经济学成本理论

经济学成本理论（精选8篇）

经济学成本理论 篇1

虽然新制度经济学可以追溯到科斯的两本著作《企业的性质》(1937)和《社会成本问题>(196o)，但其仍是一块年轻的、尚未成熟的经济研究领域。在科斯提出的“交易成本”、“企业与市场的替代”、“产权” 等概念的启发下，新制度经济学形成了以交易成本理论、产权理论和契约理论为内核的，涉及企业、产业组织、法与经济学、社会制度变迁等众多领域的研究分支。这些分支间有着各自的研究方法和研究对象，所以并没有形成新古典经济学那样完善的体系。但我们并不能因为诺斯将新制度经济学的有关理论运用到经济史的分析中，而武断地把新经济史包括在新制度经济学学派之中，相反这两者有着本质的区别。

首先，两者有着独立发展轨迹。科斯被视作是新制度经济学的开山鼻祖，这可能连科斯自己也没有料到他的两本著作会产生如此深远的影响。威廉姆森(Williamson，1975)首次提出“新制度经济学”(New Institutional Economies)的名称也是几十年后的事，并且当时主要是指交易成本理论。但在之后的二十余年内，新制度经济学的发展如雨后春笋，其声势与地位直赶主流经济学，并在1997年成立了新制度经济学国际协会(The International Society for NewInstitutional Economics，ISNW．)而新经济史从发展轨迹上而言属于经济史领域。在西方，经济史作为一门独立学科，是l9世纪后期从历史学中分立出来的。其分立是因为当时经济学已发展成为系统的理论，原来历史学中的经济内容可以用经济的理论来分析和解说了。二战以后，随着西方的史学革命和经济学理论的发展，西方的经济史学发展成了三大学派。一是20世纪30年代兴起的法国年鉴学派进入第二代，形成以布罗代尔(Braude1)为首的整体观史学；二是以福格尔、诺斯为代表的计量经济史学；三是以诺斯为首的交易成本经济史学。后两者我们通常称为新经济史学派。

其次，两者的研究方法有着根本区别。经济学中历来存在抽象演绎法与历史归纳法的争论。演绎主义努力把经济学的全部内容陈述安排成一个演绎系统，通过逻辑演绎导出经济学的全景。在经济学的长期发展过程中抽象演绎法一直是主流经济学的标准方法和经济学家的标准思维规则。而历史学派经济学家则极力反对演绎法，认为演绎法过于抽象。经济发展是独特的，因而不可能存在所谓“自然法则”，经济学家只能证明不同经济共同发展的形式，而不能找到普遗适用的规律。所以，经济学的任务就是努力收集历史的和当前的资料，只有在大量的资料收集之后，经济学家才有可能应用归纳方法得出若干结论。

在两种方法的运用中，新经济史虽然引入了主流经济学理论作为经济史分析的工具，但从整体分析方法上其仍属于历史归纳，着重对经济历史的描述、分析和得出有关结论。如福格尔对美国铁路运输历史和农奴制度的分析，诺斯早期对美国和欧洲经济史的分析，均以对经济史的描述和分析为主要内容，并得出与传统经济史分析所不同的结论，而冠之以“新”，则是他们采用了计量经济学、交易成本等新的分析方法。

新制度经济学虽然抨击了新古典理论对经济运行中“制度” 因素的忽视，但仍自认为是对新古典经济学的补充。在研究方法上，“新制度主义者与演绎理论之间没有根本冲突”，而与“早期的历史描述性的制度主义者不同”。因此，新制度经济学虽然认识到了标准的新古典分析过于抽象，但本质上仍试图通过抽象演绎的方法找到能解释经济现象的普遍规律。

因此，我们不能简单地将新经济史归入新制度经济学派，因为两者的研究方法有着本质区别。诺斯的成就在于成功地将这两大领域有机的结合起来，并分别促进了新经济史和新制度经济学的发展，而两者之间的本质区别即是划分诺斯思想变迁的主要标志。

交易成本经济学（TCE），是新制度经济学当中惟一在实证检验方面成功的领域。威廉姆森（Oliver Williamson）在交易成本经济学的发展过程中作出了杰出的贡献，交易成本经济学是融法学、经济学和组织学为一体的、新颖的边缘学科。

交易成本可以从狭义和广义两个方面定义。通常，我们可以把企业的成本可以分成三种，一是生产成本，二是管理成本，三是交易成本，生产成本和管理成本都发生在企业内部，而交易成本存在于企业外部，包括信息的搜寻、发布、讨价还价、谈判、签约、监督、合约执行和违约带来的一切成本。这里的交易成本就是狭义的交易成本的概念。广义的交易成本是指生产成本以外的所有成本，也就企业内的管理成本和企业外的交易成本。新制度经济学的显著特征是坚持交易是有成本的。这一特征使新制度经济学比斯发端的交易成本理论其目的是为了理解现实中的制度存在，这就要求，除了基于演绎逻辑而发展起来的理论核心构架以外，该理论还需要大量的经验究作为辅佐，以达到充实（flesh out）该理论的目的。其他经济学更为现实，因为人们在进行经济活动时，总是面临着有限理性和信息不完全，这就使人们不可能象新古典理论所设想的那样在无交易成本的情况下进行决策。

交易成本是新制度经济学的核心概念，也是近十几年来西方经济学中出现频率最高的几个概念之一。什么是交易？？？？根据这种理解，交易限于这样一些情形：资源在“交付”（delivery）这一物理意义被转让。这种交割可以发生在企业内，也可以发生在不同的市场之间。因此我们可以称为企业内部交易和外部交易，以及市场交易。狭义交易成本是为履行契约所付出的时间和努力。广义交易成本是为谈判、履行合同和获得信息所需要运用的全部资源。

交易成本的典型例子是使用市场的成本和在企业内行使发号施令的权利的成本。其中前一种成本可称为市场交易成本（market transaction costs），而后一种成本可称为经理交易成本（managerial transaction costs）。此外，还要考虑的是运行和维持一个政府的制度框架而产生的成本，这种交易成本可称为政治交易成本（political transaction costs）.这三种交易成本又可以从两个方面来说明：一是“固定”交易成本，即建立制度安排所进行的特定投资；二是“可变”交易成本，即与交易数量有关的成本。下面我们将进一步分析这三种类型的交易成本。

市场交易成本主要由信息成本和讨价还价成本构成。信息成本显然是重要的，但讨价还价成本也不能低估。在现实生活中，信息是不完全的，市场存在不确定性，没有一个决策者能够立即知道或自动地知道谁会买卖一种产品或以什么条件买卖。政治交易成本

市场交易和经理交易都发生在一定的政治背景下。这种政治背景的形成和公共物品的供给，都是有成本的。从一般意义上来说，政治交易成本就是通过集体行动来供给公共物品的成本。它类似于一个企业内的经理交易成本。政治交易成本的具体内容如下：

经济学成本理论 篇2

关键词：交易成本,建设项目,成本管理

引言

古典经济学基于“经济人”和“完全信息”假设条件, 认为具有优势差异的、自利的、理性的经济主体在社会分工中实现了个人利益最大化, 同时通过市场这只“无形的手”也导致了整个社会资源最优配置和社会利益最大化。新制度经济学对古典经济学的两个假设条件进行了修改, 在“有限理性”、“机会主义倾向”和“交易成本非零”的假设基础上建立了产权——交易成本研究范式。交易成本经济学 (TCE) 是新制度经济学当中唯一在实证检验方面成功的领域, 最早是由制度经济学家罗纳德·科斯引入, 然后由肯尼斯·阿罗、奥利弗·威廉姆森等人发展和完善。目前, 交易成本理论已形成一个完善的理论体系, 被广泛应用于生产、流通领域和产业、组织与企业研究领域, 但是对建设工程领域的研究较少。目前, 建设工程项目的成本管理研究大多集中在实体成本上, 由于建筑产品生命周期长、投资大, 涉及的利益主体众多, 交易成本较大, 因此利用交易成本经济学理论对建设工程领域的交易成本进行识别和管理, 对节约造价, 降低工程成本具有重要意义。

一、交易成本理论

交易成本理论是用比较制度分析方法研究经济组织制度的理论。1937年经济学家罗纳德·哈里·科斯 (R·H·Coase) 在其重要论文《论企业的性质》中提出来的。它的基本思路是:围绕交易费用节约这一中心, 把交易作为分析单位, 找出区分不同交易的特征因素, 然后分析什么样的交易应该用什么样的体制组织来协调。科斯认为, 交易成本是获得准确市场信息所需要的费用以及谈判和经常性契约的费用。也就是说, 交易成本由信息搜寻成本、谈判成本、缔约成本、监督履约情况的成本、可能发生的处理违约行为的成本所构成。

交易成本是指在搜寻所需信息, 谈判、签订和履行合同等过程中所耗用的资源。根据威廉姆森的研究, 交易成本分为事先的交易成本和事后的交易成本两类。交易成本的存在来源于人的两大天性:一是有限理性, 即受人的见识、预见、技能、经验等所限, 个体完全理性行动受到限制;二是存在机会主义倾向, 包括合同欺骗、反悔或者其他存在欺诈性质的行为, 使得主体对可能的机会主义行为保持警惕。

二、建设工程项目交易成本的识别

工程交易成本是指在工程交易中寻找交易对象、签订承发包交易合同、监督合同执行以及建立保障合同履行的机构和组织等, 使合同顺利实施所需要的费用和付出的代价。

工程交易成本产生主要源于工程交易的不确定性, 使得合同主体在合同签订过程中需要花费额外的成本来搜寻信息来确定最优合同对象;在合同履行过程中花费额外费用监督合同内容, 以确保自身利益。工程交易的不确定性包括社会经济条件的不确定性、合同双方信息的不确定性和人的机会主义不确定性。

工程交易的不确定性使得合同主体需要组建专门的组织进行监控和管理, 需要对方缴纳各种保证金或者为了避免巨额损失向保险机构缴纳保险, 这些都构成了工程交易成本。

(一) 社会经济条件不确定性产生的交易成本。

社会经济条件的不确定性指自然条件的不确定性、市场经济环境的不确定性和政策环境的不确定性等。由于建设工程项目的工期一般较长, 在建设期内要面临建设地质条件的不确定性, 暴雨、洪水、雷电、地震等自然条件的不确定性, 建材、利率、汇率等市场环境的不确定, 还有国家法律法规、行业行规等政策环境的不确定, 这些不确定难以预料, 在合同中不可能做出详尽的处理方案, 而只能在工程开始前组织人员对相关信息进行尽可能全面的搜寻, 或者在不确定性事件发生后组织专门的调查机构进行协调处理。在信息的搜寻和事件的处理过程中, 交易费用产生了, 主要有项目前期论证费、专家咨询费、相关资料的核实和审查费、工程保险费以及事故发上后处理工程变更和合同索赔发生的费用等。

