合并财务报表中

合并财务报表中（共8篇）

合并财务报表中 篇1

（一）做调整分录

1.应享有子公司当期净利润（亏损做反向分录）

借：长期股权投资

贷：投资收益

2.调成本法下分回的投资收益

借：投资收益

贷：长期股权投资（一定要与权益法在同一个冲回的，如果不在同一冲回的，不能做冲回）

3.子公司资本公积的变动（其他损益）

借或贷：长期股权投资

贷或借：资本公积

（二）做合并抵消分录

1.借：股本（借方4个数字为已知数，文字描述、报表）

资本公积

盈余公积

未分配利润——年末商誉（借、贷方比较得出）

贷：长期股权投资（经过调整后的数据，母公司本身的数字+刚刚做的分录借方——刚刚做分录的贷方）

少数股东权益（借方4个数字相加×少数股东持股比例）

营业外收入（借、贷方比较得出）

2.内部债权债券抵消（内部债权债务全部都是借负债贷债权）

借：应付票据/应付账款/应付股利/预收账款/其他应付款

贷：应收票据/应付账款/应付股利/预付账款/其他应收款

内部应收应付账款一定要记两年：

当年2套：

借：应付账款

贷：应收账款

借：应收账款——坏账准备（内部应收账款计提的坏账准备）

贷：资产减值损失

跨年3套：

借：应付账款

贷：应收账款

借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初（抵消分录跨遇到损益项目一律换成未分配利润——年初）

借：应收账款——坏账准备

贷：资产减值损失

内部应付债券与持有至到期2年当年可能3套：

借：应付债券

贷：持有至到期投资

借：投资收益

贷：财务费用（或在建工程）

借：应付利息（只有分次付息才有第3套）

贷：应收利息

跨年可能有4套：

借：应付债券

贷：持有至到期投资

借：未分配利润——年初（如果一方是投资收益、一方是财务费用则免做第2套分录）贷：在建工程（或固定资产——原价）

借：投资收益

贷：财务费用（或在建工程）

借：应付利息（只有分次付息才有第3套）

贷：应收利息

（三）内部交易商品

1.本期内部交易本期实现对外销售

借：营业收入

贷：营业成本（交易价格）

2.当期未实现对外销售

借：营业收入

贷：营业成本（实际成本）

存货（毛利）

3.前期内部交易，本期实现对外销售

借：未分配利润——年初

贷：营业成本（交易毛利）

4.前期内部交易，本期仍未实现销售

借：未分配利润——年初

贷：存货（毛利）

（四）内部交易

存货计提坏账准备的抵消（举例）

【例】交易价10000元，成本6000元，购货方期末减值测试可收回7000元，（当期内部交易当期未售）

借：营业收入10000

贷：营业成本6000

存货4000

购货方提了3000元减值准备，集团不认可

借：存货——跌价准备3000

贷：资产减值损失3000

【例】交易价10000元，成本6000元，购货方期末减值测试可收回5000元，（当期内部交易当期未售）

借：营业收入10000

贷：营业成本6000

存货4000

购货方提了5000元减值准备，集团成本为6000元，减值1000元

借：存货——跌价准备4000

贷：资产减值损失4000

隔年的将“资产减值损失”换成“未分配利润——年初”

（五）内部固定资产交易 一方是固定资产，另一方购入仍然做固定资产 1.当年 借：营业外收入贷：固定资产——原价 借：固定资产——累计折旧贷：管理费用 2.跨年 借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价 借：固定资产——累计折旧（前期）贷：未分配利润——年初 借：固定资产——累计折旧贷：管理费用 一方是商品，一方购入做固定资产 1.当年 借：营业收入（交易价）贷：营业成本（实际成本）固定资产——原价（内部交易利润）借：固定资产——累计折旧贷：管理费用 2.跨年3套同上（固定资产计提减值准备，与存货一样，要看集团是否真的计提减值了）

合并财务报表中 篇2

合并商誉是企业合并成本大于被购并方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额。合并财务报表准则及相关准则关于合并商誉的确定及其减值测试存在以下问题:

(一) 合并商誉的数额未必准确。

我国目前资本市场仍不健全, 在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定, 被购并企业净资产的公允价值也并不准确;从企业的购并动因来看, 购并企业有可能为了其他目的 (如协同效应、多元化经营等) 愿意支付超过被购并企业公允价值这一差额。

(二) 只对外购商誉进行减值测试不合理。

由于商誉不能产生独立的现金流, 无法将外购商誉与自创商誉创造的利益分开, 减值测试中不可避免地要确认一部分自创商誉, 而自创商誉又不应予以确认, 这就形成了一个无法解决的矛盾。

(三) 商誉减值测试为盈余管理提供了空间。

对商誉进行减值测试时, 应该结合与其相关的资产组或者资产组组合来确定, 而其公允价值很难从整个企业的市价中直接得到, 只能根据价值模型来估价, 企业就有可能通过对商誉的调整来操纵利润。

鉴于上述问题, 笔者建议可采取以下措施:首先, 建立统一的企业商誉概念。不论商誉来源如何, 均采取相同方法给予确认和计量, 构建统一的会计理论。企业商誉不再区分自创商誉和合并商誉, 按照统一的企业商誉来进行会计处理。其次, 改革现行的商誉计量方法。以商誉的本质“企业的超额盈利能力”为基础, 重新确定新的计量方法, 这样才能更好地反映商誉的价值, 为报表使用者提供及时准确的决策依据。最后, 对商誉减值测试设定必要限定。由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量, 其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合, 要求企业在合并日就应当将合并产生的商誉分摊至相关的资产组;对商誉进行减值测试时, 可依据如下公式确定商誉减值损失金额:S= (W-A) -C (其中:S表示商誉的减值损失金额;W表示整个测试单元的公允价值;A表示整个测试单元的账面价值;C表示测试单元的可辨认资产的减值损失合计金额。) 当资产组发生减值时, 减值损失先抵减资产组或组合中的商誉的账面价值;商誉减值测试技术应该由企业和评估机构根据经济实质加以确定, 同时由社会审计和投资分析师监督和评价。

