增加额计入应纳税所得额中。

职工福利费调整过程如下表(单位：万元)：

职工福利费支出纳税调整项目明细表(单位：万元)

3、职工教育经费支出。《条例》规定：企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。某小企业2013年、2014年发生职工教育经费2万元、1.2万元，假定当年实际支付的合理工资薪金总额分别为50万元、80万元。其纳税调整增加额的计算如下表：

2013年职工教育经费支出纳税调整项目明细表(单位：万元)

4、工会经费支出。《条例》第四十一条规定企业拨缴的工会经费税前扣除最高为2%。与教育经费支出不同的是，超过部分，不准在以后年度结转扣除。如下表：

工会经费支出纳税调整增加额(单位：万元)

工会经费支出纳税调整项目明细表(单位：万元)

5、业务招待费支出。《条例》规定业务招待费支出可扣除金额最高为当年收入的5‰范围内的其发生额的60%，对于这项支出，必须要求有大量足够的证据证明与经营活动“直接相关”且是正常和必要的。同时，主管税务机关有权根据实际情况合理推算最确切的金额。某小企业2013年、2014年发生招待费分别为5万元、3万元，假定年营业收入均为500万元。其纳税调整增加额的计算如下表(单位：万元)：

2013年业务招待费支出纳税调整项目明细表(单位：万元)

6、广告费和业务宣传费支出。不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。某小企业2013年、2014年、2015年分别发生广告宣传费10万元、11万元、1万元，三年营业收入均为50万元，三年可税前扣除标准均为7.5万元(50*15%)。其调整增加额计算如下(单位：万元)：

2013年广告费和业务宣传费支出纳税调整项目明细表(单位：万元)

7、捐赠支出。公益性捐赠支出可在年度利润总额12%以内扣除、非公益捐赠支出不得扣除。如下表：

捐赠支出调整增加额计算表(单位：万元)：

捐赠支出纳税调整项目明细表(单位：万元) (如下表)

8、利息支出。根据《条例》规定：小企业向金融机构借款的利息支出，准予全额据实扣除;小企业经批准发行债券发生的利息支出，准予全额扣除;小企业向非金融机构借款的利息支出，不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。某小企业2013年向商业银行贷款20万元用于购买一批材料，期限2年，年利率6%;同时，向某企业借入资金50万元，期限2年，年利率15%。经批准发行票面金额为1000元，票面利率为8%的5年期债券1000张。则：

利息支出调整增加额计算表(单位：万元)

利息支出纳税调整项目明细表(单位：万元)

9、五险一金及补充保险。企业按国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”、在国务院财政、税务主管部门规定的标准和范围内为职工缴纳的补充养老和补充医疗保险，准予税前扣除，超过标准的不允许扣除，要进行调整计入调整增加额。

10、罚金、罚款和被没收财物的损失

11、税收滞纳金

12、赞助支出

13、与取得收入无关的其他支出

根据税法第十条规定，第10、11、12、13项在计算应纳税所得额时，不得扣除，要调整计入应纳税所得额。

14、加计扣除项目。包括开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用和安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。

⑴开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。研究开发费用未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，税法规定按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，税法规定按照无形资产成本的150%摊销。某小企业2013年发生符合规定的研发费用20万元，其中费用化和资本化金额均为10万元。假定对符合资本化条件计入无形资产的，自下年起开始摊销，摊销期10年。

该项研发费用纳税调整减少额计算表(单位：万元)：

该项费用化研发费用2013年纳税调整项目明细表(单位：万元)

⑵安置残疾人员所支付的工资。企业安置《中华人民共和国残疾人保障法》范围的残疾人员的，在据实扣除的基础上，100%加计扣除。某小企业2013年安置残疾人员支出工资20万元，按税法则应加计扣除20万元。

安置残疾人员所支付的工资纳税调整项目明细表(单位：万元)