(二) 合同双方信息不确定性产生的交易成本。

合同双方信息的不确定性主要指合同主体的信息不对称, 如在招投标过程中, 对于发包商来说, 投标人的实际能力、经验、人才、信誉等情况具有不确定性。合同双方信息不确定性产生的交易成本分为签订合同的交易成本和履行合同的交易成本。

签订合同的交易成本主要包括投标保证金、投标方资格审查费、方案设计审查费等;履行合同的交易成本主要包括组建项目部、监理部所产生的费用。

(三) 机会主义倾向产生的交易成本。

机会主义倾向的不确定性指工程交易双方有意隐瞒、歪曲事实以获得额外利益, 如投标单位有利用虚假信息投标以期获得中标机会的倾向, 施工方有偷工减料以求自身利益最大化的倾向等。

为了克服上述问题, 业主方一般会采取一定的监管措施, 组建代表业主方的项目管理机构, 对工程交易过程实施监督管理, 主要包括抽调业主方工作人员组成业主项目部和聘请监理方对项目实施过程进行管理。在这个过程中的交易费用主要包括两个方面:一是组建管理机构的成本, 包括组建费用和项目部人员工资等;二是在工程实施过程中项目部管理、协调、解决争端等所花费的费用。

三、建设工程项目交易成本控制

(一) 通过公开招投标加强市场竞争。

在确定承包单位 (设计、监理或者施工) 时, 竞争的激烈程度对交易成本有着直接影响。在市场较激烈时, 各投标方为了中标, 会尽可能详细真实地向发包方展示自身的实力, 从而在一定程度上避免了由于合同双方信息不对称引起交易费用的增加;在合同履行过程中, 中标单位会好好把握机会, 认真履行合同, 以期获得后续项目, 从而承包方的机会主义倾向得到遏制, 降低了交易成本。

(二) 合理选择工程发包方式。

目前, 建设工程发包方式有施工总包 (DBB) , 非代理型CM模式、多段分包 (M-DB) 、设计、采购和施工子那个承包 (EPC) 、分段总承包 (M-EPC) 和交钥匙承包 (Turn Key) 等方式。根据交易成本经济学理论, 企业的出现是通过内部的组织来代替市场交易, 由企业来分配资源、指挥生产, 达到节约交易成本的目的。因此, 如果建设工程项目采用设计、采购、施工、监管等一体化运作的方式, 则可以把各个阶段因为信息收集、合同签订、监督管理等而产生的交易成本变成组织成本, 将市场交易行为变为组织行政行为, 从而减小合同数量和协调工作, 最大限度地降低交易成本。

(三) 合理选择交易合同类型。

目前, 建设工程交易合同有单价合同、固定总价合同、调值总价合同、固定工程量总价合同、成本加固定费用合同、目标价格激励合同和限定最高价格合同等。不同交易合同的交易成本是不同的。在一般情况下, 单价合同和成本加固定费用合同由于需要协调和确认的工作较多, 交易成本较高, 总价合同的交易成本则相对较低。

(四) 构建稳定的供应链体系。

工程项目实施各阶段的主体构成了建设工程项目的供应链。建设项目的供应链将项目的成功与所有与之相关的企业的目标紧紧的联系起来, 对链上所有企业的资源进行整合和统筹管理, 使整体达到最优。构建稳定的工程项目供应链体系后, 供应链上各企业是一种长期的、相互了解和信任的合作关系, 这样就可以最大限度地减少合同双方信息不确定性, 减小机会主义倾向, 从而使交易成本得到降低。

四、结束语

随着建设工程项目施工和管理技术的不断提高, 在保证质量、进度和安全等目标的前提下, 工程项目实体成本 (主要为建安工程费用) 的可降低空间将会越来越小, 使得工程项目交易成本的控制和管理成为工程成本管理的重点。只要正确地识别工程交易成本, 建立合理的工程交易制度, 构建稳定的供应链体系, 就能够最大限度地减小工程交易过程中信息不确定性和机会主义倾向, 降低交易成本。

参考文献

[1]王世军.论交易费用的本源——基于优势行为经济学的研究范式与框架[J].商业经济与管理, 2009.8.

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[4]丁继勇.基于交易成本分析的建设交易制度创新研究[J].建筑管理现代化, 2009.23.3.

詹森及其代理成本理论 篇3

詹森生于1939年,1962年,他获得马卡莱斯特学院经济学学士学位。此后,他就读于芝加哥大学,并于1964年获得金融方向MBA学位,1968年获芝经济学、金融学、会计学博士学位。此外,詹森教授还拥有比利时鲁汶大学、瑞士波恩大学、罗切斯特西蒙商学院等多所名校的名誉博士学位。

在芝加哥大学攻读博士期间,詹森已在西北大学和罗切斯特大学担任讲师和助理教授。此后,詹森在罗切斯特大学执教了21年(1967～1988),期间为研究生开设了经济学、会计学、公司理财、资本市场、组织管理和公司政策等课程。1988年以后,他执教于哈佛大学商学院,讲授组织管理学。2000年从哈佛大学荣休后,詹森教授开始把工作阵地从学界转向了业界,接受了著名的摩立特集团(Monitor Group)的聘请,担任执行董事至今。

除了在学界、业界的工作外,詹森教授还广泛从事其他社会工作。最值得一提的是,他于1973年创办了《金融经济学期刊》。目前,该杂志被认为是金融学领域最重要的两份学术期刊之一。

代理成本

詹森教授在学术上的最重要贡献是提出了“代理成本理论”(Agency Cost Theory),并应用这一理论对信息不对称条件下的组织结构问题和资本结构进行了系统的分析。

“代理成本理论”的学术源头,可以归结为两个在当时已经比较流行的理论:产权理论和委托亅代理理论。

首先是产权理论。从科斯开始,经济学家们开始对企业的边界以及企业的内部组织问题产生了兴趣。沿着科斯的研究轨迹,阿尔钦、德姆塞茨、哈特等一大批经济学家进行了丰富而有益的探索,这些理论成果总结在一起,就形成了所谓的产权理论。产权理论的关注点是产权分配对于经济效率的影响,具体来说就是考察契约对于权利的配置怎样影响契约双方的成本、收益。

其次是委托亅代理理论。在产权理论研究契约对于权利分配所产生影响的同时,另外一些经济学家则在关心契约本身的设计问题,大名鼎鼎的莫里斯、马斯金、霍姆斯特朗等都是委托亅代理理论的代表人物。和研究产权学派的学者惯用文字逻辑的论述不同,这一学派的经济学家更习惯于运用高深的数学。通过求解复杂的数学规划,他们试图告诉人们,对于委托人而言,究竟应该怎样设计和委托人的契约,才能使自己获益最大。

在詹森教授看来,契约理论虽然研究了各种契约构成带来的可能影响,而对现实中会出现怎样的契约并没有进行探究,而委托亅代理理论则正好相反。如果将两个理论结合起来,就既能找到现实中可能出现的契约,又能研究其经济影响。本着这种思想,在1976年的一篇重要论文中,詹森及其合作者麦克林(W. Meckling)一起提出了“代理成本理论”。

要理解这个理论,首先要明白什么是代理关系。在詹森和麦克林看来代理关系被定义为由委托人与代表委托人进行工作的代理人订立的契约,这种契约可以是明的,也可以是暗的。需要指出的是,在詹森他们的语境中,代理关系比我们通常理解的要宽泛。只要有多人之间的合作,就存在着代理关系,委托人和代理人之间并不存在人们通常理解的不对等关系。例如,两位作者合写文章,合作的一方就和另一方就构成代理关系。

如果委托人和代理人都是效用最大化的追求者,那么就有理由相信代理人不会总按委托人的利益而行事。为了保证委代双方的利益一致,委托人就需要订立适当的契约来限制代理人利益上和行为上的偏差,这种契约的设计,就是委托亅代理理论研究的范畴,而这种契约的决定显然就需要承担一定的成本,这种成本就是“代理成本”。

比较正式地,詹森和麦克林将“代理成本”定义为:为设计、监督和约束利益冲突的代理人之间的一组契约所必须付出的成本,加上执行契约时成本超过利益所造成的剩余损失。具体来说,“代理成本”分为三个部分:①监督成本,顾名思义,即委托人用于管理代理人行为的费用。②担保成本,即代理人保证不采取损害委托人行为的费用,以及如果采取了那种活动,代理人将赔偿委托人的费用。③剩余成本,即由于代理人的决策和使委托人的利益最大的决策之间存在着偏差而导致委托人利益的损失。

显然,詹森和麦克林所说的代理成本在现实中是广泛存在的。例如,企业的股东、债权人和经理人之间就构成了复杂的代理关系,代理成本也在这三者的关系中起着重要的作用。而对于这三者间代理成本的研究,就成为了詹森构造其企业理论的核心。

关于企业资本结构

的理论

企业是重要的经济活动组织,但是在传统的经济学分析中,企业一般只被当做一个“黑箱”处理。这个黑箱受利润最大化原则的驱使,进行着投入产出。应当承认,这种对于企业的简单处理为研究一些问题提供了洞见,但却完全忽视了企业内部的组织、协调等问题,放弃了对于很多相关问题的探讨,这是十分遗憾的。自科斯以来,不少经济学家致力于打开这个“黑箱”,对企业的本质、其内部的组织、激励、协调进行了不少有益的探索,也取得了不少有价值的理论成果。但是,在詹森之前,还有很多问题并没有得到较好的回答。其中的一个重要问题就是公司的资本结构问题。

在詹森之前,也有不少经济学家研究过类似问题。例如两位诺贝尔奖得主莫迪里阿尼和米勒就曾经提出过著名的MM定理,即在一定的假设之下,无论股权融资还是债权融资,都不改变企业的总价值。如果是这样,那么但从企业价值的角度似乎并不能对企业资本的决定提出良好的解释。那么,究竟在一个企业中,股权和债权是怎样划分的呢?在这背后究竟有什么经济学道理?在引入了代理成本理论后,詹森及其合作者尝试对上述问题进行回答。

在詹森及其合作者看来,对于资本结构的考察,不应该仅仅局限于财务分析本身,而应该联系所有权结构来进行分析。股票和债券最大的区别在于,股票象征着对于企业进行控制的权利,而债券则没有这一功能。而无论是通过股票还是债券进行融资,都会造成代理成本,而财务结构的设置,就是要权衡两种融资带来的代理成本,使得总的代理成本最小化。

如果有一家企业,其所有者同时也是经理人,那么很显然他拥有对企业100%的剩余索取权,也同时要对企业的经营承担所有的责任。在这种情况下,其最优的经营决策就是要让企业投资的边际回报和企业的边际成本相一致,也就是在边际上每支出1块钱,也要求达到相当于1块钱效用的回报。需要指出的是,这种回报可能是金钱的,也可能是非金钱的。例如利用职权为自己建造豪华办公室、用公司的资金满足自己创造商业帝国的乐趣,都是带给企业经营者的非金钱汇报。

