人力资源成本计量

人力资源成本计量（精选8篇）

人力资源成本计量 篇1

（1）历史成本法

此法是以人力资源的取得、安置、开发、遣散的实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法，历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大的差异，人力资源的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联，拥有相同生产能力的职工所分摊的招聘、培训等历史成本可能并不相同，从而在一定程度上削弱了人力资源会计的可比性和正确性，此法运用于一般企业。

（2）重置成本法

此法是在当前的物质条件下，对重置目前正在使用人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分：一个是由于现有雇员离去导致的离职成本；另一个是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具有决策上的相关性，但由于对什么是相同的人力资源，重置成本到底有多大等问题的确定标准主观性过强，从而限制了其应用的范围。

（3）机会成本法

人力资源成本计量 篇2

众所周知, 能给企业带来经济利益的资金和财产来源统称为企业资源。企业资源分为物质资源和人力资源两大部分。企业拥有这两种资源的数量和质量, 制约着企业发展前景, 影响着企业的利润最大化。所谓物质资源是指企业在生产经营过程所拥有或控制的, 能给企业带来经济利益的资产, 包括固定资产、无形资产、货币和非货币资产。所谓人力资源是指企业所拥有或控制的, 依附于人这一特定生物体上的, 体现为知识、技能和价值观等形式的, 可以用来为社会、组织和个人创造出财富的一种资源。

人力资源成本, 又称人工成本, 其概念的提出源自1966年在瑞士日内瓦举行的第十一届国际劳工统计大会通过的定义, 是指企业在一定时期内, 在生产、经营和提供劳务活动中因使用劳动力而支付的所有直接费用和间接费用的总和。

从不同角度来考察人力资源成本, 可得出不同的人力资源成本概念。从劳动者个人来说, 人力资源成本包括直接成本和间接成本。直接成本, 是指为了提高个人的劳动能力, 而在接受教育、职业训练、营养保健以及为了使自己劳动能力得到合理利用而进行流动等并由个人或家庭支付的各项费用, 其中那些直接和个人劳动能力提高有关的费用才能构成人力资源成本, 其他耗费属个人纯消费。间接成本是指个人为接受教育, 训练而放弃的收入。从企业来说人力资源成本是指取得、开发、使用和保障人力资源再生产而支付的全部费用。从社会来说, 人力资源成本是指社会为提高劳动者的劳动能力, 合理使用劳动力而进行的教育, 职业培训投资, 指导劳动就业投资, 给劳动者提供各种保健投资等等 (赵凤敏, 2005) 。

总的来说, 人力资源成本是通过对人力资源进行投资的一种成本, 体现在劳动者后天获得的知识、技能、智能以及体能等因素上, 这些因素影响着劳动者的生产效率。所以, 笔者认为, 人力资源成本是指为取得人力资源所带来的预期收益或服务所付出的代价。

二、人力资源成本的计量基础

成本的计量是会计理论的组成部分, 所以人力资源成本的计量探讨的基础离不开人力资源会计理论。

严格意义上的人力资源会计产生于20世纪60年代的美国, 1964年, 美国密歇根州立大学企业经济研究所的赫曼森教授在《人力资源会计》一文中率先提出了人力资源会计的概念。

1967年10月, 密西根大学李克特教授领导的“人力资源会计联合开发小组”在白瑞公司率先开展了人力资源会计的应用研究, 并发表了《人力组织:它的管理和价值》, 此书中有一章专门论述人力资源会计。1968年, 为推动人力资源会计的研究, 美国会计学会专门成立了人力资源会计委员会。科学技术的进步推动了人力资源会计的发展。进入20世纪70年代, 人力资源会计进入了迅速发展时期。1971年至1976年, 美国、西欧、澳大利亚和日本都进行了大量的学术研究, 陆续发表了有关人力资源会计的研究报告, 对人力资源会计作了积极的评价, 并对其未来研究提出了建设性意见;尤其是美国还在企业中进行了人力资源会计的操作。1974年弗兰霍尔茨发表了《人力资源管理会计》第一版, 该书全面论述了人力资源会计的一系列具体方法。目前人力资源会计的理论与方法在世界范围内已经得到传播, 并有了长足的发展, 美国、德国、日本等由于起步早, 已基本形成了人力资源会计的理论和方法体系。

我国对人力资源会计的研究起步晚, 1980年, 著名会计学家潘序伦先生在上海《文汇报》发表署名文章, 率先在国内提出了人力资源会计的研究问题。1986年陈仁栋先生翻译了弗兰霍尔茨所著的《人力资源管理会计》, 第一次系统地介绍了人力资源会计的内容, 之后他对我国如何建立人力资源会计进行了较长期的系统研究, 并取得了重要的研究成果。我国著名会计学家阎达五教授也热衷于人力资源会计的研究, 由他主编的《会计准则全书》中将人力资源会计作为准则来设计。1997年, 由首都经贸大学出版、刘仲文编著的《人力资源会计》一书以及由中国财政经济出版社出版、徐国君编著的《劳动者权益会计—人力资源会计的新模式研究》一书提出了将人力资源会计与传统会计接轨的新设想。张文贤的《人力资源会计》将该设想予以推进, 这构成目前我国对人力资源会计研究的最新体系。1999年中国会计学会为推动我国对人力资源会计的进一步研究, 将其作为会计学会的重点和科研课题来研究。

美国密歇根州立大学企业研究所的教授赫曼森 (R.H.Hermanson) 于1964年首次提出“人力资源会计”这一概念后, 随着人们对人力资源管理的日益重视, 人们也开始人力资源会计的研究。人力资源会计主要分两个方面:一是人力资源价值会计, 主要计量人力资本;另一方面是人力资源成本会计, 主要计量人工成本, 所以现在有许多学者开始采用人力资源会计学中的人力资源成本的叫法 (Jeff, 1997;刘永泽, 2000) 。

人力资源会计的目标之一是将人力资源作为资产进行会计处理。而人力资源确认、计量、登记入账和报告, 与将物质资源确认、计量、登记入账和报告有着明显的区别。将物质资源确认入账是以其原始购置价值即历史成本入账, 随着资产的使用, 其物质资产的消耗价值逐渐转入企业生产经营成本中去, 其价值由于企业产品或劳务的出售而得到补偿。可见物质资源一般是由企业先支付价款购入企业之后用于生产过程的资产。而人力资源与物质资源的区别在于, 企业人力资源是企业所有者先无偿占有, 使用后按估算支付其损耗价值的资产。这种区别使得人力资源会计在计量人力资产的方法上有两种选择。第一种选择是以人力资源为企业带来的预期总价值为基础计量人力资源的经济价值, 将人力资源进入企业后对其投资的各种支出作为累计摊销价值, 待人力资源退出企业时将两者对冲 (即将人力资源经济价值和人力资源摊销价值对冲) , 余额就是企业对该人力资源预期价值的高估或者低估, 可以作为企业的预期收益或者损失处理。第二种选择是以企业对人力资源的投资为基础逐期累计计量人力资源的成本价值, 同时将人力资源成本价值按照人力资源的使用期间进行摊销, 作为企业生产经营的产品成本和劳务成本, 记录人力资源的累计摊销价值, 待人力资源退出企业时将两者对冲, 余额就是企业人力资产为企业创造的收益或者带来的损失。

第一种方法就是人力资源价值会计所使用的方法, 第二种方法就是人力资源成本会计所使用的方法。可见人力资源成本会计是以企业对其人力资源投资为主要反映对象, 核算由于企业对人力资源投资后而获得的人力资源的成本价值, 是企业按照历史成本对其人力资源进行的事后反映。其人力资源核算是一种随人力资源使用而逐年增加的累计成本 (刘仲文, 2006) 。标准的成本会计处理程序应该能够识别每一种与人力资源相关的成本要素, 一般以两种方式来确定人力资源成本的概念:一种是费用成本 (比如培训成本的材料费) 与时间成本 (培训耗时) ;另一种是对固定成本 (工资) 、变动成本 (加班费) 和机会成本 (机会损失) 作出区分 (Wayne F.Cascio, 2007) 。

三、人力资源成本的计量模式

现把人力资源成本的计量模式列举如下, 以便比较和区分:

1. 历史成本模式。

到目前为止, 对于人力资源成本的计量还没有一个大家一致公认的会计方法。人力资源成本的历史成本计量产生于人力资源会计诞生初期, 它把人力资源成本分为招聘与购置成本;正式培训成本;非正式培训成本;管理开发成本等。R.G.Barry公司最早开始运用这一模型。分析这些费用的性质并且给出全面说明的是伍德儒甫 (Woodruff, 1970) , 他根据员工的工作年限, 将人力资源成本进行摊配处理。这种成本计量模式是人力资源提出初期从传统会计延用过来的方式, 它的提出在当时有一定的意义, 但是也有不足之处:一是估计人力资源成本时没有考虑到货汇率的浮动性;二是人力资源成本的核算涉及到许多主观因素, 可能实际价值大于其账面价值 (刘仲文, 2006) ;最主要的是这种测算仅仅针对员工的成本, 忽略了对组织经济行为的价值考量。