⑶安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。包括安置城镇待业人员的劳动就业服务企业、安置下岗再就业人员的企业、安置自主择业的军队转业干部、自谋职业的城镇退役士兵、随军家属就业的企业等。按国务院另行规定的加计扣除办法加计扣除，进行调整。

⑷商业保险费和法定人身安全保险费。《条例》第三十六条规定，只有企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费才可税前扣除。除此之外为其投资者或者职工投保商业保险所发生的保险费支出，要进行调整。

三、关于资产类调整项目

1、固定资产折旧。税法规定对于未投入使用和与生产经营活动无关的资产不计提折旧，对于这部分折旧要进行调整。同时，对试运行收入冲减在建工程成本形成的固定资产的折旧、形成固定资产的政府补助项目在受益期内的折旧也应进行适当调整。某小企业2013年计提折旧10万元，其中未投入使用和与生产经营活动无关的资产的折旧为2万元。这2万元应作为调整增加额。

固定资产折旧纳税调整项目明细表(单位：万元)

2、自行营造生产性生物资产。对这类资产，税法未规定其计税基础，即意味着其成本允许在发生当期扣除。某小企业2013年自行营造生产性生物资产支出10万元，则10万元计入调整减少额。以后年度在该生产性生物资产折旧期内将其折旧额计入调整增加额。

自行营造生产性生物资产纳税调整项目明细表(单位：万元)

四、其它调整事项

1、房地产企业预售收入的纳税调整。小企业本期取得的预售收入，按税法规定的预计利润率计算的预计利润进行纳税调整。按预售收入计算的预计利润作为纳税调整增加额计入应纳税所得额;如果本期将预售收入转为销售收入，其结转的预售收入已按税法规定的预计利润率计算的预计利润转加数，作为纳税调整减少额计入应纳税所得额。

2、专项资金的纳税调整。《条例》第四十五条规定，企业按规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除，但是，提取后企业改变用途的，不能扣除，将改变用途的数额计入应纳税所得额。

3、投资成本的差异。对购买长期债券投资和长期股权投资中支付的应收未收利息和股息，税法计入投资成本，在处置时可以扣除。会计将其作为应收利息或股利进行账务处理，在收到后计入“投资收益”，应对“投资收益”就该金额进行纳税调整。

4、对税收优惠政策，《条例》第一百零二条规定，企业同时适用不同优惠待遇的项目的，对于单独计算所得，并合理分摊销售、管理、财务费用等期间费用的，享受相应优惠政策，进行纳税调整。

作者：周嫦丽

纳税账务调整研究论文 篇2：

浅谈新长期股权投资准则的纳税调整

【摘要】 新长期股权投资准则的会计核算业务较复杂。本文拟从长期股权投资业务核算的成本法、权益法以及长期股权投资处置等几方面的纳税调整谈点粗浅的认识，以供同行参考。

【关键词】 长期股权投资准则; 税法; 差异; 纳税调整

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，企业持有的长期股权投资，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃的市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。由于长期股权投资业务的核算较复杂，加之财务会计与税法遵循的原则不同，服务的目的不同，因此，其会计处理与税法的规定有一定的差异，企业在申报纳税时，必须按照税收政策进行分析，再对应纳税所得额进行调整。

一、成本法核算的纳税调整

(一)会计准则规定

企业持有的长期股权投资，在下列两种情况下应采用成本法进行核算：1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。同时规定，投资企业确认长期股权投资的投资收益的时间，是在被投资单位第二年上半年董事会作出利润分配方案宣告分派现金股利时，按应享有的部分确认上年度的投资收益，但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的份额，所获得的被投资方宣告分派的现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的份额，则作为初始投资成本的收回。

(二)税法规定

企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资单位所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得股息性质的投资收益。不论投资企业会计账务中对长期股权投资采取何种方法核算，被投资单位会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资企业才确认投资所得的实现(另有规定者除外)。同时规定，凡投资企业适用的所得税税率高于被投资单位适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴差别税率的企业所得税。