而如果经理人的股份占资金的比例下降到95%,那么他对于企业剩余索取的比例也随之下降到了95%。即每赚1块钱,只有9毛5分能归他所有。那么此时对他来说,其经营策略还和先前一样吗?一般不会。一方面,当经营者增加其努力时,他承担了努力的全部成本,但却只能获得95%由他追加努力所创造的财富。另一方面,当他增加在职消费时,他却只用承担在职消费的95%的成本就能享受全部的收益。随着经理人持有股份的减少,经营者勇于开拓、甘于奉献和进行创造性活动的动力就会逐渐减弱,而偷懒、谋私利的积极性就会增大。

如果经理人偏离企业利益的行为会在股票市场上被人预期到,那么外部股权所有人的反应会有两方面,一是要监督经营者的行为,为此会造成监督成本和担保成本;二是降低他们对于企业股票的评价,其后果就是企业的价值小于经营管理者作为完全所有者时的价值,形成“剩余损失”。监督成本、担保成本和剩余损失加在一起,就是股权融资造成的代理成本。

那么怎么才能减少股权融资造成的代理成本呢?一种方法就是改变融资方式,使用债权融资。但不幸的是债券融资会造成另一些代理成本。尽管负债有利于抑制经理人的道德风险,降低股权融资的代理成本,但同时又会导致股东的道德风险,引发债权人与股东之间产生冲突。具体来说,债务契约将诱使股东选择风险更大的项目进行投资—如果高风险项目投资成功,他能够获得高额收益;而由于有限责任,当高风险项目投资失败时,失败造成的损失将由债权人承担。随着债务融资比例的上升,股东将倾向于选择更具风险的项目。

如果债权人在放债之前预期到股东的上述可能行为,那么他们就会在事先抬高放债成本,这显然是对企业不利的。由此造成的企业价值下降,就是债权人与股东之间的代理关系产生一种“剩余损失”。此外,为了防止企业股东过度投资风险项目的行为,债权人需要对股东进行监督,由此会造成监督成本和担保成本。监督成本、担保成本和剩余损失的总合,就是债权融资的代理成本。

那么什么是公司最佳的资本结构呢?在詹森和其合作者看来,就是合理权衡各种融资方式,使得代理成本最小的资本结构。

詹森等人的“代理成本理论”把企业的管理行为、所有权结构和融资结构综合起来考虑,是一种天才的创造。这不仅为人们理解企业最优资本结构的配置创造了依据,也为人们通过资本结构推测公司的管理状况提供了理论指导,有很强的指导意义。同时,这一理论也从一些方面说明了管理行为对企业价值的创造所起的作用,成为了沟通经济学、金融学和管理学的一个纽结。

在詹森之后,有大量来自不同领域的学者对代理成本理论进行了有益的探索,取得了很多理论和实证成果。现在,代理成本理论已经成为了公司金融、公司治理,甚至公司法学研究中的一个重要理论支柱。

詹森作为一个通才,在经济学、金融学、管理学和法学等诸多方面都大有建树,对于学者而言,其论文的发表数量和被引用次数是对其学术成果的一个重要指标。詹森在过去几十年中发表的论文不仅数量相当可观,而且被引用的次数甚至超过了大多获得诺贝尔经济学奖的学者。尤其是他和合作者关于代理成本的一系列论著,已经成为金融学、管理学和法学相关领域的必读文献。

林场成本会计理论的探讨论文 篇4

林场成本会计理论是林场规范化经营中的重要影响因素。当前随着我国林场业务范围的不断扩大，成本核算对象的多样化等形式需求，原有的成本会计理论已经无法满足现有工作需要，为此首先应当在会计理论层面作出相应的探索和创新。

一、林业成本会计理论创新的必要性

成本会计是成本核算与生产经营的直接结合，成本会计理论的主要依据现代数学和数理统计的原理和方法，成本会计理论的最基本要求是成本最优化。林场成本会计理论可以对企业的生产经营活动进行预测、决策、控制和考核，为林场经营成本控制和可持续发展提供重要决策。目前随着我国林场业务范围的不断扩大，林场会计成本核算成为当前林场面临和解决的重要问题之一。同时，由于我国林场经营体制和模式的计划思维束缚，在会计政策选择上还存在很多工作要做。成本会计理论对林场经营和发展也起着非常重要的影响作用[1]。现代经济与技术的飞速发展，为林场经营提供了良好的环境，市场经济的运作模式结合空间也为林场提供了重要资源。但是林场经营不同于一般的企业经营，尤其是在生态型经济日益成为公众关注焦点的背景下，林场成本会计理论对企业的发展也产生了非常重要的影响。

企业化运作的会计准则对会计科目的设置非常重视、而且会计报表的编制也是日常工作中的一项重要内容，但是经济业务的会计处理方法对于林场的运作方式不是完全适合，一套完整的企业财务会计核算体系不能简单的照搬到林场经营当中。财政部会计司工作要点中着重指出要研究制定企业产品成本核算和管理制度，深入调研企业产品成本核算和管理情况，研究制定企业产品成本核算和管理制度。作为林业行业中的企业和办企业林场，对成本核算政策和理论的需求同样也被提上日程。分析林业成本会计的当前状况，探讨制定适合林业企业发展的准则要求成为当前影响和提升会计准则的一项重要工作。

二、林业成本会计的现状及存在的问题

目前林业企业的成本会计核算按规定应执行企业会计准则，但企业会计准则对林业企业成本核算的规定范围比较狭窄，尤其是在当前我国林业企业发展速度持续增长的前提下，不能很好的适应企业财务状况。具体存在以下几个方面的问题。

(一)企业准则对林场会计的规定不够具体

企业会计准则体系是从大农业的角度出发，对林业企业的发展做出了总体的定性和要求，但是具体到某个工作领域应当遵循的原则和准则没有给出具体的要求。例如林业与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，但是至于通过何种途径披露，披露的主要内容是什么等等问题并没有具体交代。因此这给林业企业和林场的财务管理造成很多盲区，没有具体的政策指导就意味着林场个体之间没有统一的要求和规范，林场之间的对接和合并问题也会因此受到很大程度的影响。这对林场管理的发展造成了很大不利影响。同时企业会计准则以会计科目为主要依据、经济业务的处理、会计报表的角度出发，涉及成本费用的内容不足以支撑林场会计成本的核算，只简单规定了成本核算对象和成本核算期这些问题无法满足经营范围日益扩大的林场发展需求。总而言之，单纯的依据企业会计准则核算林场会计成本问题是不能很好的反应林场发展实际状况的。

(二)企业会计准则对林业成本核算的原则规定指导性不足

虽然企业准则规范了林木资产的成本核算对象，但是林木资产的核算对象时随着林场经营环境和自身经营范围变化而不断变化的，例如有的企业化运作的林场在固定资产保值投资方面业务增多，原有的核算对象又不包含这些新业务，这就造成了很大一部分新增要么没有被纳入到核算对象当中，要么被归到与之不想对象的科目当中，无论怎么样都为林场，尤其是国有林场的国有资产管理带来很大漏洞。林场成本会计理论的出发点就是为林场财务管理工作实践提供指导，当实际情况发生了变化的时候，这些与之相对应的企业完善制度也会随之发生相应的变化，而且这也应当成为企业生产和发展运作过程中必须解决的问题。在《企业会计准则第5号—生物资产》的总则中将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，这些分类规定对于林场会计成本核算有了一个大体的指导，也可以作为理论基础，但是林业会计成本管理没有根据这些基础做出相应的延伸，也可以理解为林业会计可以随意延伸，因为这里是一个规则盲区，这为林场今后的会计成本核算工作留下了很大隐患。

(三)天然林的估价入账的成本问题

企业会计准则当中的生物资产会计准则规定，林场林木成本，应当按照名义金额确定，同时还要计入当期损益，名义金额为1元。自行营造的消耗性林木资产和公益性林木资产的.成本，根据造林费、抚育费等直接支出确定。这对我们的发展林场成本会计管理具有非常重要和积极的作用，但是其中也存在一些不合理之处。公益性林木的资产成本不能简单的按照造林费和抚育费之处确定，因为公益性林木是一项没有回报的项目，企业化运作林场过程中这项内容必然会偏向于计划经济体制下的会计成本核算理论，这些都为林场的财务管理工作带来了复杂的挑战，如何为公益性和经营性林场资源核算成本，将其归为成本核算理论中的哪一类都成为影响整个财务管理系统的关键支持，这些也都成为影响和提升整个关键问题运作的必然趋势。在处理这些实践问题的过程中也必然夹杂和蕴含着会计理论核算的整体问题与不足之处。

三、林场成本会计理论问题的对策创新探讨

林场成本会计理论是当期和今后一段时期内指导林场有序经营的财务保障，针对目前会计理论中存在的与实际工作不符之处，应当着重在宏观理论的具体化，企业会计准则的指导性，以及传统成本核算的创新性等方面做出相应的改善和创新。

(一)宏观理论的具体化

正如上文所述，企业会计主责对林业企业成本会计理论上做出了宏观指导，但是仅仅以大农业思维对林场会计成本所指导性阐述不足以解决林场实际会计工作中遇到的各种问题。因此还应当将这种宏观理论给出具体化的设计和延伸。对于这种延伸应当是统一的、法规范的，并且能够反应当下林场会计工作实际情况的一种有效延伸。为此我们应当深入调研和总结当前林场会计成本核算中遇到的各种问题，对制约会计成本工作中遇到的各种难题做出相应的规划和指导，而且在这样的规划设计中还应当设计国有林场和林业企业两种不同性质的林场，林场经营不同于企业经营，林业资源有公益性的一面，尤其是在当下生态性经济发展日益凸显的环境下，必须为林场经营设计一套能够促进其持续发展的会计财务制度。在确定了宏观理论的前提下应当在学术界、政府部门和林业部门共同努力结合实际，创新林场会计成本理论问题。

宏观理论的具体化也是由当前林场会计工作遇到的各种问题决定的。因此以解决实际问题为突破口，牵动理论创新，确保每一项政策和理论的制定都有相对应的案例和普适性，这就需要林业部门充分调动内部工作人员尤其是财务人员的工作积极性，将领域内的问题进一步深化，而且这些工作也对林场的发展具有积极的促进作用。

(二)深化企业会计准则对林场管理的指导性

企业会计准则是针对我国所有企业会计工作制定的。林业企业只是作为其中的一部分内容出现，虽然对林业企业的会计工作做出了相关界定，但是这种界定的指导性不强。也就是在实际的工作中还不能充分的发挥作用，这无法满足企业对这种状况的发展和理念的继承。为此深化企业会计准则对林场会计成本理论的指导性是当前破解林场会计成本核算的重中之重。深化指导性的关键点在于林场的特殊性和准则的普遍性之间关系的处理。将二者有机结合起来就是一种崭新的、适合林场成本会计工作的理论创新，有了这种理论创新，林场会计成本核算将更加安全和完善。