2. 重置成本模式。

重置成本模式是以在当前的物质条件下, 重新配备一名达到现有职工水平的员工现在必须发生的成本。全体人员所需的全部支出作为企业人力资源的资产值, 它反映了企业在当前市场条件下在现有人员身上所凝结的全部投资。它的优点是估算人力资源重置成本比估算人力资源历史成本更为容易一些。它的缺点:一是重置成本也只是对历史成本的补充, 没有解决历史成本的缺点;二是由于入账费用是以主观方式核算, 存在高估嫌疑;三是增加了工作量。

3. 未来收益现值模式。

未来收益的现值, 是李佛和施瓦茨 (Lev and Schwartz, 1971) 提出的关于员工估算的经济分析方法。它根据未来的收益来估算现值, 并依据员工死亡的概率来进行调整。员工的未来的收益估算既可以通过消耗在他们身上的成本来进行核算, 又可以通过组织将要支付给他们的工资来进行核算。它的优点是数据可以来源于统计资料, 易于取得, 比较客观。缺点是这样的数据只是一种平均值, 体现不出特定的或者每一个员工价值的增长, 也就是员工的努力, 而且数据获得工作量太大。

4. 机会成本模式。

机会成本模式是以职工离职或离岗使得单位所蒙受的经济损失作为人力资源损失费用的计量依据。也就是指由于将人力资源用于某种特定用途而放弃的其他用途的最高收益。这种方法的优点是其对内部管理决策的胜任, 它确定的机会成本比较接近于人力资源的经济价值, 而且数据比较容易获得。机会成本提供的信息也可以作为企业管理者作出人力资源决策时的参考。但是这种方法也有其缺陷, 即脱离了传统会计模式。机会成本不是实际的支出, 而是企业可能要为所作出的人力资源决策承担的牺牲。它既不代表企业的投入成本, 也不代表人力资源的创造价值。如果将机会成本作为企业人力资源损益计入当期损益, 显然是不恰当的, 也会造成会计信息的失真。另外机会成本核算工作量较大, 投入成本较高。如果这种方法与历史成本法结合起来, 用于人力资源成本的核算, 效果会较好。 (刘仲文, 2006)

5. 费用模式。

用组织中工作所产生的经济效果来估计人力资源成本的方法被定义为人力资源会计的费用模式 (Mirvis and Macy, 1976) 。这样一种方法所估算的并不是个人的价值, 而是他的行为的经济效果, 因此该方法所评估的行为是大多数决策者所认真对待的以货币价值为评价准则的行为 (Wayne F.Cascio, 2007) 。从人力资源管理的角度来讲, 现代企业管理应以企业员工为中心。员工招聘、人员配备以及员工培训等人力资源的管理职能, 对于企业的人才结构、人才储备及人才发展有着举足轻重的作用, 而人才已经成为现代企业的核心竞争力。所以, 以行为的经济效果为中心的企业人力资源成本研究, 更能体现现代企业人力资源的重要性;更能细化企业人力资源成本的各个方面;更便于深入分析企业人力资源的各种投入产出;更易得出对企业管理者切实有用、客观合理的, 以货币计量的成本信息;更方便企业进行人力资源成本效益分析;也就更容易让管理者把人力资源管理并入企业的整体战略管理中, 使得人力资源发挥应有的作用。

四、人力资源成本计量模式的选择

一个组织可能会采用人力资源会计的资产模式来反映人力资源投资, 该模式把员工当作资本化的资源来对待, 从而来估算员工的价值。与此相反, 一个组织也可以采用人力资源会计的费用模式来计量核算员工行为的经济效果。这种方法计量的并不是个人的价值, 而是他的行为的经济效果。所以在上述人力资源成本计量的五种计量模式中, 笔者主张选择费用模式来作为人力资源成本计量研究的模型。

用成本计量的费用模式最能够解决其他计量模式存在的缺点, 也最能够展示人力资源成本的特点:使人力资源成本包括在成本这个大的会计框架中, 既兼顾传统的成本计量模式, 又能按照人力资源自身的特点, 以企业经济行为为中心进行发展和创新。

历史成本模式计量的缺点主要是估值主观性较大, 不准确, 而且忽略了企业经济行为价值的考量。使用费用模式的话, 发生的人力资源成本收益性费用直接计入当期损益, 资本性费用先资本化然后在各期分摊计入费用。这样一来随时发生随时计量, 发生多少计量多少, 可以客观、准确的估值人力资源成本的。并且以行为的经济效果来估计人力资源成本, 不但可以使与员工个人经济行为有关的成本纳入人力资源成本计量, 而且可以估算组织经济行为有关的人力资源成本。

重置成本模式计量的缺点与历史成本计量相似, 也是估算主观性大, 不准确, 而且工作量还比较大。由于重置成本模式只是历史成本模式的补充所以对其来说费用模式计量的优点同上, 不再赘述。

未来收益现值模式的缺点主要是所体现的数据只是一种平均值, 体现不出特定的或者每一个员工价值的增量, 也就是员工的努力, 而且数据获得工作量太大。用费用模式可以把组织内员工按其特点进行分类, 对每一类员工单独设置一个核算科目, 对有突出贡献、有独特知识技能或者比较特殊的员工可以单独的设置核算科目。这样一来, 普通员工统一计量, 有特点的员工分类计量, 特殊员工单独计量, 体现了用企业行为产生的经济效果来估计人力资源成本的方法特点。

机会成本计量模式的缺点主要是脱离了传统会计模式。由于机会成本不是实际的支出, 它既不代表企业的投入成本, 也不代表人力资源的创造价值, 如果将机会成本作为企业人力资源损益而计入当期损益, 会造成会计信息的失真。但是机会成本在研究人力资源管理方面有着不可忽视的作用, 它可以预见组织的隐性成本耗费, 提示管理者机会成本的代价。笔者认为, 在人力资源会计报表之外, 利用机会成本模式和费用模式相结合用来单独核算机会成本作为组织管理的参考数据, 那么这种参考数据对于组织管理和降低组织人力资源成本方面的作用应该是很大的。

以人力资源成本会计的费用模式为基础来分析企业人力资源管理是更为合理的。因为, 人力资源成本会计的费用模式是以考察员工行为的经济效果为基础来分析企业人力资源成本的, 这样弥补了以往人力资源成本分类方面 (取得成本、开发成本、使用成本、保障成本、遣散成本) 没有把企业管理者和企业组织行为列入人力资源成本核算范畴的缺点, 便于更细致地对人力资源成本进行分类, 而且费用模式要求人力资源成本发生当时即确认为费用, 计量起来方便, 数据也比较容易得到。

参考文献

[1].刘仲文.人力资源会计[M].首都经济贸易大学出版社, 2006

[2].张一驰.人力资源管理教程[M].北京大学出版社, 2006

[3].卡肖.F.维尼.人力资源成本分析[M].清华大学出版社, 2007

[4].埃里克.G.弗兰霍尔茨.人力资源管理会计[M].上海翻译出版公司, 1986

[5].赵凤敏.关注人力资源成本管理[J].中国青年政治学院学报, 2005 (2)

人力资源成本计量 篇3

长期以来，中国公办高校作为非营利机构，其运行主要依靠财政拨款，多数高校很少关注成本管理问题，但随着财政性资金对教育经费投入的逐年增多及中国教育体制改革的推进，高校成本管理也应成为高校财务管理工作的重要组成部分。

一、高校教育成本管理的目的和必要性

1.高校教育成本核算是合理配置教育资源的必然

在高校，必须改变教育管理上不计成本、不讲效益的现状，应把教育成本管理放在十分突出的位置，推行精细化的教育成本核算和控制机制，建立科学有效的成本核算体系，这对构建节约型校园，实现教育健康、稳定、可持续发展有重要的现实意义。

2.高校教育成本核算是生均撥款与确定学费标准的依据

近年来，中国把教育摆在优先发展的战略地位，根据“2015年全国教育经费执行情况统计公告”中的数据，2015年国家财政性教育经费为26420.58亿元，比上年的24488.22亿元增长7.89%，占国内生产总值（GDP）比例为4.15%。生均财政拨款是财政通过一般预算安排用于支持高等教育的经费。高校生均拨款标准的确定应以生均教育成本为基础。

根据“高等学校收费管理暂行办法”（教财[1996]101号）的要求，在现阶段，高等学校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%。因此，高校教育成本核算影响到对学生的收费是否合理。

