增值税解析（精选8篇）
2016/09/175531 2844
一、收入构成及适用税率
1.住宿收入、餐饮收入、娱乐收入，按照6%税率缴纳增值税。
2.停车费收入、将场地出租给银行安放ATM机、给其他单位或个人做卖场取得的收入，均为不动产租赁服务收入，按11%的税率计税。
3.酒店商品部、迷你吧的收入按所售商品的适用税率计税。
4.长包房、洗衣、商务中心的打印、复印、传真、秘书翻译、快递服务收入，按6%的税率计税。
5.美容、美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、沐浴属于居民日常服务，按6%的税率计税。
6.电话费收入按11%的税率计税。
7.避孕药品和用具可免征增值税。
8.酒店送餐到房间的服务，按6%的税率计税。
9.出售会员卡仅给顾客授予会员资格的，属于销售其他权益性无形资产，按6%的税率计税。
10.接送客人取得的收入,如需向顾客另行收费，属于兼营行为，按“交通运输——陆路运输服务”适用11%税率征税;如果酒店提供的免费专车接送，例如机场、火车站、景点与酒店之间的往返，这里的专车接送，属于一项行为涉及多项服务，仅就实际取得的住宿费收入按6%的税率计税。
11.会场的场租费为不动产租赁服务收入，按11%的税率计税;如果不是单独提供场地，还包括整理、打扫、饮水等服务，应按照“会议展览服务”依据6%的税率计税;若会议服务中还包含餐饮服务、住宿服务收入，应分别按照会议服务、餐饮服务、住宿服务征税，餐饮服务不得开具增值税专用发票。
12.客人支付的物品损坏赔款收入，按住宿、餐饮服务取得的价外费用，适用6%税率。
13.向场地承租方收取的水电费，分别按13%和17%的税率计税。
二、可抵扣进项税额项目及适用税率
以下项目均需取得合法的增值税扣税凭证：
1.向增值税一般纳税人购进农产品，按增值税专用发票上注明的税额，或按照增值税普通发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额;
2.向小规模纳税人购进农产品，按取得的增值税普通发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额;
3.向农业生产者个人购进自产农产品，餐饮企业可开具农产品收购发票，按照注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额;
4.从批发、零售环节购进初级农产品，取得增值税普通发票上“税额栏”有数据的，可以按照农产品买价和13%扣除率计算抵扣进项税额;“税额栏”数据为“0”或“*”的，不得计算抵扣进项税额;
5.酒店租入停车场给客人提供服务，可以凭取得的增值税专用发票抵扣进项税额，税率11%或征收率3%;
6.电费，材料，用具，设备，经营用车辆等取得的增值税专用发票，税率17%或征收率3%;
7.购置不动产取得的增值税专用发票，税率11%或征收率5%，注意进项税额分期抵扣政策;
8.接受房屋租赁支出，进项抵扣税率为11%或征收率5%;
9.购买煤炭制品(非居民用煤炭制品)支出，进项抵扣税率为17%或征收率3%;
10.购买暖气、自来水、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品支出，进项抵扣税率为13%或征收率3%;
11.电话服务进项抵扣，其中基础电信11%，增值电信6%;
12.对外发布广告支付给广告发布者费用，进项抵扣税率6%，征收率3%;
13.交通运输服务进项抵扣11%或征收率3%。
三、增值税涉税风险点
1.在本酒店宴请客人发生的招待、住宿支出，未作视同销售处理;
2.客人支付的物品损坏赔款未作为提供住宿、餐饮服务取得的价外费用纳税;
3.酒店商品部、迷你吧等单独收费的货物、服务，未按适用税率纳税;
4.将增值税专用发票开具给个人;
5.将餐饮服务按住宿服务开具增值税发票;
6.未准确区分混合销售与兼营;
7.用于员工宿舍、员工餐、员工巴士等属于不得抵扣规定中的“集体福利或者个人消费”的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，未作进项税额转出;
8.未取得合规的扣税凭证抵扣税款;
9.隐瞒客房、餐饮、小卖部、租赁收入少计销项税额;
10.虚构农产品收购支出多计进项税额;
11.转售水电未按规定计提销项税额;
12.销售货物或提供租赁服务通过开住宿费降低税率;
13.餐饮部发生外卖服务，一般纳税人应适用17%的税率，却用了3%的征收率;
14.处置旧固定资产未申报缴纳增值税;
15.购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务抵扣了进项税额;
一、增值税暂行条例修订的积极意义
(一) 促进我国经济发展, 保证经济增长
在全国范围实施的增值税转型改革, 将起到促进企业发展、刺激经济增长, 从而有利于保证经济增长宏观调控目标的实现。当前, 由美国次贷危机引发的金融危机正在对实体经济产生重大不利影响。在这种形势下, 适时推出增值税转型改革, 对于增强企业发展后劲, 提高我国企业竞争力和抗风险能力, 克服国际金融危机对我国经济带来的不利影响具有十分重要的作用。新的《增值税暂行条例》允许企业抵扣其购进设备所含的增值税, 消除我国生产型增值税制产生的重复征税因素, 降低企业设备投资的税收负担, 在维持现行税率不变的前提下, 是一项重大的减税政策。从短期看, 这项改革可以减轻企业负担, 增强企业投资和技术改造的积极性;从长期看, 这项改革可以刺激投资, 提振内需, 从而促进经济平稳较快增长。在当前企业经营比较困难的情况下, 增值税转型改革的全面推开能够在一定程度上刺激企业增加投资和实施技术改造, 这种刺激既体现在企业负担的减轻上, 同时也体现在政策能够使企业获得更多的现金流量, 这种作用对于当前融资困难、现金流量相当紧张的国内企业来说意义更为重大。
(二) 完善我国增值税税制
根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同, 增值税制分为生产型、收入型和消费型三种类型。生产型增值税不允许扣除外购固定资产所含的已征增值税, 税基相当于国民生产总值, 税基最大, 但重复征税也最严重。收入型增值税允许扣除固定资产当期折旧所含的增值税, 税基相当于国民收入, 税基其次。消费型增值税允许一次性扣除外购固定资产所含的增值税, 税基相当于最终消费, 税基最小, 但消除重复征税也最彻底。新《增值税暂行条例》的实施宣告在我国实行了十四年之久的生产型增值税将结束其历史使命, 我国开始进入消费型增值税制的时代。这项改革体现了税收的中性原则, 使我国增值税税制更加完善, 在很大程度上可以减少税收对市场机制的扭曲。
(三) 标志着积极财政政策的回归
积极的财政政策包括减税和增加支出两大方面, 增值税转型改革的全面推开就是减税政策的重要组成部分。新一轮积极财政政策具有两个层次的含义:一是积极财政政策的实施表明, 国家正在根据国内国际经济形式的变化, 主动采取政策加以应对;二是国家将通过积极财政政策更加全面地对经济实施调控, 即对某些竞争性领域也要给予相应的扶持。经过四年多的增值税转型改革试点, 积累了一定的经验, 这项政策的实施效果也在试点中得到了检验, 国务院此时推出新的《增值税暂行条例》, 彰显了政府进一步扩大内需、促进经济增长的积极的财政政策。
二、增值税暂行条例的主要变化
(一) 允许抵扣固定资产进项税额
修订前的《增值税暂行条例》规定, 企业购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣, 即实行生产型增值税。修订后的《增值税暂行条例》删除了有关不得抵扣购进固定资产进项税额的规定, 实现增值税由生产型向消费性的转变。具体而言, 在维持现行增值税税率不变的前提下, 允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额, 未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。从这一规定看, 抵扣购进设备所含进项税额适用于增值税一般纳税人, 而不是小规模纳税人。自2009年1月1日之后, 一般纳税人购进的设备和原材料一样, 可以按正常办法直接抵扣其进项税额, 而且在全国范围内不受地区和行业限制。此处所说的设备, 主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具等。同样属于固定资产的房屋建筑物等不动产不纳入增值税的抵扣范围, 企业为构建房屋建筑物等发生的进项税额不得从销项税额中抵扣。为堵塞因抵扣固定资产进项税额可能带来的税收漏洞, 修订后的《增值税暂行条例》规定, 与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品 (如小汽车、摩托车、游艇等) 所含的进项税额, 不得予以抵扣。