(三)林场成本核算模式的创新

经济学成本理论 篇5

近年来，在许多发达国家，继ISO9000标准之后，又掀起了一场6西格玛质量运动。以美国摩托罗拉公司为代表的许多跨国公司以及走在质量管理前列的中小企业，都将6西格玛质量管理作为企业的一种战略引进并推广，并已取得了可喜的成绩。

一、6西格玛质量管理的科学内涵

在二十世纪中叶之前，人们一直延用休哈特博士的经济控制的理论，以3个西格玛3σ法则控制产品质量。当时认为以±3西格玛的控制界限来控制产品质量是最经济、最合理的控制手段，其对生产设备的精度要求并不苛刻，能为降低生产成本提供方便。实施“±3西格玛”质量控制，当生产过程处于稳定状态时，产品过程质量的合格率为99.73%，即出现不合格的概率仅在千分之三左右，这在当时是一个很高的质量水平。但随着社会生产力的发展，科技的进步，管理水平的大大提高，这一质量控制在现在许多情况下还是不够的。

6西格玛质量管理是从顾客的观点考虑质量问题，采用科学的方法，在经营的所有领域追求“无缺陷”的质量，以大大减少企业经营全领域的成本，提高企业的竞争力。它的目标是消除无附加值活动，缩短生产周期，增加利润。6西格玛质量管理是企业将来获得持续竞争力和利益的必然活动，它的成效主要表现在：顾客满意度提高、市场占有率增加、缺陷率降低、成本降低、生产周期缩短、投资汇报率提高等。

二、6西格玛质量管理对传统质量成本理论的挑战

质量成本是美国质量管理专家费根堡姆在20世纪50年代初最早提出，他主张把质量预防费用和检验费用与产品不合要求所造成的厂内损失和厂外损失一起加以考虑，并形成质量成本报告，成为企业管理者了解质量问题对企业经济效益的影响，进行质量决策的依据。质量成本得到了西方国家的普遍重视，特别是随着J.M.朱兰博士“矿中黄金”理论的提出，更使建立在这一基础之上的质量成本理论日趋完善。在ISO8402－1994质量成本是为确保和保证满意的质量而发生的费用以及没有达到满意的质量所造成的损失。

但这一质量成本理论其实质仍是将质量成本分为预防成本、鉴定成本、内部质量损失和外部质量损失四个部分，并以它们的因果关系为基础，构建其理论体系和方法体系。根据这一质量成本理论，检验费用与预防费用在开始时一般较低，并随着质量要求的提高而逐渐增大，当质量达到一定水平后，若再要求提高质量，质量管理费用就会急剧上升。内部质量损失与外部质量损失情况正好相反，开始时由于合格品率较低，质量损失较大，但随着质量的提高，质量损失则会逐渐下降，当质量达到一定水平后，尽管大幅度增加检验费用和预防费用，但质量损失的下降速度反而会逐渐减慢。因此，在产品质量上就必然存在着一个理想点，即当产品质量确定在这一点时，产品的质量总成本最低，企业的收益最大。该点为最佳质量水平，其对应的质量成本即为最佳质量成本，如图1所示。

这一质量成本理论从诞生时起，其全部内容都是围绕着以最少的质量资金投入，消灭尽可能多的废次品损失这一核心思想展开的。其研究与应用，在企业的质量管理工作中曾经发挥过积极作用。但面对6西格玛质量管理表现出了许多问题：

(一)面对6西格玛质量管理取得的巨大成效，传统的质量成本理论显出缺陷。

根据传统的质量成本理论，3西格玛质量水平为最经济、最合理的质量水平。但从有关资料得知，达到6西格玛质量水平的企业，其质量费用还不到销售额的10%；达到5西格玛质量水平的企业是10%～15%；达到４西格玛质量水平的企业是15%～20%；达到3西格玛质量水平的企业是20%～30%。随着质量的不断提高，企业的利润率不断提高，质量成本占销售额的比重不断下降。如美国通用电器(GE司从1996年正式导入6西格玛质量管理，在短短的几年内获得了极大的质量与生产力的提高和巨大的市场回报。通用电气1998年的营运毛利率达到创纪录的16.7比前一年提高了1个百分点，超过90年代初的水平12%，4个百分点，从6西格玛质量管理中的获益超过了15亿美元。

(二)6西格玛质量管理目标是增加利润，传统质量成本理论不能全面反映质量管理的绩效。

6西格玛质量管理的目标是消除无附加值活动，缩短生产周期，增加利润。质量成本只是质量资金运动中的一个环节，它只能影响质量损益的一个方面，而不能替代质量损益。因此，单独核算质量成本不足以用来评价质量管理的得失、质量经济效益的好坏，也不能为全面质量管理的有效开展提供完整的价值参考，有时还可能为全面质量管理提供错误的成本信息。例如，传统质量成本理论认为，质量成本上升是一个不好的迹象，应加以控制；但如果质量成本增加引起的质量收入的上升幅度超过了质量成本上升的幅度，就应被视为是好现象。相反，质量成本下降是管理的理想目标，应加以巩固；但如果质量成本下降所引起的质量收入的下降幅度超过了质量成本的下降幅度，则质量成本的下降应被视为是不正常的，必须阻止。

(三)6西格玛质量管理以顾客为中心，传统质量成本理论以企业为中心。

6西格玛质量管理是从顾客的观点考虑质量问题，强调顾客满意度。然而根据最优质量成本模型所确定的最优质量水平，是仅仅从企业内部考虑的最经济的质量水平，显然不一定是市场评价最好的质量水平，结果允许有缺陷的产品投放市场，不能极大程度地满足顾客的需求，产品在市场上缺乏竞争力。最优质量成本模型用孤立的观点看待问题，没有考虑市场对企业的影响，没有考虑产品质量对消费者的使用成本和生产效率的影响，没有考虑产品质量对社会、对环境的影响。

三、创新质量成本理论，完善质量成本管理(一)引进质量收入。

质量资金运动作为一个完整的过程，包括质量费用投入和质量收入产出两部分，要完整地反映6西格玛质量管理取得的效益，必须对质量收入、质量成本和质量损益进行核算。这是质量成本理论发展的需要，也是6西格玛质量管理的要求。

质量收入是质量得到保证或较原有水平提高后企业和社会所得到的或将能得到的更多的价值或使用价值。这里的质量是指工作质量、工序质量和产品质量的总称，对其科学的把握要认真的研究其得益主体的质量收入，即企业的质量收入和社会的质量收入。

1．企业的质量收入

企业的质量收入应包括本期实现的质量收入和潜在的质量收入两部分。

本期实现的质量收入是企业全面质量管理在本报告期内创造的直接收入，是已实现了的货币流入量。一般包括优质优价收入、成本降低收入、减废增产收入、优质商誉收入、优质广销收入、工作质量提高收入和其他质量收入七个部分。

企业潜在的质量收入是在持续经营的条件下，企业在未来一定的生产周期内可能得到的质量收入。具体包括潜在的减废增产收入、潜在的优质商誉收入、潜在的优质广销收入、潜在的工作质量提高收入及其他的潜在质量收入。

企业潜在的质量收入是全面质量管理效益在时间上的延伸。事物发展的复杂性，经济活动的连续性和长期性，决定了质量成本的某些支出如部分预防费用、质量提高费用支出，不可能立竿见影，而只能在未来的经营周期内持续地发挥效用。潜在的质量收入是本期实现的质量收入的递延，只有综合核算这两项质量收入，才能为企业的微观决策提供全面可靠的数据，并有利于管理当局下决心立足于长远利益，为保证今后一个较长时间内形成有利的现金流入创造条件，使目前利益和长远利益得到统一。

2．社会的质量收入

社会的质量收入是在本企业之外创造的全部质量收入之和。如因使用成本降低而给消费者带来的质量收入，由于减少对生态平衡的破坏，减少对环境的污染，提高稀缺资源的利用程度，用代用品取代不可再生资源而给社会带来的质量收入等。社会的质量收入属宏观效益，是间接的质量收入，具有一定的模糊性。由于间接收入的得益主体是消费者和社会，不易计算，生产企业在测算质量收入时往往忽视。

需要特别指出的是，在6西格玛质量管理下，一个企业的全面质量管理要取得持续的成功，必须取得商品市场的长久支持和信任，而这又取决于社会的质量收入的高低——也就是能给用户带来的先天性质量收益的多少。因此，只有跳出企业这个狭隘的小天地，立足于市场和社会，把降低寿命周期成本，提高用户的质量收入当作质量管理的重要任务来抓，才能使企业保持持续的竞争优势。

(二)完善质量成本。

传统质量成本包括预防成本、鉴定成本、内部质量损失和外部质量损失四个部分。质量成本应该是质量管理活动的一切耗费。内外故障损失不是质量管理活动的耗费，而是结果性损失，不应成为质量成本的有机构成部分。另外，传统质量成本几乎没有反映质量提高成本。传统产品的改进和提高，新产品的设计开发，越来越成为现代质量管理的核心内容，不反映这部分质量提高成本，就不可能为质量管理决策提供完整的价值信息。根据我们的认识，质量成本应包括预防成本、鉴定成本、质量提高成本和外部质量保证成本。传统的内外质量损失是质量成本的重要研究对象，但不直接构成质量成本的内容。

(三)注重质量损益。

质量损益是质量收入减去相应的质量成本后的余额。质量损益作为全面考核质量管理经济性的综合性指标，是衡量全面质量管理是否取得成效的根本标志。如果质量收入补偿质量成本后尚有余额，就形成质量利润，表示质量费用投入取得了较好的效果，全面质量管理取得了一定的成效；反之，如果质量收入不足以抵补质量成本，没有形成相应的质量利润，表明质量费用的投入很多是无效的，全面质量管理的各项工作也有待改进和完善。

6西格玛质量管理之所以取得了很好的成效，是因为一方面随着质量的不断提高，质量损失随之减少；另一方面，随着产品质量的提高，产品销售量和产量不断增长，企业生产能力得到充分利用，单位产品的固定成本会降低，从而使单位产品成本下降。尽管提高质量会增加预防费用和鉴定费用，但质量收入的增长超过了质量成本的增长，因此，随着产品质量由3西格玛到6西格玛不断提高，企业的利润率不断提高，质量成本占销售额的比重不断下降。

实施6西格玛，具体而言就是在实施一个个6西格玛项目。在组织中实施6西格玛成功与否，关键就看这些6西格玛项目能否取得成功。由此可见，项目管理对6西格玛的实施具有至关重要的作用。有效的项目管理工具和技术，都可以运用到6西格玛项目的实施过程中 6西格玛与项目管理

20世纪末，世界经济舞台风云际会。在众多强者中，有一家企业、有一个人越来越受到世人瞩目，他就是通用电气GE公司和它的前任CEO杰克·韦尔奇。杰克·韦尔奇以他传奇般的经历，引领着“百年老店”GE继续创造辉煌。尤其在ＩＴ泡沫破裂，网络冬天来临，欧美经济受到冲击，人们信心动摇不定之际，GE的成功愈加显示其不可替代的重要意义。