3.高校教育成本核算对管理层和社会公众的意义

在现阶段，高校普遍存在着教育资金使用效率不高，资源利用不尽合理，成本核算缺失或不完整的情况。因此，加强高校的教育成本核算，尽早建立成本核算体系和进行相关的分析，建立、健全相关的制度，为管理层提供正确决策的经济依据是学校成本管理和财务管理的重要组成部分。核算教育成本，也有利于高校财务信息的公开，有利于公众对高校财务的监督，有利于满足利益相关者的知情需求。

而艺术类高校由于自身在学生培养和教学成本方面与普通高校存在着不少差异。因此，科学的引用作业成本法对艺术类院校进行计量和实证研究，对艺术类院校加强成本管理、提升办学效益，以及更好的为学院管理层的决策提供参考依据是大有必要的。

二、高校教育成本概念、内涵

1.教育成本的概念

教育成本的概念是在20世纪60年代初随着教育经济学的产生而出现的。美国经济学家舒尔茨的《教育的经济价值》中对教育成本的含义作了经典的阐述，提出“教育全要素成本”的概念。“教育的全要素成本”包括提供教育服务的成本和学生上学期间的机会成本。而其中教育服务的成本包括教师、图书馆工作人员、服务人员的服务成本，维持学校运行的要素成本，房屋、土地折旧及利息成本，但不含于教育服务无关的附属活动的成本以及带转移支付性质的支出。

阎达五、王耕（1989年）指出高校的教育成本是教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动价值总和，从理论上说是培养每名学生所耗费的全部费用。

由国内外学者对于教育成本的表述和界定可以总计出：从广义上讲，教育成本是指举办高等教育培养学生而耗费的损失的资源总和，也称高等教育的全成本；从狭义上讲，教育成本主要指学校（或社会）投入的实际资源成本，可分为人员成本和物质成本。

2.高校教育成本的内涵

近年来，我国在高校教育成本的研究方面也做出了一些应用性的指导，根据《高等学校教育成本培养成本监审办法（试行）》，高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成。其中人员费用包括：教职工基本工资、津贴、奖金、社会保障缴费、其他人员支出；公用支出包括：办公费、印刷费、水电费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培养费、福利费、劳务费、招待费、租赁费、物业管理费、维修费、专用材料费、其他公用支出；对个人和家庭的补助支出包括：离退休费、抚恤和生活补助、医疗费、助学金、住房补贴和其他支出；固定资产折旧包括房屋建筑物折旧、设备折旧。

关于界定高校教育成本的内涵，需要注意以下几点：

（1）高校发生的经营费用、上缴上级支出和对附属单位的补助支出与其教育活动没有关系， 不应计入高等学校教育成本。

（2）长期以来，高校按照收付实现制进行会计处理，购置固定资产按照取得成本一次性计入，容易引起当年教育成本的虚增，影响了高校年度教育成本的横向对比和纵向管理的科学性。财政部在2012年和2013年分别出台了《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》，新制度要求对固定资产计提折旧，这也与《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的要求相一致。

三、传统高校教育成本核算存在的主要问题及应用作业成本法核算高校教育成本的可行性

1.传统高校教育成本核算存在的问题

目前，我国尚未建立规范、统一的高等教育成本核算制度，大部分高校采用全年支出扣除经营支出、上缴上级支出、对附属单位的补助支出等作为高校教育成本支出，再将计算出的教育成本支出除以学生人数（学生人数按照本科生、硕士研究生、博士研究生系数1：1.5：2的比例折算），这样的成本计算过程无法对高校教育过程中产生的间接费用进行合理的分摊，也无法对不同专业和不同层次的学生培养成本进行区分，因此，传统的高校成本核算存在不准确、不精细的缺点，无法满足高校日益精细化管理的要求。

2.高校引入作业成本法核算教育成本的可行性

作业成本法（ABC），即基于作业的成本计算方法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品上去的间接费用分配方法。如图1所示，表明了作业成本法的计算原理。

上图表明，产品消耗作业，作业消耗资源；资源按资源动因把其成本追踪到作业中去，从而得到作业成本，作业又按作业动因把其成本追踪到产品中去，最终形成产品的成本。因此，作业是资源与产品之间的联系桥梁，作业成本计算的着眼点与着重点是作业。

高校具备了实施作业成本法成本核算的许多条件：

（1）高校教育成本中大部分都是间接费用，即间接费用占全部成本的比重较高。除直接发给学生的奖助学金、困补等可直接计入某专业学生培养成本外，其他大部分培养费用，如：教学管理部门发生的组织教学费用，学生管理部门发生的日常管理费用，相关管理部门工资、水电、采暖等费用均属于间接费用。

（2）高校的培养对象呈现多元化，决定了提供教育服务的种类较多，不同层次（如研究生、本科生、函授生等），不同系别培养学生的成本费用差别很大。

（3）高校的“生產经营”活动有其复杂性。高校是集教学、科研、管理、后勤于一体的综合体。而培养学生的成本与与学校的各项活动相关。不同类学生的教学有其各自的活动特点，应具体分析各种活动特点，归集为不同的作业，形成作业链，这也有利于在管理中找出漏洞。

综上，高校在利用作业成本法进行成本计算方面符合了许多适用条件，无论最终的成本对象是类别、专业或是年级，都可以采用作业成本法来完成其核算过程。

四、作业成本法下高校教育成本的核算——以某艺术类高校为例

1.需要界定的问题

（1）成本对象

对于高校教育成本的确定，可以根据高校的管理和分析的需要，学院、专业或培养人才的层次划分。由于本文以某艺术类高校（舞蹈院校）为例，该高校下设创意学院、人文学院、教育学院3个二级学院及古典舞系、芭蕾舞系、民族民间舞系等若干个教学系。本文选取其中有代表性的创意学院及古典舞系为研究对象，以研究教育资源在不同专业间的配置情况，以便更好的对学院成本进行管理。

（2）成本核算范围

本文研究的教育成本是狭义的教育成本，对于那些与人才培养无关的耗费应予以剔除，如离退休人员支出，单独核算的后勤产业化支出、校外经费资助的科研项目等。

（3）成本计算期间

从理论上说，成本期间应与学生培养周期和学校的工作周期一致，即按照学年来确定成本期间，但是根据现行《高等学校会计制度》，高校的会计核算期间为公历日期。因此，本文将会计年度作为成本计算期，将会计年度内在校的学生视为一届的学生计算培养成本。

2.高校应用作业成本法核算教育成本的具体方案

本文以某艺术类高校为例，运用作业成本法核算其教育成本。如图2所示，运用作业成本法核算高校教育成本的基本思路是：首先，确定可计入高校教育成本的资源费用；其次，确定作业中心，按按照与学生培养联系的紧密程度，可将作业中心划分为直接作业中心和间接作业中心两大类，其中直接作业中心主要由直接承担教学工作和学生管理工作的各系、部组成，间接作业中心主要由与学生培养工作非直接相关的部门构成。最后，按照作业动因将作业中心的成本分配至成本对象。

（1）高校作业的资源费用的确认

通过对教育成本支出项目（根据2015年财务决算表）和财务明细账的分析，本文把与培养学生相关的应归集的费用归集为以下几类：

高校的固定资产长期以来不计提折旧，导致了固定资产信息失真，本文用于举例的某艺术类高校截止2015年也尚未计提固定资产折旧。根据《高等学校会计制度》（财会[2013]30号）的要求，“高等学校应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。采用年限平均法计提固定资产折旧。”这样才能更准确的反映资产的价值，使得会计资料更准确的反映教育成本。

值得商榷的问题是：2013年颁布的《高等学校会计制度》中虽然对固定资产折旧的核算作出了详细的规定，但同时也规定了文物和陈列品、图书、档案、动植物等，不计提折旧.图书是高校重要的教学资源之一，高校每年用于图书购置的支出都相当大，不计提折旧不利于资产的管理和教育成本的准确计算。本文为了符合《高等学校会计制度》的要求，全面核算教育成本，将当年该艺术类高校的“基本支出——其他资本性支出——图书资料购置”借方科目金额计入表1 2015年该高校教育成本支出项目的“公用经费”。

注：假设其折旧年限分别为50、30年，无净残值。

（2）根据作业动因，计算各个作业中心的成本费用

2015年，该校在校人数1431人，其中本科生1246人，研究生185人；教师共351人，其中高级职称139人，中级职称187人，其他61人。教辅人员40人，学生管理人员35人，行政工作人员124人。

分析资源动因，按资源动因将各项资源分配计入各作业中心。如表3所示。

3.分析资源动因，将作业成本库分配至成本对象

考虑到该艺术类高校在各个学院及舞蹈类教学系资源耗费存在着差异，本文选取有代表性的创意学院和古典舞系为成本分配对象，以此对二级学院及舞蹈类教学系的成本进行分析。其中，创意学院在校本科生306人，研究生45人。古典舞系在校本科生219人，研究生32人。基本思路是根据二级学院及教学系的实际课时量、在校生人数对各作业中心的成本费用进行分配，从而计算出成本对象的成本。