(二) 取消了进口设备增值税免税政策和外商投资企业购买国产设备增值税退税政策
此次改革取消的进口设备免征增值税政策, 主要指《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》 (国发[1997]37号) 和《国务院办公厅转发外经贸等部门关于当前进一步鼓励外商投资意见的通知》 (国办发[1999]73号) 规定的增值税免税政策。这些政策是在我国实行生产型增值税的背景下出台的, 主要是为了鼓励相关产业扩大利用外资、引进国外先进技术。新《增值税暂行条例》实施后, 企业购买设备, 不管是进口的还是国产的, 其进项税额均可以抵扣, 原有政策已经可以用新的方式替代, 原来对进口设备免税的必要性已不复存在, 因此这一政策应予停止。外商投资企业采购国产设备增值税退税政策也是在生产型增值税和对进口设备免征增值税的背景下出台的。新《增值税暂行条例》实施后, 这部分设备一样能得到抵扣, 因此, 外商投资企业采购国产设备增值税退税政策也一并停止执行。
(三) 将金属矿和非金属矿采选产品的增值税率恢复到17%
1994年税制改革时, 经国务院批准, 将金属矿、非金属矿采选产品的税率由17%调整为13%。自2009年1月1日起, 矿山企业执行新修订的《增值税暂行条例》后, 外购设备将纳入进项税额的抵扣范围, 企业整体税负将有所下降。为公平税负, 规范税制, 促进资源节约和综合利用, 矿山企业金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率从13%恢复到17%。
(四) 将小规模纳税人的征收率统一降低至3%
修订前的《增值税暂行条例》将小规模纳税人分为工业和商业两类, 征收率分别为6%和4%。修订后的《增值税暂行条例》取消了这一规定, 对小规模纳税人不再区分工业和商业设置两档征收率, 将小规模纳税人的征收率统一降低至3%。该项规定主要是为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平, 促进中小企业的发展和扩大就业。考虑到现实经济活动中小规模纳税人混业经营十分普遍, 实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人, 因此, 对小规模纳税人不再区分工业和商业设置两档征收率。小规模纳税人征收率水平的大幅下调, 将减轻中小企业税收负担, 为中小企业提供一个更加有利的发展环境。《增值税暂行条例》第17条规定, 纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的, 免征增值税;达到起征点的, 依照本条例规定全额计算缴纳增值税。财政部和国家税务总局将通过调高增值税起征点等政策在税收上进一步鼓励中小企业的发展。
(五) 将现行增值税政策体现到修订后的条例中
修订后的《增值税暂行条例》补充规定了农产品和运输费扣除率、对增值税一般纳税人资格认定等规定, 取消了已不再执行的来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口设备的免税规定。新《增值税暂行条例》第8条规定, 一般纳税人购进农产品, 除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外, 按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额准予从销项税额中抵扣, 进项税额计算公式为:进项税额=买价×扣除率;一般纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的, 按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额准予从销项税额中抵扣, 进项税额计算公式为:进项税额=运输费用金额×扣除率。
(六) 纳税申报期限由10日改为15日
修订前的《增值税暂行条例》规定, 纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的, 自期满之日起10日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的, 自期满之日起5日内预缴税款, 于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。根据税收征管实践, 为了方便纳税人申报纳税, 提高纳税服务水平, 缓解申报大厅的申报压力, 新《增值税暂行条例》第23条第二款规定:纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的, 自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的, 自期满之日起5日内预缴税款, 于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
(七) 明确了如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定
修订后的《增值税暂行条例》明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。条例第18条规定, 中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务, 在境内未设有经营机构的, 以其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的, 以购买方为扣缴义务人。条例第19条规定, 增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天;第22条中规定, 扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款;第23条中规定, 扣缴义务人解缴税款的期限, 依照一般纳税人的规定执行, 即纳税申报期限为15日。
参考文献
[1]《增值税暂行条例》, 国务院令第538号。
关键词：增值税 出口退税
Increment duty exportation tax reimbursement accountant processes the analysis
Liu Chunguang
Abstract:In the exportation tax reimbursement correlation stipulation about increment duty processing is most complex,also is very many accountants the practice worker and the theorist quite feels difficult one knowledge in the study.In the related stipulation to this part of explanations ambiguous,the principle narration is unclear,affects the correlation public figure to this part of studies and the practice operation.This article with the explanation which most succinct,easiest to understand,explained the increment duty exportation tax reimbursement the processing basis,and unifies in 2006 version new criterion introduction bookkeeping processing;At the same time,carries on the appraisal to the present correlation stipulation,uses exports the cargo free on board computation to draw back the tax amount,on the surface looked seemed to be favors the selfmanagement exportation production enterprise the tax reimbursement policy,in fact does not favor the production enterprise.
