内部控制审计意见类型（精选8篇）
一、无保留意见
注册会计师认为被审计单位会计报表符合合法性与公允性，没有在审计过程中受到限制，且不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项时，应当出具无保留意见的审计报告。
介绍:
无保留意见的审计报告是最普通的审计报告。据国外文献统计，注册会计师出具的审计报告90%以上都是无保留意见的审计报告，我国的比例可能低一些，主要与企业的质量有关。如果注册会计师认为会计报表符合合法性与公允性，没有在审计过程中受到限制，且不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项时，应当出具无保留意见的审计报告;在决定出具无保留意见的审计报告时，如果认为审计报告不必附加任何说明段、强调事项段或修正性用语，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告，即标准审计报告。
二、保留意见
被审计单位没有遵守国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定，或注册会计师的审计范围受到限制。当注册会计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在对会计报表产生重大影响的情形，会出具保留意见的审计报告。
介绍:
保留意见适用于被审计单位没有遵守国家发布的企业会计准则和相关会计制度的`规定，或注册会计师的审计范围受到限制。只有当注册会计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在对会计报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对会计报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见审计报告的情况下最不严厉的审计报告。
三、否定意见
当注册会计师确信会计报表存在重大错报和歪曲，以至会计报表不符合国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师会出具否定意见的审计报告。
介绍:
只有当注册会计师确信会计报表存在重大错报和歪曲，以至会计报表不符合国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。注册会计师应当依据充分、适当的证据，进行恰当的职业判断，确信会计报表不具有合法性与公允性时，才能出具否定意见的审计报告。据文献统计，注册会计师很少出具否定意见的审计报告。
四、无法表示意见
只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法确定会计报表的合法性与公允性，注册会计师才可出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见不同于否定意见，它仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据的情形。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。无论无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。
在某些情况下，注册会计师可能通过增加一个强调事项段修正审计报告，而该事项在会计报表中得到更详细的披露和广泛的讨论，增加这一强调事项段并不影响审计意见。因为从理论上讲，在意见段之后增加强调事项段，并不对会计报表构成任何保留，也不影响审计意见的类型，只是增加信息含量，提请会计报表使用者关注。
介绍:
关键词：审计意见类型,CEO薪酬,相关性
一、引言
随着所有权和经营权的分离,随之产生的便是委托代理问题。在委托代理问题下,股东与管理者的目标往往出现不一致的情形,为解决抑或是改善这种情况,公司常常采用激励手段。 而另一方面,大股东与中小股东两者之间的委托代理问题也不可避免,中小股东利益被大股东侵占的现象屡见不鲜,而独立的第三方审计则较好地解决了这个问题。依靠会计师事务所出具的审计报告,能够对公司财务报表层面是否遵守了会计准则和制度的相关规定做出判断,同时能够对公司财务报表在所有重大方面是否客观、公允地反映出被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量等情况进行反映,进而可以有效降低信息提供者与其他利益相关者的信息不对称问题。高管薪酬与外部审计分别为内部和外部控制机制,均属于公司治理的内容,二者均能够对公司业绩产生影响,而审计意见作为外部控制机制,还能够对资本市场上的广大投资者产生一定的影响。 而CEO作为公司高管中的重要一员,其薪酬水平与审计意见是否存在相关性呢?其作用方向又是怎样?本文旨在探究审计意见对CEO薪酬影响的显著性关系,为审计这一治理机制提供一定的依据。
二、文献回顾
对CEO薪酬这一问题最先展开研究的是Ciscel(1974),认为经理人薪酬与企业的业绩相关性不大,与企业规模有较强相关性;Coughlan(1985) 研究了CEO薪酬与企业绩效存在一定相关关系。 在国内,李增泉(2000) 在研究激励机制与公司绩效中发现上市公司经理人报酬与企业绩效并不相关, 而与企业的规模相关;而刘斌、刘星等(2003)在CEO薪酬与企业业绩互动效应的研究中发现CEO薪酬的提升有助于提高企业规模和股东财富,CEO薪酬的提升和降低也受到营业利润率和总资产净利率的影响;杨青、高铭(2009)发现CEO薪酬与公司业绩呈正相关,而董事薪酬与公司业绩无显著相关性;彭壁玉、肖华(2007)关注公司治理结构与CEO薪酬的相关关系,发现董事会结构及外部董事比例等对CEO薪酬有显著影响;陈德修等(2014)从CEO薪酬粘性的角度出发,发现中国上市公司在亏损严重下, 薪酬粘性明显,随着业绩的提升,这种粘性逐步减弱并消失。针对CEO薪酬这一问题的探讨,学术界更多的将目光聚焦于其与公司业绩的相关探讨,近几年与公司治理及薪酬粘性上也不断触及。 国外对审计意见的研究大体围绕审计意见与事务所特征及审计意见与公司治理展开,De Angelo(1981)提出规模较大的会计师事务所所提供的审计服务质量相对较好;Carcell和Neal(1997) 的研究结果发现, 当公司内部存在类似审计委员会等的审计组织,以及企业内部董事比例越高,与注册会计师出具无保留审计意见呈正相关关系。 国内学者对审计意见的研究集中于审计意见的相关影响因素与审计意见的后果及公司治理之间的关系。 吕先锫和王伟(2007)等分析了在我国的审计师市场上能够影响审计师出具非标准无保留审计意见的相关决定因素; 蒋荣、 刘星、 刘斌(2007)运用Logist回归方法探讨外部审计的治理效应,研究发现CEO变更与非标准审计意见正相关; 曹琼等(2013) 针对盈余管理与非标准审计意见之间相关性的研究发现二者存在正相关关系。 总体而言,学术界对于非标准审计意见的关注更大,多与高管变更、高管薪酬敏感度等角度相结合,但并未针对CEO薪酬本身与审计意见的相关性进行针对性探讨,因而本文希望对二者相关性进行研究以了解内外部公司治理机制之间的关联。