二、子公司超额亏损问题

合并财务报表准则规定当控股子公司超额亏损较大时, 在没有证据表明少数股东有义务、有意向并且有能力弥补超额亏损时, 母公司应全部承担子公司超额亏损部分。这样处理符合会计上的稳健原则, 避免夸大公司各期的利润指标, 但是这种处理方法存在以下问题:

(一) 不符合《公司法》中的规定。

《公司法》规定股东以出资额为限承担有限责任, 因此, 母公司对子公司只承担有限责任, 合并财务报表上当然也不需要体现子公司的超额亏损。

(二) 使合并净利润与母公司净利润之间产生差异。

由于有义务的少数股东承担的超额亏损也在合并净利润中反映, 会使合并净利润与母公司净利润之间产生一部分差异, 这一部分差异是由母公司承担子公司超额亏损所致。

(三) 与《企业会计准则第2号———长期股权投资》 (以下简称“长期股权投资准则”) 的规定存在冲突。

根据长期股权投资准则的规定, 母公司在编制合并财务报表时对子公司的长期股权投资采取权益法进行调整时, 对子公司亏损的承担额原则上只以投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限, 而对子公司出现的超额亏损不予以调整。

鉴于上述问题, 母公司在核算长期股权投资时, 应该参照谨慎性原则和实质重于形式原则确认子公司的超额亏损, 为了不违反《公司法》及长期股权投资准则的规定, 建议增设“投资子公司超额亏损”科目, 单独核算母公司应全部承担子公司超额亏损的投资损失, 合并财务报表中该超额亏损的子公司相应的少数股东权益为零, 少数股东损益仅以少数股东按章程规定的责任部分为限确认。当然以后年度子公司盈利, 也相应先行由母公司弥补确认的超额亏损, 这样处理能够避免公司通过关联交易转移自身亏损, 防止公司操纵利润, 全面、真实地反映企业的经营状况。对不具有持续经营能力的超额亏损公司不能予以合并, 以防止利用合并财务报表达到操纵利润的目的, 同时也要明确母公司应承担的责任。

同时, 在合并财务报表中应充分披露超额亏损子公司的相关情况:首先, 应该披露超额亏损子公司纳入合并财务报表的理由以及合并范围的根据, 包括对超额亏损子公司亏损原因的分析、对集团经营战略的重要性以及对其具备持续经营能力判断的具体依据;其次, 应该披露母公司对超额亏损子公司是否提供了债务担保或其他形式的财务承诺, 以分析判断母公司承担相应经济责任的大小;最后, 无论超额亏损子公司是否纳入合并范围, 对其与集团之间的关联交易都应充分披露, 从而使信息披露更为充分、准确。

三、盈余公积抵销问题

合并财务报表的抵销分录中, 母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵销的子公司盈余公积予以冲回。这种做法符合我国《公司法》规定, 即盈余公积按单个企业的净利润计提。但是如果将已抵销的盈余公积予以冲回, 就会过低地反映母公司可供分配的利润, 导致合并财务报表中盈余公积抵销不彻底;如果把子公司报告及其以前时期所提取的盈余公积进行抵销, 则必然增加合并财务报表中集团公司的期末未分配的利润, 造成合并财务报表中所提供的未分配利润与各成员企业实际可供分配的未分配利润不符。

合并财务报表中 篇3

关键词：合并财务报表；新会计准则；建议对策

一、引言

随着我国市场经济的发展及对外开放程度的提升，我国已有的会计准则与企业的实际财务管理需要不匹配，我国财务部于2006年颁布了全新的会计准则。新会计准则的颁布对我國企业财务报表的合并产生了重大的影响，其中《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》对企业的财务报表的合并做出了具体的规定。同时，随着我国市场经济的发展，企业内部的合并、重组，企业之间的联合、兼并业务越来越多，集团企业内部以及上市公司股权投资关系日益复杂，给企业财务报表的合并带来了巨大的困难。本文将介绍企业合并财务报表对企业财务管理的重要作用，分析在当前经济形势及新会计准则之下，我国企业财务报表合并存在的一些问题，并就具体问题给出可行性的建议和对策，为我国企业完善财务报表的合并，提高企业才管理水平提供可靠的参考和借鉴。

二、企业在合并财务报表中存在的问题

合并财务报表是现代大型企业财务管理的核心业务，对保证企业会计信息的真实性、增加集团公司的控制力至关重要。但在当前经济发展形势及新会计准则实施的背景之下，我国的部分大型企业在合并财务报表方面还存在着一些问题，具体表现如下：

（一）缺乏专业人才

财务报表的合并在财务管理之中属于相对较为复杂的财务业务，需要精通财务报表制作并且了解企业所有财务业务的人员办理。特别是新会计准则落实之后，对企业财务报表的和并提出了更高的要求，在当前市场经济高度发达的时代，企业管理者对企业财务报表的合并也提出了更高的要求。这就要求企业必须有一批专业化的人才队伍，能够保证企业财务报表合并的科学合理。但与发达国家相比，目前我国具备综合素质的财务管理人员相对较少，不能有效的保证企业财务报表合并的科学性，严重的影响了集团公司财务管理水平的提升。