(三)差异分析及纳税调整

从会计准则与税法的规定可以看出，企业的长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资所得的确认时间基本相同，均在第二年上半年，即只要被投资单位会计账务上实际进行了利润分配，不论实际支付与否，投资企业均应确认投资所得。在进行年度纳税申报时，对于投资企业当年确认的上年度的投资收益，由于它只是会计上的账面收益，而不是真实所得，按税法规定不应计入当年的应纳税所得额，故应调减当年的应纳税所得额;对于投资企业当年确认的应收股利(或股息)，如果投资企业适用的所得税率与被投资单位一致，无需重复计交所得税，故不存在应纳税所得额的调整问题，但如果投资企业适用的所得税率高于被投资单位，则税法规定需将应收股利(或股息)还原为税前收益，计入当年的应纳税所得额，即应调增当年度的应纳税所得额，计算补缴所得税。具体来说：

1.投资的当年度。假设被投资单位已宣告分派上年度(投资的以前年度)的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额=当年的税前会计利润+当年确认的应收股利(或股息)还原的税前收益

2.投资的次年及以后年度。假设被投资单位已宣告分派上年度的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额=当年的税前会计利润-当年确认的投资收益+当年确认的应收股利(或股息)还原的税前收益

在纳税调整时需注意的一个问题是，如果企业初始投资时实际支付的价款中包含已宣告但尚未支付的现金股利，因已作为前任投资者的投资收益确认并征税，对投资企业而言，属于垫付款性质，应减少投资的计税成本，故无需作年度的纳税调整。

二、权益法核算的纳税调整

(一)会计准则规定

企业对取得的长期股权投资，当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，应采用权益法核算，并且规定对于长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，不调整长期股权投资的初始投资成本;对于长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，并调整长期股权投资的初始投资成本。同时规定，投资企业在每个会计年度末，会计账务上应根据权责发生制基本假设的要求，以取得投资时被投资单位的各项可辨认资产等的公允价值为基础，对投资单位的净利润或净亏损进行调整后，按应享有或应分担的份额确认投资收益或损失。

(二)税法规定

企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属于股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其差额均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的成本或公允价值与按持股比例计算的应享有被投资单位可辨认净资产份额不同而产生的差额。同时规定，投资企业确认投资所得的实现时间，是被投资单位会计账务上实际做利润分配处理的时候(另有规定者除外)，即确认所得的时间应在下年。

(三)差异分析及纳税调整

从会计准则与税法的规定可以看出，企业的长期股权投资采用权益法核算时，其会计处理与税法规定的差异较大，主要表现在：一是对长期股权投资的初始投资大于或小于应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额的差额的确不同;二是对投资收益的确认时间和金额不同。因此，在进行年度纳税申报时，对于投资企业投资当年在投资时产生的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，会计上已计入当年“营业外收入”的金额，按税法规定不应计入当年的应纳税所得额，故应调减当年的应纳税所得额;对于投资企业在年度未确认的当年的投资收益，也应调减当年的应纳税所得额(若确认的是投资损失，则应调增当年的应纳税所得额)，对于当年确认的应收股利(或股息)，也应分别情况调整或不调整当年的应纳税所得额(这已在成本法核算的纳税调整中述及)。对于投资企业投资的次年及以后年度，则只存在当年确认的投资损益及应收股利(或股息)的应纳税所得额的调整问题。具体来说：

1.投资的当年度。假设被投资单位已宣告分派上年度(投资的以前年度)的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额=当年的税前会计利润-当年投资时确认的“营业外收入”的金额-当年确认的投资收益(或：+当年确认的投资损失)+当年确认的应收股利(或股息)还原的税前收益

2.投资的次年及以后年度。假设被投资单位已宣告分派上年度的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额=当年的税前会计利润-当年确认的投资收益(或：+当年确认的投资损失)+当年确认的应收股利(或股息)还原的税前收益