三、理论分析与研究假设
公司治理的出现能够在一定程度上解决委托代理问题,CEO作为公司高层管理人员, 与股东存在着委托代理关系, 公司治理中的高管薪酬激励能够促使其目标与股东的目标更加趋于一致。同时,外部审计制度能够针对管理层所发布的财务报表信息进行合规性及可靠性等方面进行评价, 进而达到监督的目的。 因而,本文推断,在其他情况一定的条件下, 标准的审计意见能够对市场释放积极肯定的信号,有利于公司的进一步发展,作为高层的CEO薪酬也能够得到一定的促进;另一方面,标准审计意见是对公司治理结构和经营能力的肯定, 具备良好治理结构的企业能够有更大的潜力为CEO提供高报酬。 与此同时,区分企业性质来看, 本文推测民营企业CEO薪酬受审计意见影响的程度将大于国有企业,相对而言,国企高管薪酬较为稳定, 而民营企业以绩效衡量的可能性更大。 根据收集数据的情况将审计意见类型按如下分类进行取值:标准无保留意见取值为0,无保留意见加事项段、 无保留意见加说明段取值为1;保留意见、保留意见加事项段、保留意见加说明段取值为2;否定意见、否定意见加说明段取值为3;拒绝发表意见、无法发表意见取值为4。基于此本文提出如下假设:
H1: 在其他条件一定的情形下,审计意见类型取值越低,CEO获得的薪酬越高;
H2: 在其他条件一定的情形下,民营企业CEO薪酬受审计意见类型取值影响程度更大。
由于审计意见的出具具有滞后性,因而本文审计意见类型对CEO薪酬的影响应滞后一期。
四、研究设计
(一)样本选取与数据来源
本文选取2012—2013 年沪深两市上市公司经验数据, 由于行业特殊性剔除了金融保险业(以2012 年证监会分类为标准),处理了异常值,如薪酬为0 或空值的样本,另外,还剔除了数据缺失、遗漏及年份不连续的样本,最终得到4 160 个样本。 本文数据均来源于国泰安数据库, 采用Excel2010 及stata 12.0 进行数据的处理及统计。
(二)变量定义与模型选取
本文研究审计意见类型对上市公司CEO薪酬的影响,以上市公司CEO薪酬的对数Pay为被解释变量, 解释变量为审计意见类型取值op。 同时,考虑到上市公司CEO薪酬也受到其他因素影响, 本文加入了一些控制变量。 具体包括:size为企业规模,由总资产取对数得到,企业的规模不同,上市公司CEO的薪酬基准往往不同;lev为资产负债率, 企业资产负债率的高低反映企业长期偿债能力及资本结构的合理程度, 能够在一定程度上反映企业的经营状况,继而对CEO薪酬产生影响;tobinq值反映企业的市场价值是否大于为企业带来现金流量的资本成本,roa为总资产收益率, 即企业净利润与总资产的比值, 二者均能反映企业的经营绩效,并进一步对CEO薪酬产生影响。 本文同时设置了行业和年度虚拟变量, 处于该行业或年度取1,否则为0。
本文所采用的数据模型如下:
本文以审计意见类型为解释变量,以上市公司CEO薪酬为被解释变量,通过建立线性回归模型,研究审计意见类型取值对上市公司CEO薪酬的影响。
五、回归结果与分析
(一)描述性统计分析(见表1)
从上表的描述性统计可知, 不同公司CEO薪酬的差异较大,这与公司的规模及盈利能力等有一定关系;审计意见类型从0—4 均有覆盖,但从均值可知, 整体而言沪深两市的审计报告仍是以标准无保留审计意见数量最多。从最大值和最小值上看各指标,可见各公司不论规模还是资产负债率等均存在较大的差异。
(二)Pearson相关性分析(见表2)
由Pearson相关性分析结果可知,本文各变量的相关性均不超过0.5,因而可以排除各变量间存在严重多重共线性的问题。 CEO薪酬对数pay与op、size、roa均在1%水平下显著,且与op呈负相关关系,初步支持了前文的推测。 更为具体的结果通过回归结果来呈现。
(三)回归结果分析
由下页表3 结果分析,CEO薪酬与tobinq值、 企业规模和总资产收益率呈正相关关系,说明CEO薪酬受到企业规模的约束, 薪酬的上升与效应也是正相关的,这符合前文的推测。与审计意见类型的取值在显著性水平为1% 下呈负相关关系, 其相关系数为-0.1428, 对CEO薪酬的影响有较为明显的约束作用, 即在审计意见类型取值越大时,CEO所获取的薪酬将减少。 该结果验证了本文的假设1:在其他条件一定的情形下, 审计意见类型取值越低,CEO获得的薪酬越高,反之亦然。
本文同时根据行业进行了分样本回归,回归结果表明,在所有行业中只有制造业回归结果最为显著, 拟合度及显著性水平均良好, 且回归结果与上述总样本回归结论一致。 原因可能是相较其他行业,制造业属于大行业,样本量较大,具有代表性。由于篇幅所限,结果不在此列示。
由表4 结果可分析发现, 不论是国有企业还是民营企业,审计意见取值类型与CEO薪酬间始终存在负相关关系, 各变量与CEO薪酬的相关性均能够验证假设1 的结论,在民营类样本中, 除lev显著性不高以外,其他变量显著性均良好。国有类样本中op的相关系数为-0.1941,而民营类则为-0.1491, 表明国有类样本中CEO薪酬受审计意见类型取值的影响程度略高于民营类样本,与上文中假设不符。本文认为出现该情况的原因可能是近些年来, 国企不断改制,公司化管理越来越规范,与过去相比受到的行政性指令不断减小的结果。
六、结论
一、研究背景
自1993年的宝延事件以来，我国上市公司的并购行为数量增长迅速，并购市场和并购动因均具有一定的特殊性，带有鲜明的中国特色。从并购市场来看，由于我国的资本市场起步较晚，发展还不成熟，上市公司并购市场缺乏充分竞争和秩序规范。从并购动因来看，与西方企业并购主要受微观利益的驱动不同，中国企业并购受政府干预的影响较深，大量并购重组事件实际都属于各级政府部门之间的权力和利益再分配。顾勇、吴冲锋（2002）发现国有股划拨仍是当前我国资本市场中最主要的并购方式之一。
即便属于企业自主行为的并购活动，也往往受短期因素的影响较大，如利用优惠政策、盈余操纵、合法避税等。学术界的大量实证研究成果均支持这一结论：张田余、李增泉和姜秀华（2000）发现资产重组不会提高公司价值，只能在短期内影响会计报表的结果。冯根福和吴林江（2001）发现上市公司并购绩效整体上是先升后降。张新（2003）发现并购后公司的整体收益不显著。陈收、罗永恒和舒彤（2004）发现收购企业的长期超额收益为负。
