独立性的注册会计师论文

摘要:审计独立性是注册会计师审计的灵魂,也是审计理论的基石。如何加强注册会计师实质上的独立性和形式上的独立性是审计行业发展的首要问题。文章从理论上分析了影响我国审计独立性的因素,并对应地讨论了加强独立性的措施。今天小编为大家精心挑选了关于《独立性的注册会计师论文 (精选3篇)》，仅供参考，希望能够帮助到大家。

独立性的注册会计师论文 篇1：

独立性与注册会计师的民事责任

独立性是会计师行业的生命。然而，安达信在安然事件中暴露的严重的会计和审计问题，正在演变为美国会计业的一场危机。中美两国会计业面对一个共同的严重问题就是，会计师职业的独立性由于利益驱动而受到严重的削弱。我们应该不断强调会计师职业的基本义务及民事责任。

会计师的民事责任指会计师签发不当意见的查核报告，致使财务报表使用者因使用偏误的财务报表信息而遭受损失时，会计师可能面临的民事赔偿责任。

审计是会计的一项特殊的职能，独立的注册会计师通过审计来判断财务报表的完整性和准确性，审计的过程通常涉及探查欺诈行为。审计对象所备总的未被审计的报表可能包含一些不符合独立评价的不公正的表述，独立审计师的工作就是发掘出该事实并帮助认证报表的准确性和财务状况的公正表述，审计师的评价给予了财务报表的公信力，基于审计师的特殊地位，读者信赖其审计报告，因此审计师的民事责任基础在于：因信赖该报告所造成的经济损失。

会计师执业的两个基本的义务为：技能和注意。会计师必须具备通常谨慎的会计师的技能，这取决于会计师的阅历和知识，如，会计师在准备税务申报时，必须如通常的谨慎的会计师一样具备税法的知识；在审计公司的财务报表时，必须具备通常接受的审计标准（GAAS）和会计准则（GAAP）的知识。上述准则是由政府机关或者会计师的行业组织制定颁布，并指导会计师执业。

注意的标准则要求会计师在审计财务报表时，执行GAAS和GAAP标准。法院和立法机关在决定会计师注意的标准时一般遵循会计师专业的意见，这实际上承认了立法者对会计师执业中细微差别缺少理解，但是，这决不是允许会计行业可以制定有害于客户或社会其他成员的执业标准。

会计专业有别于其他专业服务。在其他专业服务中，几乎都是服务的对象聘雇专家并订立合同，服务的内容是严格限于合同的当事人，而在会计业务中，使用者很可能是非客户的第三人。由于审计财务报表的潜在使用者的范围是不确定的、多数的、未知的，他们对会计信息的需求有可能与一般公认的会计准则有所不同，因此，会计师的民事责任具有其他专家责任所不具有的特殊性。在资本市场中，会计师是一个独特的角色，他必须是一个独立的参加者。公众对于会计师在资本市场中的独立性有着强烈的期盼，正是这种独特的角色，构成了资本市场效率和效益的基石。会计师的民事责任一直是该行业中最富争议的课题，也是左右会计师行业发展的一个重要的因素。

会计师行业利润构成的变化与独立性执业规则的冲突

由于会计师特殊的角色优势而衍生的业务范围的扩张，使得传统的责任体制受到极大的冲击。

虽然审计业务的收益低，但通过审计业务会计师可以了解客户的管理系统，这就存在为客户解决管理上难题的机会，而这些服务将可以获得较高的回报，弥补审计业务的亏空，这种战略上的演变，扩大了会计师事务所的产品线。会计师事务所通过采纳其他的策略，如品牌服务和特长领域，重组内部分工，这种跨产品的交叉补贴使得会计行业的竞争者逃避了在低成本/价格产品上的共同的毁灭性的战争，如德勤会计师事务所（Deloitte Touche）在加拿大的内部分工中，传统的会计和审计仅仅是7个部门中一个。通过年收入的比较，也可以看出审计收入在全部收入中的比重呈下降的趋势（参见表1），Colin Boyd教授预测，五大已经不再是会计师事务所，获利高的业务所引起的权力扩张不可避免的将引起会计师事务所的内部重组，Arthur Anderson的业务分拆就是一个典型的例子。

1997年前SEC主席Arthur Levitt与AICPA一道建立了独立标准委员会（ISB），负责制定适用于公共单位（如上市公司）审计的独立标准，以服务于公共利益，保护和提升投资者对证券市场的信任。1999年签证（Attestation）业务收入占五大会计师事务所260亿美元收入的1/3，税务会计服务占1/4，不足一半的收入来源于咨询、管理、顾问服务，从审计客户获得的咨询收入利润丰厚，将严重地影响审计师的独立性。会计师业务的扩张一方面导致了会计师执业标准规则修改，另一方面也引起了会计师在涉足的领域中民事责任的重新界定。

