应收账款询证函有效性分析
摘要：函证程序是审计应收账款中最重要和最有效的一种程序，但其在实际应用中存在函证本身有局限性、函证回收率低及函证程序使用不规范等问题。因此，应科学设计函证、加强对审计从业人员的职业教育、国家加强立法，以提高应收账款的审计质量，确保财务报表中应收账款记录的真实性和正确性。
关键词：应收账款;函证程序;有效性;审计质量
目前，注册会计师在对企业财务报表进行审计时，都把应收账款作为重点审计项目。函证程序是最重要、最有效的应收账款审计程序之一。应收账款询证函是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法
一、关于应收账款询证函有效性的调查
为了更好地了解应收账款函证程序的使用情况，探究应收账款函证程序在实际应用中存在的问题和弊端，笔者到吉林省白山市成华会计师事务所做了调研。白山市成华会计师事务所负责审计的26户存在应收账款的企业中，共涉及债务人215户企业。笔者在这26户企业中随机选收了5户，查看了他们2008—2009年度工作底稿中有关应收账款的数据。除分析这随机选取的5户企业应收账款询证函的同复情况，还参考r所有存在应收账款的26户企业的审计工作底稿。查询了每一户企业的应收账款余额、每一笔应收账款的账龄、寄出的所有询证函的回函情况，得到如下数据和结论。第一，截止到当年审计基准日(2009年12月31日)，这26户被审计单位的应收账款总额约为726365000元。其中，单笔应收账款金额在10万以上的占应收账款总额的73%。第二，按账龄分类，应收账款账龄在一年以下的占64%，账龄在一年到两年之间的占29%，账龄在两年以上的占7%。第三，成华会计师事务所发出函证200多份，函证金额占全部金额的64.9%，函证户数占总户数的比例约为24%。第四，截至2010年3月15日，回函率约为13%，其中，账龄在一年以下的回函比率占总体回函比牢的80%左右。可见，应收账款询证函在实际应用中回复率极低。被函证者倾向于回复应收账款账龄较小、金额较大且对自己有利的询证函。
二、应收账款函证审计程序中存在的问题
(一)函证本身的局限性
1、函证存在时间成本。被审计单位的客户可能存在于全国各地，导致被函证对象也可能分布于全国各地，因此，函证的回收期通常需要很长时间。
2、函证有经济成本。为了保证函证方式的有效性，防止和阻止被审计单位与被函证者勾结，所有的应收账款询证函必须由注册会计师亲自寄送和回收，相应产生的费用也自然是由会计师事务所自己来承担。
3、即使应收账款得到了债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。函证的可靠性取决于被函证人的态度是否负责，即债务人的同函并不能说明被审计单位应收账款没有问题，这是函证程序自身的最大局限性。此外，函证程序不能发现被审计单位应收账款的所有问题，函证提供的应收账款的真实性和准确性不能证明应收账款是否可以收回。这两个方面极大地制约着函证程序的使用。
(二)函证回收率较低
目前，函证回收率低，导致取证无果，已经成为所有审计师公认的影响应收账款函证程序有效性的最大瓶颈。大多数注册会计师事务所的审计组发出的询证函回收率仅有百分之十左右。无论审计师发出的是肯定式询证函还是否定式询证函，被函证方都置之不理。
(三)函证程序的使用不规范
在实际工作中，存在着部分审计师不按照程序工作，忽略其中的某些步骤和环节的现象。无论是选错函证对象、选错函证时间、选错函证方式，还是忽略函证结果差异分析、没有认真评价函证结果，或是忽视采用替代审计程序和追加审计程序，都会引起很高的执业风险和审计风险。
三、造成不规范函证程序的原因
(一)审计市场竞争环境不佳
从国内宏观背景看，市场竞争环境的恶劣是造成函证程序不规范的最主要原因。首先，自二十一世纪以来，随着市场经济的发展，中国会计师事务所进行了重大改革。为了更好地与世界接轨，之前国有的会计师事务所都已基本改制，脱离了政府部门，成为股份制、公司制。而且还有很多注册会计师自己创办事务所，自行执业。其次，随着国内审计市场的成熟与发展，各地会计师事务所在各地蓬勃兴起，直接导致审计市场出现了明显的供大于求现象。只有品牌较响、声誉较高的“四大”国际会计师事务所，以及国内著名的立信会计师事务所、信永中和会计师事务所、中瑞岳华会计师事务所有限公司等少数几个会计师事务所拥有自己固定的客户群和市场。而其他成千上万的中小型会计师事务所，没有稳定的目标客户。加上其服务没有明显差异，所以各个事务所只能靠压低价格来赢得市场。