Keywords:Increment duty Exportation tax reimbursement
【中图分类号】F812.42 【文献标识码】C【文章编号】1009-9646(2008)12-0135-03
1.出口退税的目的和原则
出口货物退（免）税是国际贸易中通常采用的、并为世界各国普遍接受的税收措施，目的在于使得出口货物零税负。由于这项制度比较公平合理，因此成为国际通行的惯例。
出口货物零税负，从税法上理解有两层含义：一是对本道环节生产或销售货物的增值部分免征增值税；二是对出口货物前道环节所含的进项税额进行退付。
在我国，出口退税遵循的基本原则有三：“征多少、退多少”，“未征不退”，“彻底退税”。这是理解现行出口退税处理的第一个关键。
2.增值税出口退税额的计算
出口退税的具体办法主要按出口企业的类型不同而不同，如外贸企业实行“免、退”税办法（本环节增值部分免税，其所含进行税额退税）；生产企业实行“免、抵、退”税办法（本环节增值部分免税，出口货物中所含、应予退还的进项税额，先抵顶内销货物的应纳税额，若抵顶后进项税额仍有剩余，则对该部分退税）。之所以对两类企业采用不同的办法，只要是对生产企业的优惠处理，对于其可以抵顶的部分可避免漫长的等待退税过程。
但无论是对外贸企业还是生产企业，退税（包括抵顶）都是指退还出口货物中所包含的进项税额，尽管相关规定中有时使用销售价格作为基数计算应退税额，但这只是一种简便处理或迫不得已的变通方法。
因此，如果遵循“彻底退税”的原则，理想的计算公式是：
应退税额=出口货物中包含的进项税额=出口货物进价×征税率公式（1）
对实行“免、抵、退”办法的生产企业来说，允许先以“名义退税额”抵顶内销货物的应纳税额，如果（名义退税额－内销货物的应纳税额）＞0，说明应再退税，且实退税额=（名义退税额－抵顶内销货物的应纳税额）；如果（名义退税额－抵顶内销货物的应纳税额）＜0，说明出口货物中包含的进项税额已全部在抵顶内销货物应纳税额中实现“退回”了，无需再退税。因此，对于实行“免、抵、退”的企业来说，关键是计算出口货物进项税额中抵顶内销货物应纳税额的数额。
下面分别介绍实行“免、退”税办法的外贸企业和实行“免抵退”税办法的生产企业的退税计算、处理过程。
2.1 实行“免、退”税办法的外贸企业。
前面已经说过，如果遵循“彻底退税”的原则，应退税额（名义退税额）=出口货物中包含的进项税额=出口货物进价×征税率。但由于我国对出口退税规定了专门的退税率，因此，应退税额（名义退税额）=出口货物进价×退税率。
现行出口退税税率有17%、13%、11%、8%、6%、5%六档，现行征税率为17%、13%两档（小规模纳税人6%、4%两档征收率），因此有时无法做到“彻底退税”，这是现行出口退税制度的一个缺陷；但这样的规定是有原因的，因为征税过程中存在减免优惠，造成实际征收率降低，如果按征税率全额退税，则会出现少征多退的现象，出于保证税收收入的目的和实际处理的方便，统一采用退税率计算退税额。因此，对于实行“免、退”税办法的外贸企业来说，
应退税额（名义应退税额）=出口货物进价×退税率公式（2）
名义应退税额也就是实际应退税额。
不予退税的部分（进项税额转出部分）=出口货物进价×（征税率-退税率）公式（3）
对于外贸企业来说，可能有同时兼营内外销的情况，这种情况下，要求外贸企业分开、独立核算内销产品和外销产品，否则不予退税。
2.2 实行“免、抵、退”税办法的生产企业。
对实行“免、抵、退”税办法的生产企业来说，首先也是计算应退税额（名义应退税额）。但由于生产企业的产品多数既有出口也有内销，通常难以分开、单独核算出口产品的购进、生产过程，这就使得企业无法准确提供出口货物中包含的进项税额（或者征税机关难以相信企业提供的进项税额数据），因此，应退税额（名义退税额）的计算就不能以出口产品的原材料进价为基数；而出口货物的售价是有准确依据的，因此国家规定，对实行“免、抵、退”税办法的生产企业，名义应退税额的计算以出口货物的离岸价（FOB价）为基数，乘以对应的退税率，即
名义应退税额=出口货物FOB价×外汇人民币牌价×退税率公式（4）
这是理解现行出口退税处理的第二个关键。
名义应退税额首先抵扣内销货物的应纳税额，如果有剩余，再退税；如果没有剩余，则无需退税。
不予退税的部分=出口货物FOB价×外汇人民币牌价×（征税率-退税率）公式（5）
具体计算公式及过程如下：
2.2.1 当期应纳税额的计算。
当期应纳税额=当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额
说明：
当期应纳税额：有可能大于零，也有可能小于零，只有小于零时，才考虑退税额；
当期内销货物的销项税额：只有内销货物才有销项税额；
当期进项税额：指内外销货物所包含的所有进项税额（因为难以区分出口货物中包含的进项税额，因此此处进项税额一并扣除计算）；
当期免抵退税不得免征和抵扣税额：由于使用出口货物售价和退税率计算退税额，因此该退税额与出口货物中实际包含的进项税额之间可能存在差异，此差异不允许退税，也就不允许抵扣内销货物的销项税额了，该数据的具体计算见下文；
（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）：当期允许抵扣的进项税额数额；
上期留抵税额：上期增值税未抵扣完、留待本期及以后期间抵扣的税额。
2.2.2 当期免抵退税不得免征和抵扣税额的计算。
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税税率－出口货物退税率）
说明：免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额，只有在存在免税购进原材料时才需计算和扣除。
2.2.3 免抵退税额的计算。
免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额
免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率
免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格
进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价格+海关实征关税+海关实征消费税
说明：
免抵退税额，即根据出口货物售价和退税率计算的名义应退税额；免抵退税额（名义应退税额）先抵顶内销货物的应纳税额，若有余额，再实际退税，即免抵退税额（名义退税额）划分为两部分：免抵退税额（名义应退税额）=抵顶内销货物应纳税额的部分+实际应退税额
抵顶内销货物应纳税额的部分
免抵退税额（名义应退税额）=抵顶内销货物应纳税额的部分
实际应退税额
免抵退税额抵减额：同“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，只有存在免税购进原材料时才需计算。
2.2.4 当期应退税额和当期免抵税额的计算（即计算当期“实退税额”和“抵顶内销货物应纳税额的部分”）。
2.2.4.1 若〔当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额〕﹥0，则无需退税，免抵退税额（名义退税额）全部从内销货物的销项税额中抵扣，即