信息革命对传统的会计方法进行了严峻的挑战。业内人士指出，目前实行的会计方法奠基于上个世纪30年代，那时候利润来源于有形的工厂和设备，产品有着很长的生命周期，而来源于有形资产的投资利润则可以预测。但现在，有相当部分的利润由诸如商誉、技能或研究等来决定，产品的生命周期变短，持续加速的创新和过去的业绩越来越无关。美国注册会计师协会（AICPA）和英格兰和威尔士注册会计师协会已经提议采用新的财务报表格式，强调价值创造的过程，而不是过去的业绩。

会计师事务所也已经意识到审计的风险正是不可预见的商业失败。Arthur Andersen在其网页上指出：“传统的审计是被设计用来发现而不是预见错误，今天，问题伴随着破坏性的影响迅速和经常地发生，当评估的最大风险不是“什么已经错了”而是“什么将错”的时候，你需要一种预测性的和以风险为基础的方法提供足以信赖的认证。”随着网络的高速发展，周期性的财务报告演变为通过互联网持续地发布财务报告已成为可能，这要求会计师更多地关注记录数据的控制而不是大量的检验报表。这种情况下，会计师需要评估企业的管理过程，这使会计师的角色趋近于商业咨询，与会计师的独立性发生冲突。由于数据和程序控制的重要性，公司的内部审计将得到加强，控制和认证的服务将获得迅速的发展。产生并服务于旧经济的会计原则适用于有形设备、固体资产甚至是“商誉”的会计模型，能否适用于新经济下人力资本是首要资产的商业活动？

独立性是会计师行业的生命

会计师业务范围的扩张极大地挑战着传统会计师审计业务中的独立性原则。

审计师的独立性是指：审计师对客户应当没有偏见，否则将丧失其报告的可靠性所必需的公正，无论他多么精通业务，审计的直接目的是增进信息的可靠性，使审计报告具有可信性，可靠性（credibility）和可信性（reliability）的关键区别就在于：关注的焦点是财务信息还是信息的使用者。通过禁止、检查和矫正实质性的虚假陈述和遗漏，可以增加财务信息的可靠性，通过增加使用者对可以信赖的信息则增加了可信性。

SEC和AICPA的若干规则和指引都规定了：会计师事务所、他们的合伙人、股东和本人、以及专业的雇员必须与他们的客户以及他们客户的母公司、子公司以及分支机构保持独立。包括以下一些内容：

1．禁止性的投资

会计师事务所的专业人士不能在任何客户（或某些下属机构）中持有“直接”的财务利益。“直接”利益包括：类型广泛的投资、债务、有价证券等，同时，独立性的规则禁止在客户或其附属机构中持有实质性间接利益，实质性的认定通过持有的净值、所、客户的检查予以认定，通常认为低于5%为非重大性的。

2．禁止贷款，扩张信用、银行存款、经纪人存款；

3．信托和遗产方面的禁止；

4．家庭和客户关系的禁止；

5．非独立亲属的利益和关系禁止。

毕马威（KPMG）、安达信（Arthur Andersen）和德勤在SEC的听证会上反对限制会计师事务所向他们的审计客户提供咨询服务。此前，普华（Price　Waterhouse　Coopers）和安永（Ernst & Young）由于已经将咨询业务分拆，前SEC主席Arthur Levitt对审计师过多地参与被审计客户的投资行为表示了极大的关注，这最终形成了对PwC①是否遵守审计独立性规则的调查。

独立报告发现,PwC大半以上的合伙人涉嫌持有会计师事务所审计客户的投资，因而违反SEC和专业的独立性的规则。该报告称几乎一半的PwC的合伙人——2698个合伙人中的1301人——自报至少违反了一项独立性的规则；将近一半的违反行为涉嫌PwC专业人士的直接投资于与客户关联的证券、共同基金、银行账目、保险产品，综合分析的结果是大约86.5%的合伙人和10.5%的PwC专业人士有违反审计独立性的行为。

SEC正在考虑制定的规则主要集中在3个方面：（1）审计师或他们的家庭成员在审计客户中的投资；（2）审计师或他们的家庭成员与审计客户之间的雇佣关系；（3）审计师事务所向审计客户提供服务的范围。决定审计独立性的4个原则：（1）与审计客户有共同的或冲突的利益；（2）审计其自己的工作；（3）作为审计客户的管理人员或雇员履行职责；（4）作为审计客户的支持者而工作。