(二)被审计单位对应收账款函证的人为操纵
其一，被审计单位可能不告知注册会计师被函证者的地址，以不知道地址为借口，使函证无法寄送。更常见的情形是，被审计单位提供虚假地址，使注册会计师根本无法取得同函。其二，被审计单位可能事先与关联企业串通好，当关联企业收到函证时，直接回函被审计企业应收账款数额正确，而实际上应收账款可能存在虚报情况。其三，被审计单位在协助注册会计师确定函证对象和范围时，可能故意操纵，除去那些应收账款有问题的企业。
(三)审计人员的执业能力有待提高
1、在应该执行函证程序的情况下使用了替代程序。由于函证本身成本较高，所以有些会计师事务所由于审计经费的限制或审计时间短，在应该执行函证程序的情况下，没有使用函证程序而直接使用了替代程序。更有甚者，在使用替代程序时也没有按照要求和规范，实施不到位，极大地提高了审计风险。而在正常情况下，替代程序只有在函证条件受到某种限制而无法实施时才应该进行。
2、函证样本选择失误。首先，函证的对象选择不当。函证对象的选择，需要审计师运用自己的专业知识进行判断。造成函证样本选择失误有两种情况。一是审计师无意犯错，选择样本时不小心忽略了一些必须进行函证的大额账户和重要的业务往来账户。这种情况较少发生，因为注册会计师事务所派出审查应收账款的审计人员一般具有丰富的工作经验。二是有些审计人员故意犯错，为了减少自己的工作量、减轻工作强度，在选择函证对象时专门选择小额账户函证或是选择以前年度回函的函证方进行函证。这样做的结果会加大执业风险，很有可能影响审计师最终做出的审计结论。其次，样本量太少。实际工作中，有些审计师只做少量询证函，只是为了敷衍了事，样本数量根本不足以验证所有必须使用函证程序的应收账款余额。
3、对函征过程的控制不到位。正常情况下，从函证的寄发到函证的收回，再到后期的函证评
价，必须由审计师亲自执行，绝对不可以交给被审计单位有关人员执行。但实际工作中，有些审计人员为了减轻自己的工作量，发出询证函时，就直接交给被审计单位有关人员代为寄发。收回询证甬时，没有要求被函证者寄回会计师事务所而是寄回了被审计单位，又由被审计单位相关人员交给审计师。对于未回函的企业，审计师也没有继续执行替代审计程序或者追加审计程序。这样一来，审计师在整个函证过程都没有进行有效的控制，为被审计单位弄虚作假提供了非常好的机会，严重影响了询证函的有效性。
四、完善函证程序的对策
(一)科学设计函证，发展便捷的函证方式
科学设计函证指设计函证时应细致、具体，充分考虑被审计单位内部控制的强弱、被审计单位所在地以及单位内部的经营环境、被函证者的处理习惯等。发展便捷的函证方式，即发展电子函证，是未来函证发展的一个趋势，也是解决回函率低最有效的途径。传统的挂号或快递方式邮寄函证，会增加函证的时间成本和经济成本。而通过电子邮件发函就会解决这两种过高的成本问题。随着网络时代的到来，上网企业增多，注册会计师完全可以利用电子邮件函证来提高工作效率。
(二)加强对审计从业人员的职业教育
1、使其保持独立性。在审计工作中，独立性是审计人员执行业务的灵魂，是审计工作有价值的基础。审计师的独立性影响财务报表的真实性和公允性;审计师的独立性会影响每一项审计程序执行的有效性。因而，确保审计师站在中立的第三方立场，确保函证程序执行的规范和有效。
2、使其保证严谨的工作态度。实际工作中，有些审计人员有很高的独立性，但由于工作马虎、粗心大意，造成了严重的后果和无法挽回的损失。应收账款函证程序的规范执行对审计师的工作态度提出了很高的要求，函证环节复杂且函证工作量巨大，都要求审计人员亲自执行或是亲自监督，不可以放任于被审计单位有关工作人员来做。审计人员应勤勤恳恳、忠于职守，才能保证函证程序的有效执行。
3、提高专业能力，积累工作经验。应收账款函证程序有时要求审计人员凭借自己的主观判断来选择函证对象、确定函证时间、选择函证方式。只有经验丰富、专业技能过硬的优秀审计人员才能做出正确的选择，将审计风险降到最低，从而把函证审计程序的有效性发挥到最大。因此，每一位注册会计师除了要自觉学习新的财经法规和相关知识以外，更应注重在实践中学习专业能力，积累工作经验，掌握函证技巧，使自己更胜任这项审计工作。