投资企业当年度应交纳的所得税额=[当年的税前会计利润-当年确认的投资收益(或：+当年确认的投资损失)]×适用的所得税率+当年确认的应收股利(或股息)还原的税前收益×(投资企业适用的所得税率-被投资单位适用的所得税率)

三、处置的纳税调整

企业在处置长期股权投资时，由于按会计准则确定的长期股权投资的处置成本与按税法规定确定的长期股权投资的处置成本不同，从而导致处置损益的不同，所以企业在纳税申报时，应进行纳税调整。

(一)会计准则规定

按会计准则规定确定的长期股权投资的处置成本是企业的长期股权投资采用成本法或权益法核算，账户历年累计结转下来至处置时的账面价值。

确认的应计入当期损益的处置损益=长期股权投资的处置净收入-按会计准则规定确定的被处置长期股权投资的处置成本

采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

(二)税法规定

按税法规定确定的长期股权投资的处置成本是投资企业作为长期股权投资投出资产的公允价值，或是投资企业与被投资单位签订的投资合同中约定对投出资产及取得的长期股权投资的作价。

确认的应计入当期应纳税所得额的处置损益=长期股权投资的处置净收入-按税法规定确定的被处置长期股权投资的处置成本

(三)纳税调整

由于按会计准则规定和按税法规定确定的长期股权投资的处置损益的不同，故投资企业在进行年度纳税申报时，计算确定的纳税调整金额应是以下两者的差额：

纳税调整金额=按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益-按会计准则规定应计入当期损益的处置损益

1.若税法与会计准则规定确定的均为处置收益，上式计算的结果为正数，则在处置的当年度应调增应纳税所得额。在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额=当年的税前会计利润+纳税应调增的金额

投资企业当年度应交纳的所得税额=(当年的税前会计利润+纳税应调增的金额)×适用的所得税率

2.若税法与会计准则规定确定的均为处置收益，上式计算的结果为负数，则在处置的当年度应调减应纳税所得额。在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额=当年的税前会计利润-纳税应调减的金额

投资企业当年度应交纳的所得税额=(当年的税前会计利润-纳税应调减的金额)×适用的所得税率

同理，若按税法与会计准则规定确定的均为处置损失的情况下，则在处置的当年度应分别计算结果的正数与负数，相应地调减与调增本年度的应纳税所得额，并据以计算交纳投资企业的所得税款。

以上所述，只是笔者根据财政部2006年2月发布的长期股权投资准则的规定以及现行税法的规定，对两者形成的差异及如何进行纳税调整所作的一些浅薄的研究。今后，还需要同行们根据该准则的执行情况及税收政策的变化，对该准则与税法的差异及其纳税调整作进一步的探讨研究，以指导会计实际工作。●

【主要参考文献】

[1] 会计人员继续教育专题讲座编委会.会计人员继续教育专题讲座.北京：中国人民大学出版社，2004.

[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006.北京：人民出版社，2007(4).

[3] 高金平.新会计制度与税法差异分析.北京：中国财政经济出版社，2001(11).

作者：邓亦文　邹新颖

纳税账务调整研究论文 篇3：

可供出售金融资产的会计与税法的差异处理

【摘要】 文章分析了可供出售金融资产的会计与所得税法规定之间产生的差异，并通过列举实例对两者之间差异的纳税调整及递延所得税调整与账务处理都进行了较全面的诠释。

【关键词】 可供出售金融资产;企业所得税法;差异;递延所得税调整;账务处理

可供出售金融资产的会计处理与所得税法处理存在着差异，产生这种差异的原因主要是由于《金融工具确认与计量准则》与企业所得税法的计量基础与计量原则不同所致，两者之间的差异(包括永久性差异和暂时性差异)必须进行纳税调整和遞延所得税调整。为此，本文对可供出售金融资产的会计与所得税法各自处理差异的调整、账务处理等进行了分析探讨，以期给广大会计实务工作者提供参考借鉴。