会计师执业标准与承担民事责任的关系

会计业是一个公认的职业，会计领域的准入通过教育的要求和考试予以控制，在某些情况下可能撤销会计师的执业许可。

与其他专业一样，会计师专业行为的最低标准主要由该行业自身决定，这里面会产生一定的问题。业内人人士认为这样做是因为会计师自身可以更好地理解他们领域的技术复杂性并具有深厚的知识，而公众通常无力判断会计执业的品质，会计师也有强烈的自律动机，行业自身就可清除不适合的人以维护会计行业的声誉。但会计师执业本身是一项营业，他们行为规范经常遭受来自各个方面的挑战。在现实中，会计师行业审计失败的问题，本质上是诚信问题。法律只是在外部约束会计师的行为，而在许多情况下，法律在决定责任时并没有完全的独立，它要参考和信赖会计师行业自我创设的标准。要解决这一问题，除有赖于法律上的完善外，会计师行业的审计方法、组织结构等方面的内部变革势在必行。■

作者：张天民

独立性的注册会计师论文 篇2：

对我国注册会计师独立性的影响因素及加强独立性的对策思考

摘 要:审计独立性是注册会计师审计的灵魂,也是审计理论的基石。如何加强注册会计师实质上的独立性和形式上的独立性是审计行业发展的首要问题。文章从理论上分析了影响我国审计独立性的因素,并对应地讨论了加强独立性的措施。

关键词:审计独立性 注册会计师

随着经营权与管理权的渐渐分离,企业的所有人将其企业交由经理人来管理经营,所有人则对经理人的经营业绩进行评价和考核,而所有人获得关于企业财务状况和经营成果的主要手段则是看其财务报表。审计服务的本质是所有者和债权人为了减少经理人的代理人的代理成本所付出的一种监督成本。这些年从全球范围来看,都发生了注册会计师违背独立性原则、参与造假的恶性事件。从而也引发了一系列对有关注册会计师的审计独立性受到影响、丧失职业道德的探讨。

一、影响我国注册会计师独立性的因素分析

独立是指不受外来力量控制、支配,按照一定之规行事。具体包括实质上的独立性和形式上的独立性。前者是指一种内心状态,使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响,诚信行事、遵守客观和公正原则,保持职业怀疑态度。后者则是一种外在表现,使得一个理性且充分掌握信息的第三方,在权衡所有相关事实和情况后,认为会计事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。

第一,会计事务所之间恶性竞争。我国目前会计师事务所的现状呈现了多、小、散、乱的局面。现实中很多中、小事务所为了生存盈利,往往采取降价或者答应被审单位的不合法、不合理的会计处理原则,更有甚者主动和被审单位串通,严重违反审计准则。而仅靠这种不良的竞争,事务所得不到长远的发展,造成我国事务所的发展缓慢。国际四所著名的事务所(俗称“四大”)进入我国市场时,给了国内的事务所更为严厉的冲击。另外,国内的事务所的待遇一般都很低下,因此员工的跳槽流动性积极高,无法保证执业的必要素质和稳定性,而培训通常也需要花费很多。

第二,存在经济利益。经济利益是指因持有某一实体的股权、债券和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益。利益驱动是制约注册会计师审计独立性最深刻的社会根源,对客户经济上的依赖关系会影响审计组织的独立性。审计组织的收入来自于客户,因此其与客户存在着明显的经济依赖关系。注册会计师及其事务所接受客户委托,执行审计业务,收取费用,谋取利益。一是鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益。考虑这些经济利益时需要考虑重要性原则,只有当这些利益都重要时,注册会计师的独立性往往会被损害。二是审计项目组成员与被审单位的高级管理人员或对财务报表有影响的人有着密切关系。当项目成员或其亲属与被审单位的高级管理人员或有影响的人有密切关系时,往往能产生相关的经济利益或密切关系的影响,对注册会计师的独立性造成影响。三是收费主要来源于某一鉴证客户,过分担心失去某项业务。当事务所的收入或某个会计师的收入主要靠某个鉴证客户,这样会使得事务所或会计师担心失去这个客户,有可能会忽略对独立性的要求。四是对鉴证业务采取或有收费的方式。所谓或有收费,是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。采取这种收费方式,对独立性的影响非常大。

第三,法律和行业监管不力。我国目前有《证券法》、《公司法》、《会计法》、《刑法》、《注册会计师法》等相关法律对上市虚假财务报告的法律责任问题进行规范。但是对于违规操作的事务所和注册会计师相对于国外比较健全的法律体制往往处罚力度较轻。注册会计师的违规成本取决于两个因素,即注册会计师和事务所违规执业而被监管机构发现的概率及注册会计师被监管机构发现后遭受的处罚后的相应损失。据中注协公布的数据,从2004-2008年,行业共对近6000家事务所进行了执业质量检查,对存在严重问题的137家会计师事务所和243名注册会计师给予了公开谴责,对435家事务所和623名注册会计师给予了行业内通报批评。在这些处理中,承担民事责任和刑事责任人员的寥寥无几,处罚力度明显过轻。我国注册会计师行业之所以频繁出现各种违规事件,关键就是违规者的违规成本太低,对违规人员的处罚起不到应有的威慑作用。尤其是对注册会计师本人。重行政处罚而轻刑事处罚和民事经济赔偿机制的缺失,使得受虚假信息误导而导致经济损失的投资者(尤其是中小投资者)无法得到经济赔偿,而违规的巨大收益和较低的违规成本往往使注册会计师置职业道德于不顾去追逐利益,从而极大地削弱了其执业的独立性。