这一方面是公司为了实现利益的最大化和满足自身的各种需要，如配股增发和业绩考核等，利用并购进行盈余操纵的动机比较充分；另一方面由于市场极不完善，而并购过程中的会计处理又比较复杂，企业实施会计造假和盈余操纵的机会较多，如调整合并范围、选择会计报表合并方法以及长期投资的处理方法等。
作为证券市场诚信、公平和公正的捍卫者，同时又是上市公司的利益相关者之一，注册会计师能否正确履行自己的职责，在一定程度上揭示企业并购过程中出现的盈余操纵和会计造假行为呢？这正是笔者所要研究的内容。
二、相关文献综述
学术界对中国上市公司的审计意见进行了大量的分析和研究，成果非常丰富。其中，有关审计意见的实证研究主要集中在两个方面：其一是研究审计意见与盈余管理之间的关系；其二是对审计意见的变通行为进行研究。
陈晓、常睿（2002）对1998-2001年A股上市公司的经营状况及被出具的非标准无保留审计意见进行研究,发现注册会计师在一定程度上揭示了微利公司和重亏公司的盈余操纵。Chen&Su(2001)对1995-1997年上市公司盈余管理与非标准审计意见间的关系进行研究，发现存在显著的正相关。但夏立军、杨海斌(2002)发现具有边际ROE的公司被出具非标准无保留意见的可能性不大。李东平、黄德华、王振林(2001)发现公司盈余管理导致的潜在诉讼风险未引起注册会计师的足够重视。
李爽、吴溪(2002)研究了注册会计师在带说明段无保留意见和保留意见之间选择时的影响因素,发现了变通审计意见行为的存在以及审计意见的改善与审计师变更之间的关系。陈关亭（2005）研究发现注册会计师可能利用带说明段无保留意见代替保留意见的变通行为,并倾向于对重亏公司和应收账款比重较高的公司出具保留意见。雷光勇（2004）也对审计合谋与财务报告舞弊进行了研究。
通过文献回顾，笔者尚未发现有关并购前后审计意见变更的理论和实证研究。
三、并购前后审计意见变更的实证研究
（一）数据来源
本文选取2003年深沪两市发生并购行为的442家上市公司为样本，以2002年和2003年的财务报表为研究对象，对并购前后注册会计师发表的审计意见类型的变动状况进行研究，考察、分析并购对意见变更的影响。样本囊括石油钢铁、航运、房地产和网络等各行业，具有广泛的代表性，数据主要来源于CSMAR数据库和巨浪资讯网站。
（二）数据分析
1.并购前后审计意见的类型分布
2002年并购前，被出具标准无保留意见的公司共387家，带说明段无保留意见的共41家，保留意见的共11家，拒绝表示意见的只有3家。而2003年并购后，被出具标准无保留意见的公司上升至408家，带说明段无保留意见降到21家，保留意见的数量变化不大，有12家，拒绝表示意见只有1家，如表1所示。
2.并购前后审计意见的变更情况
并购前后意见不变的公司为386家，占总数的87.33%。其中，保持标准无保留意见的有374家，占96.89%；带说明段无保留意见的有8家，占2.07%；保留意见的有4家，占1.04%；拒绝表示意见为0。可见，并购总体上不会造成意见的大幅度变动，尤其是主体部分——标准无保留意见的稳定性很强，变动率仅为13/387（0.034），而其余几种意见变动率都超过了60%。
并购后审计意见得到改善的公司达40家，占总数的9.05%，主要是由带说明段无保留意见变成标准无保留意见，有30家之多，改善率达73.17%。而由保留意见变为标准无保留意见和带说明段无保留意见分别只有3和4家。并购后审计意见变差的公司只有16家，仅占总数的3.62%，而且其中有一半是从标准无保留意见调整为带说明段无保留意见，具体情况如表2所示。
因此，并购基本不会造成审计意见的恶化，反而更有利于审计意见的改善。意见类型变动的跨度也不大，主要在标准无保留意见和带说明段无保留意见区间内。并购后被出具标准无保留意见的公司明显增多，除保留意见有轻微增长外，带说明段无保留意见和拒绝表示意见都有所下降，带说明段无保留意见有向两侧（标准无保留意见和有保留意见）移动的迹象，向标准无保留意见左移的趋势更为明显。
3.审计意见分布的描述性统计
2002年收购企业审计意见的分布方差为0.2721，2003年的分布方差为0.1800，说明并购后的审计意见更集中地趋向于某种类型，即标准无保留意见。2002年审计意见分布曲线的峰度为21.36235，偏度为4.120066，而2003年审计意见分布曲线的峰度为24.85704，偏度为4.575306。因此并购后审计意见分布曲线更为尖峭，但偏离主体意见的趋势不如并购前明显。此外，并购前后审计意见的相关系数为0.426，为中度正相关。可见，并购后的审计意见在一定程度上受到并购前审计意见的影响。
四、结论分析与建议
通过上述统计分析，可以发现实证研究的结论与预期结果相悖，即并购后审计意见得到改善。可能的原因包括以下四点：
（一）政府并购政策的引导
2002年下半年出台的一系列法律法规对并购市场起到了一定的指导作用。2003年4月国资委对中央和地方国有资产进行分级管理，10月又批评全盘出售国有资产的行为，给地方国企的并购重组降温。这些措施在一定程度上鼓励了符合市场规律的并购活动，有利于并购后企业业绩的提高及审计意见的改善。
（二）审计意见变通空间的缩窄
财政部2003年4月发布《独立审计具体准则第7号——审计报告》，规定除强调持续经营不确定性和其他重大不确定事项外，注册会计师不得添加其他任何强调事项段或解释说明。因此，当公司采用不恰当的会计处理时，审计师不得出具带说明段无保留意见，可供选择减少到两种（非无保留意见和标准无保留意见）。而2003年并购企业带说明段无保留意见的显著改善似乎表明：审计师在两种选择中更倾向于出具标准无保留意见。
（三）存在审计合谋
由于审计意见对上市公司有重大影响，因此当上市公司面临着被出具非标准审计意见的危险时，就会通过变更会计师事务所来进行意见购买。因为意见购买本身隐蔽性很强，而企业经过并购重组后情况更为复杂，使得上市公司管理当局和事务所存在一定的侥幸心理，加之我国对审计合谋的处罚力度又相对较轻，因此并购过程中出现审计合谋就不足为奇了。
（四）注册会计师专业素质存在欠缺
我国并购法规体系不健全，在定价基础和交易方式等关键问题上都存在模糊地带，会计处理复杂且要求不明确，因此企业的选择（如购买法和权益法）会对财务报表产生重大影响。而一些注册会计师的专业能力存在缺陷，知识更新不及时，无法胜任相关工作，容易被企业钻空子。
同时，注册会计师注意到，由于未严格执行该内部控制程序，已经给航天通信造成了重大损失。近年来，航天通信与上海中澜和新疆艾萨尔一直开展代理进口原毛业务，上海中澜的实际控制人和其控制的新疆艾萨尔公司对航天通信做了9000万元的最高额担保，航天通信未对上海中澜的实际控制人和新疆艾萨尔公司是否有能力承担担保义务进行详细调查，并超过最高担保额9000万元后仍向上海中澜和新疆艾萨尔发货，后因对方出现严重的资金问题，造成航天通信应收款项1.35亿元人民币不能按期收回。注册会计师认为，航天通信未对上海中澜的实际控制人和新疆艾萨尔公司是否有能力承担担保义务进行详细调查，属于客户资信等级评估执行层面内部控制程序存在重大缺陷，超过授信额度超额发货，属于授信额度管理内部控制程序存在重大缺陷。