（二）集团公司与子公司财务业务处理不规范

财务报表的合并必须要以财务业务处理的规范统一作为前提。但当前我国部分集团公司的财务业务处理并没有规范统一，各分、子公司都有自己的财务报表及自有一套财务业务处理规章制度，各分、子公司之间及各分、子公司与集团公司对财务业务的处理存在着一定的差异，这就给集团公司的财务报表的合并带来巨大的困难，不利于集团公司掌握整体企业财务管理状况，合并出来的财务报表也不能客观实际的反映企业的整体财务状况，不能保证会计信息的真实性，也不能为企业管理者以及投资者的决策提供科学可靠的依据。

（三）具体合并业务的处理存在问题

当前部分集团公司在合并财务报表的具体业务处理过程中也存在着一些问题，主要表现在以下两个方面：第一，合并报表确定的范围不明晰。许多集团企业没有按照现代企业制度设立公司治理结构，随着集团的不断发展也留下了不少历史问题，如投资主体不明确直接引发母、子公司所反映的公司报表数据存在不一致。甚至有时即使存在账面的投资关系，但由于关系到公司的整体利益分配问题，最终使得该笔投资业务未被纳入长期股权投资进行规范化核算。另外，某些集团内部也存在对已在实质上形成母、子公司关系的各公司之间未严格按照会计准则和有关会计制度进行核算的情况，如子公司没有通过“实收资本”科目来核算其实际取得的投入资本，母公司也没有通过“长期股权投资”科目来核算其向子公司的进行的投资。投融资情况最新信息未能在集团内部各公司间得到顺畅传递。部分公司财务部门未能及时获悉本公司投融资情况信息的变化，使得其在进行会计业务处理时错误地填报了有关财务信息，如被投资单位股各股东的股份及名称、投资比例、投资份额等。应该说，以上合并报表确定范围不明晰等也充分暴露出集团企业投融资管理过程中存在一些既有问题及潜在风险，如财务管理较为混乱、投融资过程中存在一定盲目性、财务部门与投资部门等其他部门之间缺乏有效信息沟通等；第二，集团内部各公司间有关数据核对不一致。一方面，部分集团企业内部存在各子公司之间、母子公司之间的债务债权数据核对不相符，如预付账款与预收账款、应付账款与应收账款、其他未交款、未付利润、其他应付款与其他应收款等科目存在核对不一致的情况，甚至部分公司不但存在各有关公司间债务与债权总额不相符的情况，对会计科目的使用也不符合有关制度与会计准则规定。而且，这些问题并非源于未达账项，所以它们在实际编制抵销分录时只能以数额较小的项目为标准以进一步确定抵销金额，会计操作存在严重的不规范性；另一方面，子公司所有者权益表反映的母公司所占份额与母公司对子公司的权益性资本投资数额存在核对不一致的情况，由于这不是合并从价差导致的，但在合并报表业务处理中也只能暂将其纳入合并报表价差项目之中。

（四）企业的管理者对财务报表合并认识不足

企业财务报表的合并需要在集团公司财务部门的领导之下，由下级分、子公司配合才能完成。但在实际财务报表合并过程中，我国的部分企业管理者并没有意识到财务报表合并存在的困难以及重要性，缺乏对财务部门的支持。部分分、子公司为了降低集团公司对其财务的控制，甚至对财务报表的合并有一定的抵触心理，不积极配合集团公司的财务报表合并工作，部位集团公司财务报表合并提供真实可靠的基础财务报表，导致集团公司财务报表合并困难重重，财务报表的合并也不尽科学合理。

三、改善企业财务报表合并在财务管理中实际应用的对策

通过上文分析可以看出财务报表的合并对企业财务管理至关重要，直接关系到企业对整体财务运营的掌控以及企业财务管理战略目标的实现。同时，我国的部分企业在新会计准则背景下对财务报表的合并还存在着一些问题，要解决这些问题，需要从以下几个方面入手：

（一）培养专业的人才队伍

要实现财务报表在企业财务管理中的作用，必须依靠综合素质的财务管理人员。当前我国具备综合素质的财务管理人员较为缺乏，企业的财务管理人员大部分都是专业型的财务人员，比较精通企业财务管理某一领域内部的财务业务处理，对企业整体财务业务的处理并不是特别的了解，而企业财务报表的合并恰恰是需要综合素质的财务管理人员。因此，企业需要加大对综合素质财务管理人员的培训和教育，通过工作轮岗的方式让部分财务管理人员充分了解企业所有财务管理业务的处理，具备合并财务报表的能力。

（二）规范集团公司的财务业务处理

企业财务业务处理的不规范给企业财务报表的合并带来极大的困难，不利于企业的财务合并报表在企业的财务管理过程中发挥其应有的作用。要解决这一问题，企业可以从以下几个方面着手：第一，制定统一的财务管理业务处理规章制度，保证全集团公司所有下属分、子公司财务业务处理的规范化；第二，加快财务管理的信息化进程，利用现代的信息手段监督和规范企业财务业务的办理，利用财务信息管理信息系统实现财务报表合并的信息化和智能化，保证财务报表合并的科学性和真实性；第三，完善企业的内部审计制度和财务绩效考核体系，通过内部审计及财务绩效考核，引导集团公司的所有企业规范财务业务的处理。