当期免抵税额=当期免抵退税额（名义应退税额）
当期实际应退税额=0
即
当期免抵税额=
（名义应退税额）当期免抵税额=当期免抵退税额（名义应退税额）
当期实际应退税额=0
2.2.4.2 若〔当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额〕＜0，则需进一步计算是否实际退税：
最大退税限额=当期期末留抵税额
说明：
最大退税限额的计算是根据“未征不退”的原则。
①若最大退税限额≦当期免抵退税额（名义应退税额）
则当期实际应退税额=最大退税限额（根据“未征不退”的原则）
当期免抵税额=当期免抵退税额（名义应退税额）－当期实际应退税额
（“当期实际应退税额”即规定中所称“当期应退税额”）
即
当期免抵退税额 =（名义应退税额）当期免抵税额=当期免抵退税额－当期实际应退税额
当期实际应退税额
②若最大退税限额≧当期免抵退税额（名义应退税额）
则当期实际应退税额=当期免抵退税额（名当期免抵税额=0
即
当期免抵退税额 =（名义应退税额）当期实际应退税额=当期免抵退税额（名义应退税额）
当期免抵税额=0
说明：
此步骤实际上是将“免抵退税额”（名义应退税额）划分为“抵顶内销货物应纳税额的部分”和“实际应退税额”两部分；
式中所称“当期应退税额”实际为“当期实际应退税额”，与当期“免抵退税额”（名义应退税额）相区别；
“当期期末留抵税额”，实际上指的是，“当期进项税额”抵扣“当期内销货物销项税额”和“上期留抵税额”以后的余额，并非当期期末剩余未抵扣完的增值税额，准确地说，是－〔当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额〕，这里的前提是〔当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额〕﹤0；如果该值﹥0，则按照4、（1）计算。
3.对我国增值税出口退税处理办法的评价
通过上述对我国增值税出口退税处理办法的讲解，我们可以发现下面几个问题：
3.1 外贸企业与生产企业实行不同的退税办法。外贸企业实行“先征后退”办法，生产企业实行“免、抵、退”办法，实际上是对生产企业的一种优惠：有一部分或者全部应退税款在抵免内销货物应纳税额中获得“退税”，比通常意义上的退税早实现。因为一般情况下，通常意义上的退税，在办理退税手续到实际拿到退税款之间，会有一段时间，而“免、抵、退”办法中免抵的部分，在交纳内销货物应纳税款时就可实现。
3.2 规定退税率、而不使用征税率来计算应退税额，有时候无法做到“彻底退税”。我国规定的退税率通常低于原来的征税率，因此有一部分应退税款是无法获得的，如“先征后退”里面的“进价*（17%-13%）”和“免、抵、退”办法里的“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”，即〔（当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额）〕。
3.3 外贸企业按“出口货物进价”计算退税额，生产企业按“出口货物离岸价”计算退税额，实则对生产企业不利。
外贸企业，即代理出口，采用“先征后退”办法，
应退税额=出口货物进价×退税率公式（2）
不予退税的部分=出口货物进价×（征税率-退税率）公式（3）
生产企业自营出口，采用“免、抵、退”办法，计算退税额时使用出口离岸价为基础，
名义应退税额=出口货物FOB价×外汇人民币牌价×退税率公式（4）
不予退税的部分=出口货物FOB价×外汇人民币牌价×（征税率-退税率）公式（5）
则，对于实行“免、抵、退”办法、自营出口的生产企业来说，出口货物中包含的进项税额中，
实际准予“免抵退”金额=出口货物进项税额-出口货物FOB价×外汇人民币牌价×（征税率-退税率）公式（*）
如果针对同样一批货物，出口售价相同，则公式（5）﹥公式（3），因此公式（*）﹤公式（2），也就是说，生产企业的“免抵退”税额﹤外贸企业退税额。
这与大部分人理解的不同，不是歧视外贸企业，而是自营出口的生产企业利益受损了。
如果前述1、实行 “免、抵、退”办法是给生产企业的一种优惠、鼓励的话，那么按出口货物离岸价计算退税额就是一种打击了。
参考文献
［1］ 《出口货物退（免）税管理办法》，国家税务总局，1994
［2］ 《关于进一步推进出口货物实行免抵退办法的通知》，财政部和国家税务总局，2002
［3］ 《生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程（试行）》，国家税务总局，2002
［4］ 盖地．税务会计（第三版），立信会计出版社，2006年1月，P342~392
资产重组是企业做大做强的主要方式之一。目前，诸如上海申花控股股份有限公司、焦作万方铝业股份有限公司等都在进行资产重组。
但在此过程中，要警惕资产重组后增值税留抵税额抵扣问题。2012年12月13日，国家税务总局发布《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号），明确了纳税人资产重组中增值税留抵税额处理的有关问题。需同时满足四个条件
虽然2012年55号公告规定了资产重组中原增值税纳税人的留抵税额可以结转抵扣，但是这种结转抵扣需要同时满足以下4个条件：
第一个条件是资产重组中的原纳税人必须是增值税一般纳税人。这是理应具备的条件。因为，小规模纳税人不会涉及留抵税额问题。
第二个条件是资产重组中，新纳税人必须是增值税一般纳税人。这也是留抵税额能够结转抵扣的必要条件。
第三个条件是原增值税一般纳税人在资产重组中，必须是将全部而不能仅仅是部分资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，这一点非常重要。因为《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定的企业资产重组中的货物转让不征收增值税，既涉及到全部资产、负债和劳动力一并转让，也涉及到部分资产、负债和劳动力一并转让。而55号公告中能够实现原增值税一般纳税人留抵税额结转抵扣的情况必须是全部资产、负债和劳动力一并转让。但满足以上3个条件还不足以实现资产重组中增值税留抵税额的结转抵扣。
第四个条件是原增值税一般纳税人在将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人后，必须按程序办理注销税务登记的，只有在申请办理注销税务登记时，才能在注销前将尚未抵扣的进项税额结转至新纳税人处继续抵扣。需要注意的是，纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他纳税人后，原纳税人既可以注销，也可以不注销。如果纳税人将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他纳税人后，办理税务和工商注销手续，实际上属于资产重组中的企业合并形式。如果纳税人将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他纳税人后不注销，资格仍然保留，实际属于资产重组中的整体资产转让形式。而55号公告规定要求原增值税纳税人留抵税额能结转抵扣，必须要在将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记，实际上是明确了只有在13号公告规定下的资产重组的企业合并这种形式，才能获得增值税留抵税额的结转抵扣。