伴随着韦尔奇和通用电气逐渐为中国人、中国读者所了解，一个新名词、新概念开始在中国的经理层流传，这就是6西格玛。6西格玛犹如带着神秘微笑的蒙娜丽莎，引起人们的无限遐想，却又着实令中国人感到困惑。

搞质量工作的人员都知道，一提起质量，最常见的评价指标就是不合格品主率、缺陷率。可是，韦尔奇竟然宣称6西格玛会给GE带来巨大的经济效益。美国商业周刊认为，通用电气的6西格玛的实施是一个令人诧异的成功，它的实施取得了比韦尔奇的最初预想要多得多的成就。1997年，通用电气生产率的提高使利润达到3．2亿美元，是韦尔奇预想目标的两倍多！

从大量的对GE实施6西格玛获得的巨大成功的介绍中，我们发现，似乎10亿分之2和百万分之3.4这样的文字很少出现，而大量出现的是实施6西格玛给GE带来的财务成功。提高质量水平会带来财务收益？事实胜于雄辩，GE的确通过实施6西格玛获得了巨大的财务收益，而且无独有偶，宣称获得了6西格玛成功的企业亦纷纷使用财务收益来诠释他们的成功。看来，6西格玛不仅提升了质量水平本身，而且带来了企业的财务收益，增强了企业的竞争力。实际上，若对6西格玛的含义和当代质量的含义进行深入探讨，就会发现得出这样的结论是必然的。

在人们的早期观念中，质量意味着对于规格或要求的符合conformance to requirement，因而，合乎规格即意味着具有质量，而不合格自然就是缺乏质量。这种“合格即质量”的观点很实用，但局限性也颇明显，因为它忽视了顾客的要求。现代质量意识的核心是面向过程，追求顾客满意。2000版ISO9000族标准强调了“Customer Focus”(以顾客为中心)，美国波多里奇质量奖、日本戴明奖、欧洲质量奖以及我国的全国质量管理奖，都把顾客满意列为重要的评定内容和评价质量的标准，影响顾客满意的因素就是质量因素。顾客可以分为内部顾客(员工)和外部顾客，那么，组织中谁的工作能与顾客无关？基于这样的解释，质量成为广义质量的概念。6西格玛所针对的、所提升的，也正是广义的质量水平。

既然6西格玛要提升广义质量水平，那么，仅靠质量部门本身是远远不够的。成功的6西格玛案例有着共同的特点：

 6西格玛需要组织最高领导的重视与推行；  6西格玛作为管理战略在组织中大力推行；

 6西格玛是一项长期、艰苦的工作，不能一蹴而就，6西格玛的实质是持续改进；  6西格玛要在组织中建立强有力的质量文化；  6西格玛考核的重要标准是财务收益；

 6西格玛实施的载体是6西格玛项目，6西格玛成功与否的关键是各个6西格玛项目能否取得成功；

 6西格玛要用到大量的统计工具，强调用数据说话，基于数据的统计分析结果，寻找改进的突破口。

实施6西格玛，具体而言就是在实施一个个6西格玛项目。在组织中实施6西格玛成功与否，关键就看这些6西格玛项目能否取得成功。由此可见，项目管理对6西格玛的实施具有至关重要的作用，有效的项目管理工具和技术，都可以运用到6西格玛项目的实施过程中。关于项目管理本身的理论，这里就不详细介绍了，仅就与6西格玛项目紧密相关的几个问题进行探讨。

6西格玛团队

质量改进通常有两种方法：提高现有系统的业绩和改进系统本身。提高现有系统的业绩，多数情况可由员工独立完成。例如：操作人员可以对机器进行调整。研究表明，5%到15%的改进都源于这类活动。其余85%到95%的改进，则有赖于系统自身的改进，而系统自身的改进则需要团队的努力。因此，绝大部分的改进活动由团队来实施。

质量改进项目往往是面向过程的，多数对质量有显著影响的过程都会涉及到多个不同的部门。然而，许多现代企业都具有层次结构，也就是存在着严格的上下级关系。组织结构建立在劳动分工的基础上，由很多部门组成，每个部门负责自己的专业领域(如会计部门、工程部门等)。这种组织结构存在的主要问题是，独立的职能部门优化本部门的运作，往往会损害组织的总体利益，部门管理者常常为了争取有限的预算而竞争。但是，为顾客提供增值的产品与服务，需要不同职能部门的通力合作。这一问题的理想解决方案是，把组织结构转变成面向过程设计的非层次化结构，即组织结构扁平化。然而，在这种转变彻底完成之前，质量改进项目仍要在层次结构的组织环境中进行，面对着跨职能项目所带来的内部冲突和矛盾。因此，特别要加强部门之间的交流与合作。跨部门的团队建设很有必要，但管理层要负责为部门之间的合作扫清障碍。任何有显著影响的质量改进项目，几乎都会涉及到组织中的多个部门和多个层次。

管理层给予团队的最重要支持是，给团队足够的时间让他们成为有效率的团队。管理层要尽力维持团队成员的一致性。没有足够充分的理由，管理层不应该允许团队成员离开，也不要经常有新的人员加入。同时，管理层要协助团队在公司内营造一种有助于团队有效工作的氛围，为团队成员提供一定的专业培训，以帮助他们具备解决问题的能力。特别要注意的是，应对团队成员进行关于合作技能的培训，尤其是表达与沟通技巧的培训，因为沟通交流的能力已经成为这类6西格玛项目实施成败的重要影响因素。

组织对团队成员的成功努力表示认可非常重要。对组织而言，它明确地向全体员工显示出什么对组织来说是重要的，以帮助员工们了解组织的价值取向，有助于组织的质量文化建设。对个人而言，认可、特别是公开认可，可以满足个人的归属感和自尊。当然，表示认可的方式有很多，但是应注意：如果把金钱奖励逐渐转变为模式的话，接受的人会把它看成是报酬的一部分，而不是像组织所希望的那样，作为组织对其价值的认可，从而违背了组织对做出贡献的员工表示感谢的初衷。

项目的管理与实施

大型的质量改进项目，通常要波及到组织中的很多人，这些受影响的人可称为项目“受益人”。应尽可能地将受益人的利益与项目的目标结合起来，否则，受益人可能会为了各自的利益，有意、无意地做出对项目实施不利的事情。识别项目受益人的过程应尽早展开，团队成员都应该有一份项目潜在受益人及其职责的清单。要努力让受益人了解到项目可能带来的所有益处。只有在看到项目的价值和了解到采取行动的紧迫性以后，人们才会支持组织的变革。同时，团队成员要经常与受益人交流，避免产生不必要的问题。

充分交流有助于避免问题的产生。最重要的交流，就是项目经理经常与有关的团体和部门进行的各种非正式会晤。另外，要详细规定对状态报告的要求，明确这些报告将提交给哪些人，明确各部门的人员将分别获得什么样的信息。有的经理不希望其他部门的同事过多分享本部门的商业信息；有的经理如果收到的信息比别人少，也会很不满意。必须处理好这些关系，在部门之间寻求平衡。报告通常要指出项目计划存在的不足，要明确谁来进行调整，何时进行调整，调整过程中上司和项目经理各具有多大权限等等。经过协商得到的协议，应以文档形式记录下来，为解决纠纷提供信息。

项目的财务分析

项目经理要清楚自己在项目费用控制中的职责。一旦获得项目资金，项目经理必须仔细控制项目的运作，使整个项目的花费不超过项目资金的总额。对未来将要使用资源的分配过程，称为预算。预算可以看作对未来发生费用的预测，包括直接劳动力预算、辅助性服务预算和采购物品预算。没有人能够准确地预测未来，因此，预算过程的关键是追踪实际费用。控制实际费用的常用方法有：费用报告、费用审计、差额报告、差额表、差额图。

项目经理要仔细研究差额数据的变化趋势。理想的情况是，差额只出现幅度很小的正向、负向波动。如果项目时间进度也控制得很好，那么，可以说项目预算相当成功，近乎对费用的准确预测。对每项预算(直接劳动力预算、采购物品预算等)的差额，要分别进行评估。项目差额报告是基础信息，说明了项目资源的利用现状，须定期对报告进行分析。多数项目可按月或按周提交报告。预算差额分析包括趋势、超支、节支等。

收益成本分析与项目费用需求分析一样，可繁可简。但是要注意，这类分析如果由财会部门的专家来做(或者由专家审核、得到专家的认同)，高层经理会更容易相信。因为财会部门对成本和收益的估计，一般比质量部门或其他部门所估计的可信度要高得多。所以，最好在项目有关部门的协助下，由财会部门进行收益成本分析。

收益成本分析中的常见问题是，进行准确的成本估计要比收益估计容易得多。通常在预算中，就能够相当明确地列出各项成本。成本计算建立在企业现有资源的基础上，而收益计算则恰恰相反。收益是对未来事件的预测，这些事件可能发生，也可能根本就不发生。而且收益通常是以数量为单位，而不是以货币为单位，这就使得成本与收益的比较存在困难。例如，某个项目增加了若干名接听“热线电话”的员工。项目成本很容易估计：雇员数和雇员工资已知，亦可得到设备、工作场地、管理费用的数据等。但收益的确定就困难得多。可能有数据显示，平均接通时间有所改进，但改进的具体数量和改进的可能性都只是预测。即使接通时间的改进幅度可以量化，但它对顾客满意度的影响还有待估计。而顾客满意度与收入之间的关系，也需要估计，当然，尽管存在着许多困难，聪明的管理者还是能够意识到这些因素之间存在着必然的因果关系，这是收益成本分析的基础。为了补偿收益估计的不确定性，只有具有了较高的收益成本比，才能促使管理者下决心实施该项目。

由此可见，并非6西格玛项目的财务分析比以往的质量项目计算更容易，只是6西格玛要求必须计算财务收益，而且，只有那些成本收益比达到管理者目标并被认为是重要的项目，才会被选择实施。

成本会计理论在企业管理中的应用 篇6

给排水081（辅修会计）

6002208027

汪涛

摘要：文章详细地阐述了成本会计理论在企业管理中的一般应用和具体应用。

关键词：现代成本会计、现代企业企业管理、成本效益

一、现代成本会计概念及其职能

1.1 现代成本会计的概念

现代成本会计在传统成本会计理论的基础上继承和发展而来,它以现行成本为基础,符合当前企业经济运行的条件。它可以随着经济环境的变化,及时反映资产价值的变化,具有高度的决策相关性,使资产负债表在财务会计报表体系中的地位得到巩固和加强,也提高了会计信息在经济信息系统中的地位。

现代成本会计是成本核算与生产经营的直接结合,它是运用专门的管理技术和方法,以货币为主要计量单位,对生产经营过程中的劳动耗费进行预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核的一系列价值管理活动。