有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，而上述重大缺陷使航天通信的内部控制失去这一功能。
2.泰达股份(普华永道中天事务所审计)。注册会计师认为泰达股份的财务报告内部控制存在如下重大缺陷：
(1)部分子公司未定期执行资产减值评估，或在资产减值评估过程中未发现已表明该资产已发生减值的客观证据。上述重大缺陷影响了财务报表中应收款项和可供出售金融资产相关的资产的计价以及资产减值的.准确性，与之相关财务报告内部控制执行失效。泰达股份尚未在20XX年底完成上述存在重大缺陷的内部控制的整改工作，但在编制 20XX 年度财务报表时已对资产减值损失进行了恰当调整，并对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。
(2)部分区域开发板块子公司未执行对于应付未付工程款进行暂估、预提的分析审核的内部控制。上述重大缺陷影响了财务报表中应付未付的一级土地开发工程款的截止性和义务认定，与之相关财务报告内部控制执行失效。泰达股份尚未在20XX年底完成上述存在重大缺陷的内部控制的整改工作，但在编制20XX年度财务报表时已对存货、应付账款科目相关科目进行了恰当调整，并对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。
(3)个别区域开发板块子公司未执行对于工程施工成本归集和分摊的审核的内部控制且尚未建立定期分析工程进度并按照完工百分比法进行相应会计处理的内部控制。上述重大缺陷影响了财务报表中应该按照完工百分比法确认收入的交易的准确性和截止性，与之相关财务报告内部控制设计和执行失效。泰达股份尚未在20XX年底完成上述存在重大缺陷的内部控制的整改工作，但在编制20XX年度财务报表时已对二级代建开发成本、收入及相关科目进行了恰当调整，并对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。
(4)从事贸易批发业务的部分子公司尚未建立从贸易批发业务所承担的存货风险、信用风险等业务实质进行分析判断所适用的收入确认原则的内部控制。上述重大缺陷影响了财务报表中贸易收入及成本确认的完整性，准确性和截止性，与之相关财务报告内部控制设计失效。泰达股份尚未在20XX年底完成上述存在重大缺陷的内部控制的整改工作，但在编制20XX年度财务报表时已对这些可能存在的会计差错予以关注和纠正，并对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。
(5)部分子公司未执行对在建工程是否达到可使用状态进行检查的控制。上述重大缺陷影响了财务报表中在建工程、固定资产和管理费用的准确性和截止性，与之相关财务报告内部控制执行失效。泰达股份尚未在20XX年底完成上述存在重大缺陷的内部控制的整改工作，但在编制20XX年度财务报表时已对这些可能存在的会计差错予以关注和纠正，并对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。
(6)对财务人员的专业培训不够充分、对部分会计准则的理解不够准确、会计处理及财务报告披露流程中的审核存在部分运行缺陷，未能及时发现对部分子公司资产减值、应付未付工程款的计提、按完工百分比法的销售确认、贸易收入及成本的确认、在建工程转固、现金流量表中对现金及现金等价物的认定、银行融资在应付票据与短期借款的分类、借款在长期负债与短期负债的分类、营业收入和利息收入的分类、BOT 项目核算、尚未获得土地证的预付土地款记录等会计处理的差错，影响财务报表中多个披露项目的准确性。泰达股份尚未在20XX年底完成上述存在重大缺陷的内部控制的整改工作，但在编制20XX年度财务报表时已对这些可能存在的会计差错予以关注和纠正，并对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。
审计报告类型按照注册会计师发表意见或无法发表意见，审计报告可分为无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
在我国审计实务中，通常将无法表示意见理解为一种意见类型，这种理解是不准确的。
根据审计理论，无法表示意见是注册会计师放弃发表意见的情况，并不对会计报表是否合法与公允反映发表意见，因此它不是一种意见类型。例如，美国“报告准则”第四条指出，报告应当包含针对财务报表整体发表意见，或声明不能发表意见。对审计报告也给出了类似定义，审计报告是指一份文件或记录：该文件或记录是根据为检查发行证券的公司对证券法规执行情况进行的审计所编制的；在该文件或记录中：会计师事务所对财务报表、报告或其他文件发表意见，或声明无意见可表达。从国外审计文献看，尚未发现将无法表示意见作为一种审计意见。实际上，无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见构成了四种审计报告类型，而不能笼统地说四种意见类型。
区分审计报告类型的标准无保留意见的审计报告是最普通的审计报告。据国外文献统计，注册会计师出具的审计报告90%以上都是无保留意见的审计报告，我国的比例可能低一些，主要与企业的质量有关。假如注册会计师认为会计报表符合合法性与公允性，没有在审计过程中受到限制，且不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项时，应当出具无保留意见的审计报告；在决定出具无保留意见的审计报告时，假如认为审计报告不必附加任何说明段、强调事项段或修正性用语，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告，即标准审计报告。保留意见适用于被审计单位没有遵守国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定，或注册会计师的审计范围受到限制。只有当注册会计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在对会计报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。假如注册会计师认为所报告的情形对会计报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见审计报告的情况下最不严厉的审计报告。只有当注册会计师确信会计报表存在重大错报和歪曲，以至会计报表不符合国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。