操作中应把握五大方面
第一，纳税人在执行这一政策时，应留意国家税务总局国家税务总局公告2011年第13号文件。该公告明确，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围。其中涉及的货物转让，不征收增值税。
第二，注意不同企业合并形式中增值税留抵税额的处理。根据公司法第一百七十三条规定，公司合并实际包括两种情形：吸收合并和新设合并。
一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。
例如，A公司合并B公司，B公司解散，属于吸收合并。如果A公司和B公司合并后都解散，同时并入新成立的公司C，属于新设合并。假设A公司吸收合并B公司，B公司全部资产、负债和劳动力一并转让给A公司后解散注销。此时，只要A公司和B公司都是增值税一般纳税人，就符合55号公告规定的条件。在新设合并中，假设A公司和B公司合并后解散，成立新公司C。在新设合并中，原纳税人从一个企业变为两个或多个企业，这里假设是A和B。新纳税人指新设合并中新成立的企业。要符合55号公告规定的条件，新设公司C必须是一般纳税人。
第三，根据增值税一般纳税人资格认定管理办法（国家税务总局令第22号）第四条规定，新开业的纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。但在具体实务中，重组各方应提前谋划，把握好当地国税机关对于新开业企业一般纳税人的认定条件和申请程序，防止新设企业因无法认定为一般纳税人而丧失留抵税额结转抵扣的待遇。
第四，新设合并中，根据55号公告的规定，要求原纳税人必须是增值税一般纳税人才可以适用。因此，如果在新设合并中，原被合并方中有小规模纳税人，企业需要关注这种政策风险，提前咨询当地税务机关。如果当地税务机关不认可，企业就需要提前谋划。如果仅是两个企业的新设合并，则只能采用吸收合并的方式，用增值税一般纳税人吸收合并小规模纳税人。如果涉及多个企业的新设合并，则可以分两步走，先将增值税一般纳税人新设合并，然后用新设企业吸收合并小规模纳税人。
第五，原企业留抵税额的数额应经主管税务机关审核确认。在保护纳税人权益的同时，为避免税收漏洞、严格管理，55号公告中规定，原企业的留抵税额数应经主管税务机关审核确认，并通过《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》将留抵税额信息传递至重组后新企业的主管税务机关，新纳税人主管税务机关应认真核对原纳税人主管税务机关传递来的《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》与纳税人报送资料，对原纳税人尚未抵扣的进项税额，在确认无误后，允许新纳税人继续申报抵扣该部分留抵税额。《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》一式三份，原纳税人主管税务机关留存一份，交纳税人一份，传递新纳税人主管税务机关一份。
案例解析
案例一：A公司为增值税一般纳税人，资产价值为5000万元，留抵税额为100万元。现将全部实物资产、负债、劳动力出售给B公司。B公司也为增值税一般纳税人。A公司资产转让后，未按程序办理注销税务登记，请问：对于A公司留抵税额，B公司可否继续抵扣？解析：《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》，纳税人资产重组增值税留抵税额要实现继续抵扣必须满足文件规定的两个条件：第一，增值税一般纳税人在资产重组过程中，必须把全部而不是部分资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人。第二，资产转让后原增值税纳税人必须是按程序办理了注销税务登记的，才可以将留抵增值税结转给新纳税人继续抵扣。由于A公司没有办理了注销税务登记，因此不符合公告精神，B公司无法继续抵扣A公司100万元增值税留抵税额，A公司留扣税额应留在A公司继续抵扣。
案例二：A、B公司均为超市连锁经营企业，为提高规模经营优势和市场竞争能力，A公司拟通过定向增发自身普通股为对价，购入B公司100%的净资产，对B公司进行吸收合并。合并完成后，B公司解散，A公司承继其全部债务，并接收其全部员工。请问：合并B公司中涉及的转让货物和不动产行为，是否需要缴纳增值税和营业税？B公司被合并时账上的增值税留抵税额能否结转到甲公司继续抵扣？在资产重组中原纳税人的增值税留抵税额如何处理？解析：《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）分别对纳税人资产重组中增值税和营业税的税务处理作了明确。纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，均不属于增值税和营业税的征税范围，其中涉及的货物转让不征收增值税，涉及的不动产、土地使用权转让不征收营业税。
A、B公司在合并中的净资产交易，表现为B公司将其全部资产、负债和人员一并转让给A公司。这不同于一般的企业资产转让行为，其本质是一种产权交易。根据以上规定，涉及的货物转让不缴纳增值税，涉及的不动产转让不缴纳营业税。
关于在资产重组中原纳税人存在增值税留抵税额如何处理，国家税务总局公告2012年55号规定，自2013年1月1日起，增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
国务院总理李克强4月19日主持召开国务院常务会议，决定推出进一步减税措施，持续推动实体经济降成本增后劲；通过《中华人民共和国公共图书馆法（草案）》。
会议决定，在一季度已出台降费2000亿元措施的基础上，进一步推出以下减税举措：
一是继续推进营改增，简化增值税税率结构。从今年7月1日起，将增值税税率由四档减至17%、11%和6%三档，取消13%这一档税率；将农产品、天然气等增值税税率从13%降至11%。同时，对农产品深加工企业购入农产品维持原扣除力度不变，避免因进项抵扣减少而增加税负。
二是扩大享受企业所得税优惠的小型微利企业范围。自2017年1月1日至2019年12月31日，将小型微利企业年应纳税所得额上限由30万元提高到50万元，符合这一条件的小型微利企业所得减半计算应纳税所得额并按20%优惠税率缴纳企业所得税。
三是提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例。自2017年1月1日到2019年12月31日，将科技型中小企业开发新技术、新产品、新工艺实际发生的研发费用在企业所得税税前加计扣除的比例，由50%提高至75%。
四是在京津冀、上海、广东、安徽、四川、武汉、西安、沈阳8个全面创新改革试验地区和苏州工业园区开展试点，从今年1月1日起，对创投企业投资种子期、初创期科技型企业的，可享受按投资额70%抵扣应纳税所得额的优惠政策；自今年7月1日起，将享受这一优惠政策的投资主体由公司制和合伙制创投企业的法人合伙人扩大到个人投资者。政策生效前2年内发生的投资也可享受前述优惠。
