会计准则第36—关联方披露》 (以下简称《会计准则》) 和《深圳证券交易所上市规则》 (以下简称《上市规则》) 对关联方的定义主要有以下的不同:
关联方定义中母公司的规定, 《会计准则》直接定义为该企业的母公司;间接或直接控制上市公司的法人是《上市规则》中的定义。由此可知, 《会计准则》的范围小于《上市规则》, 且后者更具合理性。
从关联方定义中子公司的规定可见, 《会计准则》定义为该企业的子公司;《上市规则》中未规定子公司为关联方。
对于关联方定义中的其他关联企业的规定, 《会计准则》定义为:与该企业受同一母公司控制的其他企业;《上市规则》则定义为:由直接或者间接控制上市公司的法人直接或者间接控制的除上市公司及其控股子公司以外的法人;较二则而言, 《会计准则》只规定了母公司控制, 其规定涵盖了其他企业。《上市规则》规定的则为直接或者间接控制上市公司的法人, 且仅限于法人, 对于合伙企业、个人独资企业等其他非法人企业并未包括在内。
关联方定义中的共同控制和重大影响的投资方的规定, 《会计准则》定义如下:对该企业实施共同控制或重大影响的投资方。《上市规则》定义则是: (1) 在上市公司手持超过5%的股份的法人。 (2) 根据实质重于形式的原则, 中国证监会、上市公司或者本所认定的另外与上市公司保持着特殊关系可能使得上市公司利益对其倾斜的法人。 (3) 在上市公司, 间接或直接手持超过5%的股份的自然人。 (4) 依据实质重于形式的原则, 中国证监会、上市公司或者本所认定的另外与上市公司建立特殊关系以此使上市公司利益对其偏向的自然人。不难看出, 《会计准则》定义关联方为:一方对另一方施加重大影响或单方控制、共同控制和两方或多方以上受同一方重大影响、控制或共同控制的, 构成关联方。《上市规则》用的是列举说明。同时注重实质重于形式的原则。《会计准则》用投资方概念, 而《上市规则》有另外一种概念——法人和自然人。
《会计准则》中关联方中包含有该企业的合营企业和联营企业, 《上市规则》中排除了合营企业和联营企业。《上市规则》中的监事、独立董事在《会计准则》中没有, 因为监事不是负责计划、指挥和控制。《会计准则》从股权的角度规定了关联方, 即:控制、共同控制或施加重大影响。施加重大影响在《上市规则》里并未提及。
(1) 正确地披露关联交易的支柱之一是正确地判断关联关系, 在判断关联关系的时候需格外注意的是控制、共同控制和重大影响之间的关系实质, 而不应该仅仅根据持股比例来作为区分关联关系的标准。例如, 甲公司拥有乙公司40%的股份, 丙公司拥有乙公司60%的股份, 在乙公司董事会的成员中, 甲公司有五名董事, 丙公司有六名董事, 但是董事长由甲公司的人员担任。这样, 就要根据乙公司的董事会上甲公司是否拥有多数的表决权, 其委派的董事长在公司的财务和经营决策上是否拥有决定权等, 来判定甲公司是否对乙公司拥有控制权。
(2) 在判断关联交易是否存在的时候要遵循实质重于形式的原则, 综合起来加以考虑, 有些交易表面上看来不是关联交易, 但是实质上确实是关联交易, 这就要看到每一笔交易的本质是什么。例如:甲上市公司用友乙公司40%的股份, 甲公司又把这40%的股份转交给了其占有5%股份的丙公司, 丙公司又把乙公司40%的股份转交给了甲公司的子公司丁公司, 表面上看甲公司和丙公司不存在关联关系, 其交易也不是关联交易, 丙公司和丁公司也不是关联关系, 其交易也不是关联关系。但是从交易的实质上看, 其实是甲公司把持有的乙公司股份转让给了其子公司丁公司, 应该算是关联方交易。把股份转让给丙公司正是为了转让给其子公司丁公司。
(3) 实务中关联方披露附注主要应有以下描述: (1) 存在控制关系的关联方:附注中应设置存在控制关系的关联企业统计表, 包含以下内容:企业名称、注册地址、业务性质、与本企业的关系是母公司还是子公司。 (2) 存在控制关系的关联方的注册资本及其变化:附注中应设置存在控制关系的关联企业的注册资本及其变化明细表, 包含以下内容:企业名称、年初数、本年增加数、本年减少数、年末数。 (3) 存在控制关系的关联方的持股比例和表决权比例:附注中应设置存在控制关系的关联企业持股比例和表决权比例统计表, 包含以下内容:企业名称、持股比例、表决权股份占比。 (4) 不存在控制关系的关联方企业性质:当企业与非控制关系的关联企业存在关联交易时, 需要披露其关联关系的性质。附注中应设置存在不存在控制关系的关联企业性质明细表, 包含以下内容:企业名称、与本企业的关系:合营企业、联营企业、与本企业共用一个董事长等。 (5) 与关联企业形成的应收账款变动情况表:附注中应设置与关联企业形成的应收账款变动情况明细表, 应包含以下内容:企业名称、年期末余额、占全部应收账款比例、坏账准备。
(1) 一方间接或直接手持另一方股份, 其总和超过25%;双方间接或直接手持有第三方25%以上股份的。如果通过第三方, 一方股份被另一方间接持有, 若对另一方的持股比例按照第三方对另一方的持股比例计算则需使一方对第三方持股比例达到25%以上。想要在判定关联关系时持股比例合并计算, 要两个及以上的自然人共同持股同一企业, 且自然人要具有直系血亲、夫妻、以及其他抚养、赡养等关系。
(2) 存在持股关系的双方或者同为第三方持股, 即使股比例未达到第 (1) 项规定, 但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上, 或者一方全部借贷资金总额的10%以上是由另一方担保 (独立金融机构除外) 。
(3) 一方的生产经营活动在双方存在持股关系或者同为第三方持股, 且持有股份占比未达到第 (1) 项规定下, 专利权、商标权、著作权、非专利技术等特许权之后须得由另一方提供方能正常进行。
(4) 虽持股比例未达到第 (1) 项规定, 在双方存在持股关系或者同为第三方持股下一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动, 由另一方控制。