第四,非审计业务对注册会计师审计独立性的影响。我国目前的《注册会计师法》规定,注册会计师可以承办审计业务、审阅业务、其他鉴证业务和相关服务。非审计业务中,注册会计师可以提供代编财务信息,对财务信息执行商定程序等。当会计师事务所向被审单位同时提供非审计业务时往往会面临着这样的问题:刚编好财务报表,随后又接受被审单位的审计业务,可见,被审计单位同时提供两方面服务的这种双重身份导致的利益冲突。

二、加强独立性的对策

第一,鼓励合伙制事务所发展跨地型事务所。合伙设立的会计师事务所由合伙人按出资比例或协议规定,以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任,它有别于以全部资产对其债务承担责任,且出资人以出资额为限承担责任的有限责任会计师事务所。由于合伙制的事务所对外承担无限责任,将合伙个人利益与事务所的业绩和命运紧密地联系起来了,必然会提高注册会计师的风险意识和自我约束意识,增强会计师事务所抵制来自客户不正当要求的压力和动力。针对我国会计师事务所的组织形式仍以有限责任制为主的现状,为维护注册会计师的独立性,应积极鼓励发展合伙制会计师事务所。同时通过市场竞争机制,鼓励会计师事务所之间的强强联合,强弱合并。为了杜绝各注册会计师在降低收费的情况下获得审计业务,可由证监会按审计工作量设立一个审计收费的最低标准,审计费用具体多少应由各执业人员的相应小时费用率计算得出,而不能和审计结论挂钩。专业服务的收费依据、收费标准及结算方式与时间应在业务约定书中予以明确。注册会计师在签订合约前要合理地估计审计费用,并在合约中明确规定收费多少和收费方式。如果收费低于审计收费的标准,要上报证监会,在得到证监会批准后方可执行审计业务。

第二,加强道德教育,减少对独立性有影响的经济业务往来。加强对注册会计师的职业道德教育,使审计活动的主体对其道德使命有清醒的认识,发挥道德规范潜移默化的约束作用,强化注册会计师的使命感,加强注册会计师的精神独立对其行为的约束和规范。同时要做好宣传工作,正确引导社会公众对注册会计师职能的认识,这也有利于加强社会对审计独立性的监督。必须提高注册会计师的素质要求,对其进行风险管理和现代信息技术培训,培养年轻注册会计师成为骨干,努力提高这些人员的各项技能。要进一步完成注册会计师的职业道德规范。目前我国已颁布职业道德的基本规则,我国的职业道德建设已经有了初步发展,但职业道德基本准则还缺乏操作性,建议如果会计师事务所合伙人或股东与被审计单位不独立,则会计师事务与被审单位的经济利益比较重大时,事务所应该选择拒绝接受此类业务或者采取措施降低至可接受的水平;如果会计师事务所的注册会计师和被审计单位不独立,注册会计师不应该加入审计项目组。

第三,制定完善行业法律以及加强监管力度。法律环境的完善首当其冲,首先,应建立健全有关注册会计师行业专门法律法规,使各种审计和非审计业务的执行都有法可依,规范审计市场,增强管理强度,提高业务操作的可见性。其次,要完善相关的民事责任法律法规,加大惩罚力度。在现有相关法律法规中,应根据发展需要进一步完善关于会计师事务所承担民事赔偿责任的规定,树立法律的威严,尽可能地列支各种违规行为的惩罚措施,严惩违法行为,提高其违规成本,从根源上打消发生违规审计行为的可能。另外,其他的社会、文化和道德环境的建设也应该相配套,同时还要加强对会计师事务所执业环境的监督和指导作用,促进公平竞争。从加强行业自律等方面入手,加强会计师事务所和注册会计师的管理,强化行业内部的同业复查制度,使注册会计师审计的独立性落到实处。

第四,调整会计师事务的审计范围。混业经营是破坏注册会计师审计独立性的首要原因。当注册会计师介入到企业的管理中时,势必影响其保持独立、客观和公正。但是单纯地禁止会计师事务所从事审计业务和非审计业务,既没有必要,也不利于事务所的长久发展,因为有些规模较小的或业务不多时接受非审计业务有利于事务所的资源综合利用。因此如何控制一个事务所同时接受两种业务,且能够保持独立性原则才是关键。

总之,独立性是注册会计师审计的灵魂,是注册会计师发表客观公正的审计意见的基本前提。因此注册会计师审计的独立性需要从自身和外部不断进行加强和提高。

(作者单位:江西财经大学会计学院)

【参考文献】

1、陈小林.制度环境与审计独立性[M].东北财经大学出版社,2007.