五是从今年7月1日起，将商业健康保险个人所得税税前扣除试点政策推至全国，对个人购买符合条件的商业健康保险产品的支出，允许按每年最高2400元的限额予以税前扣除。
六是将2016年底到期的部分税收优惠政策延长至2019年底，包括：对物流企业自有的大宗商品仓储设施用地减半计征城镇土地使用税；对金融机构农户小额贷款利息收入免征增值税，并将这一优惠政策范围扩大到所有合法合规经营的小额贷款公司；对高校毕业生、就业困难人员、退役士兵等重点群体创业就业，按规定扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和个人（企业）所得税等。
税负率＝（应交税金/主营业务收入）*100%=（销项税金-进项税金）/主营业务收入*100% 序号 行业平均税负率 1 农副食品加工 3.50 2 食品饮料 4.50 3 纺织品(化纤)2.25 4 纺织服装皮革羽毛（绒）及制品 2.91 5 造纸及纸制品业 5.00 6 建材产品 4.98 7 化工产品 3.35 8 医药制造业 8.50 9 卷烟加工 12.50 10 塑料制品业 3.50 11 非金属矿物制品业 5.50 12 金属制品业 2.20 13 机械交通运输设备 3.70 14 电子通信设备 2.65 15 工艺品及其他制造业 3.50 16 电气机械及器材 3.70 17 电力、热力的生产和供应业 4.95 18 商业批发 0.90 19 商业零售 2.50 20 其他 3.50
税负率是指增值税纳税义务人当期应纳增值税占当期应税销售收入的比例.（一）企业税收负担率的测算分析
税负率差异幅度＝[企业税负率－本地区同行业平均税负率（或上年同期税负率）]/本地区同行业平均税负率（或上年同期税负率）*100% 将测算的企业税负率与上年同期、同行业平均税负率相比，如税负率差异幅度低于-30%，则该企业申报异常。
（二）企业销售额变动率的测算分析 当月应税销售额变动率=（当月应税销售额-上月应税销售额）/上月应税销售额*100% 累计应税销售额变动率=（本期累计应税销售额-上年同期应税销售额）/上年同期应税销售额*100% 累计应税销售额变动率或当月应税销售额变动率超过50%或低于-50%，应将应税销售额和应纳税额进行配比分析，以确定该企业申报是否异常。
（三）企业销售成本变动率与销售额变动率的配比分析
销售成本变动率=（本期累计销售成本-上年同期累计销售成本）/上年同期累计销售成本*100% 销售额变动率=（本期累计销售额-上年同期累计销售额）/上年同期累计销售额*100% 企业销售成本变动率与销售额变动率的差异额=销售成本变动率-销售额变动率
如果企业销售成本变动率与销售额变动率的差异幅度超过各地设定的正常峰值，该企业申报异常。
（四）企业零负申报异常情况分析（考虑留抵税额增长比例）
（五）进项税额构成比例分析
进项税额构成比例=当期非增值税专用发票抵扣凭证抵扣进项税额/当期抵扣的全部进项税额*100% 利用上述公式测算的结果如果连续两个月大于60%（特殊行业除外），该企业申报异常。
（六）增值税专用发票开具金额变化分析
专用发票开具金额变动率=当期申报的专用发票开具金额/上期申报的专用发票开具金额*100% 利用上述公式测算的结果如果大于1.5或小于0.5，该企业申报异常。应纳税额＝销项税额－进项税额
公式中的销项税额，它等于货物的销售额与税率之乘积；进项税额，一般来讲，其主要的部分是货物的购进额与税率之乘积（至于支付运费扣税问题，因其数量小，权且不作考虑）。于是，在该商品进销两个环节税率相同的情况下：应纳税额＝（销售额－购进额）*税率。货物的购进额又怎么确定呢？由于是纯理论分析，所以我们就假设所有购进的货物全部都销售出去了，这时，购进额应当同销售成本相一致（其他费用权且不作考虑）。公式为：商业应纳税额＝（销售额－商品销售成本）*税率＝商品销售毛利*税率。
用公式两边同时除以销售额，就可得到商业一般纳税人的理论税负率：商业税负率＝毛利率*税率。
一、“免、抵、退”税原理解析
(一)“免、抵、退”税释义
“免”税:是指生产企业出口自产货物免征出口销售环节的增值税(销项税)。“抵”税:是指以企业本期出口产品应退还的进项税额抵消内销产品应缴纳的税额。“退”税:是指企业用出口货物应退还的进项税抵扣内销货物的应纳增值税额后,国家把未抵扣完的进项税退还给企业。
(二)“免、抵、退”税原理
为增强本国产品在国际市场上的竞争力,使本国产品以不含税价格进入国际市场,是世界各国通行的做法。所以,企业为生产出口货物所实际耗费的原材料、零部件等支付的进项税额,国家就要退还给企业,这就是出口退税。
而对于大多数有出口经营权的生产企业来说,其生产的产品既有内销又有出口。生产企业内销货物应按税法的规定向国家缴纳增值税;其出口货物在出口环节免征增值税(销项税),即免税,同时其出口的货物国家也要按税法的规定向其退还出口货物所耗费的原材料、零部件等的进项税额,即退税。也就是说,该企业内销货物要向国家缴纳税款,出口货物国家要向其退还税款。所以,为了降低国家和企业的征纳税成本,就用企业出口货物国家要向其退还的税款抵消其内销货物要向国家缴纳的税款,即抵税。抵扣之后,国家才按规定把未抵扣完的应退税额,退还给企业。
二、“免、抵、退”税计算和核算解析
在“免、抵、退”税计算和核算过程中,通常要计算或分析确定五个指标:当期应纳税额、当期“免、抵、退”税额、当期应退税额、当期免抵税额、当期期末留抵税额。
(一)当期应纳税额
1.当期应纳税额计算解析
当期应纳税额根据规定的公式计算。计算当期应纳税额就是将包括出口货物进项税额在内的全部进项税额和内销货物的销项税额以及上期期末留抵税额统一计算企业当期的应纳税额。从公式中可以看出,本来要退还给企业的出口货物的进项税额,抵扣了内销货物的销项税额,这就是本办法的“抵税”。之所以不用出口货物的进项税额直接抵扣内销货物的应纳税额,是因为企业购进的原材料,既用于生产内销货物,又用于生产出口货物,很难区分和准确计算出口货物的进项税额。
由于一些出口货物的退税率低于征税率,所以要计算不得免征和抵扣税额。如征税率是17%,退税率是11%,退税率低于征税率意味着对出口货物不是全部免征本环节应缴的增值税,与出口货物对应的进项税额也不能全部退还。这6%的差额就是“免抵退税不得免征和抵扣税额”,就是不允许退的那部分进项税,所以要从当期进项税额中剔除,在会计处理上作为增值税“进项税额转出”,计入“主营业务成本”。
计算过程中之所以还有个抵减额,是因为企业为生产出口货物而耗用的原材料有的支付了进项税,该进项税是要退的;如果耗用原材料是免税购进的,就不存在退税。而出口货物离岸价是包含免税原材料在内的所有购进原材料价格,应该从中扣除免税购进的原材料价格。
2.当期应纳税额计算结果解析
(1)应纳税额≥0,说明包括出口货物在内的所有准予抵扣的进项税额不足或刚好抵扣内销货物销项税额,为企业应缴纳的增值税额,不存在实际退税(即国家退还税款给企业)。
(2)应纳税额<0,说明企业准予抵扣的进项税额抵扣内销销项税额后仍有余额,该余额为办理退税之前的留抵税额,此时才会涉及实际退税。
(二)当期“免、抵、退”税额———名义退税额