1.2 现代成本会计的职能

现代成本会计的主要职能是成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本决策是成本会计的重要环节,在成本会计中居于中心地位。成本预测是成本决策的前提,成本决策是成本计划的依据,成本控制是实现成本决策既定目标的保证,成本核算是成本决策预期目标是否实现的最后检验,成本分析和成本考核是实现成本决策目标的有效手段。现代成本会计职能归根到底是一种行为职能。

二、现代成本会计在企业管理中的基本应用

成本预测

通过成本预测，掌握未来的成本水平及其变动趋势，有助于把未知因素转化为己知因素，帮助管理者提高自觉性，减少盲目性；作出生产经营活动中所可能出现的有利与不利情况的全面和系统分析，还可避免成本决策的片面性和局限性。有了科学 的成本决策，就可以编制出正确的成本计划；而且，成本预测的过程，同时也是为成本计划提供系统的客观资引的过程，这一点足可以使成本计划建立在客观实际的基础之上。

成本预测是加强企业全面成本管理的首要环节。伴随社会主义市场经济的进一步发展，企业的成本管理工作也不断有所提高。单靠事后的计算分析已经远远不能适应客观的需要。成本工作的重点必须相应地转到事前控制上。这一观念的形成将对促进企业合理地降低成本、提高经济效益具有非常重要的作用。

成本预测为降低产品成本指明方向和奋斗目标。企业在做好市场预测、利润预测之后，能否提高经济效益以及提高多少，完全取决于成本降低多少。为了降低成本，必须根据企业实际情况组织全面预测，寻找方向和途径，并由此力求实现预期的奋斗目标，降低产品成本。

成本决策

依据掌握的各种决策成本及相关的数据，对各种备选方案进行分析比较，从中选出最佳方案的过程。成本决策与成本预测紧密相连，它以成本预测为基础，是成本管理不可缺少的一项重要职能，它对于正确地制定成本计划，促使企业降低 成本，提高经济效益都具有十分重要的意义。

成本决策涉及的内容较多，包括可行性研究中的成本决策和日常经营中的成本决策。由于前者以投人大量的资金为前提来研究项目的成本，因此这类成本决策与财务管理的关系更加紧密；后者以现有资源的充分利用为前提，以合理且最低的成本支出为标准，属于日常经营管理中的决策范畴，包括零部件自制或外购的决策、产品最优组合的决策、生产批量的决策等 成本计划

通过编制成本计划对于做好成本计划工作，提高企业领导和职工降低成本的自觉性，克服盲目性，严格控制生产费用支出，挖掘降低成本的潜力，保证完成成本计划任务，提高产品的经济效益，都有着重要的意义。

1、成本计划是达到目标成本的一种程序，使职工明确成本方面的奋斗目标。

2、成本计划是推动企业实现责任成本制度和加强成本控制的有力手段。

3、成本计划是评价考核企业及部门成本业绩的标准尺度。成本控制

成本控制的过程是运用系统工程的原理对企业在生产经营过程中发生的各种耗费进行计算、调节和监督的过程，同时也是一个发现薄弱环节，挖掘内部潜力，寻找一切可能降低成本途径的过程。科学地组织实施成本控制，可以促进企业改善经营管理，转变经营机制，全面提高企业素质，使企业在市场竞争的环境下生存、发展和壮大。

成本控制就是指以成本作为控制的手段，通过制定成本总水平指标值、可比产品成本降低率以及成本中心控制成本的责任等，达到对经济活动实施有效控制的目的的一系列管理活动与过程。

成本控制应是全面控制的概念，包括全员参与和全过程控制。

成本控制和成本保证的某些活动是相互关联的。成本核算

成本核算是成本管理工作的重要组成部分，它是将企业在生产经营过程中发生的各种耗费按照一定的对象进行分配和归集，以计算总成本和单位成本。成本核算的正确与否，直接影响企业的成本预测、计划、分析、考核和改进等控制工作，同时也对企业的成本决策和经营决策的正确与否产生重大影响。成本核算过程，是对企业生产经营过程中各种耗费如实反映的过程，也是为更好地实施成本管理进行成本信息反馈的过程，因此，成本核算对企业成本计划的实施、成本水平的控制和目标成本的实现起着至关重要的作用。

做好计算成本工作，首先要建立健全原始记录；建立并严格执行材料的计量、检验、领发料、盘点、退库等制度；建立健全原材料、燃料、动力、工时等消耗定额；严格遵守各项制度规定，并根据具体情况确定成本核算的组织方式。

通过成本核算，可以检查、监督和考核预算和成本计划的执行情况，反映成本水平，对成本控制的绩效以及成本管理水平进行检查和测量，评价成本管理体系的有效性，研究在何处可以降低成本，进行持续改进。成本分析

利用成本核算及其他有关资料，分析成本水平与构成的变动情况，研究影响成本升降的各种因素及其变动原因，寻找降低成本的途径。成本分析是成本管理的重要组成部分，其作用是正确评价企业成本计划的执行结果，揭示成本升降变动的原因，为编制成本计划和制定经营决策提供重要依据。成本考核

1、编制和修订责任成本预算，并根据预定的生产量、生产消耗定额和成本标准，运用弹性预算方法编制各责任中心的预定责任成本，作为控制和考核的重要依据；

2、确定成本考核指标，如目标成本节约额（即预算成本-实际成本），目标成本节约率（即目标成本节约额/目标成本）；

3、根据各责任中心成本考核指标的计算结果，综合各个方面因素的影响，对各责任中心的成本管理工作作出公正合理的评价

三、现代成本会计在企业管理中的具体应用

3.1 在企业高层决策管理的应用

现代成本会计为有效地服务于企业的实践管理,及时提供以外向型为主体的多样化信息和相应的分析研究资料,为企业高层领导沿着正确的方向进行战略思考起到“ 催化剂”的作用,从而使他们能据此高瞻远瞩地对企业内外的环境和条件进行综合透视,从中了解竞争对手的长处和短处及今后的战备趋向;并了解现有和潜在顾客目前的需求及其今后的发展前景,进而洞察在今后较长时期内可能捕捉的机遇和面临的挑战。

3.2 在企业成本管理中的应用

成本水平作为企业管理工作的质量体现,表明成本管理是企业管理不可或缺部分,如何将战略成本会计理论与方法正确引进和运用于战略成本会计管理是目前我国企业提高经营管理水平的重要的一步。成本会计认为采购不仅包括一般意义上的采购成本,而且包括与低质量、低可靠性和不理想的运输条件相联系的成本。因此在对成本的管理中不应仅仅要考虑采购价格,同时还应考虑到采购的原材料的质量、可靠性和送货的及时性等多种因素,这样确定的成本涵盖的内容更全面,提供的数据更实际可靠。在进行了对采购成本的归集处理工作后,还应分析价值链中采购环节每一作业与成本的关系,以作业为基础,按照因果关系把采购成本分配到其应承担的产品成本中,这样使得产品成本相关性大为增强

3.3 在企业市场定位管理中的应用

在成本会计系统中,首先考虑产品在市场的定位问题,一是考虑产品类型的定位;二是考虑产品在同行业中的定位。在生产阶段,成功实施战略成本会计系统需要以高质量的经济信息为基础,并且注意收集一些信息:如产品的数量、质量、消耗、成本和生产组织等信息,财务信息,销售信息。取得信息后,根据企业内部有限资源及外部市场环境,对几不同条件下的决策目标求出备选方案。再结合具有丰富知识经验的管理者的定性分析,从各种备选方案做出恰当的评价和选择,从而确定最佳方案。同时战略成本会计系统的实施也推动了企业信息化进程。战略成本会计系统通过对反馈的信息进行分析,使整个企业各个部门之间形成纵横交错的网络,明确各部门的责任,避免不必要的成本发生,避免不必要的生产环节。

3.4 企业售后服务管理中的应用

实施现代成本会计的目的即是降低总成本,对成本实行优化管理。主要应从适宜质量控制、网点布局控制、完善售后服务几个方面进行改进。

首先,产品质量的适宜水平控制,主要是正确处理质量与成本的关系,力求实现适宜质量与较低成本的最佳结合。为此,应当注重对质量成本的控制;其次,要注重从战略成本会计角度强化质量经济分析。定期向户进行调查,然后将信息反馈给成本会计部门,进行分析,这样,可以使成本质量得到优化配置,有效的削减隐没成本。销售阶段的的成本会计系统可以通过网点配置与布局的合理化进一步得以实现;最后,完善售后服务产品的售后服务对于企业稳定和吸引顾客源、树立良好形象、促进销售都具有不可忽视的作用。

一个特例

人力资源成本会计在企业管理中的应用

（一）员工流动

从管理的角度来说，适当的人员流动可促进员工之间的竞争，能够增强企业活力。但流动率过高对企业也存在消极影响，在目前的人事管理方式和会计核算模式下，高流动率仅是反映员工对企业的低满意度和员工的低士气，而不能使人事主管们看到频繁的人员流动的经济性质和结果，加上目前劳动力总量供给大于需求，企业较易得到替代者，所以很多企业员工的高流动率并没有引起过多关注。人力资源成本会计可以从两个方面为企业管理者提供帮助：1）人员流动的经济损失披露；2）说明索取多大数额的经济赔偿才能避免或减少人员变动所带来的损失。

（二）工资

目前的人力资源价值计量方法一般可分为货币计量方法和非货币计量方法。由于传统会计货币计量基本假设的限制，人力资源的货币计量方法一直占主流，但在实践中却存在很多局限性。应将人力资源价值历史计量模型由产出法改为投入法，并理顺价值和工资的关系，建立起由价值决定工资的新机制。即一个人的经济价值由形成其目前的身体状态和知识技能水平所投入的各种生活资料价格、健康保健投资、教育培训投资及所放弃的收入等决定。其工资收入特别是基本的工资收入应构成人力资源价值的不同项目分别采用不同时限折算之后的总和来决定的。

四、总的来说，成本会计在企业管理中的作用是：

4.1、提供成本信息———主要反映经济活动中有关成本数据的定量信息，保证成 本信息流的通畅，使企业领导能够及时、准确地了解成本的构成水平和变动趋向，以满足

内部管理的需要。

4.2、监控成本耗费———根据信息反馈，制定成本目标，计算实际支出，分析差异原因，采取调整措施，把对成本的监督控制贯穿于事先、事中和事后全过程，以保证资源的合理、有效和节约利用。

4.3、参与经营决策———成本会计本身不具有决策职能，但它却是企业领导作出判断决策的主要依据，必须为此提出多种优选方案，进行测算分析和可行性研究，积极主动地参与经营决策的论证。

4.4、促进成本效益———成本会计的最终目的，是为了企业以物美价廉的产品，赢得市场竞争的胜利。因此，它要充分发挥各种手段作用，尽最大可能促其实现投入少、产出多成本低、效益高的良性循环。

参考文献:

1)汪祥耀,《现代成本会计学》.浙江人民出版社.2004.9.13.(3).;