（三）解决财务报表合并过程中具体存在的问题

我国部分企业在财务报表合并过程中，一些具体财务业务的处理还存在着一定的问题，要解决这些问题，需要从以下两个方面着手：第一，加强财务部门及投资管理部门间的信息沟通机制建设，同时切实强化集团财务投资管理工作。集团企业应及时对投资效益不甚良好的投资项目及时进行整顿提高，及时清理市场前景不好的投资项目，理顺投融资及经营管理关系，强化对外投融资管理工作；第二，使集团财务部门各有关人员强化会计理论学习，完善有关会计法规的制定，以便为实际工作提供有益指导。目前财政部颁布实施的《合并会计报表暂行规定》构成了企业合并报表业务处理中唯一的指导性文件，准则虽对核算方法、业务处理所需资料、合并范围内容及格式等作出了详细的规定，但却没有对会计科目的具体设置、科目与财会资料的准确程度作出具体要求。各子公司没有该业务处理的要求，但其却应向母公司提供有关资料，准则科目规定的缺失无法给集团企业合并报表业务处理提供实际有益的指导，需将此因素加以考虑。同时我们注意到，集团内部往来资料需通过“其他业务收入”、“库存商品”、“商品销售收入”等会计科目进行核算，而在实际业务处理过程中却存在资料不全不真的问题，理论研究工作者应对此给予充分的注意，探讨如何合理设置会计科目以方便快捷并真实有效地提供所需资料。

（四）加强企业管理者对财务报表合并的配合

企业财务报表的合并不是仅仅依靠企业的财务部门可以完成的，必须要在企业财务部门的领导之下，在企业所有财务人员的积极配合之下才可以完成。当前我国部分企业的管理人员对财务报表合并的认识不足，特别是部分集团公司的分、子公司为了减少总公司的财务控制，甚至对财务报表的合并工作有一定的抵触情绪。在这种条件之下，需要企业的高层管理人员介入企业财务报表的合并业务之中，赋予企业财务报表合并人员足够的职权，保证企业所有管理人员对财务报表合并的配合，在全企业财务管理人员的支持与配合之下完成财务报表的合并，发挥合并财务报表在企业财务管理之中的作用。

參考文献：

1.齐世明.新会计准则下的企业合并财务报表的探讨[J].科技资讯，2010（2）.

浅谈财务报表的合并理论 篇4

请欣赏：《浅谈财务报表的合并理论》

陈瑜

合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域。在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司(母公司)对被控股公司(子公司)所持有的股份并非100%，甚至不足50%。这样，子公司还存在着非被控制性股权(少数股权)，在这种情况下，三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。

一、所有权理论

(一)主要思想与编制目的

所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。因此，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为合并主体的所有股东而编制。在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。

(二)合并财务报表的编制

在只强调拥有关系的.所有权理论下，采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。因此：

1.既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益。

2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。

3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。

4.集团内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。

二、经济实体理论

(一)主要思想与编制目的

经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。因此，编制合并财务报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不单是为了满足母公司股东，这一点与所有权理论有着明显的区别。在经济实体理论下，合并财务报表是整个经济实体的财务报表，作用在于提供母公司及其子公司作为单一的个体开展经营活动的信息，侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制，合并报表的使用者既包括多数股东又包括少数股东。

(二)合并财务报表的编制

1.少数股东权益：以子公司全部净资产所隐含的公允价值为基础计算，属于合并所有者权益的一部分，应在合并资产负债表中所有者权益项下单独列示。

2.少数股东收益：属于少数股权的净收益，在合并收益表中是合并净收益的组成部分，列示于合并净收益项下。

3.子公司净资产的计价：在用购受法编制合并报表时，对于子公司净资产，不论其属于母公司还是属于少数股权的部分，均按母公司所花代价隐含的公允价值加以反映。也就是说，多数股权的净资产和少数股权的净资产在合并报表中的计价是相同的，对同一资产项目进行的是单一计价----企业合并日的购买价格。然而，在合并时母公司的净资产仍按账面价值反映，这样，会存在合并资产负债表计价的双重性问题。

4.商誉及其归属：商誉通过母公司投资成本超过所取得的子公司净资产公允价值的差异推断而得。由于子公司的所有净资产(包括商誉)都按公允价值计价，因此，商誉应归属于子公司，那么自然也应分摊到少数股权中，即商誉由全体股东共享。

5.集团内部交易产生的损益：企业集团内部交易所产生的未实现损益或推定损益，应当全部予以抵销或确认，而不论是顺销还是逆销。

三、母公司理论

(一)主要思想与编制目的

母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益。因此，合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务，满足母公司股东的信息需求。显然，母公司理论依据了重要性原则，并假定任何报表都不能满足所有使用者的一切要求，只能满足其主要利益主体的主要需要。母公司理论认为，在企业集团中，只要满足了母公司股东这一主要使用者对会计信息的主要要求，其他利益主体(包括少数股东)对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足。

(二)合并财务报表的编制

值得注意的是，母公司理论并没有独立、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有者理论和经济实体理论的折衷。具体到合并财务报表的编制，母公司理论继承了所有者理论的合理内核，吸收了经济实体理论的合理外延。因此，在合并财务报表编制的实务方面可操作性更强，在实务中广为采用。

1.少数股东权益：以子公司全部净资产的账面价值为基础计算。为使合并财务报表公允的反映单一经济实体的经营成果和财务状况，少数股权的所有者权益性质应予忽略，因此，当少数股权对子公司净资产的要求权既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间，这使得合并财务报表的使用者对少数股东权益的性质产生了困惑。

2.少数股东收益：作为合并收益表中净收益的扣减项目。

3.子公司净资产的计价：在用购受法编制合并报表时，对子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值反映，而属于少数股权的部分则仍保持其账面价值。这样，对子公司可辩认净资产的计价充分体现了历史成本原则，即在子公司的可辨认净资产价值中，属于母公司权益的部分按权益取得日的历史成本----当日市价计量，而属于少数股东的部分并未被购买的，仍应保持被购买前的账面价值。然而，造成了对子公司同一项目采用双重计价标准，违背了一致性原则，同时信息的相关性也受到影响。