注册会计师应当依据充分、适当的证据，进行恰当的职业判定，确信会计报表不具有合法性与公允性时，才能出具否定意见的审计报告。据文献统计，注册会计师很少出具否定意见的审计报告。只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法确定会计报表的合法性与公允性，注册会计师才可出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见不同于否定意见，它仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据的情形。假如注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。无论无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。在某些情况下，注册会计师可能通过增加一个强调事项段修正审计报告，而该事项在会计报表中得到更具体的披露和广泛的讨论，增加这一强调事项段并不影响审计意见。因为从理论上讲，在意见段之后增加强调事项段，并不对会计报表构成任何保留，也不影响审计意见的类型，只是增加信息含量，提请会计报表使用者关注。遗憾的是，某些会计师事务所为了满足上市公司的要求或屈从于客户压力，随意改变审计意见的性质，或将本应发表审计意见的事项仅仅作为强调事项加以说明，以此达到既不得罪客户、又不承担法律责任的目的。因此，审计准则只规定存在持续经营能力问题或其他重大不确定事项时，注册会计师才应当或应当考虑增加事项段。中对持续经营问题作了具体规定，不再赘述。关于不确定事项，是指其结果依靠于不在被审计单位的直接控制之下但可能影响会计报表的未来行动或事项。当不确定事项符合以下条件时，即使会计报表附注已作充分披露，注册会计师也应当考虑在审计报告中增加强调事项段：很可能的不确定事项，并且是重要的；可能的不确定事项，并且是极为重要的。
区分审计报告类型的重要依据注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要判定不符合国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定或因审计范围受到限制是否影响重大，往往离不开重要性水平。在其他条件相同的情况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。假如某项错报或审计范围受到限制对被审计单位会计报表的影响并不重要，预计也不会对未来各期会计报表产生重要影响，注册会计师就可出具无保留意见的审计报告。
1、错报金额与重要性水平的比较根据，重要性是指被审计单位会计报表中错报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用人的判定或决策。在确定审计程序的性质、时间和范围以及评价审计结果时，注册会计师应当合理运用重要性原则。注册会计师对重要性水平的评估取决于被审计单位的具体情况、会计报表项目的性质和自身的专业判定。注册会计师在运用重要性原则时，应当考虑错报的金额和性质，并合理选用重要性水平的判定基础，采用固定比率、变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。重要性水平的判定基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如注册会计师可以采用资产总额的0。5%1%，净资产的1%，营业收入的0。5%1%或净利润的5%10%等，确定重要性水平。注册会计师可以对会计报表确定一个重要性水平，也可以根据不同的行业确定两个重要性水平。验证重要性水平是否合适的方法是将其纳入计算财务指标体系中，观察对财务指标的影响。测试时，运用的财务指标既涉及资产负债表又涉及利润表和其他财务资料时更加有效，如净资产收益率。下面将错报金额与重要性水平进行比较，以判定出具审计报告的类型。错报金额不重要当错报金额或审计范围受到限制而影响的金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响会计报表使用人的决策，因而注册会计师认为该金额是不重要的，就可以出具无保留意见的审计报告。例如，被审计单位办公用品直接作为治理费用，因其金额很小，错报就不重要，可以出具无保留意见的审计报告。错报金额重要但就会计报表整体而言是公允的当错报金额或审计范围受到限制的金额超过重要性水平，在某些方面影响会计报表使用人的决策，但对会计报表整体而言仍然是公允的，注册会计师可以出具保留意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额较大，已将其用作商业银行贷款抵押品，但没有在会计报表附注中进行披
露。假如其他商业银行利用该会计报表进行贷款决策，因不了解存货已作抵押就会受到一定影响。但存货的错报并不影响现金、应收账款和其他会计报表项目以及整个会计报表，因此，注册会计师出具保留意见的审计报告是合适的。错报金额非常重大且影响非常广泛以至会计报表整体公允性存在问题当错报金额或审计范围受到限制的金额非常重大且影响又非常广泛，将会全面影响会计报表使用人的决策，注册会计师应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额很大，远远超过重要性水平。假如存货出现错报，对会计报表许多项目乃至整个会计报表都会产生影响。因此，注册会计师需要考虑存货错报对净资产、流动资产、营运资本、资产总额、销售成本、利润总额、所得税、税后净利润的综合影响。在判定综合影响时，必须考虑该项目对会计报表其他项目的影响程度，亦即牵扯性。现金和应收账款之间的分类不当只会影响这两个账户，因此并无牵扯性；而一项重要的销售业务没有人账则影响应收账款、流动资产、资产总额、销售收入、所得税、利润总额、净利润、留存收益等，因此牵扯性很广。一项错报金额或审计范围受到限制的金额产生的牵扯性越广，注册会计师出具否定或无法表示意见的审计报告的可能性就越大。例如，注册会计师可能对现金与应收账款的分类不当出具保留意见的审计报告，而对相同金额的销售业务没有人账则出具否定意见的审计报告。
业内部审计工作的指导意见
2012-04-05 10:02:07 各企（事）业单位：
为加强企业内部控制制度建设，促进完善公司治理，提高经营管理水平，增强风险防范意识，深入贯彻市委、市政府《关于进一步加强本市经济责任审计工作的意见》，根据《中华人民共和国企业国有资产法》、《企业国有资产监督管理暂行条例》和《审计署关于内部审计工作的规定》等法律法规规定，参照《企业内部控制基本规范》、《中国内部审计准则》等有关内容，结合市国资委监管企（事）业单位（以下简称“企业”）实际，制定本意见。