2、吕宏灵.市场供求关系对审计独立性的影响[J].合作经济与科技,2007(7).

3、许有志.影响审计独立性因素及解决途径[J].科学之友,2007(2).

4、杨劲松,韩洪.注册会计师审计独立性影响因素分析及对策研究[J].财会通讯,2007(9).

5、刘骏.会计师事务所轮换制与审计独立性[J].审计研究,2005(6).

6、吴作凤.论审计收费对独立性的影响[J].财会通讯,2006(3).

作者：龚莉丽

独立性的注册会计师论文 篇3：

注册会计师独立性的诠释与保持

摘要：本文首先对独立性的含义进行了分析，提出了注册会计师独立性是一种有限独立的观点，进而从经济人和社会人的角度，对我国注册会计师独立性的保持进行了分析，并提出了相应的措施。

关键词：注册会计师　独立性　经济人　社会人

一、注册会计师独立性的诠释

(一)理论意义上的独立性独立性是注册会计师从事鉴证业务的灵魂，也是社会审计取信于公众，赖以生存和发展的最基本条件。正确理解和定义独立性，是合理使用鉴证意见和制定相关制度措施的前提条件。中外学者对审计的独立性进行了大量的研究：美国的查尔斯·尚德尔(charles.W.Schandl)认为，独立性并不是审计人员的思想态度，而是假定审计人员所做出的意见、判断或决策不为他个人的、感情的和物质利益的影响。英国的汤姆·李(Tom.Lee)认为，独立性是一种精神态度，它不允许本人的观点和结论依赖或屈从厉害冲突方面的压力和影响。托马斯·希金斯(Thomas.G.Higgnis)认为，注册会计师必须拥有的独立性，包括实质上的独立性和形式上的独立性，所谓形式上的独立性是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系；所谓实质上的独立性，是指注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应该使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益集团或人士的影响和压力。澳大利亚审计实务准则第32号指出独立性是毫无偏见、毫无个人兴趣、毫无对某个兴趣的事先承诺、毫无非法影响或压力，如果出现上述任何一个问题，将会致使人们相信审计师的意见书是被人为决定的，而不是根据资料独立审计的结果。我国《注册会计师职业道德规范指导意见》中规定，注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。由此可见，理论意义上的独立性完全没有考虑注册会计师的社会人和经济人属性，是一种理想化的状态，它指引着独立性的方向，但不能作为衡量的标准和现实的要求。

(二)现实意义上的独立性在市场经济条件下，注册会计师的独立性是一种有限独立，不存在完全意义上的独立性。维克托·布兰克(vletorZ.Bfink)和赫伯特·维特(Herbert.Witt)曾指出，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的。主要原因有：其一，注册会计师作为社会人，不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系，要求注册会计师在工作中完全不受社会因素和个人情感的影响，显然不太可能。其二，会计师事务所作为自主经营、自负盈亏的市场主体，追求利润最大化是企业的目标，趋利避害是注册会计师的本能，要求注册会计师不受经济因素影响，保持不偏不倚、超然独立，显然是很困难的。其三，执业环境较差，间接影响了注册会计师独立性的保持。随着市场经济的发展，注册会计师行业发展迅速，而与之相关的法律法规却很少，且很多规定、条款可操作性差；受人力物力的限制，政府监管不到位，尚未形成系统的行业监管体系，独立性的保持基本上依赖于注册会计师的自觉性；行政干预和地方保护主义盛行，为了解决地方上的财政收入、就业、社会稳定和经济发展等问题，地方政府往往极力支持和包庇上市公司的造假行为，对注册会计师工作进行不当干预。因此，现实意义上的独立性应该是一种有限独立，只要注册会计师出具的鉴证意见从整体上没有明显偏离鉴证对象的实际情况，不会给相关使用者造成重大误导，就可以认为注册会计师在执行鉴证业务的过程中保持了独立性。人们在使用注册会计师出具的鉴证意见时，必须首先认识到其独立性是一种有限独立，独立性所具有的两面性可能会对鉴证意见的形成产生影响，注册会计师的工作可以帮助财务报表使用者减少决策风险，但决不是对被审计单位财务报表公允性的担保，利用注册会计师审计后的财务报表进行决策，任何时候都应当谨慎使用，而非完全依赖。

二、注册会计师独立性的保持

(一)作为经济人独立性的保持 笔者认为，只有承认独立性的有限性，充分认识到注册会计师的社会人和经济人属性，才能够对症下药，采取相应手段，规范注册会计师的行为，以使之保持最大限度的独立性。在市场经济条件下，会计师事务所是追求利润最大化的市场主体，注册会计师是逐利的理性经济人，独立性保持与否，很大程度上取决于对风险与收益进行权衡的结果。因此，在制定制度与措施时，应充分利用经济政策与手段促使注册会计师保持独立性。