&

nbsp;4.商誉及其归属：商誉是母公司投资成本超过购入普通股所代表的净资产公允价值的差额。商誉归属于母公司，即商誉仅列示属于母公司的部分。

5.集团内部交易的损益：对公司间交易所发生的未实现损益或推定损益，只抵销或确认属于母公司的份额。一般来说，顺销按100%抵销，逆销按母公司拥有的权益比例进行抵销，但实务中往往按100%予以抵销，这是因为，只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，并承担公司间全部交易风险。

(三)母公司延伸理论

这也是较为常见的一种合并方式，是母公司理论的变形。母公司延伸理论认为，即使是非完全被拥有的子公司，其全部可辨认净资产(包括少数股权部分)也应按单一的基础即公允价值计价，这与经济实体理论一致。因而少数股东权益按可辨认净资产的公允价值计算;至于商誉，只有母公司购入的部分才予确认。因此母公司延伸理论克服了母公司理论对子公司可辨认净资产进行双重计价的缺陷，基本上保持了子公司可辨认净资产计价的一致性，也更为合理;但是也没有完全避免子公司全部资产、负债的复合计价，如归属于母公司的商誉往往小于子公司所含有的全部商誉。(作者系厦门大学会计系博士研究生)

合并财务报表中 篇5

关键词：合并财务报表，控制，合并范围

财政部于2月15日发布了新的《企业会计准则》，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。在新会计准则体系中，《企业会计准则第33号——合并财务报表》属于新发布的会计准则，它与原有的《合并会计报表暂行规定》、《关于合并会计报表合并范围的复函》、《企业会计制度》等的有关规定相比发生了重大变化，为了加深对新准则的理解和运用，现探讨如下两方面问题：

合并财务报表中 篇6

意见稿）》的起草说明

一、本准则修订的必要性

现行《企业会计准则第9号——职工薪酬》主要规范了短期职工薪酬和辞退福利的会计处理，实施至今已逾5年，对于规范企业职工薪酬的会计核算，加强企业职工薪酬相关信息的披露，以及保护企业职工权益发挥了重要的积极作用。随着我国市场经济的发展，多层次社会保障体系逐渐完善，企业向职工提供福利的形式不断丰富，尤其是离职后福利计划日益发展，对职工薪酬的会计核算及相关信息披露提出了新的挑战和要求。同时，现行准则在执行中也暴露出一些问题，需要对相关内容进行修改和完善，主要表现在：一是关于离职后福利的会计处理规范尚不完整，导致会计实务中离职后福利适用的会计政策、披露的内容等都有所不一致，这客观上亟需根据我国社会保障体系和企业职工薪酬制度的发展，完善职工薪酬准则；二是现行《企业会计准则第9号——职工薪酬》及相关的应用指南在执行中也暴露出一些问题，例如劳务派遣人员的工资与购买劳务支出的区分、长期辞退计划导致的应付职工薪酬的估计和折现、企业内退职工的工资薪金调整等，需要对准则的相关规定予以补充说明，以提高准则的针对性和可操作性；三是现行《企业会计准则第9号——职工薪酬》准则的正文过于原则，只规范了职工薪酬的定义，确认、计

量和披露的基本原则，关于带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利等的确认与计量的具体规定散见于准则的应用指南和讲解中，需要对准则、应用指南和讲解中的相关内容进行整合，充实和完善准则。

2011年，国际会计准则理事会对《国际会计准则第19号——雇员福利》进行了重大修改，取消了区间法，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式。修订后的《国际会计准则第19号》发布后，得到了全球各利益相关方的支持，为其他国家或地区完善关于职工薪酬的会计准则提供了有益的参考。

为进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴修订后《国际会计准则第19号》中的做法，结合我国实际情况，起草了《企业会计准则第9号——职工薪酬（修订）（征求意见稿）》。

二、本准则修订的过程

自2007年企业会计准则实施以来，会计司密切关注职工薪酬准则实施中存在的问题，尤其是国内企业向境外员工提供的设定受益计划的会计处理问题。2011年，国际会计准则理事会发布了修订后的《国际会计准则第19号》。随即，会计司于2011年6月，成立了职工薪酬准则项目组，全面研究我国企业职工薪酬体系的发展情况，以及相关的会计问题。2012年4月底，项

目组草拟完成了修订我国职工薪酬准则的讨论稿，并开始小范围内征求各方意见。5月至6月，会计司征求了部分证券监管机构、会计师事务所和企业的意见，并赴企业、会计师事务所和人力资源咨询公司进行了实地调研。项目组充分吸收各方意见对讨论稿进行了多次修改和完善，并于7月至8月征求了财政部会计准则委员会委员的意见。在上述工作的基础上，项目组草拟完成了《企业会计准则第9号——职工薪酬（修订）（征求意见稿）》。

三、本准则修订的主要内容

征求意见稿引入了离职后福利和其他长期辞退福利，充实和明确了短期薪酬和辞退福利的有关规定，修订后的准则将适用于短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利，涵盖了除以股份为基础的薪酬以外的各类职工薪酬。修订的主要内容：

（一）充实了离职后福利的内容，新增了关于设定受益计划的会计处理规范

现行准则没有提出离职后福利的类别，除企业为职工缴纳的养老保险、失业保险等各种社会保障费用和企业年金外，没有关于离职后福利的相关规范。征求意见稿增设“离职后福利”一章，区分设定提存计划和设定受益计划，完整地规范了离职后福利的会计处理。主要理由：这有助于适用我国社会保障体系和企业职工薪酬制度的发展的需要，统一规范离职后福利适用的会计政策、披露要求等，使财务报告更充分地反映企业提供的职工薪酬对其财务状况、经营成果和现金流量的影响。