一、充分认识加强企业内部审计工作的重要意义
随着国有资产管理体制的不断完善，企业内部资源重组不断深化，企业发展战略和方向进一步明确，国有资本证券化进一步推进，对企业内部审计工作提出了新的要求。内部审计作为企业内部独立、客观开展的监督、评价和咨询活动，审查和评价企业的经营活动、风险管理及内部控制的适当性、合法性和有效性，已成为企业监督控制体系中必不可少的组成部分。
进一步加强企业内部审计工作，是深化国有资产监督管理、实现国有资产保值增值的迫切需要，是完善现代企业制度、健全企业内部控制不可或缺的重要环节，是企业依法经营、规范管理、防范风险的重要手段，是推动企业转变经济发展方式、增强核心竞争力的重要保障。市属国有企业要从发展壮大首都国有经济的战略高度，深刻认识加强内部审计工作的重要意义，切实增强推进企业内部审计工作的紧迫感、责任感和自觉性。
二、企业内部审计工作的指导思想和总体目标
企业内部审计工作的指导思想：以科学发展观为统领，紧密围绕企业发展战略和经营目标，充分发挥内部审计的监督、评价和服务职能，以规范管理、防范风险、提高效益为宗旨，推动企业转变经济发展方式，促进健康、可持续发展。
企业内部审计工作的总体目标：建立健全企业内部监督机制和风险控制制度，维护国有企业合法权益，提高国有资本运营效率和效益，将内部审计建设成为现代企业科学管理的重要工具。
三、加强内部审计工作的具体措施
（一）规范设置内部审计机构
内部审计机构是企业开展内部审计工作的基础，是建立健全企业内部监督、风险控制制度的重要组织保障。企业应当独立设置内部审计机构；依据完善公司治理、完备内部控制的要求，在董事会下设立审计委员会。企业内部审计机构依据国家有关规定开展内部审计工作，直接对董事会负责，并接受审计委员会的监督指导。未建立董事会的企业，主要负责人应当主管内部审计工作。
全资、控股子企业也应当独立设置内部审计机构或配备专职审计人员（一般不少于2人）。
（二）健全内部审计工作职责
企业内部审计工作应当在监督、评价、服务的基础上，为国有资产保值增值服务，工作范围全面覆盖全资、控股子企业和主要业务部门、重要经营管理事项。
企业内部审计工作职责应当包括：
1.对本企业及子企业的财务收支、财务预算、财务决算、资产质量、经营绩效以及其他有关的经济活动进行审计监督；
2.组织开展企业主要部门负责人、子企业负责人任期或定期经济责任审计，以三年为一个审计周期，形成滚动运转的长效机制；
3.组织对发生重大财务异常情况的子企业进行专项审计； 4.对重要经济合同、经营决策、基本建设等重大经营活动进行检查；
5.定期组织对委托理财、证券及期货投资、担保等高风险业务开展审计；
6.参与企业内部控制体系建设，开展内部控制有效性的评价； 7.参与企业选择、评估、更换外部审计机构等。
（三）完善内部审计工作制度
企业应当强化内部审计管理，制定内部审计规划，完善内部审计制度，健全审计工作程序。内部审计规划应当纳入企业战略规划和风险防范体系；完善内部审计制度，明确内部审计机构的职责和权限、工作流程、人员要求等；健全合理高效的工作机制，重点完善审计结果向董事会报告、审计问题整改、结果运用和结果公开等制度。
企业应当为内部审计机构参与经营管理提供必要的条件，在财务预算中安排内部审计工作经费，内部审计机构负责人可以参加企业有关经营和财务管理的会议。
每年1月底前，企业应当向市国资委报送上审计工作总结和本工作计划；企业开展的经济责任审计项目应当在审计报告正式印发后7个工作日内，报市国资委备案。
（四）着力加强审计队伍建设
企业内部审计人员应当具备审计、会计、法律、经济管理、工程技术等相关专业知识，具有较强的组织协调、综合分析、专业判断能力。企业要注重内部审计人员的培养工作，将实践经验丰富、业务水平较高的人员充实到内部审计队伍中。各级内部审计机构负责人的岗位变动，应当报上一级单位备案。
企业应当建立内部审计责任追究制度，对于内部审计人员玩忽职守，出现重大审计事项错漏、重大线索遗失和对重大违纪、违法事项不披露的或者未按规定履行审计工作职责的，要追究审计人员责任。企业应当建立内部审计质量考评体系，本着定性与定量相结合、激励和约束相结合的原则，定期考核内部审计人员及其工作,切实提高内部审计工作质量。企业应当加强内部审计人员的后续教育，保证每年必要的培训时间，构建复合型的内部审计队伍。
四、切实加强对企业内部审计工作的领导
市国资委将定期开展企业内部审计工作情况的检查，掌握工作动态；内部审计工作开展情况将作为企业负责人经济责任审计的评价内容之一。各企业应当按照市国资委的统一部署和要求，高度重视内部审计工作，加强领导，认真落实；营造良好的工作环境，支持内部审计机构及人员履行职责，对于认真履行职责、忠于职守、坚持原则、作出显著成绩的内部审计人员，企业应当给予表彰或奖励；倾听内部审计机构的意见和建议，综合运用审计成果，完善内部控制体系，切实提高经营管理水平。
美国安然公司于2002年破产,社会各界对安达信事务所审计过程中未能及时有效查出其舞弊造假行为等产生质疑。不久,一场安然破产事件转化为审计丑闻。此外,美国相继出现的“环球电讯”“世通”等财务舞弊造假事件,极大打击了投资者、经营者等社会公众信心,社会各界强烈呼吁美国政府出台强有力的政策法规,打击公司财务舞弊行为,进一步提升审计质量。
2 文献综述
近年来,国外学者对企业内部控制与审计意见的相关研究,进行了长期而广泛的探索,并取得较丰富的研究成果。我国这方面研究起步较晚,有关内部控制的度量方法处于摸索阶段。
2. 1 国外文献综述
2. 1. 1 有关内部控制缺陷与审计意见
道尔 ( Doyle,2007) 研究发现: 公司规模小、上市年限短、财务状况差、经营业务复杂、成长速度快或经历过重组的上市公司,更可能存在重大的内部控制缺陷; 此时,为了规避审计风险,注册会计师更倾向出具非标准审计意见。达里瓦 ( Dhaliwal et al. ,2011) 在最近的研究发现,企业内部控制缺陷的存在会显著提高其债务资本成本。哈莫斯利 ( J. S. Hammersley,2008) 等和斯蒂芬斯( Stephens,2009) 等也得出了与道尔 ( Doyle,2007) 相同的结论,即上市公司审计委员会质量越高,更倾向披露内部控制缺陷,进而财务报告被出具非标准审计意见的可能性越大。
此外,阿什博斯凯夫 ( Ashbaugh - Skaife,2007) 等认为修正后的应计盈余质量显著提高后,连续数年里,公司内部控制审计意见的变化也会导致应计盈余质量的同向变化。
2. 1. 2 有关内部控制质量与审计意见