对作业成本库成本进行分配，用各作业中心的成本金额除以该高校的作业每项作业总量作为动因分配率，用分配率乘以创意学院及古典舞系的实际作业消耗量，从而计算成本对象的教育成本。2015年学院本科生的实际课时为145111节，研究生课时3959节。计算过程如表5所示：

五、结论及不足

从成本分配的结果来看，学院不同专业、系别的教育成本是存在着差异的。从创意学院和古典舞系的分配情况来看，古典舞系的生均教育成本高于创意学院。通过作业成本法的细化分析可以看出，古典舞系的教学作业中心成本明显高于创意学院，这是由于古典舞系属于表演类专业，需要以小班的形式进行教学，完成教学任务的课时数也比较多，表演类的专业也需要安排很多实训类课程，这也是課时量扩大的一个原因。此外，还可以发现，该艺术类院校表演类专业和非表演专业的教育成本都比较高（8万-14万），而艺术类院校财政的本科定额负担为5.7万元左右，这也从一个侧面反映学院教育成本偏高的问题及财政提高定额标准的必要性。

本文由于篇幅的限制，按照《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的通知（发改价格[2005]1008号）的规定，将研究生折合系数定为2，本科生折合系数为1，综合计算学生教育成本。出于更加精确、准确分析的目的，可以将研究生和本科生进一步在专业中细化。当然，在高校中应用作业成本法核算教育成本的方式，只是一种尝试，缺乏可供借鉴的成熟经验。但尝试运用这一方式研究和控制高校教育成本可以追踪整个教育流程，帮组学校分析自身的办学质量和教育资源耗用的比例问题，发现不必要的作业项目和成本项目。因此对学院提高财务管理水平是有很大的积极作用的。

参考文献：

[1]杨世忠，许江波，张丹.作业成本法在高等教育成本核算中的应用研究.会计研究，2012.4，14-19.

[2]林刚，武雷.高等教育成本研究.第一版.中国人民大学出版社.2008.

[3]王小宁，杨昕烨.新制度下高校教育成本核算探讨.会计之友，2014.10，22-26.

人力资源成本计量 篇4

一、人力资源会计的确认

资产是指由过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。人力资源完全符合资产的定义。首先，资产的本质是“预期会给企业带来经济利益”。人力资源无疑能为企业带来经济利益，在知识经济时代，生产的核心要素是知识。经济的发展、企业效益的高低，将取决于人的能力的充分发挥，取决于人力资源的利用程度。其次，作为资产的人力资源是为企业所拥有或者为企业所控制的。当劳动者与企业签订劳动合同建立雇佣关系时，企业通过支付工资等报酬，也就获得了对该人力资源的控制权。最后，资产是在过去发生的交易、事项中获得的。当企业聘用某一劳动者时，企业就应向受聘者支付相关费用，这就意味着人力资源已经成为企业的现实资产。因此，可以将人力资源确认为企业的一项资产。

尽管如此，是否将人力资源确认为资产还面临着两个问题：第一，如何理解“控制”的含义以及人力资源带来的未来经济利益是否可以为企业所控制；第二，如何理解“预期”这个限制性的表述。

从法律意义上来说，企业对人力资源所贡献的未来经济利益是缺乏控制的，任何一个企业都不能像控制物品一样，强行限制其员工终身不得离开该企业，所以人力资源能否成为资产就失去了严格的法律依据。但我们不应该仅仅拘泥于法律或者契约性限制，而应该从经济本质角度进行审视。随着专业化的发展，企业对人力资源所有者投入增加，一方面人力资源价值在增加；另一方面人力资源的专用性也在与日俱增，所谓专用性是指一旦人力资源所有者脱离企业，其人力资源价值将无从体现或因其对其他主体的非专用性而发生贬值。所以可以认为，随着人力资源专用性的提升，人力资源所有者将会有与企业合作的倾向，这样，人力资源贡献的未来经济利益其实已经为企业所控制。

关于“预期”一词，笔者认为，只要事前认为一个项目有价值而且愿意付出代价去进行交换，该项目就符合资产的定义，而不论最终结果是否能够证明其有价值。“预期”一词并不是资产定义的一个必要组成部分。其实任何一项资产，即使是有形资产如存货或固定资产，其给企业带来的未来经济利益都蕴涵着不确定的成分，所以我们同样也不能仅仅因为人力资源带来的未来经济利益具有不确定性，就断然将其排除在会计系统之外。

二、人力资源会计的计量

（一）人力资源成本计量

人力资源成本是指为取得和开发人力资源而发生的费用支出，包括人力资源的取得成本、使用成本、开发成本和离职成本。人力资源的取得成本是指“取得”一个新员工所必须付出的代价，包括招募、选拔、雇佣和安置成本等；人力资源的使用成本是指在使用员工的过程中发生的支出，包括工资、津贴、奖金、医疗保健费用及社会保险等；人力资源的开发成本是指为提高人力资源的产出能力，提高员工的工作效率而发生的支出或付出的代价，包括岗前指导费、在职培训费和脱产培训费等；人力资源的离职成本是指在解雇某一员工时支付给个人的离职津贴、一定时期的生活费、离职交通费等。目前人力资源成本的计量方法主要有：历史成本计量法、重置成本计量法、机会成本计量法。

１．历史成本计量法。历史成本法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际支出为依据，并将其予以资本化的计价方法。历史成本法具有客观性、可信赖性及可验证性等特点，而且符合传统会计的客观要求，其计量基础易被操作者所接受。但应注意的是，该方法确定的人力资源的历史成本并不能代表人力资源的实际经济价值，同时人力资源的增值或摊销与人力资源的实际生产能力的增减也不一致，例如，一个新员工，通过长期的培训和多年工作经验的积累会成为一个更优秀的员工。另外，其也与传统会计对物质投资可取得所有权不同，投资的结果仅是取得人力资源使用权，而不是获得人力资源所有权。

２．重置成本计量法。重置成本法是假定在当前市场条件下，重新取得、开发与现有人力资源状况相当的员工所发生的支出并予以资本化的方法。人力资源的重置成本分为两种情况：一种是指重新配备一名能够胜任某一职务的员工现在必须花费的代价，亦称职务重置成本；另一种是指重新配备现有员工必须与原有员工在能力、觉悟、个性及估计在职年限等方面相同或相似所付出的代价，称为个人重置成本。该方法的主要优点是可以反映人力资源的实际经济价值，而且数据比较容易估计。但是，由于重置成本法对人力资源价值的预计带有较强的主观性，对其准确预计是很困难的，因而缺乏可信度。所以，这种方法应仅适用于对人力资源的预测和决策。

３．机会成本计量法。机会成本法是以员工离职或离岗使某个组织所蒙受的经济损失作为人力资源成本的计价依据。这种方法确定的机会成本比较接近于人力资源的实际经济价值，便于正确核算人力资源成本，但是，机会成本法与传统会计模式相距较远，因而会导致工作量繁重。这种方法适用于员工素质较高、流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。

（二）人力资源价值计量

人力资源会计是对人力资源本身具有的价值进行计量和报告。人力资源价值是蕴涵于人体内的能够带来经济利益的潜在劳动能力，人所具有的内在劳动能力价值只能推测而无法准确计量，这使得对人力资源价值的计量不可能绝对正确，而只能采用推算方法，我们可以采用货币性价值和非货币性价值两种计量模型。

１．人力资源价值的货币性计量方法。

（１）人力资源个人价值的计量方法。①未来工资报酬折现法。该方法是将一个员工从录用到退休或死亡停止支付报酬为止预计将支付的报酬按一定的折现率折成现值，作为人力资源价值。这种计量方法是以工资为计量依据的，其计算结果反映的只是人力资源的交换价值，并不是人力资源价值的全部。②调整的未来工资报酬折现法。由于人力资源素质不同，企业之间盈利水平会存在差别，因而企业员工的未来工资报酬的现值应乘以一个效率系数，这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异，这种方法仍然是以工资为计量基础。对于盈利水平高于同行业平均盈利水平的企业来说，效率系数大于１，其计算结果大于未来工资报酬折现法计算的结果，因为这个计算结果不仅包含了人力资源的交换价值，还包括了部分剩余价值，即企业超过同行业平均盈利水平的部分。但对于那些低于同行业平均盈利水平的企业，计算结果则相反。

（２）人力资源群体价值的计量方法——经济价值法。该方法通过预测未来各期收益，并将预测的盈利折成现值，予以加总，最后按照人力资源投资占总投资的比例计算人力资源的价值。这种计量方法以未来盈余作为评价人力资源价值的基础，比较符合资产定义中的“提供未来经济收益”这一重要属性特征；而且将全部盈余作为人力资源价值的基础，这样反映比较全面。