一、企业会计准则与企业所得税法的规定

《金融工具确认与计量准则》规定，对准备出售的有价证券分类为可供出售金融资产，采用公允价值在持有期间进行计量，公允价值变动产生的利得或损失(减值损失等除外)，应当直接计入企业的所有者权益。可供出售金融资产在期末发生减值时，该金融资产即使没有终止确认，也应将原直接计入所有者权益，因公允价值下降形成的累计损失转出计入企业的当期损益。对以前已确认减值损失的可供出售金融资产，在以后期间公允价值发生上升时，若是可供出售债务工具，在以后期间公允价值上升且确实与原减值损失确认后发生的事项有关的话，则应当转回原确认的减值损失并计入企业的当期损益;若是可供出售权益工具投资发生的减值损失，则不应通过损益转回。

企业所得税法规定，在可供出售金融资产后续计量的过程中，对公允价值变动产生的利得或损失，持有期间不得计入企业的年度应纳税所得额中。而企业采用实际利率法计算的可供出售金额资产的利息，则应计入当期的应纳税所得税额中;对于可供出售权益工具投资产生的现金股利，在被投资企业宣告发放现金股利时，计入当期损益的可从应纳税所得额中扣除(但连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益除外)。同时，企业所得税法还规定，可供出售金融资产属于投资资产，企业在转让或处置时，投资资产的成本可准予扣除。

二、 差异分析与纳税调整及递延所得税调整

企业投资购买公司发行的股票(以下均以股票为例)作为可供出售金融资产时，会计处理与税法处理不存在永久性差异，且资产的账面价值与计税基础相同，也不产生暂时性差异，因而此时不存在纳税调整与递延所得税的确认。

当企业的可供出售金融资产在持有期间的会计期末发生公允价值增减变动时，会计准则与税法规定都不确认损益，所以期末不产生永久性差异，然而此时的可供出售金融资产按会计准则规定确定的期末账面价值可能大于或小于按税法规定确定的计税基础，会产生暂时性差异(应纳税或可抵扣暂时性差异)，因而企业在申报所得税时需要进行纳税调增或调减处理，而且在符合所得税会计准则规定的确认条件的情况下，应确认为递延所得税资产或递延所得税负债。在持有期间，当股票发行企业(被投资单位)宣告发放上年度的现金股利时，根据所得税法规定，若企业持股期已经超过12个月的，则会计上确认的股利收入(投资收益)属于免税收入，此时，会计处理与税法处理会产生永久性差异，因此，企业在申报所得税时应进行纳税调整，调减当期的应纳税所得额，但可供出售金融资产的期末账面价值与计税基础不会受到影响，也就不会产生暂时性差异，因而就无须进行递延所得税的调整。

在会计期末，当企业的可供出售金融资产(股票)的价格发生非暂时性严重下跌时，根据《金融工具确认与计量准则》的规定，企业应确认资产减值损失，同时转出原直接计入企业的所有者权益是因公允价值下降形成的累计损失，计入企业的当期损益;但税法是不确认任何形式的资产减值损失的，此时可供出售金融资产的期末计税基础仍然保持不变。因而会计上确认的减值损失，在年末进行所得税汇算清缴时，就应进行纳税调整，调增当年的应纳税所得额。同时，由于期末可供出售金融资产的账面价值会小于其期末计税基础，故会产生可抵扣暂时性差异，在符合所得税会计准则规定条件的情况下，应确认为递延所得税资产。当可供出售金融资产(股票)，在以后的会计期末公允价值发生回升时，会计处理与税法的处理是一致的，都不会影响企业的损益，因此，在进行所得税会计处理时，应转回以前确认的“递延所得税资产”。

以后会计期间，当企业出售可供出售金融资产(股票)时，由于该资产已经离开了企业，原可抵扣暂时性差异已不复存在了，所以，企业在进行会计处理时，应将“递延所得税资产”账户的余额予以全部冲回。根据税法规定，会计上实际确认的转让收益或转让损失，以及税法确认的转让损失，应一并在期末所得税汇算清缴时进行纳税调整(调减或调增当期的应纳税所得额)。