(三)建议国家立法，各级审计机关相互配合
应收账款回函率低，究其根本原因是我国没有有关立法要求函证对象必须回函。如果有法律保证，使被询证者意识到不回函产生的法律责任，那么回函率将大幅度提升。我国相关立法机构可以制定有关法律法规，将应收账款询证函工作纳入法制轨道。国家立法机关可通过立法规定函证对象的责任和义务，规定回函的时间要求，以及相应的责任追究制度。这样，不但可以极大地提高回函率，更能加强函证对象对待函证的重视程度，从而可以保证回函意见的真实性和有效性。另外，还可请被询证者所在地审计机关或它的上级审计机关协助。随着市场经济的发展，上市公司必须由注册会计师事务所进行审计，也就是函证双方都有相应的审计公司。因此，可以直接向被函证对象的注册会计师进行函证，这样会极大地提高应收账款询证函的回函率和有效性。另外，审计师也可以请被函证者所在地审计机关或其上级审计机关协助处理。建议国家审计署在全国各级审计机关之间建立函证协查制度，要求凡是需要到外地印证应收账款时，审计师可以直接发函到该企业所在地的审计机关，请求对方给予配合。这样不仅可以节省审计成本，又可以提高证据的可靠性。
作者：蒋清中
篇一：询证函
(银行)：根据资产清查工作的要求，本单位对实物资产及其他各类资产、负债进行全面的资产清查，并聘请会计师事务所有限责任公司对本单位进行资产清查审计，按照中国注册会计师独立审计准则的要求，应当询证本单位与贵行的存款、借款往来等事项。下列数据出自本单位账簿记录，如与贵行记录相符，请在本函下端“数据证明无误”处签章证明;如有不符，请在“数据不符”处列明不符金额，并附加说明事项详为指正。有关询证费用可直接从本单位存款账户中收取。
回函请先传真至： (传真号)， 收。
原件请直接寄至：会计师事务所 收。
通讯地址：
邮 编：
篇二：询证函
敬启者：
×× 会计师事务所为本单位委托查帐的注册会计师，在其定期性审计本单位帐目之过程中，欲证明敝公司下列所结存或结欠贵公司之记录：
截止日期：
此信乃作为函证之用，而非请求付款
贵公司应付金额：
预付贵公司金额：
欠贵公司金额：
预收贵公司金额：
如上述金额与贵公司帐目相符，请于下列空格签署。如有差异，请将实数详列于背面并加签署。
上述帐目若在截止日期后已结清，仍请邮回此证明书。
请填妥后将此表格务必直接传真至注册会计师收(传真号： ×××× )，并将此表格原件放入回邮信封，直接寄本单位之会计师， ×× 会计师事务所， ×× 市 ×× 区 ×× 路 ×× 号 ×× 大楼 ×× 楼，邮编： ×××× ，电话： ×××× 。作为其审核本单位帐目之用。
敬请确认所欠金额并请提供其明细表。
谨启(盖章)
本人已确认上述金额与本公司帐目相符
已确认﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍
(签名及签章)
致：_____________________
下列数额出自本公司帐簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“数额证明无误”处签章确认;如有不符，请在“数额不符及需加说明事项”处详为指正。
回函请函寄/传真至_________
地址：__________________邮编：____________
传真：__________________电话：____________
(本函仅为复核帐目之用，并非催款结算)
截止日期：_______________贵公司应欠:____________元
上述款项或已结付，仍请及时函复为盼。
数额证明无误
签章：_________________________________日期：_____________________
数额不符需加说明事项：
签章：_________________________________日期：_____________________
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银行询证函(积极式)
编号：
××(银行)：