（二）充实了关于短期薪酬会计处理规范，将企业为职工缴纳的养老、失业保险调整至离职后福利中

现行准则没有提出短期薪酬的概念，且许多与之相关的规范性条文分散在应用指南和讲解中。征求意见稿单设一章规范短期薪酬的会计处理。征求意见稿对短期薪酬的具体会计处理要求作了如下修订：一是将现行应用指南和讲解中关于带薪缺勤，利润分享计划的有关会计处理规定，纳入准则正文。这主要是对准则体例的调整，将具有规范性的条文尽可能纳入准则的正文。二是企业缴纳的养老保险、失业保险等社会保险费，实质上向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，将这部分内容调整至离职后福利。这主要是引入离职后福利计划后，对准则内容结构所作的调整；三是企业向职工提供的非货币性福利统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量。这主要是解决现行准则中非货币性福利计量不一致的问题，并提高准则的可操作性。

（三）充实了关于辞退福利的会计处理规定

现行准则中提出了关于辞退福利的定义及其会计处理规定，但相对简单，例如，实务中企业向职工提供长期辞退福利的现象比较普遍，现行准则规定了长期辞退福利的折现率如何确定，但对其他变量所造成影响的处理尚未规范。征求意见稿进一步明确了辞退福利与职工为企业提供的服务并不直接相关，要求明确区分辞退福利与离职后福利。同时，在报告期末十二月内不需要支

付的辞退福利应适用其他长期福利的有关规定，这为职工内退等长期辞退福利的会计处理提供了更充分的指南。

（四）引入其他长期职工福利，完整地规范职工薪酬的会计处理

现行准则中没有提及其他长期职工薪酬，征求意见稿提出，其他长期职工福利包括除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的所有职工薪酬。对于不符合设定提存计划条件的其他长期职工福利，其确认与计量应适用设定受益计划的有关规定。主要理由，实务中企业提供的职工薪酬种类繁多，准则无法完全列举，在列举常见的三类职工薪酬（短期薪酬、离职后福利、辞退福利）的基础上，增设“其他长期职工薪酬”有助于囊括实务中可能存在的其他职工薪酬，以完整规范与职工薪酬相关的会计处理问题。

四、征求意见的主要问题

（一）关于职工薪酬的范围

问题1：本征求意见稿引入了离职后福利和其他长期职工福利，并且将离职后福利分为设定提存计划和设定受益计划，您认为是否合适？为什么？

（二）关于设定受益计划的确认与计量

问题2：本准则要求依据无偏、相互一致的精算假设，以预期累计福利单位法计量设定受益计划的义务，您认为是否合适？本征求意见稿要求确认所有的设定受益计划负债和资产的变动，您认为是否合适？为什么？

（三）关于设定受益计划的列报

问题3：本征求意见稿要求区分服务成本、利息净额、重新计量三部分在财务报表中列示，您认为是否合适？为什么？

问题4：本征求意见稿要求重新计量设定受益计划净负债或资产导致的变动计入其他综合收益，并且不允许在之后的会计期间转入至损益，您认为是否合适？为什么？

问题5：本征求意见稿要求将重新计量设定受益计划净负债或资产导致的变动区分为精算利得或损失、计划资产回报、资产上限影响的变动三部分，您认为是否合适？为什么？

（四）关于离职后福利计划的披露

问题6：根据本征求意见稿提出的关于离职后福利计划的披露要求，是否能够足以提供您所需要的信息？您认为还需要披露哪些内容?

（五）关于其他长期职工福利和辞退福利

问题7：本征求意见稿要求参照设定受益计划的相关规定对其他长期职工福利予以确认、计量和列报，您认识是否合适？为什么？

合并财务报表中 篇7

一、合并财务报表的概念

合并财务报表, 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量, 反映的对象是通常由若干个法人 (包括母公司和其全部子公司) 组成的会计主体, 是经济意义上的主体, 而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础, 根据其他有关资料, 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后, 抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制。

二、新准则下合并财务报表的合并范围

(一) 合并范围更强调实质性控制

合并范围是指纳入合并财务报表的对象, 主要明确哪些成员企业应包括在合并财务报表的编报范围之内, 新准则合并报表范围的确定更关注实质性控制, 母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围, 而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司, 只要是持续经营的, 也应纳入合并范围。这一变革, 将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务, 并会使一些隐藏的或有债务显现, 与此同时, 新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。

(二) 新会计准则扩大了合并范围

新会计准则要求, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围, 扩大了合并范围。也就是说小规模子公司、特殊行业子公司、持续经营的所有者权益为负数的子公司、破产子公司等也要纳入合并范围。这样就使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务, 并会使一些隐藏的债务暴露, 这可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。同时, 将所有子公司纳入合并范围可以更好的反映企业集团的真实业绩。

三、合并财务报表的问题与改进建议

(一) 复杂持股合并的问题

新准则规定, 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明, 选用的方法既可依据加法原则也可依据乘法原则, 因此, 容易造成对于同一持股关系的合并业务会由于不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理, 得出不同的结论, 从而导致最后提供的合并会计信息不同。

例如, A.B.C三个公司的持股关系如下:

按照乘法原则, A对C的权益性资本拥有比例是60%×60%=36%, 低于50%, 所以A不能将C纳入自己的合并范围。但实际情况是, A对B拥有直接的控制权, 而B对C拥有直接的控制权, 则A可以通过B拥有对C的间接控制权, 所以, 如果以“控制”作为判断标准的话, C应纳入A的合并范围。那么, 按照乘法原则计算的结果就不符合“实质重于形式”原则。