(5) 另一方任命或者委派一方五成以上董事或者超过五成的高级管理人员由, 或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员;或者双方各自半数以上董事或半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。
(6) 具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有第 (1) 至 (5) 项关系之一。
注意:存在上述第 (1) 至 (5) 项关系是仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员, 不构成关联关系。
(1) 购卖、使用和转让有形资产, 包括房屋建筑、电子设备、通信工具等有形资产的租赁、购销与转让义务。
(2) 转让和使用无形资产, 其中包括申请的专利、商标、著作权、肖像权、商业机密以及研发的技术成果等特许权, 设计的物件外观的所有权转让和使用权的提供业务。
(3) 提供市场调查、信息咨询、物品销售、商品代理、事务管理等劳务服务。
(4) 融通资金, 包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款等业务。
对实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所, 应附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》, 在根据事实上报缴纳企业所得税的非居民企业在报送年度企业所得税纳税申报表时, 其报告表包括《关联关系表》、《关联交易汇总表》、《劳务表》、《购销表》、《融通资金表》、《固定资产表》、《无形资产表》、《对外投资情况表》以及《对外支付款项情况表》。
企业须按规定期限上报本办法第十一条规定的报告表, 办理对实际情况有需要延长期限的企业报告表时须得按照征管法及其实施细则的相关规定来处理。
《会计准则第36—关联方披露》对企业会计工作提出了更高的要求, 根据重要性原则, 披露关联交易应改成披露全部关联交易信息, 且须得增加关联交易披露信息并合并表, 披露控制关系的企业也随之被替换掉, 改成披露直接和间接控制、共同控制和重大影响关系的企业信息。也因此会给企业带来较大的工作量和难度, 尤其是多层组织体系的集团企业。但同时财务报告的信息质量得到提高, 符合决策有用的目标。对于关联方交易财务人员要关注关联申报, 并进行主体文档、本地文档和特殊事项文档等同期资料的准备。
(1) 主体文档:主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况。
一是以下情况有其中之一的企业, 对于主体文档应有准备。 (1) 关联交易年度总额在10亿元以上的企业; (2) 年度有发生跨境关联交易的最终控股企业所属企业集团, 且合并该企业财务报表的应准备主体文档。
二是主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况的文档被称之主体文档, 包括: (1) 无形资产; (2) 组织架构; (3) 企业集团的业务; (4) 税务和财务状况; (5) 融资情况。
(2) 本地文档。主要披露企业关联交易的详细信息的文档被称之为本地文档。企业的年度关联交易金额符合如下条件其中之一的, 本地文档的准备应当按其全部关联交易来: (1) 有形资产所有权转让金额 (来料加工业务按照年度进出口报关价格计算) 超过2亿元; (2) 合计4000万元以上的其他关联交易金额; (3) 超过1亿元无形资产所有权转让金额的; (4) 超过1亿元金融资产转让金额的。
(3) 特殊事项文档。特殊事项文档的定义:包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化的文档。 (1) 签订或者执行成本分摊协议的企业对于分摊协议特殊事项文档应该准备; (2) 超过标准比例的企业关联债资应当准备资本弱化特殊事项文档说明符合独立交易原则。
(4) 当发生以下关联交易的, 符合豁免情形: (1) 对于本地文档、主体文档和特殊事项文档的准备, 仅与境内关联方所发生关联交易的企业可以不用准备; (2) 执行预约定价安排的企业, 对于特殊事项文档和本地文档, 预约定价安排涉及关联交易的可以不用准备。
(5) 时间限制和另外要求。 (1) 企业集团对于主体文档的准备完善应在最终控股企业会计年度完结之日前12个月内;在关联交易发生年度次年6月30日之前应把本地文档和特殊事项文档准备完毕。税务机关要求之日起, 在30天之内提供同期资料。根据事实情况, 企业因不可抗力因素对于同期资料无法如期提供, 应在不可抗力消除后的一个月之内提供。 (2) 使用中文准备同期资料, 对于引用的信息资料应标明出处。 (3) 从税务机关要求的同期资料准备完毕之日起, 应当保存同期资料十年。企业合并、分立的同期资料保存由合并、分立后的企业负责。
摘要：关联方交易是财务审计及外部监管的重点, 本文对关联披露中会计准则关联方的定义以及上市规则对关联方的定义进行比较;新准则扩大了关联方关系的外延, 以控制、共同控制和重大影响 (包括直接方式和间接方式) 作为界定关联方的依据, 强调实质重于形式原则, 从制度规范上对企业目前通行的关联交易非关联化的做法予以遏制。同时对税务上对关联方的认定进行梳理, 实务指导关联交易税务处理。
关键词：关联方披露,关联方交易,关联方申报
[1] 财政部会计准则文员会.企业会计准则第36号-关联方披露[J].对外经贸财会, 2006 (12) .
[2] 《深圳证券交易所股票上市规则 (2018年修订》第十章关联交易[Z].深证上〔2018〕556号.
[3] 《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则.
[4] 《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法 (试行) >的通知》[Z].国税发〔2009〕2号.