(1)健全法律制度，加大问责力度。审计舞弊与合谋事件之所以从出不穷、屡禁不止，主要是作弊风险与作弊收益比太低。我国目前有关注册会计师行业的民事责任、民事诉讼制度不健全，可操作性差，对违法违规者的惩治力度很弱，诉讼成本往往高于诉讼收益，注册会计师行业的法律风险，特别是民事赔偿责任风险近似乎零，这无异于在诱导注册会计师舞弊，从根本上严重威胁了独立陛的保持。据中注协公布的数据，从2004年至2008年，行业共对近6000家事务所进行了执业质量检查，对存在严重问题的137家会计师事务所和243名注册会计师给予了公开谴责，对435家事务所和623名注册会计师给予了行业内通报批评。在这些处理中，承担民事责任和刑事责任人员的寥寥无几，处罚力度明显过轻，由此可见，我国注册会计师行业面临的法律风险、违规成本是相当低的，与巨大的违规收益相比，违规成本显得微不足道，作为理性经济人的注册会计师及会计师事务所为谋取巨大收益而放弃独立性也就在所难免了。因此，当务之急就是建立健全有关注册会计师行业民事责任的法律法规，加大问责力度。一是要制定明确具体、可操作性强的会计师事务所和注册会计师民事赔偿责任制度；二是要加强对受害投资者、债权人的司法救济，建立股东集体诉讼制度，减少对被诉讼主体的过多限制，尽快依法受理和审理各类证券市场民事侵权纠纷案件；三是要加大对违规行为的惩处力度，有且只有让违规成本远远超过违规收益，才能对会计师事务所和注册会计师产生足够的威慑效果，从而提高保持独立性的自觉性。

(2)理顺委托关系，减轻外部压力。目前影响注册会计师保持应有独立性的一个重要原因，是由于审计关系演变导致的审计委托人的实质性缺失。社会审计产生于因财产所有权和经营权分离而形成的受托经济责任关系，基于所有者与经营者双方的主观需要而存在。但在现实工作中，由于公司治理结构、相关制度不健全等原因，上市公司的所有者(董事会)与经营者(管理层)在形式上市分离的，实质上是一体的，他们在主观上并没有审计需求，但由于我国的公司法和证券法都规定上市公司的财务报表必须经过注册会计师审计，上市公司才不得不聘请注册会计师进行审计，形成了“自己聘人审自己”的尴尬局面。由于委托者与被审者站在了同一阵线上，而且手中掌握着会计师事务所的选择权、审计工作的配合权、审计费用的确定与支付权等王牌，从机构上、人员上、经济上彻底打破了注册会计师保持独立性的基本条件，在这种情况下要求注册会计师不受任何外界影响，发表独立、客观、公正的鉴证意见几乎是不可能的。

因此，只有由一个强有力的第三者弥补了这个缺失后，才能从根本上保证审计的独立性，进而最大限度地减少审计失败的发生。要解决审计的独立性问题，还须从根源着手，按照“谁要求，谁监管”的原则确定上市公司审计的聘任与监管。从审计的产生和存在的必要性来看，对上市公司进行审计的第一需求者是财产所有者，应由作为所有者代表的董事会聘请注册会计师对管理当局进行审查，但由于目前公司治理结构存在缺陷，董事会和管理当局成为某一个或几个大股东的左右手，不能真正代表广大投资者的利益，而这种局面在短时间内很难得到有效解决，在这种情况下，必须选择相关第三方代为行使监管职能。虽然我国借鉴了美国的公司治理结构模式，要求上市公司聘任独立董事、建立审计委员会和监事会，但从实践效果上看，大部分有名无实，成为董事会和管理当局的附庸。笔者认为，就目前我国上市公司的情况来看，这个第三方的最佳人选应当为国家，由证监会代表国家进行具体管理，理由有二，一是对上市公司进行审计是国家的要求；二是政府职能部门独立性高、执行力度强，远远高于其他任何社会组织和中介机构。具体做法是：第一，上市公司向证监会缴纳审计费用。由证监会、注册会计师协会、物价部门根据相关规定，结合地方经济发展水平制定本地区的审计收费标准，上市公司根据收费标准向证监会预交本年审计费用，审计结束后由证监会支付，同时向上市公司提供审计费用清单和下期缴费金额，上市公司在规定的期限内补足定额，如不能按时缴纳审计费用，则证监会不予聘请注册会计师，对其提供的财务报表不予认可。这样既可以保证审计的经济独立性，又避免了同业间利用收费进行恶意竞争。第二，证监会负责上市公司注册会计师的聘请。首先，制定上市公司审计的资质标准，提高准入门槛，规范对会计师事务所的资质评估，将符合条件的会计师事务所注册备案。制定规范的委托审计合同书，以明确证监会与事务所的权利和责任。其次，上市公司向证监会提交本期的审计要求说明书，说明公司审计业务的性质、范围以及对事务所资质的特殊要求等需要特别说明的事项，作为证监会选择注册会计师的参考。最后，证监会根据审计业务的要求、事务所的资质评价、信用等级选择会计师事务所，被选事务所与被审单位联系，洽谈具体审计业务事宜，签订业务约定书，进行审计活动，对审计过程中发现的重大违规、虚假问题应向证监会提交书面报告，作为证监会对上市公司进行管理的参考依据。第三，引入同业复核，建立信用档案。定期进行同业复核，以保证所聘会计师事务所的审计质量，复核结果记人事务所的信用档案，作为后期聘任的参考。出具虚假意见的次数越多，信用等级越低，被选聘的机会越小，累计达到一定次数或重要性达到一定程度，则取消其上市公司审计资格，反之则提高其信用等级。为防止本地事务所之间的“放水”行为，也可采用“异地复核”。即通过证监会引入外地有资质的会计师事务所进行复核，一来可以保证复核的真实性，二来有利于打破地区垄断，形成审计市场的合理化竞争。