经济学成本理论 篇7

一、目标成本管理理论

(一) 目标成本管理理论的特点

目标成本管理是目标管理与成本管理的统一, 作为一种现代化的成本管理方法, 它的特点是由目标管理的特点决定的。因此它具有以下特点:

1. 封闭的严密的管理过程。

目标成本管理“确定目标, 层层分解”;“实施目标, 监控考绩”;“评定目标, 奖惩兑现”, 这三大环节形成一个紧闭联系的封闭的成本管理体系。这样的连续封闭体系, 为目标成本管理取得高效能创造了重要的条件。

2. 未来型成本管理。

它要求目标企业的成本管理必须有明确的奋斗目标和控制指标, 把成本管理工作的重点放在企业未来成本的降低上, 围绕成本的降低扎扎实实地开展成本经营工作, 通过对成本发生和费用支出的有效控制, 保证目标成本的实现。

3. 全面性成本管理。

它要求企业的成本管理必须建立在全环节、全过程。全方位和全员参加的成本控制网络上。因为产品成本是企业的一项综合性经济指标, 它的形成贯穿于企业生产经营活动的全过程, 与企业所有部门、单位、工作人员质量有关。

(二) 对目标成本管理的评价

1. 目标成本管理的优点。

(1) 由于从目标成本的计算确定开始, 到企业日常成本管理工作都是围绕实现目标利润这个核心任务, 目标成本管理是建立在市场经济基础上的, 有助于企业实现经营总目标并提高经济效益。 (2) 目标成本管理扩大了产品成本管理的范围, 以往的成本管理往往局限于产品生产阶段的成本管理, 而目标成本管理的管理范围扩大到了产品设计、生产、销售的几乎整个价值链过程当中。从而便于企业实现全过程的管理。 (3) 目标成本管理法强调了成本与经济责任制的紧密结合, 有利于成本目标和成本计划的落实和实现, 同时, 目标成本管理的推行使企业责权利紧密结合, 促使企业内部经济核算制和责任制的不断完善。

2. 目标成本管理的缺陷。

(1) 成本改进工作是一项系统工程, 包括设计、生产、采购、销售、售后服务等环节的多项作业, 这些作业对目标成本的最终实现起着关键的作用, 而目标成本法对这些作业的控制显的不足。 (2) 目标成本管理法采用的仍是传统的成本分析法, 即以产品作为分析对象, 按产品成本的实际数与计划数比较分析变动制造费用和固定制造费用, 且较多地注重对变动费用的分析。这种差异分析对于制造费用的分解采用的分配标准往往比较单一, 成本分析的对象本身就不准确, 不利于管理。 (3) 目标成本管理中责任中心主要是依据组织机构的职能权限、目标和任务来划分的, 它的最大的局限性体现在忽视了许多不属于单一职能部门但又具有联系和同质性费用的责任归属。

二、作业成本管理理论评价

1.ABC/ABM的优点。

(1) 在成本计算上ABC采用多种成本库, 然后选择不同的成本动因对间接费用进行分配, 克服了传统成本计算采用单一分配标准对产品成本的扭曲。 (2) 这种成本管理模式的控制方法以“价值链”思想为背景, 强调成本动因的分析, 揭示了资源耗费、成本发生的前因后果, 指明了深入到作业水平进行成本控制的途径, 从而有利于消除一切可能形成的浪费, 全面提高企业生产经营整体的经济效益。 (3) 通过对作业这一中介的分析, 可以发现什么引起作业, 作业实施的效果怎样, 这样可以从过程角度来加强对成本的管理, 有利于企业全面的分析在特定产品、顾客或服务上的成本, 从而更好的用于决策。

2.ABC/ABM的缺陷。

(1) 该成本管理思想虽然深入到企业的作业层次, 但它仍属于内向型管理, 未能将成本管理扩大到企业的外部领域。 (2) ABM主张在空间层面进行成本管理, 忽视了时间层面及相应的时间成本, 使其难以从长期的、全生命周期角度进行成本管理。

三、目标成本管理与作业成本管理的互补性

两种方法的市场属性都是竞争优势导向的企业战略。作业成本法以市场上竞争对手为标杆, 专注于作业成本动因寻求降低成本的对策。而目标成本法设定目标成本意味着低成本战略的确立, 实现目标成本的过程则是低成本战略以集中方式具体落实的过程;两种方法的过程属性从思想特征本质上看是一致的。两种方法都突破了传统产品成本管理的静态特征, 而发展成为动态业务过程的管理。

通过对以上目标成本管理和作业成本管理的评价研究, 能够总结出两者除了有自己独特的优点外, 也存在局限性, 从而在成本管理模式的改进方面留下了空间。在作业成本会计中, 作业实质上就是一种责任中心, 作业成本也是一种责任成本, 作业这种责任中心是与生产工艺过程紧密结合的。由此, 通过作业成本的计算, 既达到责任成本控制成本的目的, 又实现了财务会计核算、监督成本的职能。而目标成本管理能按照市场需求, 在产品开始生产前确定目标成本, 体现了事前控制的思想, 但在事中控制和事后控制方面不是很得力。两者可以起到补充的作用。

四、目标成本管理与作业成本管理集成模式

通过以上分析, 我们可以看出两者有其互补的基础和可能, 我们可以找到一种两者相互集合的模式。此模式由目标成本管理和作业成本管理两部分组成, 目标成本管理过程包括目标成本确定、制订目标成本计划和对目标成本指标进行分解落实;作业成本管理过程包括成本分析与改进、作业成本计算、作业成本控制和作业成本核算分析考核等, 两者通过成本分析与改进将目标成本指标的层层分解落实到作业层次, 以此来控制作业成本, 用作业分析与考核的结果修正目标成本计划, 使目标成本管理与作业成本管理形成一个闭环系统。

该图的小虚线框为目标成本管理部分, 大虚线框为作业成本管理部分, 两者重叠部分为两者集合部分, 现将该模式主要内容描述如下:

1.成本分析与改进

通过价值工程与价值链分析, 对成本进行分析, 发现降低成本的途径。

2.目标成本计划

通过市场需求、企业经营战略和成本分析及作业分析结果反馈的信息综合制定的。包括目标利润的预测分析、目标成本的确定和分解以及成本计划的编制等等。

3.作业成本计算

通过分析作业, 有针对性的计算作业成本, 以便有效进行作业成本管理。

4.成本分析与反馈

包括产品成本分析和作业成本分析并反馈, 可以运用差异分析法、因素分析法、趋势分析法等方法进行分析, 并将结果反馈, 以达到控制成本的目的。

5.成本控制

其主要内容包括两方面。一方面, 面向设计的成本控制。通过分析产品设计开发阶段的工艺成本和成本动因, 来确定最终的设计和工艺方案, 达到预防性成本控制的目的;另一方面, 制造过程的成本控制。对企业生产销售过程的成本进行成本控制。

五、结论

新的成本管理体系可为企业内部管理决策提供及时准确的成本信息, 同时也输出必要的成本信息给企业外部使用者。可以很好地为企业成本管理提供支持, 当然本系统也存在不足之处, 需要进一步完善和提高。

参考文献

[1]宋文彪.现代企业成本管理体系研究[J].生产力研究, 2005, (8) , 184-185.

[2]杜勇, 陈建英.企业成本管理方法研究综述[J].商业研究, 2007, (2) :66-70.

经济学成本理论 篇8

【关键词】 高校教育成本；成本计量；构成模式

高等教育全面实行收费制度以来，“教育成本”成为令人注目的话题。现行的高校会计制度未制定有关教育成本核算的内容和方法，没有要求核算教育成本，致使高校无法按照统一的规范核算教育成本，难以准确地提供教育成本信息。尽管学术界对此已展开多年的讨论，也取得了一定的成果，但并未取得突破性进展，围绕这一主题，高校教育成本是否可以计量及如何进行计量应该是问题的关键。

一、 高校教育成本的理论基础——研究现状及分析

（一）教育成本的研究现状

关于教育成本，许多学者都是将经济学中的成本概念应用到教育方面，将教育与经济学相结合而形成了教育经济学。美国著名经济学家舒尔茨在1963年出版的《教育的经济价值》一书中，用一章的篇幅论述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”的概念。英国教育经济学家希恩认为:“教育部门，同其他经济部门一样，要使用一部分宝贵资源，这些资源，如不用于教育部门，就可以用于别的部门”。科恩(Cohn)提出教育成本可分为两大类:直接成本和间接成本。莱文(Levin)也从经济分析的角度，认为教育投入成本最合适的定义是机会成本，它可以通过在其他最佳使用状态下的价值来衡量。因此，教育的实际成本不仅包括公共教育经费，也包括私人成本。

我国著名教育经济学家王善迈教授认为，教育成本是“用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，为培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用”。靳希斌教授指出:“教育成本指培养每名学生所支付的全部费用，即是指各级各类学校的在校学生，在学期间所消耗的直接和间接活劳动和物化劳动的总和”。台湾著名学者盖浙生教授在其《教育经济学》一书中指出:“教育活动是一种教育服务，教育成本分为教育生产者的成本和教育消耗者的成本，教育成本等于教育生产者的成本(直接成本)与教育消费者的成本(间接成本)之和”。

（二） 对教育成本研究现状的分析

从以上研究现状可以看出，人们对教育成本是从多学科、多视角融合来理解的，首先以马克思关于成本的理论为研究基础，揭示了成本最本质的经济涵义，即成本是耗费与补偿的统一体。进而从经济学、社会学等角度来研究教育成本，如经济学研究的是稀缺资源条件下的经济运行规律，更强调揭示成本的经济内涵。在教育经济学中提出的教育成本既包括以货币支出的教育资源的价值, 也包括因资源用于教育所造成的损失，将教育成本核算内容划分为实支成本和机会成本。从社会学角度看，成本表现为社会公共资源的消耗，教育成本可以包括国家、社会和个人(家庭)三方花费在学生教育上的资源总和，教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而消费的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育所造成的价值损失，体现了广泛意义的教育成本。

多学科、多视角教育成本的理论可以开阔我们的研究视线，具有重要的理论意义。然而也给我们带来了困惑：理论如何指导实践？即成本是否可以计量和如何计量的问题。为此本文认为，成本→教育成本→高等教育成本→高校教育成本是一系列逐步下移的概念，内涵逐步收窄。结合实践性需求，高校教育成本应该属于会计学概念范畴，理论基础是基于可计量性的基本特征。

高校教育的服务对象是在校学生，高校教育成本应该以高校为学生而付出的耗费价值作为教育成本计量的理论依据，体现学校为培养高校教育产品所消耗的物化劳动和活劳动的价值总和。所以高校教育成本是指高等学校这个主体在教育活动中为培养高校教育产品所消耗的能以货币计量的物化劳动和活劳动的价值总和，是狭义的教育成本，因而不考虑个人成本和机会成本。