实际上, 由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例, 比加法原则的结果更为科学合理, 所以, 建议在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。但是, 由于加法原则更能真实地反映实质性控制, 因此, 在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

(二) 关于暂时性控制的问题

财政部1995年2月9日发布的《合并会计报表暂行规定》并未将准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司包括在合并财务报表的范围内。而新会计准则强调以控制为标准界定合并范围, 但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊, 操作性不强, 使得上市公司在编制合并财务报表时有理由以暂时控制而非实质控制为借口不将某些子公司纳入合并财务报表范围, 这样便留下了利润操纵的空间。因此, 建议明确“暂时控制”的含义, 可将其界定为短期投资, 使之与企业会计准则概念一致, 即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资, 在期限上可规定为“一年内”。

(三) 实质控制存在与否的判断标准不明确

新准则中只是规定, 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定, 并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权, 却仍应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是, 新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如, 当前股权分散是一个普遍存在的现象, 因此, 企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况, 但仍然实质上控制着被投资企业。建议完善准则中关于实质控制的判断标准, 以期更好的指导有关合并范围的实务操作。

(四) 完善“控制”的定义

新准则中把控制定义为, 一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性, 笔者建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定, 补充“主要受益方”原则, 即“控制”不仅可以获得利益, 而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方, 或为设立可变权益实体的一方即发起人, 或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失, 或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬, 就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此, 补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范, 能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围, 增强准则的指导作用, 给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。

(五) 非营利性组织是否纳入合并范围的问题

目前, 大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题, 而没有涉及非营利性组织。但是, 与美国等西方国家不同的是, 我国当前实行的是社会主义市场经济, 公有制经济居于主导地位, 国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下, 公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右, 这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切, 更加复杂, 很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。

此外, 一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系, 提倡自给自足, 自己搞创收, 甚至投资办企业。笔者认为, 有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题, 如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制, 或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制, 从事盈利活动, 则应该纳入合并范围, 并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。

(六) 提供分部报告

多元化经营的企业集团涉足不同的行业, 跨越不同的地区, 经营不同的产品, 这样, 在一个集团内不同行业、不同分部的盈利水平可能差距较大, 面临的风险类型和风险程度可能复杂多样, 潜在的成长机会也会有很大不同, 而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息, 而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况, 给财务分析和财务预测带来许多困难。我国证监会在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号———年度报告的内容与格式》的附件《会计报表附注指南》中, 对分部信息的披露提出了一些要求, 财政部2001年发布的《企业会计制度》也对分部报告做出了一些具体规定。我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号———分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。

笔者以为, 应将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分, 与合并会计报表一起提供给报表的使用者。因为对于多元化经营的企业或跨国公司, 仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要, 因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息, 使合并报表存在不少局限性。同时, 提供分部报告, 可以使报表使用者清楚地了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩, 揭示出一些业绩欠佳的投资结果, 尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。而且, 当一个集团具有多种经营时, 提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。

摘要：在当今席卷全球的合并浪潮下, 企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一。因而, 企业合并会计报表的编制显得越来越重要了。用会计准则对合并会计报表的编制进行科学的规范也成为当务之急。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础, 根据其他有关资料, 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后, 抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响之后编制。

关键词：会计准则,合并会计报表,合并范围,控制

参考文献

[1]郑庆华, 赵耀.新旧会计准则差异比较与分析[M].北京:经济科学出版社, 2006.

[2]周丽丽.上市公司会计信息生产模式改革的经济学思考[J].财会通信, 2006, (2) .

[3]米新英, 刘胜花.关于我国应对会计准则国际化策略的研究[J].会计之友, 2006, (1) .

[4]汪祥耀, 李连华.各国会计准则趋同的路径选择及其借鉴[J].财经论丛, 2006, (1) .

试析合并财务报表盈余管理手段 篇8

关键词:合并财务报表;会计准则;盈余管理

合并财务报表是财务报告中的一个重要部分。同个别报表相比,合并财务报表又有其明显的特殊性。合并财务报表在盈余管理上,在目的、手段、程度等方面都有别于个别报表。我国财政部2006年颁布的企业会计准则体系中,与合并财务报表相关的会计准则主要有《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》及《企业会计准则第33号——合并财务报表》。与旧会计准则相比,新会计准则的规定明确、体系完整,并与国际惯例趋同。笔者拟就通过比较新旧会计准则,对合并财务报表盈余管理手段进行初步分析探讨,以期抛砖引玉。

一、对合并范围进行调整,缩小了盈余管理的空间

(一)明确并扩大了合并范围

旧会计准则规定符合“已关停并转”等共计6个条件的子公司,可以不包括在合并财务报表的合并范围之内。并且根据重要性原则,对于盈利的子公司,当其资产总额、销售收入及当期净利润额按照资产标准、销售收入标准和利润标准计算的比重在10%以下的,可以不纳入合并范围;对于特殊行业(银行和保险业)的子公司,可以不将其纳入合并范围。这些规定使得相当一部分子公司可以不纳入合并财务报表,并且旧会计准则规定的6个条件具有一定的弹性,为盈余管理提供了较大的空间。

新会计准则取消了这些规定。新会计准则规定,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。

(二)在合并子公司利润的时点上进行了控制

在合并财务报表的合并范围上,旧会计准则的规定,只要在编制合并财务报表的时点受控制的公司就是子公司。在这个时点上是子公司的,其全年利润就有可能都被并入合并利润;在这个时点上不是子公司的,其全年的交易就都不是内部交易了。在此规定下,母公司可以通过收购或出售,增加或减少子公司,改变合并财务报表的合并范围,从而达到操纵利润的目的。