当期免抵退税额是根据法律规定的公式计算的因出口货物而应退还给企业的税额。如前所述,退税是退还出口货物所耗用原材料等负担的进项税额,该公式若单独从退税的角度看,就是企业出口货物应退的名义税额。而要考虑抵税,就是把本税额抵扣当期内销货物的销项税额后才退税,所以本税额是当期退税的最高限额,而不是当期实际退还给企业的税额。因而,为了便于理解,并与“当期应退税额”区分,可以把本税额理解为“名义退税额”。本税额在会计核算时,计入“应交税费———应交增值税(出口退税)”科目。
如前所述,之所以要计算免抵退税额抵减额,是出口货物中若包含了免税购进原材料,由于这部分原材料购进时未支付进项税,就不存在退税,所以应从出口额中扣除免税购进原材料价格。
(三)当期应退税额———实际退税额
当期应退税额是指企业用出口货物要退还的进项税额抵扣当期内销货物销项税额后,国家把未抵扣完的进项税退还给企业的税额,即企业当期能从国家实际收到的退税数额。为了便于理解,并与“当期免抵退税额”区分,可以把本税额改为“实际退税额”。本税额在会计核算时,在企业尚未从国家收到退还的税款前,计入“其他应收款———应收出口退税款”科目。
本税额没有专门的计算公式,是通过比较当期应纳税额与当期免抵退税额的关系来确定的。
1.当期应纳税额≥0,说明企业所有进项税额不足或刚好抵扣内销销项税额,不需退税。则:当期应退税额或实际退税额=0。
2.当期应纳税额<0,且│当期应纳税额│> 当期免抵退税额,则:当期实退税额= 当期免抵退税额。
3.当期应纳税额<0,且│当期应纳税额│< 当期免抵退税额,则:当期实退税额=│当期应纳税额│。
综上所述,只有当期应纳税额<0 时,才存在实际退税。其数额是│当期应纳税额│与当期免抵退税额中的小者———取小退税。
(四)当期免抵税额———抵扣税额
当期免抵税额是指企业出口货物要退还的进项税抵扣内销货物销项税的金额,即实际抵扣的税额。为了便于理解,在工作或学习时,可以把本税额改为“抵扣税额”。本税额在会计核算时,计入“应交税费———应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)”科目。
该金额是通过比较当期免抵退税额与当期应退税额的关系来确定的。
1.当期免抵退税额> 当期应退税额(当期应退税额≠0),说明出口货物的进项税额没有全部退还给企业,实际只退了一部分(简称为:应退部分退),未退还的部分就是用来抵扣了内销货物的应纳税额,则:
当期免抵税额或抵扣税额= 当期免抵退税额- 当期应退税额。
2.当期免抵退税额= 当期应退税额,说明出口货物的进项税额全部退还给企业(简称为:应退全退),没有用来抵扣内销货物的应纳税额,则:
当期免抵税额或抵扣税额=0。
3.当期应退税额=0,说明出口货物的进项税额没有退还给企业(简称为:应退未退),则:
当期免抵税额或抵扣税额= 当期免抵退税额。
(五)当期期末留抵税额
当期期末留抵税额是指企业在抵税、退税后,尚未抵扣完的留待下期继续抵扣的内销货物的进项税额。该金额是通过比较当期应纳税额与当期应退税额的关系来确定的。
1.当期应纳税额≥0,则:当期期末留抵税额=0。
2.当期应纳税额<0,且│当期应纳税额│> 当期应退税额,则:当期期末留抵税额=│当期应纳税额│- 当期应退税额。
3.当期应纳税额<0,且│当期应纳税额│< 当期应退税额,则:当期期末留抵税额=0。
为便于大家理解比较,上述指标之间的关系归纳如下表:
三、“免、抵、退”税计算和核算实例
为便于大家进一步理解和运用该退税方法,下面用实例说明其计算和核算过程。
【例1】嘉曼公司为增值税一舰纳税人,其自产的货物税率为17%,退税率为11%。2015 年10 月有关业务如下:购进原材料一批,增值税专用发票注明价款500 万元,税额85 万元已通过认证,当月可抵扣;进口免税原材料300 万元;上月末留抵税款10 万元;内销货物售价1000 万元,增值税专用发票注明税额170 万元;出口货物离岸价格折合人民币800 万元。
要求:计算当月应纳或应退增值税。
解析:
(1)该企业有免税购进原材料,首先计算免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=300×(17%-11%)=18(万元)
(2)由于该企业征税率与退税率不同,接着计算当期免抵退不得免征和抵扣税额
当期免抵退不得免征和抵扣税额=800×(17%-11%)-18=48-18=30(万元)
该部分不得退还的税额通过进项税额转出,作为主营业务成本。会计处理为:
(3)计算当期应纳税额
当期应纳税额=170-(85-30)-10=105(万元)
(4)由于当期应纳税额>0,当期要交税。出口货物要退的进项税(名义退税额)全部抵扣了内销货物的销项税,不存在退税(实退税额)。
该企业名义退税额55 万元(当期免抵退税额=800×11%-300×11%=55 万元)全部抵扣了内销货物的销项税。所以,当期应退税额(实退税额)=0,当期免抵税额(抵扣税额)=55 万元,期末留底税额=0。
(5)涉税业务的核算
如前所述,出口企业名义退税额要计入“应交税费—应交增值税(出口退税)”账户的贷方,抵扣退税额要计入“应交税费—应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)”账户的借方。所以,本业务的会计处理为:
【例2】嘉曼公司为增值税一舰纳税人,其自产的货物税率为17%,退税率为11%。2015 年11 月有关业务如下:购进原材料一批,增值税专用发票注明价款1200 万元,税额204 万元已通过认证,当月可抵扣;上月无留抵税款;内销货物售价500 万元,增值税专用发票注明税额85 万元;出口货物离岸价格折合人民币1500 万元。
要求:计算当月应纳或应退增值税。
解析:
(1)企业征税率与退税率不同,首先计算当期免抵退不得免征和抵扣税额
当期免抵退不得免征和抵扣税额=1500 ×(17%-11%)=90(万元)
同【例1】,会计处理为:
(2)计算当期应纳税额(公式1)
当期应纳税额=85-(204-90)=-29(万元)
(3)由于当期应纳税额<0,当期不需交税。出口货物要退的进项税(名义退税额)部分抵扣了内销货物的销项税,剩余未抵完的部分要向企业退税(实退税额)。
(4)计算名义退税额(公式2)
名义退税额=1500×11%=165(万元)
(5)确定实退税额、抵扣税额、期末留底税额
由于│当期应纳税额│< 当期名义退税额,二者取小,所以,实退税额=29(万元)
由于名义退税额为165 万元,实退税额为29 万元,二者差额(应退未退的部分)就是抵扣税额。所以,抵扣税额=165-29=136(万元)
由于当期应纳税额-29 万元全部退还给企业。所以,期末留底税额=│-29│-29=0
(6)涉税业务的核算
如前所述,实退税额在收到税款前要计入“其他应收款———应收出口退税款”账户的借方。所以,本业务的会计处理为:
参考文献
[1]财政部,国家税务总局.关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的知[S].2002-1-22
[2]中华人民共和国国家税务总局.生产企业出口货物“免、抵、退”税操作规程[S].2002-02-01
[3]袁葵芳.增值税出口退税免抵退计算方法解析[J].财会通讯(综合),2014(5)
关键词增值税；增值税转型；改革
一、增值税转型