(3)提高准入门槛，促进独立性的保持。相比而言，我国的注册会计师考试以前虽经过了多次改革，但依然要求偏低，财政部2009年3月19日公布实施的《注册会计师全国统一考试办法》，在考试内容、考试程序上提高了要求，将在很大程度上提高我国注册会计师队伍的执业水平，但在报考条件上依然要求偏低，不利于注册会计师独立性的保持。因此，应进一步提高行业准入门槛，重点包括以下方面：一是提高报考条件限制，如同时限定学历水平和专业、对被吊销证书的注册会计师实行行业禁入等；二是调整、加大考核内容的范围，以适应社会经济发展需要；三是强化实践性考核，重视专业工作经验和实际运用能力。提高行业准入门槛，能够从多方面促使注册会计师保持应有的职业谨慎性和独立性。第一，因为职业资格来之不易，自然倍加珍惜。注册会计师职业资格的获取，需要经过多年的知识积累和重重考核才能获得，而且证书一旦被吊销，就会被实行行业禁人，同与企业合谋所获得的短期经济利益相比，注册会计师会更珍惜自己长期的“饭碗”。第二，可以减轻业内恶性竞争，提高收入水平。根据中国注册会计师协会2009年6月统计的数据，截止2008年底，全国事务所总量达7284家，比上年增长3.9％；执业注册会计师85855名，比上年增长11％。出现了“僧多粥少”、“量多质次”的局面，各会计师事务所为了争取客户，导致恶性降价竞争，为了保住客户，不惜逢迎客户需要，出具虚假意见，严重地影响了行业的健康发展。提高行业准入门槛，可以减轻日趋高涨的生存压力，提高收入水平，从而有助于注册会计师独立性的保持。第三，可以从整体上大幅提高注册会计师队伍的整体素质和业务水平，提高鉴证业务质量。

(二)作为社会人独立性的保持 注册会计师作为社会人，不仅有经济和物质方面的需求，还有社会和心理方面的需求，而社会和心理需求的满足将有助于注册会计师独立性的保持。因此，在针对注册会计师的经济属性采取各种措施的同时，还应重视对其社会属性的刺激，双管齐下，才能取得良好效果。

(1)加强职业道德教育，提高注册会计师的自律性。职业道德是注册会计师保持独立性的第一防线，是注册会计师行业质量控制体系的第一层次，失却职业道德的约束，行业质量控制体系的建立将失去基础。国际会计师联合会、各个国家和地区都制定了自己的职业道德规范，中国注册会计师协会也于1996年底发布实施了《中国注册会计师职业道德基本准则》，对注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等方面提出了要求。但从目前实行情况来看，普遍对职业道德教育的重视程度不够，存在“重规定、轻落实”，“重业务、轻道德”的现象，而且教育的内容往往局限于准则本身，难以取得实效，笔者认为，职业道德教育重点应包括以下三个方面：一是要进行职业性质教育，从思想上提高注册会计师对职业道德重要性的认识。长期以来，由于职业性质教育的缺失，使得注册会计师职业被当作谋生和逐利的手段，忽视了注册会计师职业的社会作用。随着会计师事务所和注册会计师数量的迅猛增加，进行职业性质教育显得尤为重要，只有使其充分认识到自己所肩负的社会责任和职业性质，认识到其鉴证意见对广大使用者乃至社会经济所产生的重大影响，才能够从内心深处引起重视，激发注册会计师的职业自豪感和责任感，提高保持职业独立性的积极性和主动性。二是要进行相关准则学习，从制度上明确注册会计师应恪守的职业道德范围。只有深入学习职业道德基本准则和规范，使注册会计师熟悉职业道德的具体要求，才能在执业过程中加以遵守。要提高注册会计师职业道德基本准则和道德规范在整个制度体系中的地位，使之作为注册会计师执业的纲领性文件，提高大家对准则和道德规范的重视程度，逐渐改变学习和工作中务虚多、务实少的现状。三是要进行法律责任教育，从后果上警示注册会计师恪守职业道德。注册会计师舞弊的原因除了经济因素外，另一个相当重要的原因就是对所要承担法律责任的漠视和无知，“无知者无畏”。处分和处罚的目的在于警戒，并不是结果，因此，应加大对注册会计师的法律责任教育，变事后外部处理为事前自我约束。为避免重复过去单纯法律条文式的说教，建议中注协将典型的审计失败案例汇编成册，详细分析其审计失败的原因、应采取的