克里希南 ( Krishnan,2005) 认为,上市公司内部控制质量较差会导致审计委员会效率低下,审计师将面临极高的不确定性风险,更倾向出具非标准审计意见。贝尼西( Beneish et al. ,2008) 以内部控制基本要素为基础度量内部控制质量,研究认为上市公司内部控制质量越高,审计师面临审计失败的风险就越低。这在一定程度上,有利于注册会计师出具较好的审计意见。阿尔塔木洛 ( Altamuro,2010) 和贝蒂 ( Beatty,2010 ) 以内部控制目标为导向度量内部控制质量,发现上市公司高质量的内部控制提高了财务报告信息质量,从而改善了注册会计师出具的审计意见。这也验证了贝尼西 ( Beneish et al. ,2008) 的研究结论。
2. 1. 3 有关内部控制有效性与审计意见
金 ( Kim et al. ,2011) 进一步揭示了内部控制有效性影响债务资本成本的方式———内部控制缺陷的存在会使公司面临更高的贷款利率和更多的附加条款。此外,内部控制有效性的变化会导致债务契约的变化。
2. 2 国内文献综述
2. 2. 1 有关内部控制缺陷与审计意见
齐堡垒 ( 2010) 、田高良 ( 2010) 、陈丽蓉 ( 2010)等以我国沪深两市上市公司为经验数据研究表明,内部控制缺陷与非标准审计意见呈正相关,并且在深市中更具显著性。
项苗 ( 2012) 进一步发现,社会责任内部控制缺陷、资金活动内部控制缺陷、资产管理内部控制缺陷、合同管理内部控制缺陷均与非标准审计意见显著正相关; 组织结构内部控制缺陷、信息系统内部控制缺陷、资产规模均与非标准审计意见显著负相关,这可能表明中国审计市场存在购买审计意见的现象。李寿喜、韩丹 ( 2013) 在最新的研究中发现,财务报告的编制及对外报告阶段存在多种内部控制风险,且多数是影响审计意见的因素。
2. 2. 2 有关内部控制信息披露与审计意见
林斌、饶静 ( 2009) 和牛艺琳 ( 2010) 考察上市公司自愿披露内部控制鉴证报告的信号传递效应,发现内部控制质量较好的公司更愿披露内部控制鉴证报告,内部控制信息披露得越充分,监督越完善,更容易得到标准审计意见。此外,王怀明、项敏 ( 2009) 和袁凤林、尧 华( 2011) 的分析也证明了前述观点。
杨玉凤,王火欣,曹琼 ( 2010) 证实内部控制信息披露对显性代理成本抑制作用不显著,对隐性代理成本有明显抑制作用,对显性代理成本和隐性代成本具有综合抑制作用。李红 ( 2012) 从审计意见的角度对内部控制信息披露的效果进行验证。检验发现: 内部控制信息披露越详细,越不易得到非标审计意见; 披露有风险和缺陷的公司越容易得到非标审计意见。
2. 2. 3 有关内部控制质量与审计意见
杨群辉、王玉荣 ( 2011) 对被出具标准审计意见的公司按上市地点、行业随机配对,以内部控制要素为向导衡量内部控制质量,发现内部控制质量与非清洁审计意见显著负相关。其中,内部控制五大要素中风险评估、信息与沟通、监督与非清洁审计意见显著负相关,而内部环境、控制活动两大要素与非清洁审计意见不存在显著相关性。
李炜 ( 2013) 则认为内部控制质量越好,审计师对客户签发的审计意见越好。并且所签发的审计意见判断不受客户的政府控制性质和客户所处外部治理环境的影响。陈丽蓉、郭道芝 ( 2013) 检验结果表明: 披露内部控制自我评价报告的公司,更不容易收到非标准审计意见。
2. 2. 4 有关内部控制有效性与审计意见
杨德明,林斌 ( 2009) 等发现内部控制有效性的提升有助于抑制大股东资金占用,但这一现象仅在低审计质量样本中存在。
陈丽蓉、牛艺琳 ( 2010) 收集2008年我国上市公司内部控制信息数据,发现内部控制信息披露越充分,公司的内部治理越健全,公司的内部监督越到位,越易得到标准审计意见。肖成民,李茸 ( 2011) 研究也有同样的发现。最新研究,孙丽华 ( 2013) 发现企业内部控制效率对注册会计师出具审计意见产生重要影响。
3 结论及建议
通过文献梳理回顾,发现这方面的研究已较广泛且深入,取得了丰富的研究成果,但仍然存在不足之处。
关键词：专家意见法；审计项目；业务管理；案例
作者简介：童林（1970-），女，安徽池州人，安徽省电力公司池州供电公司，中级会计师；章春松（1971-），男，安徽池州人，安徽省电力公司池州供电公司，首席技师，工程师。（安徽池州247100）
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1007-0079（2012）09-0088-02
随着审计制度的不断完善，审计方法也不断在更新变化。2007年国家电网公司推进审计管理业务应用试点和推广工作，实现审计信息化纵向和横向集成。具体问题具体分析是审计人员最基本的工作理念，审计方法的使用会随着经济社会的不断发展而发展，就具体一个项目审计来说也往往是多种审计方法综合作用的结果，审计人员的专业技能、审计经验、对新知识的获取能力、社会综合知识与日常生活阅历以及道德品质存在较大差异，这些都会影响到审计成果。如何保证审计质量，将审计成果有效运用是电力企业面临的问题，也是依法治企的咨询保证。
一、“专家意见法”在审计项目业务管理中运用的背景
1.经济的发展和交易的复杂多变性
（1）面临较大的事项审计压力，需要转变理念，提高审计工作的效率和效果。公司精细化管理、标准化建设正在深入，随着公司精细化管理、标准化建设各项措施的落实，各项业务基础工作得到逐步加强，经济效益和管理水平得到很大提升。这在客观上要求审计将注意力更多地转向企业绩效和风险防范方面。但目前公司的审计人员对于本单位的详细情况如内部控制不a太熟悉，对近年出台的审计制度及各项办法仅有肤浅的认识，因而其专业能力不高，审计压力较大。
（2）电力企业的多经及集体企业的机制、经营模式的转换对审计带来压力。电力企业所属的多经及集体企业面临着激烈的市场竞争，导致需要进行调整和组合。因企业发展的需求，公司决策层要求内审人员参与到该类企业调整和组合中，主要是为了改善组织基本程序的咨询工作，对传统保证业务进行补充。然而目前状况下内部审计人员对市场环境、经济调整方向、企业管理模式与企业组织的选择都不甚了解，无法保证咨询服务。
2.机构设置及审计人员继续教育状况不佳
（1）审计组织体系亟待继续完善，审计资源配置尚需进一步完善、优化，审计任务繁重与审计资源不足的矛盾依然突出。目前市级供电公司审计部作为独立的内部审计机构负责开展系统内部审计工作，下属县公司只配备一名专职审计人员，系统内公司审计人员数量较少，人员得不到扩充，审计力量自然薄弱。
（2）审计职能发生重大变化。目前正值审计从查错纠弊的复核型审计向绩效型和风险型审计转变的时期。这必将对审计深度提出更高要求，同时也对审计人员的素质和能力提出了新的要求。要求审计不仅要承担监督者的角色，而且要担负起咨询专家的角色。这就迫切需要审计人员借助专业管理理念，助力实施审计项目。