人力资源的个人价值计量模型与群体价值计量模型是互相补充的，不能相互替代。个人价值计量模型是群体价值计量模型的组成部分；群体价值不是个人价值的简单相加，也不能将群体价值简单地分解为个人价值。人力资源会计既要反映群体的经济价值，以便在财务报表中对外提供人力资源总价值的信息，又要为企业内部管理决策，如招工、考核、培训、晋级等提供有关个人价值的信息。

２．人力资源价值的非货币性计量方法。人力资源价值的非货币性计量方法是使用模糊计量和定性描述的方法加以分析和说明来计量某一组织员工的凝聚力、协作力等。常用的计量方法有：①技能详细记载法，是通过对各位员工的教育水平、知识水平、工作经验以及专门技术等素质构成和能力特征编制一览表进行分等衡量，以评价人力资源价值；②绩效评价法，是对员工的工作状况通过打分进行具体评价，并按一定顺序进行级别排列；③潜力评价法，是确定员工在工作中的发展和职务提升的可能性，是为了计量员工能为组织提供多大的潜在服务；④工作态度测定法，衡量工作人员的态度，主要是了解工作人员对某些客观事物的感情倾向，以便估计工作人员对他们的工作、报酬、环境以及整个组织的看法。

人力资源成本 篇5

中文名称：人力资源成本英文名称：human resource cost

定义：获得成本、开发成本、使用成本、离职成本的总称。

人力资源成本是一个组织为了实现自己的组织目标，创造最佳经济和社会效益，而获得、开发、使用、保障必要的人力资源及人力资源离职所支出的各项费用的总和。类别

根据人力资源及其管理本身的特点，人力资源成本可以分为获得成本、开发成本、使用成本

人力资源的获得成本

人力资源获得成本是组织在招募和录取员工的过程中发生的成本。主要包括招募成本、选择成本、录用成本、安置成本等四种。

人力资源的开发成本

为了提高工作效率，组织还需要对已获得的人力资源进行培训，以使他们具有预期的、合乎具体工作岗位要求的业务水平。这种为提高员工的技能而发生的费用称为人力资源的开发成本。人力资源开发成本，是组织为提高员工的生产技术能力，为增加组织人力资产的价值而发生的成本，主要包括上岗前教育成本、岗位培训成本、脱产培训成本等。人力资源的使用成本

人力资源的使用成本是组织在使用员工的过程中发生的成本。主要包括维持成本、奖励成本、调剂成本等。

人力资源的保障成本

人力资源的保障成本，是保障人力资源在暂时或长期丧失使用价值时的生存权而必须支付的费用，包括劳动事故保障、健康保障、退休养老保障、失业保障等费用。人力资源的离职成本

人力资源的离职成本是由于员工离开组织而产生的成本，包括离职补偿成本、离职前低效成本、空职成本等。会计

是人力资源会计的一个重要组成部分。应用传统会计理论与方法，把会计主体用于人力资源身上的投资即人力资源成本，按照其具有提供未来服务或经济效益潜力的性质，确认为资产，并进行计量与报告的过程。

与传统会计的区别：传统的会计将当期所有人力资源的支出当作期间成本与费用处理，在管理费用、制造费用、生产成本等账户中列支。而人力资源会计则将支出的一部分作为期间成本与期间费用，其余的则处理为“人力资产”，并在其嗣后的服务期间进行分摊。构成人力资源成本是企业构建和实施人力资源管理体系过程中的所有资源投入。人力资源管理把“人”作为一种资源，通过培训等手段使其经验和价值得到增值，从而带给企业预期的回报和效益。人力资源成本按照其管理过程由六个部分组成：1）人力资源管理体系构建成本；

2）人力资源引进成本；3）人力资源培训成本；4）人力资源评价成本；5）人力资源服务成本；6）人力资源谴散成本。具体解释如下：

1）人力资源管理体系构建成本是指企业设计、规划和改善人力资源管理体系所消耗的资源总和，包括设计和规划人员的工资、对外咨询费、资料费、培训费、差旅费等。

2）人力资源引进成本是指企业从外部获得人力资源管理体系要求的人力资源所消耗的资源总和，包括人员的招聘费用（广告费、设摊费、面试费、资料费、中介费等）、选拔费用（面谈、测试、体检等）、录用及安置费（录取手续非及调动补偿费等）。

3）人力资源培训成本是指企业对员工进行培训所消耗的资源总和，以达到人力资源管理体系所要求的标准（如工作岗位要求、工作技能要求等），包括员工上岗教育费用、岗位培训及脱产学习费用等。

4）人力资源评价成本指企业根据人力资源管理体系要求对所使用的人力资源进行考核和评估所消耗的资源总和，包括考核和评估人员工资、对外咨询费、其他考核和评估费用等。

5）人力资源服务成本指企业根据人力资源管理体系要求对所使用的人力资源提供后勤

服务消耗的资源总和，包括交通费、办证费、文具费、医疗费、办公费用、保险费等。

6）人力资源谴散成本指企业根据人力资源管理体系要求对不合格的人力资源进行谴散所消耗的资源总和，包括谴散费、诉讼费、谴散造成损失费等。计量模型

历史成本计量模型

重置成本计量模型

人力资源重置成本通常包括为取得和开发一个替代者而发生的成本和由于目前

受雇的某一员工的流动而发生的成本。通常认为，就取得能在特定职位上提供相同服务的替代者的角度考虑问题比较重要。因此，人力资源重置成本具有职务重置成本和个人重置成本双重概念。就企业组织而言，主要关注的是职务的人力资源到底成本多大。所以我们主要探讨人力资源职务重置成本。

所谓人力资源重置成本是指目前重置人力资源而发生的成本。

所谓职务重置成本是指重新配备一名能够胜任某一职务的员工现在必须发生的成本。

所谓个人重置成本是指重新配备一名与原有员工各种能力基本相同或相似现在必须发生的成本 核算账户处理

进行人力资源成本核算，应设置相应的会计科目：

“人力资产”

人力资产记录人力资源的原始取得价格和价值增减变动情况，按期对人力资源进行摊销（类似“固定资产”科目）。

下设反方向科目“累计摊销”；

拟设立备抵账户“人力资源流动准备”；

所谓人力资源流动准备是指考虑到当今企业中人力资源流动频繁的情况，拟设立“人力资源流动准备”这一备抵账户，根据本企业经验或参照同行相似者情况按期计提备抵，实际发生人员流动时再注销确认损失。操作如下：

（一）计提时

借：生产成本（管理费用）等

贷：人力资源流动准备

（二）发生流动时

借：人力资源流动准备

贷：人力资产

“人力资源成本”

下设四个二级科目：取得成本、开发成本、离职成本和使用成本；

（一）工资等常规成本作当期费用化处理。分录如下：

借：人力资源成本──使用成本──某人

贷：应付工资──某人

应付保险费──某人

应付福利费──某人

借：生产成本（管理费用）等

贷：人力资源成本──一使用成本

（二）对于年底双薪等与企业当期实际经济效益关联不紧密的支出，则应视各企业实际情况而定。

1．如果企业的业绩较好且营运稳定，在年初即有较大把握估计年底双薪的数额，则应在该的各会计期间事先预提。分录如下：

计提时：

借：人力资源成本──使用成本──某人

贷：应付年底双薪

发放时：

借：应付年底双薪

贷：银行存款（现金）

2．反之，则平时不预提，若年底效益好可发放此类现金，则直接进入费用。分录如下：借：人力资源成本──使用成本──某人

贷：银行存款（现金）

（三）各会计期末将应分担的取得、发生作成本费用化处理。分录如下：

借：生产成本（管理费用）等

贷：人力资源成本──取得成本

──开发成本

（四）由离职而引起的成本费用直接进入当期损益。分录如下：

借：生产成本（管理费用）等

贷：人力资源成本──离职成本

“人力资源收入”

所谓人力资源收入是指用以记录人力资源创造的经济收入。

期末将“人力资源成本”贷方累计摊销额转入该科目借方。贷方余额表示人力资源盈利；借方余额为亏损。分录如下：

借：人力资源收入

贷：人力资源摊销

构造

21世纪的竞争，是知识的竞争，人才的竞争。能不能招募到合适的、优秀的员工，并能最大限度地把人力资源转化为生产资源，是关系到企业兴衰成败的关键因素。要吸引并留住最优秀的人才，企业必须舍得投入，舍得花钱，重要的不是成本本身，而是成本对产出的相对值。下面是几条关于如何做到既能吸引人才、留住人才、充分发挥人才的作用又能节省人力资源成本的思考：