措施、对会计师事务所和注册会计师的处理结果等，作为职业道德教育的材料，将会对注册会计师起到很好的道德警示和业务借鉴作用。通过上述三个方面的职业道德教育，可以使注册会计师思想上重视、要求上明确、后果上清楚，从而提高执业过程中的自律性。

(2)建立健全评价机制，实行等级管理制度。“榜样的力量是无穷的”，我国的很多行业都采取了评价、排名等办法，通过树立行业典范，指引行业发展方向，起到了积极的示范带动作用。如企业行业的“十佳”、“百强”评选，卫生行业的A级评选，餐饮行业的星级评选，教育行业的“211工程”等，都对规范行业行为，带动本行业发展发挥了积极作用；中央电视台的“感动中国”、“状元360\"等活动在社会上也引起了强烈反响，掀起了“敬业、奉献”和“学科技、练技能”的热潮。因此，注册会计师行业也应借鉴实行评价机制，对会计师事务所和注册会计师实行等级管理。具体做法是：第一，由财政部和中注协联合制定会计师事务所和注册会计师的评价体系和标准。会计师事务所根据其风险承担能力、注册会计师的数量与等级、业务承接的能力、鉴证业务质量、不良记录等项目，分为I--SA，实行A级管理；注册会计师根据其专业能力、社会声誉、不良记录、执业年限等项目，分为1-5级，实行等级管理。第二，组织实施对会计师事务所和注册会计师的初次评价。初次评价应严格谨慎，切忌高估，要给会计师事务所和注册会计师留有以后晋升的空间，否则会失去动力。第三，利用互联网建立全国会计师事务所和注册会计师的数据库，并根据变化情况进行更新(可由省、市注协负责)，使社会公众能够随时查询、监督。第四、制定鉴证业务执业资格标准，明确划分不同类别、不同层次、不同规模的鉴证业务对会计师事务所和注册会计师的等级要求，达不到标准的不能承接该类业务(否则鉴证意见无效)。第五，对会计师事务所和注册会计师的级别实行动态管理。对于执业质量高、社会信誉好、在规定年限内无不良记录的会计师事务所和注册会计师进行晋级；对存在问题的根据情节严重程度进行降级、罚款，直至撤销资格、行业禁人、追究刑事责任。等级管理制度的实施，一方面可以使会计师事务所和注册会计师有了精神追求的目标，减轻对外界物质刺激的敏感性，从而有助于独立性的保持；另一当面通过长期积累，可以形成会计师事务所和注册会计师的商誉，良好的商誉将会提高会计师事务所和注册会计师的经济收入和社会地位，从而促使其不断努力打造自己的社会声誉，声誉越高，自己就越珍惜，在承接和执行鉴证业务时的独立性就会越高。

(3)实行鉴证业务公开，接受社会监督。要促进注册会计师独立性的保持和鉴证业务质量的不断提高，除了政府监管、行业自律外，更需要广泛的社会监督，需要来自人民大众的最根本、最有力的监督。随着会计师事务所和注册会计师数量的不断增加，单靠政府的力量是远远不够的，从以往曝光的重大案件来看，绝大部分是社会监督的结果。因此，应不断强化社会监督的作用，使之逐渐成为行业监督的主要形式，大力推行鉴证业务的公开化、透明化，营造全民参与、全民监督的良好氛围，对于促进行业自律、及时发现和查处问题都具有十分重要的作用。

三、结语

注册会计师独立性的保持，是一个重要且永久的话题，注册会计师所具有的社会人和经济人双重属性，会随着社会的发展和执业环境的变化而变化。一方面，在市场经济条件下，由于会计师事务所是自主经营、自负盈亏的市场主体，存在为追求利润最大化而放弃独立性的诱因；另一方面，为了取信于社会公众，扩大生存和发展空间，提高鉴证工作存在的必要性，注册会计师又有保持独立性的内在需求。因此，现实中并不存在完全意义上的独立性，我们只有认识到并承认独立性的有限性，针对注册会计师的社会人和经济人属性采取相应措施，才能对症下药，促使注册会计师保持最大限度的独立性。

编辑　聂慧丽

作者：刘珍刚