二、 高校教育成本的计量——会计学的视角

非会计视角的高校教育成本的概念无法统一确认标准，造成计量的困难。当前，人们越来越意识到高校进行教育成本核算的重要性和必要性，树立了进一步探讨高校教育成本的信心。深入探究这个问题，必须从会计学的角度入手。

（一）高校教育成本的计量方法

从目前的研究现状和可利用的手段来看，高校教育成本计量的方法可以归纳为三类：统计分析法、会计调整法和会计核算法。1.统计分析法就是利用财务系统中教育经费统计资料或抽样调查获得的资料，经过适当调整而获取教育成本数据的方法。到目前为止的教育成本研究中，所用的教育成本数据基本上是用这类方法得到的。这种方法不是会计意义上的方法，得到的数据不准确，不可能提供利于成本分析的按功能划分的精细成本项目信息。2.会计调整法是利用现有的会计记录，经过调整，将教育经费支出数据转换成教育成本数据。由于学校存在着系统的会计记录，因此只要教育管理部门制定统一的调整规则，计算转换教育成本就可以得到教育成本数据。这种转换调整的基础是会计核算的成本计量原则。北大高等教育研究所及清华大学财务处曾根据原始凭证按照功能分类，对高校教育成本进行过核算，事实证明工作量过大，难以推广。3.会计核算法是利用学校会计系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗费，计算教育成本。系统准确的高校教育成本信息只能来自会计系统的账簿记录。运用教育成本核算方法产生教育成本数据，前提是要建立高校教育成本核算制度，将成本核算作为学校会计核算的一部分，学校要配置相应的核算人员。

会计学的成本概念强调可计量性和可货币化记录要求，所以会计学视角下的高校教育成本的基本特征是可计量性，即高校教育成本是高校为培养教育产品而付出的可计量、可货币化的各项耗费。对这些耗费，利用高校会计核算系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗费，计算出高校教育成本。

（二） 高校教育成本的计量手段

1.对现有高校财务信息系统的改进。

按照现行的高校会计制度设计的高校财务信息系统实际上未进行教育成本核算，因而提供的“成本数据”实际上是教育经费支出列示项目的统计、汇总，并非真正意义上的教育成本，所以说现有高校财务会计系统存在缺陷。而会计系统应该是一种决策支持系统（DSS），因此笔者提出尝试设计开发高校成本核算子系统，主要解决两个问题，（1）该子系统是独立于现有高校财务信息系统的，二者可以实现核算功能上的对接；（2）该子系统可以按照高校教育成本概念模式核算出不同信息使用者所要求的成本信息。高校教育成本属于管理会计系统，管理会计系统构建的原理是：会计系统中应设置两个基本库——数据库和方法库，数据库记载教育经费支出数据，而方法库则存放不同的确认和计量规则（包括会计准则和非会计准则规则），会计准则只是规则中的一种方法。在外部信息使用者使用会计信息时，会计系统可以根据不同的使用者的不同目的，选择不同的确认、计量规则，组合成与信息使用者决策最相关的会计信息内容。（如图1）

改进现有高校财务核算系统软件，可以通过研制开发教育成本核算子系统、增设教育成本核算模块以实现成本核算信息化管理。该模块应包括教育直接费用、间接费用的归集和期间费用的归集与分配，教育生均成本和教育总成本计算以及成本分析等相关信息。对高校进行教育成本核算，实现电算化管理是必然的选择。

2.技术的支持。

笔者关于高校教育成本核算的思路在技术上是完全可行的，即利用Visual FoxPro 程序设计语言开发一个子系统，从现有高校财务信息系统中取得高校教育经费支出的数据，经过分类、筛选、归集与分配之后，核算出笔者提出的高校教育成本概念模式下的高校教育成本。

（三）高校教育成本的计量步骤

高校教育成本由过去的教育经费支出下的统计成本转变为真正意义上的会计成本，实际上就是按一定的成本核算对象（本文中是指高校各院系）归集和分派费用的过程。高校的教育成本核算与企业的成本核算在一定程度上有着极为相似的一面，在进行成本核算时，可以将高校的各个院系视为企业的各个生产车间。因此，参照企业成本核算过程中费用的归集和分派方法，高校教育成本计量的过程包括教育成本的归集和分派两个阶段，具体分为三个步骤：第一步，确定教育成本的计量对象和计量期间；第二步，教育成本的归集；第三步，教育成本的分派。

1.计量对象和计量期间的确定。

根据高校培养的对象和成本计算期的不同可具体分为不同的教育成本概念，如：年度教育总成本——以全校学生为教育成本计算对象并以一年为成本计算期；专科生/高校本科生/研究生年度教育总成本——分别以专科生、本科生、研究生为教育成本计算对象并以一年为教育成本计算期；某院系、某专业学生年度教育总成本——以某院系、某专业学生为教育成本计算对象，并以一年为成本计算期；某院系、某专业毕业生教育总成本——以某院系、某专业学生为教育成本计算对象，并以培养周期为成本计算期。

2.高校教育成本的归集。

高校教育成本的归集是指按照会计制度要求，把耗费归集到成本费用账户中。高校投入教育的各种资源，如果用于其他目的，而非用于培养学生的，则不构成高校教育成本，即确认是否归属教育成本的问题。因此，在各项资源消耗中，部分与学校提供教学服务无关的费用，在教育成本的归类与计算中应予以剔除。如校办企业支出、后勤服务部门支出、离退休人员的各种经费支出、与教学无关的学校附属单位的支出、其他支出如高校发生的赔偿、捐赠支出，灾害事故损失，这些高校非正常性的费用支出，与培养学生无关，不能计入教育成本。

3.高校教育成本的分派。

高校教育成本的分派是指将归集的成本费用分派给特定对象的行为。具体分为两种情形：（1）成本追溯，指将那些能够直接追溯到教育成本对象上的直接成本分派给相关成本对象；（2）成本分配，指将需要分配的间接教育成本分派给相关成本对象。成本分配需要确定分配标准，如教师课时数、实验时数、学分数、教师人数、学生人数等。对于实行学分制的高校，由于学生可以自由选择听课，跨年级、跨学科的情况都会出现，各受益对象的实际学生人数不容易取得，在这些分配标准中，采用学分数作为分配标准会更为科学。（见图2）

通过教育费用的归集和分派，将应由本期教育产品负担的费用都归集到相应的教育成本项目上，这时就可以按照教育成本计算方法对各项费用进行汇总计算，得到各种教育产品的总成本。将总成本除以学年学生总数，就可以得到学生的平均培养成本或单位成本。

三、高校教育成本的构成——三种概念模式

（一）三种高校教育成本构成模式

尽管理论界目前已经展开对高校教育成本核算的研究，许多研究学者对高校成本核算范围、核算步骤和成本项目的设置等方面进行了研究说明，但是还没有达成完全一致，国家也没有出台统一的标准。在本文中，笔者提出高校的教育成本有以下三种构成模式，以供参考。

1.直接教育成本。该概念模式下的教育成本，是按照高校的各个院系作为核算主体，仅对院系一级发生的教学费用支出进行筛选处理，只把直接教学成本支出（即本论文中的在职职工工资、福利，在校学生福利，院系教学管理费用，院系教学经常费用）作为成本核算的内容。此概念模式下的教育成本不考虑校一级发生的管理费用，也不考虑校一级与教学活动有关的相关折旧费用。类似于企业生产车间只核算直接材料、直接人工成本。

2.间接配比教育成本。该概念模式下的教育成本，也是按照高校的各个院系作为核算主体，不仅对院系一级发生的直接教学成本支出进行核算，而且要对学校一级的有关教学费用支出进行核算，如学校图书馆的图书购置费、公共实验室有关教学支出及教学用固定资产的折旧费等。此概念模式下的教育成本不考虑学校一级发生的管理费用。类似于企业生产车间核算直接材料、直接人工、间接费用下的制造成本概念。

3.综合配比教育成本。该概念模式下的教育成本，也是按照高校的各个院系作为核算主体，不仅对院系一级发生的直接教学成本支出进行核算，对校一级发生的管理费用以及校一级发生的与教学活动有关的其他费用也进行核算。类似于企业核算直接材料、直接人工、间接费用、期间费用下的全成本概念。

综上不难看出，对于某一个高校的某一院系，其直接教育成本、间接配比教育成本、综合配比教育成本的数额是依次增大的。

（二）不同构成模式下高校教育成本的比较分析

直接教育成本提供教学单位直接耗用的教育成本，不需要对间接费用进行分配，核算过程直观、简洁，它是一种不完全的教育成本，但是可以为各个分院、系等教育单位提供本院系的直接教育成本支出信息。

间接配比教育成本本着谁耗费、谁负担的原则，符合成本概念的本质，是真正意义上的教育支出，也是易于被大众所接受的教育成本概念。学校公用支出单独归集而不分配到教育成本中，有利于高校加强费用控制和管理，减少不必要、不合理的支出发生。

综合配比教育成本是宽泛意义上的教育成本概念，它将学校管理部门发生的耗费也分摊到教育成本，成本数据包含了教学支出和非教学支出，模糊了成本信息，其结果将不利于控制公用支出，容易滋生教育腐败。

笔者所定义的直接教育成本、间接配比教育成本、综合配比教育成本就是三个不同层次成本概念的构成模式，可以为不同信息需求者提供教育成本数据信息。

四、结束语

本文通过对高校教育成本理论基础及计量方法的研究，提出三种概念下的高校教育成本构成模式，为高校建立教育成本的会计核算系统提供了理论依据。通过研究分析，本文得出以下结论：

1.高校教育成本是可以计量的。只要建立明确的成本核算体系，设置相应的成本项目，选择会计核算法，对发生的各项耗费进行归类并按一定的标准进行分配，即可计算出教育成本。

2.提出了三种高校教育成本构成模式，得出不同模式下的教育成本数据是不同的，进而可以推断出不同高校的教育成本是不同的，同一学校不同院系、不同专业的教育成本也是不同的。因此，从成本数据本身并不能看出培养的质量状况，教育成本只是反映了学校办学的投入情况。

3.通过对计量技术的突破，设计开发的高校教育成本核算子系统可以根据不同信息使用者的需求提供不同的高校教育成本信息，从而对相关高校教育成本信息使用者的决策提供具有针对性的参考价值。目前，绝大多数高校财务都已实现电算化，数据的采集和转化很容易。本课题组已与学校财务部门共同研究开发高校教育成本核算子系统，相信计算高校教育成本可以成为现实的选择。

【主要参考文献】

[1] 陈良华. 基于泛会计概念下成本计量研究[M].北京：中国人民大学出版社，2005，（3）.

[2] 杨周复, 施建军. 大学财务综合评价研究[M]. 北京：中国人民大学出版社，2002.

[3] 于敏. 高等学校教育成本核算体系构建研究[J]. 南京财经大学学报，2005，（2）.

[4] 龙英. 高校教育成本核算与控制 [J]. 教育财会研究， 2007，（5）.

[5] 何海栋. 基于收费的高校教育成本核算与分析[J].中北大学学报（社科版）， 2005，（1）.