(1)在成本链上，人力资源成本包括招募、培训、留住、管理、流动等环节。必须从这几个环节来分别进行考察。在人才招募方面，应当转换思路，“只选对的，不选贵的”，追求内涵而不是表面的东西，因岗定人。在人才培训方面，要重内容而轻形式，一要避免单纯的学历学位培训，二要防止所学非所用；在留住人才方面，高薪资固然是根本，但除了“待遇留人”之外，“感情留人”、“事业留人”也很重要，对高层的员工，金钱不一定是第一位的因素，单纯的加工资只能引起大幅度的“边际效用递减”，所起的作用将越来越有限。事业的发展空间和个人的能力展示平台是他们更渴望的东西，满足其发展需求是企业应该去做的大事；在人才的管理方面，要强调效率和效果，多一点人性化和柔性，节省不必要的因多头管理、管理冗余(多余的管理)以及人际关系冲突所带来的成本支出。

(2)在人力资源成本管理方面，特别重要的是那些关键员工，如高层管理岗位和研发岗位的员工，不仅要多多采取物质之外的手段进行激励，也要换个思路，对某些特殊的人才“不求所有，只求所用”。如研发人员可能来自高校或研究院所，让他们进入企业的难度和成本支出均比较大，不如用之而不养之，采取契约式的长期合作关系，发挥其特长和作用。

(3)再次，生产运作成本涉及的环节最多，也具有最大的动态性和可变性，对这一成本链条的各环节进行分析，优化整个流程，是降低成本的有效手段。在信息时代，企业日益成为商品经济链条之网上的一个节点，和其他节点之间的联结方式以及人才流、资金流、物流、信息流的流动模式是影响成本的重要因素，应当根据企业的实际，选择适当的运营模式，减少与上游供应商和下游销售商的沟通成本，比如采购和广告等方面的支出。在生产制造环节，应把质量管理和成本管理结合起来，减少平均成本。6西格玛、全面质量管理和适时成本监控等技术和手段都可以通过企业ERP等信息化的方法进行资源上的整合，以提高价值链运行的效率，减少成本链上的成本流动支出。

在这个环节，应重视技术与经济的一体化。技术代表着产品的差异化优势，经济代表着成本优势(低成本或高收益)。企业生产的产品在市场竞争中的成败，取决于产品的差异化优势和成本优势的有机结合。所以，成本控制问题本质上是一个技术经济一体化的问题。核算程序

一般来说，人力资源成本的核算应按以下程序进行：

⑴掌握现有人力资源原始资料

⑵对现有人力资源分类汇总

⑶制定人力资源标准成本

⑷编制人力资源成本报表 人力资源的成本分析

进行人力资源规划的目的之一就是为了降低人力资源成本。人力资源成本是指通过计算的方法采反映人力资源管理和员工的行为所引起的经济价值。通过人力资源成本分析可以更加精确地标明人力资源的各项工作和员工的各项工作行为对公司所造成影响，有利于对人力资源管理的实际状况和人力资源政策的影响力进行评估。

人力资源的成本核算 篇6

管理者都知道，使用员工要付出成本。但是如何对使用人力资源进行成本核算，就不一定每个管理者都清楚了。明确人力资源的成本核算应该按照工作的需要来设定岗位，即“因岗设人”。目前，一些企、事业单位仍存在着“因人设岗”的现象。不少单位人浮于事、工作重叠、小事大做，形成了人力资源的浪费。首先我们要了解成本是什么？成本可以耗电量，厂房的税金，原材料的费用，每台机器的磨损，每辆汽车的耗油，以及设备的维修，保养、员工的费用，等等。

作为管理者，除了要考虑以上这些成本外，更重要的是要考虑人力资源的成本。一位经理在处理一项工作时，他想用100个人去干原来10个人干的工作。目的是想用这种方法缩短工作时间，提前完成任务，可是实际上他的目的就达不到，因为在那个工作面上最多只能容纳15——20人。如果做的人多了，反而互相妨碍，使完成任务的时间更长。

“捉迷藏”是儿童们的游戏，但是现实工作中却处处隐藏着“捉迷藏”。这就是成本的“捉迷藏”，人力资源成本的“藏猫儿”更加重要。

一项工作任务下达了，接受任务的管理者就会同他的上级讲条件，一要政策，二要人，这都是可以理解的。但是要人这一点，普遍都是多要一些人，而决不会少要。因为怕要少了，工作做不完，为什么会有这种担心？因为没有进行人力资源成本的核算。

一个新领导被任命了，而老的领导又没有走，这对管理者来讲，首先就会遇到人力资源成本的问题，如给某单位写一封信，没有新领导的时候，可能原来的领导用一小时就完成了；换了新领导后，由于他对工作情况不熟悉，可能要先召开会议研究如何写，然而指定某人去写，写完后再交给新领导批改，等等。于是一个非常符合“帕金森定律”的现象就出现了。

煤炭资源成本确认与计量探讨 篇7

(一) 煤炭资源成本的涵义

煤炭资源成本是指煤炭开采过程中所耗费资源权属以及凝结在它上面的社会劳动的货币表现。现有的煤炭资源成本的相关研究将我国煤炭资源成本分为企业依法取得的探矿权、采矿权以及必须向国家缴纳的资源税和矿产资源补偿费。

(二) 煤炭资源成本的属性

煤炭资源作为存量有限的不可再生资源, 本身的资源稀缺性和经济价值, 决定了其资产的性质。要实现煤炭资源成本的价值化, 需要通过重新核准煤炭资源的可采储量, 考虑地质条件、煤炭质量和地理位置等因素确定煤炭存量价值。再通过产权交易市场按市场价有偿转让给现有矿山企业。现有煤炭企业一次或分期付款买入矿产资源, 或者通过借入或租入的方式获取煤炭资源, 实现煤炭资源价值的有偿转让。

二、煤炭资源成本确认与计量存在的问题

(一) 煤炭资源成本的确认

现行的煤炭资源成本主要包括资源成本主要内容中的采矿权和探矿权价款、使用费, 资源税以及矿产资源补偿费。一般来说, 探矿权、采矿权价款和使用费需要按照一定的方法计算出摊销费用确认为当期成本。矿产资源补偿费在核算上列入管理费用, 构成煤炭资源产品的完全成本。资源税与企业的收益没有相关性, 不产生未来经济利益, 直接确认为当期费用。资源税与企业的收益没有相关性, 不产生未来经济利益, 直接确认为当期费用。但是现行煤炭资源成本的确认只是针对采掘成本和相关的税费, 对于煤炭资源本身的原始价格和价值却并没有被确认并计入相应的成本, 导致了煤炭资源成本不实, 煤炭资源价值被低估。资源税作为税费的一种, 在核算中列入营业税金及附加, 不属于产品成本的范畴。因此笔者认为不应将资源税作为煤炭资源成本加以确认。

(二) 煤炭资源成本的计量

成本与收益相配比是成本计量的基本原则。配比原则包括三层含义: (1) 时间配比, 企业在确定各个会计期间的经营成果时, 应尽可能把与本期收入相关的全部费用从本期收入中扣除。 (2) 经济业务性质配比, 把各种产品的收入与其负担的费用相配比。 (3) 经济业务数量配比, 收入数量与其应负担的费用数量相配比。

根据配比原则, 煤炭企业的采矿权和探矿权的摊销成本应与其开采销售的煤炭的收入相配比, 即开采销售的煤炭越多, 采矿权和探矿权价值越低。煤炭企业所缴纳资源税和矿产资源补偿税要根据煤炭销售收入相配比, 即煤炭开采销售收入越高, 应缴纳的资源税和矿产资源补偿费越多。销售煤炭资源的收入要同其矿业权和相关税费相配比, 但是在现行的相关研究中, 煤炭资源本身的原始价值却被忽略, 没有被合理、准确的计量, 这样将会影响会计信息的客观性和准确性。《矿产资源补偿费征收规定》规定煤炭资源补偿费率为1%, 就目前实行情况来看, 矿产资源补偿费征收标准过低, 与发达国家权利金占销售收入10%相比存在一定差距。使煤炭行业投入、环境污染治理和生态恢复难以获得足够的资金支持。

三、煤炭资源成本确认与计量的改进

(一) 合理调整煤炭资源成本确认和计量的范围

根据上述分析可以看出, 现有的煤炭资源成本的确认和计量的范围并不全面, 应将煤炭资源自身原始价值纳入其的确认和计量范围, 而资源税不应作为煤炭资源成本进行确认和计量。煤炭资源作为一种特殊的矿产资源, 必须建立和完善煤炭资源评价标准。借鉴国际会计准则和美国会计准则中对于煤炭资源成本的相关做法, 根据其煤炭资源量、煤质、开采条件和煤层深度和稳定度进行科学的划分, 以此作为衡量煤炭资源自身原始价值的重要标准。健全和完善煤炭资源矿业权制度, 对煤炭资源价格定价方法采用售价类比法或收益现值法进行计算。根据《企业会计准则第27号——石油天然气开采》及应用指南相关规定, 本文将煤炭资源的原始价值作为煤炭资产, 可以通过煤炭资源产权交易市场, 先对煤田的储量和矿业权进行评估, 再对煤炭资源进行拍卖, 其中拍卖价中包括煤炭的储量资产和矿业权。通过将拍卖价与评估机构对该煤田的评估价相比较, 如果拍卖价高出相煤田的评估价, 则高出部分的价值的确认为煤炭资源的价值。