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××财务报表进行 审计，按照中国注册会计师执业准则的要求，应当询证本公司与贵行的存款、借款往来等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵行记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明;如有不符，请在“信息不符” 处列明不符项目。如存在与本公司有关的未列入本函的其他项目，请在“数据不符”处列出这些项目的金额及详细资料。有关询证费用可直接从本公司××存款账户中收取。回函请直接寄至××会计师事务所。
回函地址： 邮编： 电话： 传真： 联系人：
截至年月日止，本公司银行存款、借款账户余额等列示如下：
除以上所述，本公司并无其他在贵行的存款。
除以上所述，本公司并无其他自贵行的银行借款。
除以上所述，本公司并无其他截至函证日止的一个内已注销的账户。
除以上所述，本公司并无其他通过贵行办理的委托存款。
除以上所述，本公司并无其他通过贵行办理的委托贷款。
除以上所述，本公司并无其他向贵行提供的担保。 除以上所述，本公司并无其他由贵行承兑而尚未支付的银行承兑汇票。
除以上所述，本公司并无其他向贵行已贴现而尚未到期之商业汇票。 除以上所述，本公司并无其他有贵行托收的商业汇票。
除以上所述，本公司并无其他由贵行开具而不能撤销之信用证。
除以上所述，本公司并无其他与贵行未完成之外汇买卖合约。
除以上所述，本公司并无其他存放贵行之有价证券或其他产权文件。
13.其他事项(如信托存款、银行提供的担保等，若无除前面所述外的其他事项，则应填写“无” 。)
(公司盖章)
年 月日
经办人：
结论：1.信息证明无误。
(银行盖章) 年
月日
经办人：
2.信息不符，请列明不符项目及具体内容(其他未在本函列出的项目，请列出金额及其详细资料)。
(银行盖章)年月日
经办人：
文章标题：企业询证函
企业询证函编号：
公司：
本公司聘请的厦门大治会计师事务所有限公司正在对本公司会计报表进行审计，按照中国注册会计师独立审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来帐项等事项。下列数据出自本公司帐簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“数据证明无误”处签章证明;如有不符，请在“
数据不符”处列明不符金额。回函请直接寄至厦门大治会计师事务所。通信地址:
邮编:电话:传真:
1、本公司与贵公司的往来帐项列示如下：截止日期
贵公司欠
欠贵公司
备注
2、其他事项本函仅为复核帐目之用，并非催款结算，若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
(公司签章)年月日
1.上述数据正确无误。2.上述数据不符，正确数据为：
如数据相符，请在此处签章：如数据不符，请在此处签章：
日期：年月日日期：年月日
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索引号ZA2-5
银行询证函编号：(银行)：
本公司聘请的xxx会计师事务所正在对本公司2年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，
应当询证本公司与贵行相关的信息。下列信息出自本公司记录，如与贵行记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明;如有不符，请在“信息不符”处列明不符项目及具体内容;如存在与本公司有关的未列入本函的其他重要信息，也请在“信息不符”处列出其详细资料。回函请直接寄至xxx会计师事务所。
回函地址：邮编：电话：传真：联系人： 截至2年月日止，本公司与贵行相关的信息列示如下：
注： “起止日期”一栏仅适用于定期存款，如为活期或保证金存款，可只填写“活期”或“保证金”字样。
6.担保
注：如采用抵押或质押方式提供担保的，应在备注中说明抵押或质押物情况。 (2)贵行向本公司提供的担保
除上述列示的担保外，本公司并无贵行提供的其他担保。
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20年月日
以下仅供被询证银行使用
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~~~~~~~~~~~~~~~2013年01月07日