新会计准则在合并财务报表的合并范围上,除了有空间上的限定外,还有时间上的限定。其规定,因非同一控制下的企业合并增加的子公司,应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。并且规定,母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。这使得当年减少的子公司在被处置前的内部交易未实现利润要在合并财务报表中被抵销。这些变化在一定程度上弥补了盈余管理的漏洞。

二、将子公司的超额亏损并入合并利润,缩小了盈余管理空间

在子公司超额亏损即子公司已资不抵债,所有者权益的负值即超额亏损部分,旧会计准则规定,在合并财务报表中设立“未确认的投资损失”项目,分别作为合并资产负债表的减项和合并利润表的增项。使得子公司的超额亏损部分只减少合并股东权益,不减少合并净利润。这一规定便于企业进行盈余管理,母公司可以通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司,使子公司发生巨额亏损。

新会计准则去掉了旧会计准则的这一规定,在借鉴国际会计准则的基础上,规定子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的,如果公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益。否则,该项余额冲减母公司的所有者权益。这一规定表明,子公司的超额亏损必须在合并资产负债表和合并利润表中反映,而且在多数情况下超额亏损全部由多数股东承担。新会计准则将子公司超额亏损并入合并利润,缩小了盈余管理的空间。

三、对权益结合法与购买法的使用做出规定,但存在不足

我国的旧会计准则没有明确规定企业合并应使用哪种会计处理方法,但从具体规定看,其允许使用的是购买法。可是在权益结合法制造“瞬时利润”的诱惑下,许多公司违背会计规范,滥用权益结合法,这是合并财务报表盈余管理的一个重要手段。比如上市公司采用换股方式进行的企业合并,基本上都采用了权益结合法。

新会计准则中的一个重要规定是将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,并规定分别采用权益结合法和购买法核算。这一规定使得非同一控制下的企业合并不能再随意使用权益结合法了,从而有助于遏制企业的盈余管理行为。但同一控制下的企业合并采用权益结合法,也会增大盈余管理的空间。

在新会计准则下,只要是同一控制下的企业合并,无论是否采用换股支付方式,都应采用权益结合法,而权益结合法是有助于盈余管理的。另外,这一规定也会诱导企业设法将合并"做成"同一控制下的企业合并。

新会计准则对权益结合法与购买法的使用做出规定,但存在不足,就是同一控制下企业合并使用权益结合法,会在制度允许的情况下增大盈余管理的空间。

四、改变商誉处理方法,增大了盈余管理空间

旧会计准则有关商誉的规定不够系统、清晰,严重滞后于实务,无论在形式上还是在内容上与国际惯例都存在很大差异。

新会计准则体系对商誉处理进行了明确规定,主要体现在《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第8号——资产减值》中,与旧会计准则相比较,变化很大。新会计准则规定,商誉作为合并财务报表中的一个项目应单独列示。非同一控制下的企业合并,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在合并资产负债表“商誉”项目中列示。并且,新会计准则对商誉的会计处理方法进行了重大修改,规定对商誉不再进行系统摊销,而只采用减值测试法。

在经济体制转型并没有完成和非市场化的因素依然存在的情况下,对商誉进行减值测试的处理方法会扩大盈余管理的空间。减值测试需要确定测试单元的公允价值,公允价值的确定有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格或预期未来净现金流量的现值。而我国的经济体制转型并没有完成,非市场化的因素依然存在,活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的交易市场,投资者难以通过交易市场取得有关公允价值的完备信息。减值测试中还需要运用估值技术,这必然要依赖主观判断。而目前我国公司治理还存在许多缺陷,一些高层管理人员的道德观和诚信意识缺失,会计人员的道德水平和执业能力也参差不齐,这些都有可能导致在减值测试中出现会计选择、会计估计的滥用。

五、加大了合并财务报表盈余管理的难度

母公司财务报表中对子公司的长期股权投资改用成本法核算,加大了合并财务报表盈余管理的难度。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,母公司财务报表中,对子公司的长期股权投资采用成本法核算,编制合并财务报表时再按照权益法调整。而旧会计准则规定应采用权益法。这种变化加大了母公司利润与合并利润之间的差异,并且使二者之间的差异复杂化。

合并财务报表盈余管理的一个重要手段,是利用合并财务报表编制的复杂程序操纵利润(包括盈余管理和盈余造假)。个别报表是根据原始的业务记录、完整的记账凭证和账簿体系编制而成的,而合并财务报表是在集团各子公司和母公司个别报表的基础上,经过抵销、合并等程序编制而成的,有时对往年的内部交易还要进行抵销调整。这些都为企业管理层操纵利润提供了机会。

在新会计准则下,合并财务报表中对子公司的长期股权投资采用简单权益法核算,母公司财务报表中对子公司的长期股权投资采用成本法核算,使母公司净利润与合并净利润之间的关系变得复杂了。如内部交易未实现利润、子公司当年未分配利润这两个未知数。内部交易未实现利润的多少是由合并财务报表中所有公司的内部交易利润决定的;子公司当年未分配利润的多少是由合并财务报表中各家子公司的分配比例决定的。这些信息不要求在年报中披露。现在,合并净利润与母公司净利润之间的差异是由上述两个未知数构成的,两个未知数对合并净利润的影响又通常是相反的。因为,如果子公司有盈利,合并净利润便会大于母公司净利润;如果内部交易有盈利,合并净利润便会小于母公司净利润。在这种情况下,判断合并净利润与母公司净利润之间的差异是否准确将非常困难的。