(二) 煤炭资源成本资本化处理

要实现煤炭资源成本的资本化, 就必须明确矿业权价款和使用费的摊销方式和摊销期限。对于企业无偿占有国家出资探明的煤炭探矿权和无偿取得采矿权的情况, 企业应根据国家有关规定对剩余资源储量评估作价后, 在探矿权、采矿权有效期内对其资本后处理, 采用产量法或平均年限法进行摊销。根据财政部、国土资源部和国家发改委《关于深化煤炭资源有偿使用制度改革试点的实施方案》的规定, 在煤炭产量波动不大的情况下, 对于探矿权、采矿权价款和使用费采用平均年限法分期摊销, 探矿权价款和使用费最多可分2年摊销, 采矿权价款和使用费最多可分10年摊销。煤炭资产可以借鉴《企业会计准则第27号———石油天然气开采》及应用指南相关规定中油气资产计提折耗的产量法对其计提折耗。

(三) 完善矿产资源补偿费的计征方法和标准

现阶段矿产资源补偿费按煤炭销售收入的1%征收。过低的税费征收将造成成本的配比发生偏差, 导致资源的过度开采, 不利于煤炭企业的可持续性发展。因此, 完善矿产资源补偿费的计征方法和标准, 要充分考虑煤炭资源的回采率和资源储量, 并与煤炭的原始价值及矿井的开采情况相结合, 把补偿费和动用的资源储量相挂钩, 适当的提高矿产资源补偿费的征收标准和水平。具体可以参照国际惯例, 国际上对于资源税和矿产资源补偿费这个方面主要是通过征收权利金来实现, 发达国家权利金占销售收入的10%[3][4]。就目前我国煤炭资源开发、利用以及后期的环境治理的情况来看, 结合国际上的相关做法, 本文认为应该对矿产资源补偿费的计征比例建立一个浮动的范围, 根据对煤炭储量、煤质等评估情况, 将煤炭资源划分等级, 根据不同的等级划分其征收的比例, 大致确定在1%~8%的范围内计征矿产资源补偿费。

四、基于资本化分析的煤炭资源成本的会计处理

(一) 煤炭资源成本的资本化分析

煤炭资源资本化是指将煤炭资源确认价值, 进行资本运营, 并按会计资本化方式处理的过程。根据上述对于煤炭资源成本的概念划分, 可以将其分为三层含义: (1) 购入资本化。煤炭企业有偿取得矿产资源采矿权和探矿权, 及其煤炭资产的原始价值, 将其整体价值以折耗的方式分期转入产品成本费用的会计处理方法。煤炭企业将煤炭资产的原始价值、一次性购买或分期购买新的煤炭资源的采矿权价款和探矿权价款的方式实现购入资本化。 (2) 占有资本化。煤炭企业有偿取得矿产资源探矿权和采矿权, 在一定区域勘探矿产资源, 将探矿权和采矿权价值及勘探支出予以挂账, 用以同未来获取矿产资源发现权风险收益相配比的会计处理方法。勘探企业通过煤炭企业一次性或分期缴纳的采矿权使用费和探矿权使用费来实现占有资本化。 (3) 矿产资源所有者受益资本化。矿产资源所有者——国家将获得矿产资源所有权回报以资本金或其他长期资金的形式投向矿山企业或矿区环境治理及生态恢复而进行的资本运营的管理方式。国家通过制定相关法律法规, 通过煤炭企业上缴矿产资源补偿税的方式来实现所有者受益资本化。

(二) 科目的设置

根据煤炭资源成本的属性分析, 资源成本具有资产的性质。煤炭企业为获取采矿权和探矿权而支付的价款和使用费, 目前实务中主要有两种方法进行核算。一是通过“无形资产”科目核算, 下设“煤炭资源使用权”二级科目, 核算企业为取得煤炭资源而发生的资源成本。二是通过“长期待摊费用”科目核算煤炭资源成本。

基于上述关于煤炭资源成本确认和计量方面存在的问题, 以及对煤炭资源成本的资本化分析, 笔者认为, 由于石油天然气、煤炭资源都属于不可再生的矿产资源, 其性质和属性具有相似性。根据《企业会计准则第27号——石油天然气开采》及应用指南中对“油气资产”科目反映的核算内容来看, 可以借鉴“油气资产”的确认和计量的模式来反映煤炭资源自身价值, 因此本文认为可通过增设“递耗资产”科目核算资源成本, 借方反映资源成本的增加。即将煤炭资源的原始价值作为煤炭资产, 与煤炭企业购进采矿权发生的支出一起列作“递耗资产”, 下设“煤炭成本”、“采矿权”和“探矿权”三个二级科目, 分别核算煤炭资源的原始价值、采矿权和探矿权的价款和使用费。同时设置“累计折耗”作为“递耗资产”的备抵科目。企业按规定提取矿产资源补偿费计入“管理费用”核算, 体现了煤炭资源所有者受益资本化的特点, 有利于实现煤炭资源的可持续性发展。

(三) 煤炭资源成本的相关会计处理

煤炭资源成本科目核算的是煤炭资源的自身价值和使用权。煤炭资源的自身原始价值根据煤炭资源产权交易市场中以拍卖的方式确定的价格, 与煤田评估价相比较, 将拍卖价高出评估价的部分确认为煤炭资源的入账价值。探矿权以地质勘探部门进行勘探的实际成本为依据, 通过市场竞拍形成的价格或协议价, 加上所发生的相关税费, 作为入账价值, 采矿权以有资质的资源评估机构的评估价为基础, 通过产权中介竞拍价或协议价, 加上所发生的相关税费, 作为入账价值。分期摊销时, 转入矿产品的生产成本核算, 从煤炭产品收入中得到补偿。这种做法体现了对煤炭资源成本资本化的过程, 通过购入资本化和占有资本化来实现煤炭资源成本的经济价值。相关的会计处理如下: (1) 一次性支付、分期缴纳或经批准折股确认煤炭资源原始价值、采矿权和探矿权的价款和使用费的核算:借记“递耗资产——煤炭成本——探矿权——探矿权价款和递耗资产——煤炭成本——探矿权使用费”, 贷记“银行存款 (或股本) 。 (2) 煤炭资源采用产量法计提折耗。在煤炭产量每年波动不大的前提下, 采矿权和探矿权的价款和使用费利用平均年限法摊销的核算:借记“生产成本——原选煤——资源成本”, 贷记“累计折耗——煤炭成本——探矿权——探矿权价款和累计折耗——煤炭成本——探矿权使用费”。

综上所述, 要合理的确认和计量煤炭资源成本, 必须明确煤炭资源成本的确认和计量范围, 充分考虑到煤炭资源的原始价值, 提高矿产资源补偿费的征收比例, 从而实现煤炭资源价格和价值的统一, 促进煤炭企业提高煤炭回采率, 减少资源浪费。

参考文献

[1]吴志刚、张锦河、朱学义:《新会计准则应用研究——煤炭企业会计核算办法设计》, 中国矿业大学出版社2009年版。

人力资源成本计量 篇8

关键词：环境成本；环境成本计量；综合绩效

一、 简述

环境会计是以货币为主要计量单位，并且以资源、环境、生态以及会计审计等法规为依据，研究经济发展和生态环境之间密不可分的关系，在资源环境的开发利用过程中，资金的支出收益以及成本费用之间的关联，并且对于一个企业经济活动的影响，综合的评估、合理的计量，总结出环境绩效活动对于企业内部经济活动的一个影响力大小。

现如今，环境问题已经成为全世界人民都需要面对的大问题，因此很多国家与地区开始注重企业的环境保护情况，并且要求企业在经济活动过程中将环境绩效活动纳入企业核算范围。例如在挪威，要求企业在年度报表中必须揭示企业当年的经济活动过程中对于环境造成的影响以及提出的解决方案与措施。世界其他国家地区也在制定法律法规的过程中出台了许多环保法规，例如环境污染严重超标的企业不仅仅需要支付大量的罚金、赔偿金意外，还必须承担国家法规带来的限产限期治理抑或停产的危险。不仅如此，国家制定的法规还将企业的责任环节从产供销环节扩展到后期的废弃物处理以及废弃物再利用环节，加强企业对自身生产过程中带来的环境污染所应肩负的责任，因此环境问题对企业内成本核算产生的影响是不容小觑的。