三、 案例阐释

旺达公司2016年4月2日从证券市场购买兴华上市公司发行的股票200万股作为可供出售金融资产核算，占兴华公司10%的股权比例，成交价为每股4元，另支付相关费用4万元。2016年12月31日，该股票每股公允价值为3.6元，旺达公司预计股票价格下跌可能是暂时性的;2017年4月16日，兴华公司宣告发放持股期间的现金股利800万元，旺达公司5月10日收到现金股利;2017年12月31日，兴华公司由于发生严重财务困难，致使该股票每股公允价值下降为1.2元，旺达公司判断这种下降趋势是非暂时性的，因而旺达公司对兴华公司的股票计提减值准备;2018年兴华上市公司经营情况出现了明显好转，12月31日每股公允价值上升为2.2元;2019年1月6日，旺达公司将上述兴华公司的股票对外出售，每股售价3元。假设旺达公司是对外提供年度财务报告，适用的所得税税率为25%，预计未来会计期间也不会改变，每年均无其他纳税调整事项，同时假设该项可供出售金融资产年末产生的应纳税或可抵扣暂时性差异均符合所得税会计准则规定的确认“递延所得税负债”或“递延所得税资产”的条件。

要求：根据上述资料和前面“二”的论述为旺达公司分析该项可供出售金融资产每年度的会计与税法的差异，并进行相应的会计处理与税务处理。

解析：

(1)2016年4月2日，旺达公司购买该批股票时，会计处理如下：借记“可供出售金融资产——成本”804万元(200×4+4)，贷记“银行存款”804万元。此时，会计与税法不存在永久性差异，按会计准则规定确定的可供出售金融资产的账面价值与按税法规定确定的计税基础均为804万元，不产生暂时性差异，因而不存在纳税调整与递延所得税的确认问题。

(2)2016年12月31日，该股票的公允价值与购买时比较发生了变动(下降)，会计处理如下：借记“其他综合收益”84万元，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”84万元(200×3.6-804)。此时，会计准则与所得税法均不确認损益，不产生永久性差异;但由于该项可供出售金融资产年末的账面价值为720万元(804 - 84)，其年末计税基础仍为804万元，账面价值小于计税基础，因而该项可供出售金融资产在2016年产生了可抵扣暂时性差异84万元，年末应调增当年的应纳税所得额84万元。根据题中的假设，所得税应进行如下会计处理：借记“递延所得税资产”21万元(54.00×25%)，贷记“其他综合收益”21万元。

(3)2017年4月16日，兴华公司宣告发放现金股利时，旺达公司会计处理如下：借记“应收股利”80万元(800×10%)，贷记“投资收益”80万元;2017年5月10日，旺达公司收到现金股利时，会计处理如下：借记“银行存款”80万元，贷记“应收股利”80万元。由于旺达公司该股票的持有期限已超过12个月，按税法规定，会计上确认的股利收入(投资收益)80万元属于免税收入，故此时会计与税法之间产生了永久性差异80万元，必须进行纳税调整，年末应调减当年的应纳税所得额80万元，但该项可供出售金融资产年末的账面价值与计税基础未受到影响，维持上年末金额，故不存在递延所得税的调整问题。