所谓增值税转型就是将中国现行的生产型增值税转为消费型增值税。在现行的生产型增值税税制下，企业所购买的固定资产所包含的增值税税金，不允许税前扣除；而如果实行消费型增值税，则意味着这部分税金可以在税前抵扣(房产等不动产除外)。世界上采用增值税税制的绝大多数市场经济国家，实行的都是消费型增值税。因为它有利于企业进行设备更新改造，因而很受企业的欢迎。
二、增值税转型改革的主要内容
近日，国务院常务会议批准了财政部、国家税务总局提交的增值税转型改革方案，决定自2009年1月1日起，在全国范围内实施增值税转型改革。
增值税转型改革的主要内容：自2009年1月1日起，在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内(不分地区和行业)的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。为预防出现税收漏洞，将与企业技术更新无关，且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外。同时，作为转型改革的配套措施，将相应取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，将小规模纳税^征收率统一调低至3％，将矿产品增值税税率恢复到17％。
增值税转型改革的目的是为扩大国内需求，降低企业设备投资的税收负担，促进企业技术进步、产业结构调整和转变经济增长方式。
三、增值税转型改革的意义
在当前经济形势下推出增值税转型改革，对保持我国经济平稳较快发展具有重大意义。
(一)完善增值税制度
1994年税制改革时，出于抑制投资膨胀，保证财政收入的考虑，采用的是生产型增值税，其中最大的特点是只能扣除属于非固定资产的那部分生产资料的进项税额，而作为固定资产的进项税额不得抵扣。这样不可避免的产生了对企业设备购置的重复征税。随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善和经济全球化的纵深发展，推进增值税转型改革以势在必行。党的十六届三中全会明确提出在“十一五”期间完成这一改革。自2004年7月1日起，国家首先在东北、中部等部分地区已先后实行了改革试点。2008年7月1日，国务院将试点范围扩大到内蒙古自治区东部五个盟市和四川汶川地震受灾严重地区。据统计，截至2007年底，东北和中部转型试点地区新增设备进项税额总计244亿元，累计抵减欠缴增值税额和退给企业增值税额186亿元。试点工作有力地推动试点地区经济发展、设备更新和技术改造，也为全面推开增值税转型改革积累了丰富的经验。十一居全国人大一次会议审议同意的全国人大财经委关于预算草案审查结果报告，明确提出于2009年1月1日，在全国推开增值税转型改革。国家财政部、税务总局在接受相关采访时说：“增值税制的一大优点是能够避免生产专业化过程中的重复征税问题。根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，增值税制分为生产型、收入型和消费型三种类型。生产型不允许扣除外购固定资产所含的已征增值税，税基相当于国民生产总值，税基最大，但重复征税也最严重。收入型允许扣除固定资产当期折旧所含的增值税，税基相当于国民收入，税基其次。消费型允许一次性扣除外购固定资产所含的增值税，税基相当于最终消费，税基最小，但消除重复征税也最彻底。在目前世界上140多个实行增值税的国家中，绝大多数国家实行的是消费型增值税。”
国务院决定实施增值税转型改革，规范和完善我国增值税制度，使税收制度更加符合科学发展观的要求，并为最终完善增值税制、完成全国人大常委会要求5年内制定增值税法的任务创造条件。
(二)有利于企业发展
增值税转型改革的核心是从生产型增值税转为消费型增值税，其主要表现在增值税税基的缩减，主要内容是允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可以在销项税金中抵扣。从而避免重复征税，理顺了资本品的价格，使得企业能有效率地配置资源，有利于企业设备更新和技术改造，增强企业发展后劲；有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业产业结构调整和经济增长方式的转变。据测算，此项改革财政预计将减少收入超过1200亿元。随着国家十大经济政策的全面落实，增值税转型改革将刺激投资朝新增的方向发展，帮助我国企业尽早摆脱金融危机的影响。
(三)有利于企业自主创新和利用外资
此次改革取消了进口设备免税政策和外商投资企业购买国产设备增值税退税政策。转型改革后，企业购买设备，不管是进口的还是国产的，其进项税额均可以抵扣，外商投资企业采购国产设备增值税同样能得到抵扣。这样，鼓励了相关产业扩大利用外资、引进国外先进技术；利于企业自主创新、设备国产化和我国装备制造业的振兴。同时，取消了外资企业的在增值税上的“超国民待遇”。有利于内外资企业的公平竞争。
(四)有利于中小企业的发展
本次增值税转型改革适用对象是增值税一般纳税人。改革后一般纳税人的增值税负担会普遍下降。而小规模纳税人(包括个体工商户)，由于是按照销售额和征收率计算缴纳增值税且不抵扣进项税额，其增值税负担没有因转型改革而降低。为了配合增值税装型改革。平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，同时考虑到中小规模纳税人混业经营十分普遍的现状，此次改革将小规模纳税人的征收率统一降低至3％，不再区分工业和商业设置两档征收率。
小规模纳税人征收率水平的大幅下调，将较大程度减轻中小企业税收负担，进一步改善税收征管现状，为中小企业腾出更多资金进行技术创新和产品更新提供一个更加有利的条件。此外，财政部和国家税务总局还将通过调高增值税、营业税起征点等政策在税收上进一步鼓励中小企业的发展，帮助中小企业渡过当前经济困难时期，促进城乡劳动人口充分就业。
四、增值税转型改革过程中应注意的问题
(一)避免盲目投资
增值税转型改革的核心内容是允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可以在销项税金中抵扣。很显然，有利于企业设备更新等固定资产投资。但是，企业什么时候增加固定资产投资、投资规模多大，一定要从企业战略发展的角度来考虑，更要从全国一盘棋的角度来考虑，避免企业重复投资或盲目投资，真正做到经济增长方式的转变。
(二)避免新一轮的资源浪费和环境污染
增值税转型改革后，矿山企业外购设备将纳入进项税额的抵扣范围，整本税负将有所下降。尽管对不可再生的矿产资源适用税率恢复到了17％，但对资源开采尤其是不可再生资源的开采都应当以国际的视野从必要性、长远性、环境性等方面论证及审批，加强政府监管，对不符合资源节约、环境保护要求的投资要坚决制止。
(三)避免进一步加大中东部、西东部的发展失衡
国家“十一五”规划理念是：以人为本，促进全面、协调、可持续发展。东部地区本身经济发展加快，经济实力的雄厚在一定程度上远远高于中、西部，在增值税转型改革的优惠政策惠及全国企业的时候，东部企业的设备改造、技术更新、企业自主创新和利用外资及中小企业发展等方面势必将进一步走在中、西部的前面。我们认为，国家在实行增值税转型改革的时候，可以在增值税率、征税起点等方面给中、西部企业以更大的优惠政策，避免进一步加大中东部、西东部的发展失衡。