（3）公司管理信息化程度快速提升，需要加快更新审计手段。随着各业务信息化进程的加快，ERP系统的广泛应用，企业经营管理信息量呈几何数级的增长，内部控制的关键控制点也随之发生变化。原有的审计方法已无法适应工作需要，迫切需要实现审计工作信息化，从原来简单的手工审计、现场审计，转变为计算机辅助审计、非现场审计分析与现场审计相结合，并逐步开展 IT 审计，从源头上完善控制。电力企业内部审计人员的专业面窄，在软件的应用方面也有很大的局限性，很多先进的审计技术在企业中根本没有应用，审计人员对信息化专业知识急需加强学习与应用。
3.前期的审计过程中出现审计结果的不确定性，导致审计成效不明显
（1）营销方面，在电价执行过程中因缺少专业知识的判断，在发现户表卡用电按类别为居民生活而现场核实该用户为商业、居民混合用电后，审计判定得出该用户目前用电与月均电量不符，电量定比明显不合理的结论。由于审计判断不够专业，导致被审计单位不满，审计单位反映该户从事百货经营，无冰箱（柜）、电视等电器，百货经营门面仅有两盏40W日光灯，无需整改，导致审计意见未落实。
（2）物资方面，目前电力企业大量进行物资集约化管理、使用ERP系统，而审计人员对ERP物资系统缺乏认识，通过物资系统界面得不到直接的审计依据，在审计工作中对物资系统的物资量与实存差异原因不能深化；工程剩余物资长期滞留仓库，对此无法提出合理意见与建议；物资框架采购量的分配比例及实施的效果不好确定；未能深入理解物资采购周期、交货周期及规定的供货周期之间的联系以及其对物资管理的影响比重。
（3）因对地方政策与国家电网公司下发管理办法不一致问题无法准确把握，导致不利于审计。如财务收支中，对福利费及职工食堂补助来源及使用渠道、保险业务中对企业年金的支付依据无法统一认识。如税款缴纳中，一贯要求被审单位遵循规范、强调税法的明文规定，未了解当地税务环境，误导了被审单位纳税行为，造成损失等等。
二、“专家意见法”在审计项目业务管理的运用
1.完善池州供电公司审计专家网络，确保审计专家资源能被有效利用
审计的知识结构和持续学习专业技能能力以及接触的审计客体和审计工作时间的差异性，使得每一个审计人员所获取的审计经验存在着巨大的差异，因此说审计经验具有独有的特性。俗话说巧妇难为无米之炊，审计也不例外。一个优秀的审计人员所形成的审计经验就是通过从事、分析和总结一个个典型的审计项目或审计案例的基础上取得的，并通过长期的审计实践培养了审计人员职业判断的敏锐性与直觉，形成了以揭示审计客体存在的舞弊问题为基础的审计基本理念。在审计人员面临新的挑战，无可借鉴的经验及依据的情况下，必须借助行业专家的业务知识和丰富经验。如何借助这些外部专家力量？首先应形成一个企业内部“审计专家网络”，挑选的专家应有一定的代表性、权威性。其次在进行预测之前，应取得参加者的支持，确保他们能认真地进行每一次预测，以提高预测的有效性。同时也要向组织高层说明预测的意义和作用，取得决策层和其他高级管理人员的支持。
2.借助“专家意见法”加强审计业务管理水平
（1）充实审计力量，提升审计机构独立性。内部审计在组织中的位置虽然极其特殊，但它仍然是组织内的一个职能部门，独立性问题对内部审计而言总是一个难题。为使内部审计有效运行，对内部控制有效性的持续监督的基石应该有足够广、足够高的业务知识作支撑。池州供电公司成立了内审专家网络，与该网络专家人员建立牢固的关系，并且直接进行沟通，这是十分重要的。“专家意见法”的推进及运用保证了内审机构的严谨、专业性，较好地实现其独立性。
（2）保证“以审代培”后续教育。目前企业对内审的认识不到位，难以吸收优秀的人才加入到内部审计队伍中，自然无法完成自身的群体良性循环，进而难以实施科学、合理的审计程序和审计方法，易导致内部审计失败。为弥补内部审计不足，在内审工作中通过不断借助“专家意见法”的工作手段，从中辨别、吸收专家的独立判断，积累专家不同意见，形成内审机构工作资料。一方面加强了内部审计人员的业务培训，另一方面使内审人员在精通财务知识和审计技巧外还具备生产、技术及管理方面的知识，使内审人员具有较高的综合分析能力。例如，随着电子技术的迅速发展，内审人员面临着多项系统化审计，由于专业化的局限性，内审人员借助“内审专家网络成员”，在科技信息部门、技术支持室以及发展策划部门专家的支持下，利用各位专家对系统的理解、功能点的利用、审计过程的建议、审计结果的意见，先后进行了SG186系统审计调查、ERP系统下工程审计、多经企业物流系统的专项审计等，专业、高效完成了审计工作。
3.借助“专家意见法”加强审计前端准备工作，减弱审计过程的不确定性
审计人员带着疑问和问题去实施审计是目前较为普遍采用的一种审计方法，也是最见成效的。通过审计成本的较少支出去遏止或阻止因舞弊问题带来的巨大经济损失。另外，由于环境因素的影响，审计人员在实施审计作业时要考虑在经济与社会发展的大环境下以及审计客体自身环境的影响下，导致违规违纪、舞弊事件发生的可能性，也就是说审计人员要通过对审计客体的外部环境和内部环境因素的作用力，作出符合审计目标和能够收集审计证据的基本线索、依据，有针对性地组织和进行审计作业。
（1）审计事项前端准备工作中应用“专家意见法”理念提高审计工作的效率和效果。在审计人员处于信息掌握的劣势地位时，去揭示审计客体舞弊等风险问题往往如大海捞针。一方面，企业的审计成本与审计作业时间的制约要求审计组在一定的时间内必须完成审计任务。另一方面，审计客体舞弊行为的预谋性与隐蔽性藏匿在各种经济活动中的某一个环节或事件中，并在虚假完善的内部控制制度的保护下使审计人员在有限的审计时间里难以揭示出“红旗标志”问题，导致审计工作事倍功半或审计失败。此时，最有效果的审计方法就是获取审计线索并可利用审计专家的经验判断，提炼焦点线索，实施下一步的工作——审计证据收集。
（2）借助专家力量合理评估电力企业的多经及集体企业的机制、经营模式的转换，做好企业的咨询服务。审计客体的千差万别性长期以来一直挑战着审计人员对不同领域知识与信息的持续获取能力，特别在当前市场经济体制下，国际环境的变换下，国内经济体制转型、税收政策更新等等，加速了电力公司的体制变化，附属的经济实体由集体企业向有限公司转变、单一化经营转为多元化经营、一家公司分立成多家公司、多家公司向集团公司转变等等，产生不同的体制、经营模式。面临如此复杂的经济形势，专家经验获取也往往决定着一个审计项目的成败。而诸多的客观与主观因素相作用的结果最终导致不同的审计人员所形成和拥有的审计经验是不同的，在审计业务管理中难免出现分歧和不同的观点。通过“专家意见法”将各位专家经验的独有性汇集，就如同传统中医中的国粹“望闻问切”一样，采用几轮“问”的形式，综合“切”的经验，为企业提供咨询保证。如在对某供电公司主辅分离情况进行审计调查中，就大量借助了审计网络成员中的专家意见对采取的分离方法进行审计，预测分离后的企业未来前景，尽可能减少主辅分离过程中的损失和意外。
三、总结
总之，将“专家意见法”运用在审计业务项目管理中，能促使审计人员在工作中审慎公正、计是求真；审计项目对口联系、科学管理；审计定性更加准确、适用法规更加适当、审计质量得到有效提高。
（责任编辑：刘辉）