(4)2017年12月31日，兴华公司的股票公允价值发生了较大幅度的下降，且预期这种下降趋势是非暂时性的，根据《金融工具确认与计量准则》应用指南规定，旺达公司可以认定该项可供出售金融资产已发生减值，确认减值损失564万元[84+(720-200×1.2)]，计入当年损益。会计处理如下：借记“资产减值损失”564万元，贷记“其他综合收益”84万元(注：转出原直接计入所有者权益的累计损失)、“可供出售金融资产——公允价值变动”480万元(720-200×1.2)。此时，按税法规定是不确认资产减值损失的，因此，该项可供出售金融资产年末的计税基础不变，仍然为804万元，会计上确认的减值损失564万元应进行纳税调整，调增当年的应纳税所得额564万元。当年末该项可供出售金融资产的账面价值确定为240万元(720-480)，小于其年末计税基础804万元，从而累计产生可抵扣暂时性差异564万元。根据题中假设条件，旺达公司2017年应确认“递延所得税资产”120万元(564×25%-21)，所得税会计处理如下：借记“递延所得税资产”120万元、“其他综合收益”21万元，贷记“所得税费用”141万元(564×25%=借方之和)。

(5)2018年12月31日，兴华公司股票的每股公允价值上升为2.2元，旺达公司确认该项可供出售金融资产(股票)的公允价值变动额(增加额)为200万元(200×2.2-240)，根据准则规定，不得通过损益转回。会计处理如下：借记“可供出售金融资产——公允价值变动”200万元，贷记“其他综合收益” 200万元。税法在可供出售金融资产(股票)价值回升时，与会计处理是一致的，也不影响损益，但由于2018年末该项可供出售金融资产的账面价值确定为440万元(240+200=200×2.2)，其年末计税基础仍为804万元，账面价值小于计税基础，故年末累计产生可抵扣暂时性差异364万元，与年初累计产生的可抵扣暂时性差异564万元相比，差额200万元为当年应转回的可抵扣暂时性差异，从而转回以前确认的“递延所得税资产”50万元(200×25%)，所得税的会计处理如下：借记“其他综合收益”50万元，贷记“递延所得税资产”50万元。

(6)2019年1月6日，旺达公司以每股3元的价格将持有的该批兴华公司股票出售。其出售净损益=200×3-(804-84-480+200)=160(万元)>0，为出售净收益，应记入“投资收益”科目的贷方。同时，按会计准则规定，企业还应将原直接记入“其他综合收益”科目的累计额对应处置部分的金额，记入“投资收益”科目。会计处理如下：①借记“银行存款” 600万元、“可供出售金融资产——公允价值变动”364万元(84+480-200)，贷记“可供出售金融资产——成本”804万元、“投资收益”160万元;②借记“其他综合收益”200万元(以上账务处理中该科目借、贷方相抵后的余额，第(5)笔除外)，贷记“投资收益”200万元。另外，由于该项可供出售金融资产已经离开了中华公司，原产生的可抵扣暂时性差异已不复存在了，故应将“递延所得税资产”科目的余额予以全部冲销，所得税的会计处理如下：借记“所得税费用”141万元，贷记“递延所得税资产”91万元(21+120-50)、“其他综合收益” 50万元(第(5)笔)。最后，旺达公司在年末进行所得税汇算清缴时，应将会计上实际确认的可供出售金融资产的转让收益(免税收入)360万元(160+200)以及税法确认的转让损失204万元(804-600)，一并调减当年的应纳税所得额564万元。

四、结束语

综上所述可知，作为企业的会计实务工作者，要对可供出售金融资产的会计与税法的差异进行正确处理，首先就必须熟悉具体的会计准则和所得税法的相关规定，接着应全面、仔细地分析会计处理与税法规定之间的差异，然后才能在年度所得税汇算清缴时，合理地进行纳税调整与递延所得税的调整。只有这样，我们才能真正地掌握和熟练地操作所得税会计，正确地处理“三者”(国家、企业、个人)之间的利益关系，为企业创造更多的经济和社会效益，对外提供高质量的会计信息。

【主要参考文献】

[1] 北京国家会计学院会计准则与税法研究所.新企业所得税法与会计准则差异及分析[M].北京：中国财政经济出版社，2009.

[2] 史玉光.企业财税差异与纳税调整[M].北京：电子工业出版社，2012.

【作者简介】

邓亦文，男，湖南女子学院商学院教授、硕士生导师;主要研究方向：财务会计、税务会计。

作者：邓亦文