二、环境成本的内容

研究环境成本是一门新兴的领域，这一领域，国外的一些学者对此做了一定的研究，对于环境成本这块，基本上都有了自己的想法，但是还没有实现统一、明确的定论。

1、环境成本内容在我国的研究概况

南京大学的教授罗国民认为，环境成本是企业的经营活动所消耗的价值与为了恢复生态环境而发生的费用支付。这个定义的出发点是维护生态环境质量。把企业进行生产而造成的环境污染作为了企业环境成本的立足点。这是保护环境的一种定义。但是这种把环境成本的产生仅仅局限于企业经营过程而造成的成本，没有把由于后续使用过程中造成的环境成本计算在内，这就造成了环境成本的定义不完整。

四川大学的教授徐玖平认为，环境成本的造成是某一个会计主体进行经营活动、可持续发展记忆其他活动过程中造成的生态资源成本、资源资源的消耗造成的成本以及企业的的相关的管理活动对环境造成的影响而采取相关防范措施产生的成本。例如，提高和保持空气的质量、处置废物、除去建筑材料与建筑物中的石棉、排除泄露的一些油料、开展环境检查环境审查、开发新的有利于保护环境的产品等各方面的成本。环境成本的内容的涵盖主体被这一提法完整准确的表述了出来。它把企业由于进行防范错吃而造成的环境成本也归入了这个概念，同时，会计的主体地位也强调了，这样一来，环境成本的范围既可以缩小到一些小的法律主体，也可以扩大到大的企业层面。

2、美国对环境成本内容及分类的研究

1995年美国环境保护数把环境成本分为了4类：（a）：传统成本，（b）潜在的隐藏成本，（c）或有成本，（d）形象关联成本

①传统成本：大多是指生产过程中所消耗的所有费用，如：原材料消耗费，人工费，折旧费，（这些消耗大多不好把他纳入环境成本中）

②潜在的隐藏成本：把成本按时间分为事前、事中、事后

③或有成本：是指企业在未来有可能消耗的生产成本和服务成本等

④形象关联成本：是指企业为了提高在客户心中的形象，做的一些宣传、发布的信息、通报的情况以及和以公司有关联群体的沟通所消耗的成本 还包括了企业组织活动的所花费的成本。

美国的的这种成本分类的有几个特点：（1）将未来为企业的生产或服务所消耗的成本不划分在环境成本之中（2）把企业为了提高公众形象所消耗的成本包含在内（3）美国的成本划分细 全面的归纳了企业所需消耗的成本 不过在计量的时候有一定的困难，想或有成本、潜在的消耗不好计量，还有就是企业的传统成本是不是要包含在环境成本核算里面 也是需要探讨的。

三、环境成本的计量方法与会计处理

（一）企业环境成本的计量

公司的环境成本的目标是预防、恢复或赔偿环境损害或活动可能引起的高价值货物或消费,结果的核证。环境成本衡量无障碍,主要分为两类。一个是日常生活实际支出的企业环境费用支出费用的“内部环境这种成本问题更清晰测量是相对容易,很难在某种根据不同特点的事务的区分,采纳了分别在测定方法。另一个企业的经营活动、环境、社会、立法、不存在,在实践中,实际支出环境成本，也就是通常所说的社会成本。这样一种环境中目前费用的若干困难。计量方法建议选择以下几种：

（1）全额计量法。该方针对环境问题专门支付金额的费用都统计入环境成本的方法。主要有两个部分：第一部分用C2来表示，是展开环境研究费用研究、环境管理系统的支出。第二部分用C1来表示，为环境保护、环境风险培训费用、保留、保险、环境、对环境负责的图像的公共关系认证费用、许可证、废水收集系统、环境污染就是一个良好的直接费用。全额计量法计量的环境成本可表示为：Cf =Σ C1+Σ C2。

（2）差额计量法。差额计量法一般用在两种情况下：一是投资环保资产，二是采购环保材料。通过差额计量法，计算方法可以是支出总金额减去没有环保功能的同类投资支出的差额，差额部分会每年都计入到环境成本中，采取折旧或者摊销的方式。例如，企业订购一台拥有环保性能的生产设备，价值1800万元，正因为这种设备有常规的生产和环保两种性能，如果将1800万元统统作为环境的投资来计算的话，分期摊销计入环境成本就非常不妥。如果没有价值1300万元的环保性能的设备市场，就能将前后两者之前的差额500万元看做是订购这种设备所产生的环境成本。差额计量法计量环境成本的计算公式是：Cd = Σ（Cn – Co）。其中，Cn是订购环保设备的支出，Co是没有环保性能的最先价值，其中的差额就是订购这种设备所产生的环境成本，每项环境成本的总和就是Cd。差额计量法非常利于企业环境成本计算的准确和合理性的发展。

（3）比例计量法。这层含义是将企业生产经营中大量与环境相关的支出以一定比例进行计量，生产车间的废弃物治理成本、从事环保工作人员的工资等可算在这类支出当中，有计算公式Cp=Σ Ci×Ri。其中，Ci是环境相关的项目的总成本，Ri是环境成本的比例系数，两者相乘就是这个项目所产生的环境成本。那么各项环境成本的总和就是Cp。这种方法的主要计量过程是：一测算企业内部所有物质和资源的环境负荷，测算的进行重点根据工程的设施，各个部门间产品流程和环境数据，制作流程图。之后，收集整理环境费用的不同类别，分直接费用、部门费用及共同费用。最后就是在此基础上，把整理好的环境费用划给成本部门，最后定为各产品的制作成本。

（二）环境的成本会计核算

为了保障环境的成本核算实际可行，可以使用设置相对应的会计栏目。比如可以设置一个这样的栏目，同时设置它的明细栏目。也可以根据日本对环境成本分类在设置二级栏目，直接减少环境成本的负荷、保全其他环境成本。降低负荷研究的开发成本等，这样可以很好的反映企业环境成本的分配、结转、发生，从而保障企业管理的控制，让使用者清晰的了解环境的支出状况。

“环境成本”栏目是归于损益类会计栏目，环境成本的借方登记本期企业发生成本支出和分配都要计入当期的环境成本中。期末，可以直接将某个产品的成本计算到这个产品中，但是不能把某个特定的产品产生出的成本计算，可以把这部分的成本以一定的数量分配到企业的每个产品中去。在进行处理的时候，可以分为几个类型：

（1）本期发生和本期相对应的支出

环境的成本在发生的时候会借助相对应的栏目，贷记“银行存款”、“原材料”、“工资”等相对应的栏目。

例如：某个纸厂在经营过程中，产生的灰尘、杂质全部都要进行处理，每个月所产生出的费用是1000元，那么该公司的业务财务处理为：

借款：环境成本所降低的负荷成本 1000

贷款：银行存款 1000

（2）本期发生和本期不相关的支出

①假如企业一旦出现某个污染还已经对旁边的环境带来了相关的危害，以后可能还会带来发生的赔偿和治理的责任时，企业可以根据以前的例子或者律师的建议合理预算出环境的费用。准确来说和一般的会计的预算费用处理方法是一样的，每当企业要出现预提成本的时候，借记“环境成本”栏目，贷记“预提费用”栏目，等待实际付款或者结算清楚“预提费用”，贷记“银行存款”等相关科目。

例子：某个造纸厂在经营中，产生出了非常严重的水污染，还严重影响了周围的环境质量，估计还会发生治理的责任，该厂家根据有关专家、律师的意见，在产生污染的时候每月预算6000元用于治理环境，该企业每月对此项业务的账务处理为:

借款：对周围环境造成污染的环境成本 6000

贷款：预算提出的费用 6000

当该家公司实际治理水污染的费用是5000时候，则财务为：

借款： 预算提出费用环境支出 5000

贷款：银行存款 5000

②政府机关在企业实施环保生产运作的过程中起到监督作用或者企业出资由政府联合相关部门共同治理，但是首先应要求企业在污染没有发生前做好防范治理，在联合治理过程中，一般先根据政府环保机关相关部门拟定治理预算及支付方案。如果待摊期在一个会计年度以内，发生时会计账目应为借记“待摊费用一环境支出”，贷记“银行存款”等相关科目;摊销时借记“环境成本”科目，贷记“待摊费用一环境支出”。

当下，理论界对我国环境会计发展缓慢进行了讨论，从研究中总结出了阻碍我们环境会计发展的种种因素。这些因素包括：会计准则制定、会计模式、目标和计量、人才及环境保护意识、成本分配、主体选择、环保立法等八个方面，所以环境会计的发展还任重而道远。（作者单位：华东交通大学经济管理学院）

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参考文献：

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